Enajenación de Cuentas por Cobrar por Residentes en el Extranjero

20 de julio de 2005
Núm. 9
Vicepresidencia de Desarrollo y
Capacitación Profesional
Comisión Fiscal Internacional
“Enajenación de Cuentas por Cobrar por
Residentes en el Extranjero”
Directorio
C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García
Presidente
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Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
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Director Ejecutivo
Comisión Fiscal Internacional
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Presidente
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Secretaria
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C.P. Fernando Arauzo Herrera
Lic. Alejandro Barrera Fernández
C.P. Fred J. Barret
Lic. Alejandro Calderón Aguilera
C.P. Adolfo Calatayud V.
C.P. Rodolfo Calvo Gallegos
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C.P. Ignacio Ceballos Juárez
C.P. Salvador Cruz Flores
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Iniestra
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Ferreira
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C.P. Alejandro Gaona Rosete
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L.C. Cintia González Flores
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C.P. Armando Pérez Sánchez
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C.P. Carlos Vargas Vallejo
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad
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Antecedentes
El
artículo 195 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece el régimen
aplicable a los residentes en el extranjero que obtengan ingresos por concepto de
intereses cuya fuente de riqueza se encuentre en territorio nacional. A estos efectos,
el primer párrafo de este precepto señala:
“Artículo 195. Tratándose de ingresos por intereses se considerará
que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en
el país se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se
paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país.”
El Título V de la LISR prevé una definición particular para el concepto de intereses
distinta a la contenida en el artículo 9° relativo a las Disposiciones Generales de la
Ley. Esta definición será aplicable cuando los ingresos por intereses sean obtenidos
por personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, o
cuando teniéndolo dichos ingresos no sean atribuibles a éste. La definición contenida
en el artículo 195 no sólo se limita a establecer una definición de tipo civil para el
concepto de intereses, sino que en repetidas ocasiones amplía su alcance de manera
tal, que asimila cierto tipo de rentas a este concepto cuando quizá su naturaleza
podría ser distinta a la de los intereses. En cualquiera de los casos, el argumento del
legislador es tratar a estos conceptos como intereses por tratarse en lo general de
rendimientos de crédito de cualquier clase.
A partir del 1° de enero de 2005, se adicionó un sexto párrafo al citado artículo 195
para señalar:
“En el caso de la ganancia derivada de la enajenación de créditos a
cargo de un residente en México o un residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, efectuada por un residente en
el extranjero a un residente en México o un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el país, el impuesto se calculará
aplicando a la diferencia entre el monto que obtenga el residente en el
extranjero por la enajenación del crédito y el monto que haya recibido
por ese crédito el deudor original del mismo, la tasa de retención que
corresponda de acuerdo con este artículo al beneficiario efectivo de
dicha ganancia.”
La reforma anterior incorpora un nuevo supuesto de gravamen a la amplia gama del
concepto de intereses, tratándose de la enajenación de créditos a cargo de un
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residente fiscal en nuestro país, por parte de un residente en el extranjero pero
cuando el adquirente sea también un residente fiscal en México.
Cesión de Derechos de Crédito
El artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), establece los supuestos bajo
los cuales se considera que existe una enajenación para efectos fiscales, señalando
que se considera enajenación, entre otros:
“I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se
reserve el dominio del bien enajenado, con excepción de los actos de
fusión o escisión a que se refiere el artículo 14-A.”
En relación con la transmisión en propiedad de derechos de crédito (cuentas por
cobrar), esto debe considerarse como un acto de enajenación en los términos de la
fracción I antes transcrita, al considerar dicha cuenta por cobrar como un bien
mueble.
La enajenación de cuentas por cobrar o cesión de derechos crediticios es un acto
regulado expresamente en el Código Civil Federal (CC), señalando en su artículo 2029
que habrá cesión de derechos cuando:
“... el acreedor transfiere a otro los que tenga contra su deudor.”
Asimismo, el artículo 2030 del CC establece lo siguiente:
“El acreedor puede ceder su derecho a un tercero sin el consentimiento
del deudor, a menos que la cesión esté prohibida por la ley, se haya
convenido no hacerla o no le permita la naturaleza del derecho.”
Por lo anterior se puede definir que el hecho de enajenar una cuenta por cobrar por un
residente en el extranjero a un residente en México o residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, se considera como una cesión de derechos o
enajenación de títulos de crédito, dependiendo de la forma en que estén
documentados, para fines del CFF y el CC. Derivado de una operación de estas
características, el adquirente residente en México o residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, adquiere el derecho de cobro de las cuentas
por cobrar incluyendo, en su caso, los intereses devengados a cargo del deudor.
El impuesto sobre la renta es un tributo cuyo objeto son los ingresos percibidos por los
contribuyentes. En el caso de residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente en el país, las reglas de tributación se establecen en el Título V de la
LISR.
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En términos del artículo 179 de la LISR, los residentes en el extranjero que obtengan,
de fuente de riqueza mexicana, ingresos en efectivo, bienes, en servicios o en crédito,
están obligados al pago del impuesto sobre la renta.
Con el propósito de determinar si un residente en el extranjero causa el impuesto
sobre la renta por la cesión de derechos de crédito que hagan en favor de un
residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en
el país, primero debe analizarse si existe un ingreso desde un punto de vista jurídico y
fiscal; si éste es gravable para efectos del impuesto sobre la renta y, en su caso, los
elementos esenciales de dicha contribución (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa).
La cuenta por cobrar es un derecho de crédito incorporado en el patrimonio del
acreedor. Este derecho es cuantificable desde un punto de vista económico y se
asume que, al momento de la cesión de derechos, los cedentes perciben a cambio de
su derecho de crédito una contraprestación.
La contraprestación que perciben los cedentes por la cesión de las cuentas por cobrar,
no necesariamente representa un ingreso para efectos del impuesto sobre la renta,
dado que la percepción del flujo puede no incrementar el patrimonio de los mismos.
Esto ha sido sostenido incluso por la Suprema Corte de Justicia de la Nación:
INGRESOS EN CRÉDITO Y ENTRADAS DE EFECTIVO. DIFERENCIAS
PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Todo
ingreso, entendido como la modificación positiva registrada en el
patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria, produce
un derecho de crédito, que coloca a quien lo obtiene como sujeto del
impuesto sobre la renta, aun cuando no produzca como consecuencia
inmediata una entrada de efectivo. Este último supuesto no produce una
modificación en el patrimonio, aun cuando se produzca al mismo tiempo
que la percepción del ingreso. Así, toda enajenación de bienes o
prestación de servicios, que se celebra por personas físicas o morales,
constituye un acto jurídico que reporta ingresos en crédito susceptibles de
ser gravados por la ley, pues éstos derivan de contratos sinalagmáticos en
los que las partes se obligan a satisfacerse prestaciones recíprocas,
independientemente de que dicho derecho de crédito se satisfaga en el
momento mismo en que se entrega la cosa o se presta el servicio
(operaciones de contado) o se difiera su entrega (operaciones a plazo).
(El énfasis es del autor)
Localización: Pleno de la Suprema Corte de Justicia. 9a. Época.
Instancia: Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo:
V, Junio de 1997 Tesis: P. XCIX/97 Página: 159 Materia: Administrativa.
Por otra parte, derivado de las cuentas por cobrar cedidas, un residente en el
extranjero podría tener dos ingresos diferentes: El primero, los intereses que en su
caso las mismas devengaron durante el periodo en el que el citado residente en el
extranjero fue acreedor respecto del crédito cedido, y el segundo, una posible
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plusvalía obtenida por la cesión de las cuentas por cobrar al residente en México o
residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
Los intereses percibidos por residentes en el extranjero son objeto del impuesto sobre
la renta de acuerdo al artículo 195 de la Ley de la materia, siempre que su pago sea
realizado por un residente en México o por un residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país o bien cuando en México se haya colocado o
invertido el capital. Bajo este último caso se encontrarían los intereses devengados
por las cuentas por cobrar.
En relación con lo que debe considerarse como intereses de acuerdo al Título V de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, se establece la siguiente definición:
“Se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les
designe, los rendimientos de créditos de cualquier clase, con o sin
garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios;
los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones,
incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales
valores, los premios pagados en el préstamo de valores, descuentos
por la colocación de títulos valor, bonos, u obligaciones, de las
comisiones o pagos que se efectúen con motivo de la apertura o
garantía de créditos, aun cuando éstos sean contingentes, de los pagos
que se realizan a un tercero con motivo de apertura o garantía de
créditos aun cuando éstos sean contingentes, de los pagos que se
realizan a un tercero con motivo de la aceptación de un aval, del
otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier
clase, de la ganancia que se derive de la enajenación de los títulos
colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo
9o. de esta Ley, así como la ganancia en la enajenación de acciones de
las sociedades de inversión en instrumentos de deuda a que se refiere
la Ley de Sociedades de Inversión y de las sociedades de inversión de
renta variable a que se refiere el artículo 93 de esta Ley, de los ajustes
a los actos por los que se deriven ingresos a los que se refiere este
artículo que se realicen mediante la aplicación de índices, factores o de
cualquier otra forma, inclusive de los ajustes que se realicen al principal
por el hecho de que los créditos u operaciones estén denominados en
unidades de inversión. Asimismo, se considera interés la ganancia
derivada de la enajenación efectuada por un residente en el extranjero,
de créditos a cargo de un residente en México o de un residente en el
extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando sean
adquiridos por un residente en México o un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el país.”
Los intereses devengados a favor de un residente en el extranjero constituyen el
objeto del gravamen, con independencia de que hayan sido exigibles o pagados con
anterioridad a un acto de sesión de créditos.
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Otro aspecto que gira alrededor del impuesto, es su temporalidad, es decir, el
momento preciso en que surge la situación jurídica o de hecho que da lugar a la
causación del tributo, y en consecuencia la obligación para el residente en el
extranjero de llevar a cabo su entero, o bien, a través de un retenedor como es el
supuesto que en lo general el artículo 195 de la LISR prevé para el caso de los
intereses.
Bajo una operación de cesión de créditos, es probable que su monto se constituya
tanto por el monto original del crédito como por lo intereses que en su caso se hayan
devengado, y que a la fecha de la sesión no hubiesen sido exigibles ni pagados.
Tratándose de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país,
la LISR prevé una categorización de los ingresos que obtengan; por regla general, se
establece la obligación en el sentido de que el pago del impuesto se efectúe por el
sujeto pagador de la renta, y mediante el mecanismo de la retención. En casos
excepcionales se permite al contribuyente (residente en el extranjero) presentar una
declaración y a través de ésta llevar a cabo el entero de la contribución
correspondiente.
El Título V de la LISR prevé un supuesto general de temporalidad en materia de
causación de las contribuciones señalando el artículo 179, cuarto párrafo, primera
oración que “cuando en los términos de este Título esté previsto que el impuesto se
pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad
equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de exigibilidad o al momento en
que efectúe el pago, lo que suceda primero.”
Además del supuesto general de temporalidad, se establece un caso de excepción a la
obligación general establecida para el agente pagador en materia de retención del
impuesto, en el sentido de que ante la ausencia de pago de una contraprestación,
cuya exigibilidad ya se hubiera presentado, el citado agente estará obligado a efectuar
el entero de un monto equivalente a la contribución que de dicha contraprestación se
derive, desde luego echando mano de sus propios recursos financieros.
Ahora bien, bajo una segunda interpretación del texto arriba trascrito, se podría
pensar que lo que se establece en el artículo 179 es una norma estrictamente
encaminada a la época de pago, bajo un contexto general, de las contribuciones que
se causen conforme a las disposiciones del Título V de la LISR, y no es una regla que
pretenda establecer el momento de causación de las mismas. En efecto, bajo esta
posición se podría afirmar que las distintas normas establecidas a lo largo del Título V
de la LISR prevén para cada caso en lo particular el ingreso que se considera de
fuente de riqueza en el país, y en consecuencia, una vez que éste se obtiene, se
estaría ante la causación del impuesto sobre la renta correspondiente; adicionalmente,
se podría señalar el momento o época de su pago.
Ambas posiciones cobran relevancia en el caso analizado, como más adelante se
comenta.
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En el supuesto de intereses pagados al extranjero, le corresponde al agente pagador
cuando éste es residente en México o residente en el extranjero con establecimiento
permanente en el país, el efectuar la retención correspondiente, según se prevé en el
párrafo sexto del artículo 195 de la LISR.
Cuando se está ante la cesión de un crédito el cual incluye, además del principal, un
interés devengado a lo largo de un periodo de tiempo, el cual no había sido ni exigible
ni pagado, es importante determinar si por virtud de dicho acto se estaría ante la
causación del impuesto sobre la renta respectivo.
El cuarto párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala:
“Cuando en los términos de este Título esté previsto que el impuesto se
pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una
cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la
exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero.
Tratándose de contraprestaciones efectuadas en moneda extranjera, el
impuesto se enterará haciendo la conversión a moneda nacional en el
momento en que sea exigible la contraprestación o se pague. Para los
efectos de este Título, tendrá el mismo efecto que el pago, cualquier otro
acto jurídico por virtud del cual el deudor extingue la obligación de que
se trate.”
Del numeral anterior se desprende que en el caso particular existirá obligación de
retener el impuesto sobre la renta en cualquiera de los siguientes momentos, en el
que se presente primero:
a) Sea exigible el interés;
b) Sea pagado el interés;
c) La obligación de pagar el interés se extinga por cualquier medio.
Desde un punto de vista jurídico, “pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o
cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido”. Conforme a lo
anterior, no puede considerarse que en el supuesto de una sesión de créditos bajo el
contexto analizado en el presente documento se configure el pago, pues no existe una
entrega de la cosa debida por parte de un deudor a su acreedor (cedente residente en
el extranjero); por el contrario, lo que acontece es el surgimiento de un nuevo
acreedor en lugar de aquél que lleva a cabo la sesión de los créditos, incluyendo
dentro de la cesión, los intereses devengados que en su caso hubiesen estado
incluidos dentro del monto de lo cedido.
El concepto de “pago”, como medio de extinción de obligaciones, puede materializarse
a través de mecanismos diversos, según se prevé en el CC: i) compensación; ii)
confusión; iii) remisión de la deuda y iv) la novación.
En este sentido, el Nuevo Diccionario Jurídico Mexicano señala, bajo la voz “Extinción
de obligaciones” lo siguiente:
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“El modo normal de extinguir la obligación es la realización de la
prestación por el deudor, es decir mediante el pago o cumplimiento. Sin
embargo, la extinción puede producirse, también, por la pérdida de la
cosa debida, por la condonación de la deuda, por la confusión de los
derechos de acreedor y deudor, por la compensación, por la novación,
por la condición resolutoria, por el término final y la prescripción
extintiva”.1
Luego entonces, resulta que efectivamente la cesión de créditos, incluidos los
intereses que pudiesen haberse devengado, no quedaría comprendida dentro de
ninguno de los supuestos establecidos en el CC para que se hubieran considerado
pagados. Como se comentó con anterioridad, esta figura únicamente implica una
sustitución de acreedor, con lo que subsiste la obligación jurídica primaria.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de cesión de derechos, no se actualiza el
supuesto previsto en el artículo 179 de la LISR, toda vez que no existe una extinción
de obligaciones sino una transmisión de activos.
Si la postura de que lo regulado en el cuarto párrafo del artículo 179 de la LISR es el
aspecto temporal del hecho generador, el cedente residente en el extranjero sin
establecimiento permanente en el país no causaría el impuesto sobre la renta en
México por virtud de dicho acto.
Las autoridades fiscales podrían intentar sostener la posición de que lo que
efectivamente se establece el cuarto párrafo del artículo 179 de la LISR, es la época
de pago del impuesto, respecto de ingresos por intereses de fuente de riqueza ubicada
en el país, que al momento de haberse devengado a favor del acreedor (residente en
el extranjero) ya fueron objeto del tributo, cuyo entero estaría supeditado a que el
interés fuere exigible, o fuere pagado, o la obligación fuere extinguida por cualquier
medio por parte del deudor, lo que suceda primero.
Otro elemento de relevancia en la discusión a efecto de concluirla, lo representa el
acreedor sustituto, es decir, la persona que lleve a cabo la adquisición de los derechos
de crédito de parte del cedente.
Como se comentaba en el apartado de antecedentes, a partir del 1° de enero de 2005
se adicionó un sexto párrafo al artículo 195 de la LISR para señalar:
“En el caso de la ganancia derivada de la enajenación de créditos a
cargo de un residente en México o un residente en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, efectuada por un residente en
el extranjero a un residente en México o un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el país, el impuesto se calculará
aplicando a la diferencia entre el monto que obtenga el residente en el
1
Nuevo Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México y
Editorial Porrúa.
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extranjero por la enajenación del crédito y el monto que haya recibido
por ese crédito el deudor original del mismo, la tasa de retención que
corresponda de acuerdo con este artículo al beneficiario efectivo de
dicha ganancia.”
Con la reforma anterior, el legislador incorpora un nuevo supuesto de gravamen a la
amplia gama del concepto de intereses, tratándose de la enajenación de créditos a
cargo de un residente en México o residente en el extranjero con establecimiento
permanente en el país, por parte de un residente en el extranjero pero cuando el
adquirente sea también un residente fiscal en México. En este caso, la ganancia se
determinará de la diferencia que exista entre el precio de venta y el valor del crédito
recibido por el deudor original.
Con anterioridad a la reforma, el supuesto de intereses que recogía el artículo 195
estaba relacionado con la ganancia que se derivara de la enajenación de los títulos
colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 9o. de la Ley.
La adición del sexto párrafo del artículo 195 de la LISR podría venir a confirmar lo
anteriormente expuesto en el presente documento, al aparentemente afirmar de
manera indirecta que efectivamente, el impuesto sobre la renta del artículo 195 de la
Ley se causaría a la exigibilidad o pago del interés devengado a favor del acreedor
residente en el extranjero. Antes de la reforma, si el adquirente hubiese sido una
persona residente en México o residente en el extranjero con establecimiento
permanente en el país, no se hubiera actualizado el supuesto previsto en el citado
artículo 195 de la LISR ya que el beneficiario efectivo del interés ya no hubiera sido el
residente en el extranjero por virtud de la cesión de los derechos de crédito, que
incluirían los intereses que de dicho crédito se hubieran devengado.
Con la reforma, el legislador pretende establecer, por lo menos, un nuevo supuesto de
gravamen sobre el diferencial entre el precio de venta en la enajenación de créditos y
el monto del crédito que hubiese recibido el deudor original, es decir, sobre el monto
de los intereses que en su caso se hubiesen devengado con motivo del crédito, al
tiempo que se pretende eliminar cualquier acto de planeación fiscal alrededor de este
supuesto. Asimismo, al disponer la norma que la base del impuesto se determinará
mediante la comparación del precio de venta de los créditos contra el monto del
crédito que hubiera recibido “el deudor original”, se pretende abarcar incluso cualquier
margen que se hubiera presentado con motivo de la enajenación del mismo derecho
de crédito entre residentes en el extranjero, previa a la adquisición de éste por parte
de un residente fiscal en México.
En efecto, el supuesto de fuente de riqueza sólo se actualiza cuando el crédito es a
cargo de un residente fiscal en México e igualmente el adquirente (o acreedor
sustituto) es otro residente fiscal en México, por lo que cabe la posibilidad de que el
adquirente sea otra persona residente en el extranjero sin establecimiento
permanente en México, y con motivo de la celebración de una operación de cesión de
créditos no se dé lugar a la causación del impuesto sobre la renta mexicano. Pareciera
que el legislador consideró que la continuidad de la figura de un extranjero como
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acreedor de un crédito mantuviera la posición recaudadora del fisco mexicano, pero
aparentemente no consideró que mediante la cesión, un acreedor al que le pudo haber
aplicado una tasa alta (40% ó 30%) pudo haber cedido la cuenta por cobrar a otro
extranjero en una posición fiscal más favorable (15%, 10% o 4.9%) por virtud de la
posible aplicación de un Convenio Fiscal que México tenga celebrado con otro país.
Dada la complejidad jurídica y fiscal que ofrecen este tipo de operaciones, es
recomendable que el contribuyente o agente retenedor efectúe un análisis detallado
en cada caso en lo particular. Asimismo, este documento podrá no incluir la totalidad
de los efectos fiscales que pudieran surgir alrededor de una operación de esta
naturaleza, como lo es, por ejemplo, el caso del impuesto al valor agregado; ni todas
las variantes jurídicas que pudieran presentarse alrededor de la cesión de derechos de
crédito.
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido
es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito.
© DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.
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