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El contrato de
distribución
exclusiva o
concesión
comercial como
contrato de
prestación de
servicios a
efectos de la
aplicación del
foro conflictual
del Reglamento
Bruselas I
Comentario a la STJ de
19 de diciembre de 2013
(Corman-Collins S.A.)
Ana Mercedes López Rodríguez
Profesora Titular de
Derecho internacional privado
Universidad Loyola. Andalucía
1 Fernández Rozas, J. C.; Arenas García, R. y
De Miguel Asensio, P. A., Derecho de los negocios
internacionales, Iustel, Madrid, 2013, pp. 514;
Calvo Caravaca, A. L. y Carrascosa González, J.,
Derecho internacional privado, v. II, Comares,
Granada, 2012, p. 667.
2 Fach Gomez, K., “El Reglamento 44/2001
y los contratos de agencia comercial internacional: aspectos jurisdiccionales”, en Revista
de Derecho Comunitario Europeo, 2003, pp.
181-222.
I. INTRODUCCIÓN. EL ASUNTO C-9/2012: CORMAN-COLLINS S. A.
Los acuerdos de distribución constituyen una de las formas más frecuentes de
organizar la comercialización de mercancías en otro país. Casi toda empresa que se
dedique a la exportación ha utilizado o utiliza algún distribuidor para introducir sus
productos en el extranjero, lo que implica que más tarde o más temprano tomará
contacto con esta figura contractual. Muchas veces estos acuerdos de distribución
se cierran en régimen de exclusividad para una zona geográfica determinada,
estando entonces en presencia de un contrato de distribución exclusiva o concesión
comercial1.
Las partes involucradas en este tipo de contratos se encuentran con una primera
dificultad de redacción relacionada con la inexistencia de regulación uniforme al
respecto. En efecto, al menos al nivel europeo el contrato de distribución exclusiva o concesión comercial no es un concepto definido en el Derecho de la Unión
y puede hacer referencia a realidades diferentes en el Derecho de los Estados
miembros, contrariamente a lo que sucede con otros contratos de colaboración,
como el contrato de agencia2. Por otra parte, en caso de litigio, la competencia
judicial internacional para conocer la controversia derivada de un contrato de
distribución conectado con la Unión Europea se rige por Reglamento (CE) núm.
44/2001 del Consejo, 22 de diciembre del 2000, relativo a la competencia judicial, el reconocimiento y la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y
mercantil (en adelante, RB I). Aquí, en ausencia de un pacto de sumisión expresa
y cuando el demandado tenga su domicilio en un Estado miembro de la Unión, los
foros que permitirán a los tribunales declararse competentes para conocer del
caso son i) el foro general del domicilio del demandado del artículo 2 y ii) el foro
especial contractual del artículo 5.1 del Reglamento. Y este último artículo exige,
como requisito previo a su aplicación, la calificación del contrato como contrato
de compraventa de mercaderías, contrato de prestación de servicios o como otra
categoría distinta. Pues bien, ante la inexistencia de un concepto de acuerdo de
distribución exclusiva definido al nivel europeo, la jurisprudencia de los Estados
miembros ha sido de lo más variada, llegándose a calificar estos contratos dentro
de las tres categorías. Esta situación toca a su fin con la STJ de 19 de diciembre de
2013, relativa al asunto C-9/2012: Corman-Collins S. A., decisión que fija una calificación autónoma y directa de los contratos de distribución exclusiva o concesión
de venta, destinada a evitar la remisión al Derecho nacional y, en particular, al del
órgano jurisdiccional que ha de resolver la controversia.
Los hechos de los que trae causa la decisión del TJ se derivan de una demanda
interpuesta ante el Tribunal de Commerce de Verviers por la sociedad Corman-
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Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
Collins S. A., domiciliada en Bélgica, contra La Maison du Whisky S. A., domiciliada
en Francia, relativa a la resolución unilateral por esta última de un acuerdo de
concesión de venta en exclusiva de whisky de distintas marcas. Ante la posibilidad
de sustentar su competencia en artículo 5.1 RB I, el Tribunal belga planteó en la
cuestión prejudicial si, a la luz de la jurisprudencia del TJ, un contrato de concesión de venta debía calificarse como contrato de compraventa de mercaderías y/o
como contrato de prestación de servicios, en el sentido del artículo 5.1 b), del
reglamento o, por el contrario, como una categoría contractual encuadrada dentro
del artículo 5.1 a).
II. EL FORO DE COMPETENCIA EN MATERIA CONTRACTUAL: EL ARTÍCULO 5.1 del
Reglamento Bruselas I
Las dudas del órgano jurisdiccional remitente se centran en la aplicación del artículo 5.1 RB I, precepto que establece un foro de competencia general en materia
contractual, alternativo al foro del domicilio de demandado y que por su compleja
estructura ha provocado un intenso debate doctrinal y una pluralidad de cuestiones
prejudiciales acerca de su interpretación3. Su tenor literal es el siguiente:
“Las personas domiciliadas en un Estado miembro podrán ser demandadas en otro
Estado miembro:
a) en materia contractual, ante el Tribunal del lugar en el que hubiere sido o
debiere ser cumplida la obligación que sirviere de base a la demanda;
b) a efectos de la presente disposición, y salvo pacto en contrario, dicho lugar será:
— cuando se tratare de una compraventa de mercaderías, el lugar del Estado
miembro en el que, según el contrato, hubieren sido o debieren ser entregadas
las mercaderías;
— cuando se tratare de una prestación de servicios, el lugar del Estado miembro
en el que, según el contrato, hubieren sido o debieren ser prestados los servicios;
c) cuando la letra b) no fuere aplicable, se aplicará la letra a)”.
El artículo 5.1 RB I abre, así, un foro especial de competencia en el lugar de cumplimiento de la obligación contractual (forum solutionis), que por constituir una
excepción al principio de competencia de los órganos jurisdiccionales del Estado
del domicilio del demandado, debe interpretarse en sentido estricto, sin olvidar
su razón de ser, esto es, la proximidad procesal del juez con el objeto del litigio4.
3 Asuntos C-386/2005, Color Drack GmbH. v.
Lexx International Vertriebs GmbH; C-533/2007,
Falco Privatstiftung and Thomas Rabitsch v.
Gisela Weller-Lindhors; C-204/2008, Peter
Rehder v. Air Baltic Corporation; C-381/2008 Car
Trim GmbH. v. KeySafety Systems Srl; C-19/2009
Wood Floor Solutions Andreas Domberger GmbH.
v. Silva Trade S. A.; C-87/2010. Electrosteel
Europe S. A. v. Edil Centro SpA.
4 Asuntos C-189/1987, apdo. 19; C-26/1991,
apdo. 14; C-433/2001, apdo. 25; C-168/2002,
apdo. 14 y C-34/1982, apdo. 11; C-129/1992,
apdo. 32; C-288/1992, apdo. 18; C-440/1997,
apdo. 24, respectivamente.
5 Garcimartín Alférez, F. J., “Contratos de
distribución internacional: competencia judicial
y Ley aplicable”, Alonso Ureba, A. y otros (dirs.),
Los contratos de distribución, Madrid, La Ley
Actualidad, Madrid, 2010, p. 230.
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UNIÓN EUROPEA
Para determinar el lugar de cumplimiento de la obligación, el artículo 5.1 RB I
contiene dos reglas: una general, prevista en el artículo 5.1 a), y una regla especial para los contratos de compraventa de mercaderías y prestación de servicios,
recogida en su letra b).
Conforme a la regla general, la obligación relevante para determinar el Tribunal
competente es la que sirve de base a la demanda, debiendo identificarse la obligación que deriva del contrato y cuyo incumplimiento se hubiere alegado para
justificar la acción judicial. Esta operación, que responde a un “principio de separabilidad”5, no siempre es sencilla, como cuando una demanda se basa en el incumplimiento de varias obligaciones de carácter equivalente sin que pueda aplicarse
la máxima accessorium sequitur principale, lo que provocará la fragmentación del
litigio entre distintos órganos jurisdiccionales en función de cada una de las obligaciones litigiosas. Además, una vez identificada la obligación que sirve de base a la
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demanda, hay que determinar su lugar preciso de ejecución conforme a la ley aplicable al contrato, en caso de que las partes no hayan acordado nada al respecto6.
Para paliar esas dificultades, la letra b) del artículo 5.1 introduce una regla especial para las dos categorías más significativas en la contratación internacional: los
contratos de compraventa de mercaderías y los contratos de prestación de servicios. Así, conforme al artículo 5.1 b) RBI, para estas dos categorías de contratos se
elimina la necesidad tanto de determinar en el supuesto concreto cuál es la obligación que sirve de base a la demanda como de tener que acudir a la lex contractus
para precisar el lugar de ejecución. De esta forma, lo relevante en estos dos tipos
de contratos no es la obligación que sirve de base a la demanda, sino la obligación
característica del contrato, estableciendo la presunción, salvo pacto en contrario,
que el lugar de cumplimiento de la obligación que sirve de base a la demanda será
el lugar del Estado miembro en el que, según el contrato, hubiere o debiere ser
cumplida dicha prestación característica, esto es, la entrega de las mercaderías o
la prestación del servicio, lo que permite concentrar el litigio en el foro del lugar
de cumplimiento de dicha obligación7.
Finalmente, fuera de los supuestos recogidos en la regla especial del apartado b),
el artículo 5.1 c) RB I nos remite a la norma general del apartado a), según la cual
se atribuye competencia al “Tribunal del lugar en el que hubiere sido o debiere ser
cumplida la obligación que sirviere de base a la demanda”.
6 Asunto C-12/1976, Industrie Tessili Italiana
Como v Dunlop AG.
7 Garcimartín Alférez, F. J., Derecho internacional privado, Aranzadi, Pamplona, 2012, p. 92
8 Mankowski, P. y Magnus, U., Brussels I Regulation, Sellier, Munich, 2012, p. 100; Garcimartín
Alférez, F. J., “Contratos de distribución internacional: competencia judicial y Ley aplicable”,
óp. cit., p. 226.
9 Oró Martínez, C., “El art. 5.1 b) del Reglamento Bruselas I: examen crítico de la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia”, en
InDret, 2/2013, p. 20, http://www.indret.com/
pdf/980.pdf.
10 Dificultades no solo respecto a su ámbito
de aplicación material, sino referentes también
a la fijación del forum solutionis cuando existen
varios lugares de cumplimiento, la forma de
estipulación en el contrato del lugar de cumplimiento, etc. Fernández Rozas, J. C.; Arenas
García, R. y De Miguel Asensio, P. A., óp. cit.,
p. 311.
11 Vid. nota 3.
12 Vid. nota 3.
13 Vid. nota 3.
14 Jiménez Blanco, P., “La aplicación del foro
contractual del Reglamento de Bruselas I a los
contratos de transporte aéreo de pasajeros.
Comentario a la STJCE, Asunto C-204/2008:
Peter Rehder c. Air BalticCorporation”, en Diario
La Ley, n.º 7294, 2009.
15 Vid. nota 3.
Tal como se ha puesto de manifiesto en la práctica, la regla general recogida en el
artículo 5.1 a) es excepcional, siendo la aplicación de la regla especial contenida en
el artículo 5.1 b) RB I, prioritaria8. Incluso se ha llegado a afirmar que existe una
inconfesada voluntad del TJ por atraer al ámbito del artículo 5.1 b) RB I litigios que
deberían remitirse a la regla general del párrafo a)9. Sin embargo, aunque destinada a facilitar la determinación del Tribunal competente en materia contractual,
no ha quedado exenta de dificultades en cuanto a su interpretación y aplicación10.
Así, el primer escollo que nos encontramos es la separación de qué contratos
quedan comprendidos en los conceptos de compraventa de mercaderías y prestación de servicios de la regla especial del artículo 5.1 b).Una operación que habrá
de hacerse de forma autónoma ante la ausencia de definición en el propio RB I y
las diferencias en los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros al respecto.
En este sentido, el TJ ha sostenido en la sentencia Falco11 que “el concepto de
servicios implica, como mínimo que la parte que los presta lleve a cabo una determinada actividad como contrapartida de una remuneración” (apdo. 29), adoptando
así un concepto de prestación de servicios más restrictivo que el empleado en
otros ámbitos del Derecho de la UE, como es el caso del artículo 57 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE), en relación con la libre
prestación de servicios, la Directiva 2006/123/ CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 12 de diciembre de 2006, relativa a los servicios en el mercado interior
o la definición del concepto de servicios en las directivas en materia de IVA, que
comprende todas las operaciones que no constituyan una entrega de bienes. Interpretación restrictiva que el TJ ha fundamentado en que una lectura excesivamente
amplia del párrafo b) del artículo 5.1 RB I supondría menoscabar la eficacia de las
letras a) y c) del mismo (apdos. 41-43). Con posterioridad, en los asuntos Peter
Rehder12 y Wood Floor13, el TJ ha admitido la posibilidad de calificar un contrato
de transporte aéreo y un contrato de agencia comercial, respectivamente, como
contratos de prestación de servicios a efectos del artículo 5.1 b) RB I14.
Por otra parte, el concepto de “compraventa de mercaderías” ha sido definido en la
decisión Car Trim15 como “un contrato cuya obligación característica sea la entrega
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Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
de un bien” (apdo. 32). Contrariamente a la interpretación estricta del artículo 5.1
b) RB I, realizada en el asunto Falco, se trata una calificación amplia, caracterizando como compraventa de mercaderías los contratos que tengan por objeto la
fabricación y entrega de mercancías incluso si el comprador, sin facilitar los materiales, formula exigencias relativas a la obtención, transformación y entrega de las
mercaderías, e incluso si el proveedor es responsable de la calidad y conformidad
de las mercancías con el contrato (apdo. 43). Sin embargo, en el caso de que la
producción de mercancías venga acompañada de una prestación de servicios que
contribuye, junto con la posterior entrega del producto acabado, a la realización
del objeto final del contrato en cuestión, habremos de basarnos en la obligación
característica de los contratos en cuestión. Dicho en palabras del Tribunal, «un
contrato cuya obligación característica sea la entrega de un bien habrá de ser
calificado de “compraventa de mercaderías” en el sentido del primer guión del
artículo 5.1 b) RB I. Por el contrario, un contrato cuya obligación característica sea
una prestación de servicios habrá de ser calificado de “prestación de servicios” en
el sentido del segundo guión del artículo 5.1 b)» (apdos. 31 y 32).
Estas dificultades a la hora de determinar el ámbito material de aplicación de
las categorías contractuales recogidas en el artículo 5.1 b) RB I se mantienen en
el Reglamento 1215/2012, de 12 de diciembre de 2012, que sustituirá al Reglamento de Bruselas I16. Y es dentro de este contexto donde se han de encuadrar
los contratos de distribución exclusiva o concesión comercial para su calificación.
III. CALIFICACIÓN DE LOS CONTRATOS DE DISTRIBUCIÓN EXCLUSIVA, A EFECTOS
DEL ARTÍCULO 5.1 DEL REGLAMENTO BRUSELAS I
16
Durán Ayago, A., “Europeización del
Derecho Internacional Privado del Convenio de
Bruselas de 1968 al Reglamento (EU) 1215/2012”,
en Revista General de Derecho Europeo, n.º 29,
2013; De Miguel Asensio, P. A., “El nuevo Reglamento sobre competencia judicial y reconocimiento y ejecución de resoluciones”, en La Ley,
n.º 8013, 2013.
17 Loi relative à la résiliation unilatérale des
concessions de vente exclusive à durée indéterminée, de 27 de julio de 1961.
18 Plana Paluzie, A., “El contrato de distribución en la propuesta de Código Mercantil”, en
Revista Aranzadi Doctrinal, n.º 8/2013.
19
Art. 543.7 y 8, Propuesta de Código
Mercantil elaborada por la Sección de Derecho
Mercantil de la Comisión General de Codificación, Madrid 2013.
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UNIÓN EUROPEA
La calificación de los denominados contratos de distribución exclusiva es una tarea
ardua, en tanto que se trata de contratos complejos, con una tipología muy amplia
y donde coexisten prestaciones de distinta naturaleza, incluyendo el suministro
de bienes y servicios. Con la salvedad de Italia y Bélgica —donde precisamente,
ya, desde 1961, existe una regulación parcial de los contratos de distribución17—
el resto de Estados Miembros de la UE no tiene una regulación expresa para los
contratos de distribución aunque, como está pasando en España, en otros ordenamientos también se está planteando cambiar esta situación18. Entendidos en
sentido estricto como aquellos en los que un productor o fabricante acuerda con el
distribuidor la entrega de un bien (o servicio) para su reventa en una zona determinada, los contratos de distribución presentan un entramado de obligaciones de
distinta naturaleza entre las que se pueden destacar las siguientes: respecto al
proveedor, i) suministrar al distribuidor la información comercial y técnica que
sea precisa para la difusión de los bienes o servicios y, ii), mantener el abastecimiento necesario para el distribuidor y respecto al distribuidor y disponer de una
organización empresarial suficiente y desarrollar su actividad de forma adecuada
para su máxima difusión, ii) no menoscabar el prestigio del proveedor y iii) llevar
una contabilidad auxiliar relativa a la actividad objeto del contrato, con derecho
a examen por parte del proveedor19. Además, respecto a los contratos de concesión mercantil o contrato de distribución en exclusiva, como el objeto del asunto
C-9/2012: Corman-Collins S. A., el distribuidor pone su establecimiento al servicio
de un proveedor para comercializar, en régimen de exclusividad y bajo directrices
y supervisión de este, bienes y servicios en una zona geográfica determinada, lo
que conlleva una vinculación mayor con el proveedor, incluso asumiendo mayores
obligaciones respecto a la postventa de los productos.
Ante este entramado de obligaciones distintas que suelen presentar los contratos
de distribución, la estructura del artículo 5.1 RB I nos obliga, en caso de litigio,
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a tener que determinar, a efectos de fijar el forum solutionis si estamos ante i)
un contrato de compraventa de mercaderías, lo que provocaría la aplicación del
primer apartado del artículo 5.1 b); ii) un contrato de prestación de servicios, lo
que supondría el encuadre del litigio dentro del segundo apartado del artículo 5.1
b) o iii) una categoría contractual distinta de las anteriores, lo que nos remitiría a
la regla general del artículo 5.1 a). Para ello, un sector de la doctrina ha propuesto
atender al centro de gravedad o elemento dominante del contrato a la hora de calificarlo a efectos del artículo 5.1 RB I20. Si estamos ante un contrato cuyo aspecto
dominante es la compraventa de mercaderías, se aplicará el apartado primero del
artículo 5.1 b) RB I; si, por el contrario, el aspecto que prevalece es la prestación
de servicios, se aplicará el segundo apartado del artículo 5.1 b) RB I y finalmente,
otros habrán de ser incardinados en la regla general del artículo 5.1 a), pero esta
operación no es fácil en un tipo de contratos donde la prevalencia de unas prestaciones sobre otras puede diferir según las circunstancias del supuesto concreto o
presentarse como una cuestión irresoluble21.
La casuística en la calificación de los contratos de distribución en la jurisprudencia
de los tribunales de algunos Estados miembros así lo refleja. Por ejemplo, en referencia a sendos litigios derivados de contratos de distribución, la Cour de Cassation
francesa estimó en sus sentencias de 11 de julio de 2006 (Wema Post Maschinen)
y 6 de octubre de 2006 (Solinas), respectivamente, que estos habían de ser considerados como contratos de prestación de servicios a los efectos del artículo 5.1 b)
RB I. Sin embargo, en sus Sentencias de 23 de enero de 2007 (WaecoInt’l), y 5 de
marzo de 2008 (Wolman) reiteró su jurisprudencia de caracterizar los contratos
de distribución exclusiva como contratos fuera del ámbito material del artículo
5.1 b) RB I, remitiendo a la regla general del apartado a) para determinar el foro
contractual competente22. Por su parte, la Corte di Cassazione italiana estimó,
en su Sentencia de 4 de mayo de 2006 (si bien respecto al art. 5.1 del Convenio
de Bruselas de 1968), que en un contrato de distribución exclusiva la obligación
principal es la entrega de las mercaderías23. Y en nuestro país, la SAP Guipúzcoa
21 de septiembre 2007, en la que se resuelve sobre la indemnización dimanante
de un contrato de distribución en exclusiva no formalizado por escrito entre un
fabricante holandés de bicicletas y un distribuidor español, encuadra el contrato
en el artículo 5.1 a) RB I24.
20 Mankowski, P., óp. cit., p. 157; Garcimartín
Alférez, F. J., óp. cit.. p. 229 y ss.
21 Fernández Rozas, J. C.; Arenas García, R. y
De Miguel Asensio, P. A., óp. cit., p. 519.
22 Vid. Mankowski, ibíd, p. 156.
23 Riv. Dir. Intern. Priv. E Proc., 2007, p. 194.
24 Cebrián Salvat, M. A., “Competencia judicial internacional en defecto de pacto en los
contratos de distribución europeos: el contrato
de distribución como contrato de prestación de
servicios en el Reglamento 44”, en Cuadernos de
Derecho Transnacional, mar. 2013, vol. 5, n.º 1,
pp. 125-138, p. 136, http://e-revistas.uc3m.es/
index.php/CDT/article/view/1714.
25 Inter alia, las sentencias Corte Cass. Italia
de 23 en. 2007 y 14 sept. 1999 y las sentencias
Cour Cass. Francia de 5 mar. 2008, 23 en. 2007,
27 mar. 2007, 14 nov. 2007. Calvo Caravaca, A.
L. y Carrascosa González, J., óp. cit., p.. 668.
26 Cebrián Salvat, M. A., óp. cit., p. 134;
Jacquet, J. M.; Delebecque, P. y Corneloup, S.,
Droit du commerce international, Dalloz Précis,
p. 192.
27 De Miguel Asensio, P. A., “El lugar de ejecución de los contratos de prestación de servicios
como criterio atributivo de competencia”, Liber
Amicorum Alegría Borrás, pp. 291-307; Cebrián
Salvat, M. A., ibíd, p. 134.
Esta casuística recuerda a la que se fraguó en sede de ley aplicable respecto a los
contratos de distribución en aplicación de los artículos 4.2 y 5 del Convenio de
Roma de 1980 sobre ley aplicable a las obligaciones contractuales25 y que terminó,
finalmente, con la entrada en vigor del Reglamento. (CE) núm. 593/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de junio de 2008, sobre la ley aplicable a las
obligaciones contractuales (en adelante, Reglamento Roma I), cuyo artículo 4.1 f)
determina directamente la ley del país donde el distribuidor tenga su residencia
habitual como ley aplicable a los contratos de distribución.
Por ello, algunos autores han abogado por la adopción de una regla autónoma que
no implique la determinación de la prestación principal del contrato de distribución, sino que lo califique directamente a efectos de la aplicación del artículo 5.1
RB I, sin distinguir caso por caso26. En este sentido se ha argumentado que dicha
regla autónoma debería tener en cuenta la finalidad del contrato de distribución,
que no es la transmisión de bienes del proveedor al distribuidor, sino la actividad
de desarrollo y explotación del mercado en el territorio atribuido poniendo el distribuidor su empresa al servicio del concedente27. En el caso concreto del contrato
de concesión comercial o distribución exclusiva estaremos frecuentemente ante un
acuerdo marco en cuya ejecución, si bien se llevan a cabo contratos individuales
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Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
de compraventa de mercaderías, tiene como finalidad principal garantizar la distribución de los productos del concedente sin que este se vea obligado a establecer
su propia red de distribución en el territorio objeto de concesión o a recurrir a
la reventa por medio de comerciantes independientes. Y, como contrapartida, el
concesionario obtiene una exclusividad territorial o, al menos la garantía de que
únicamente un número limitado de concesionarios podrán revender los productos
del concedente en un determinado territorio. Es, pues, esta contrapartida, unida
a la finalidad de desarrollo y explotación del mercado en el territorio atribuido lo
que llevaría a calificar los contratos de distribución como contratos de prestación
de servicios a los efectos del artículo 5.1 b) RB I.
IV. PRONUNCIAMIENTO DEL TJUE SOBRE LOS CONTRATOS DE DISTRIBUCIÓN
EXCLUSIVA O CONCESIÓN COMERCIAL
En el contexto arriba descrito, la STJ de 19 de diciembre de 2013, en el Asunto
C-9/2012: Corman-Collins S. A., viene a proporcionar una calificación autónoma
de los contratos de distribución exclusiva o concesión comercial, respaldando su
caracterización como contratos de prestación de servicios.
En primer lugar, parte de una definición básica de los contratos de distribución
exclusiva como contratos que se presentan “en forma de un acuerdo marco que establece las reglas generales aplicables en el futuro a las relaciones entre concedente
y concesionario en lo que atañe a sus obligaciones de suministro y/o de abastecimiento, y prepara los contratos de venta ulteriores” (apdo. 28). Además, establece
el requisito de que incluyan “estipulaciones específicas referidas a la distribución
por el concesionario de las mercancías vendidas por el concedente” (apdo. 2 fallo).
Por otra parte, delimita las diferencias entre los contratos de compraventa de
mercaderías a efectos del artículo 5.1 b) RB I y los contratos de distribución
exclusiva. Así, se puede considerar como contrato de compraventa “una relación
comercial duradera entre dos operadores económicos, cuando esa relación se limita
a acuerdos sucesivos, cada uno de los cuales tiene por objeto la entrega y la recepción de mercancías” mientras que un contrato de concesión típico se caracteriza
por “un acuerdo marco cuyo objeto es un compromiso de suministro y de abastecimiento concluido para el futuro entre dos operadores económicos, que contiene
estipulaciones contractuales específicas sobre la distribución por el concesionario
de las mercancías vendidas por el concedente” (apdo. 36).
Una vez sentado lo anterior, en referencia a la cuestión de si un contrato de concesión puede calificarse como contrato de “prestación de servicios” en el sentido
del artículo 5.1 b), segundo apartado, del RB I, el Tribunal parte de la definición
enunciada por el propio TJ en el asunto Falco, en el que el concepto de “servicios”
implica, como mínimo, que la parte que los presta lleve a cabo una determinada
actividad como contrapartida de una remuneración. En este sentido, el Tribunal
recuerda que el primer criterio de esa definición, a saber, la existencia de una
actividad, requiere la ejecución de actos positivos, con exclusión de la simple
abstención (Falco, apdos. 29 a 31). Así, en el caso de un contrato de concesión ese
criterio corresponde a la prestación característica ejecutada por el concesionario,
quien, al llevar a cabo la distribución de los productos del concedente, toma parte
en el desarrollo de su difusión.
El Tribunal puntualiza, seguidamente, que el segundo criterio de la doctrina Falco,
a saber, la remuneración atribuida como contrapartida de una actividad, no puede
entenderse en el sentido estricto de pago de una cantidad dineraria, toda vez que
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la redacción muy general del artículo 5.1 b), segundo guión, del RB I no exige tal
restricción, ni concuerda esta con los objetivos de proximidad y de uniformidad
que persigue esa disposición. En su opinión se ha de tener en cuenta que el
contrato de concesión descansa en una selección del concesionario por el concedente. Esa selección, aspecto característico de esa clase de contrato, confiere al
concesionario una ventaja competitiva consistente en que solo él tiene derecho a
vender los productos del concedente en un territorio dado o, al menos, en que un
número limitado de concesionarios disfrutará de ese derecho. Además, el contrato
de concesión prevé a menudo una ayuda al concesionario en materia de acceso
a los soportes de publicidad, de transmisión de conocimientos técnicos mediante
acciones de formación o, también, de facilidades de pago. Así pues, el conjunto de
esas ventajas, cuya realidad corresponde comprobar al Tribunal remitente, representa para el concesionario un valor económico que puede considerarse constitutivo
de una remuneración (apdos. 39 y 40).
Por todo ello, concluye el Tribunal que el artículo 5.1 b) del Reglamento 44/2001
debe interpretarse en el sentido de que la regla de competencia enunciada en el
segundo guión de esa disposición para los litigios sobre los contratos de prestación
de servicios es aplicable en el supuesto de una acción judicial con la que un demandante establecido en un Estado miembro invoca, frente a un demandado establecido en otro Estado miembro, derechos derivados de un contrato de concesión, lo
que requiere que el contrato que vincula a las partes incluya estipulaciones específicas referidas a la distribución por el concesionario de las mercancías vendidas
por el concedente.
V. EVALUACIÓN
La decisión del TJ en el asunto Corman-Collins S. A. supone la adopción de una regla
autónoma para la calificación de los contratos de distribución exclusiva o concesión
comercial a efectos de la aplicación del artículo 5.1 RB I, sin tener que distinguir
caso por caso. Al fijar un criterio de calificación directo y autónomo se contribuye,
ciertamente, a disminuir el potencial forum shopping ante la existencia de distintas
interpretaciones de los tribunales de los Estados Miembros, en caso de litigio. A
este respecto, el criterio autónomo adoptado por el Tribunal es que los contratos
de distribución exclusiva o concesión son contratos de prestación de servicios, tal
como ya había postulado parte de la doctrina. Tal caracterización está en línea con
lo previsto en el artículo 4.1 del Reglamento Roma I que, como ya se ha señalado,
establece una regla específica en materia de ley aplicable para los contratos de
distribución, bajo la consideración general de contratos de servicios (considerando
17). No obstante, una referencia expresa en la sentencia a dicha circunstancia
hubiera sido oportuna.
28 C-381/2008, Car Trim GmbH. v. Key Safety
Systems Srl (apdo. 60).
29 Vid. Cebrián Salvat, M. A., óp. cit., p. 137.
En cuanto a la valoración del criterio adoptado por el Tribunal, nos parece conveniente destacar que la calificación autónoma de los contratos de distribución exclusiva como contratos de prestación de servicios trae consigo el establecimiento del
foro contractual en el lugar donde sucede la distribución de los productos, lo que
típicamente permitirá al distribuidor interponer la demanda en un Tribunal distinto
al domicilio del demandado. Una calificación de los contratos de distribución como
compraventa de mercaderías reduciría, por el contrario, esta posibilidad, pues el
primer apartado del artículo 5.1 b) RB I fija el foro en el lugar donde hubieren sido
o debieren ser entregadas las mercaderías y este lugar es, con frecuencia, la sede
del proveedor28. La caracterización de estos contratos como prestación de servicios
constituye, por tanto, un trato favorable del distribuidor frente al proveedor, en la
línea ya marcada por el Reglamento Roma I29.
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Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
El establecimiento del foro contractual en lugar de distribución es, además, el
criterio más acorde con la finalidad económica de los contratos de distribución, que
no es otra que la actividad de desarrollo y explotación del mercado en el territorio
atribuido poniendo el distribuidor su empresa al servicio del proveedor. En este
sentido, la calificación de los contratos de distribución exclusiva como contratos de
prestación de servicios está teniendo en cuenta su dimensión de contratos marco de
distintas operaciones distintas a las meras operaciones de venta, permitiendo que
la resolución de las controversias típicas en el marco de la distribución comercial
—como el incumplimiento del plazo de preaviso, pagos pendientes o las compensaciones por clientela— se concentren en un único foro. Y, al fijar ese foro contractual
en el lugar de distribución, se está estableciendo un foro más próximo al litigio que
el Tribunal del domicilio del demandado, sobre todo cuando el demandante es el
distribuidor, cumpliendo con la ratio legis del artículo 5 RB I, que no es otra que la
proximidad procesal del juez con el objeto del litigio30.
Finalmente, es oportuno resaltar que el TJ matiza la interpretación estricta del
artículo 5.1 b) RB I realizada en el asunto Falco —prestación de una determinada
actividad como contrapartida de una remuneración— adoptando una calificación
más amplia de la noción de contrato de servicios en la que la remuneración no
tiene por qué ser estrictamente el pago de una cantidad dineraria, sino que basta
con que se obtengan otras ventajas que representen un valor económico para el
distribuidor. Ello abre la puerta a la posible inclusión bajo el ámbito de aplicación
del artículo 5.1 b) RB I de otras modalidades de prestación de servicios sin contraprestación dineraria31.
VI. CONCLUSIÓN
La regla de competencia judicial para los litigios sobre los contratos de prestación
de servicios enunciada en el artículo 5.1 b), del Reglamento (CE) 44/2001, es aplicable a los contratos de distribución exclusiva o concesión de venta, lo que requiere
que el contrato que vincula a las partes incluya estipulaciones específicas referidas
a la distribución por el concesionario de las mercancías vendidas por el concedente.
30 C-19/2009, Wood Floor Solutions Andreas
Domberger (apdo. 22).
31 De Miguel Asensio, P. A., óp. cit., p. 302.
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UNIÓN EUROPEA
News
Impuesto sobre
el Valor Añadido
y agencias
de viajes
Comentario a la STJ de
16 de enero de 2014
(Ibero Tours)
José Alberto Sanz Díaz-Palacios
Profesor titular de Derecho
financiero y tributario
Centro internacional de
Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha
unión europea
I. PLANTEAMIENTO DE LA CONTROVERSIA
En su Sentencia de 16 de enero de 2014 (asunto C-300/2012), el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (en adelante, TJUE) se posiciona ante la solicitud de decisión
prejudicial formulada por el Tribunal fiscal federal de Alemania (Bundesfi nanzhof),
y ello en el marco de un enfrentamiento entre las autoridades tributarias de aquel
país y cierta agencia de viajes denominada “Ibero Tours”, por lo que respecta al
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en cuanto a los ejercicios 2002 a 2005.
Ibero Tours actúa en Alemania como intermediaria en la prestación de servicios
de viaje, esto es, propone a sus clientes los servicios de viaje que ofertan determinados organizadores de circuitos turísticos. Esa labor de intermediación queda
sometida al régimen general del IVA, en tanto que la actividad desarrollada en
ese caso por dichos organizadores tributaría conforme al régimen especial de
las agencias de viajes (en adelante, REAV). Como es sabido, la aplicación de
este régimen especial del IVA (que, no lo olvidemos, tiene carácter obligatorio)
requiere que los sujetos pasivos “actúen en su propio nombre con respecto al
viajero”, y que, además “utilicen para la realización del viaje entregas de bienes
y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos” (esto es, de otros empresarios o profesionales)1.
Lógicamente, la intermediación de Ibero Tours tiene carácter remunerado, y es
que percibe de los organizadores las correspondientes comisiones, conforme a lo
acordado con ellos. Ahora bien, Ibero Tours destina parcialmente esos importes a
rebajar el precio que satisfacen sus clientes en pago de los servicios prestados por
los mencionados organizadores de circuitos.
Pues bien, tras haber ingresado el IVA relativo a todas las comisiones percibidas
por su actividad de intermediación, Ibero Tours instó de las autoridades fiscales
alemanas (Finanzamt) una modificación en el cálculo del impuesto referente a
los ejercicios 2002 a 2005, para que la base imponible del mismo no incluyera las
rebajas de precio otorgadas a sus clientes.
El desencuentro entre esa agencia de viajes y la Administración tributaria alemana
llega al Tribunal fiscal federal (Bundesfinanzhof), y este plantea al TJUE tres cuestiones prejudiciales. La primera, en la que centraremos toda nuestra atención (pues
es la única a la que finalmente responde la sentencia que comentamos), obedecería
al siguiente interrogante: ¿qué incidencia tiene en materia de IVA el hecho de que
un intermediario (como Ibero Tours), que trabaja a comisión, otorgue una rebaja en
el precio del producto al consumidor final con cargo a las comisiones que el propio
intermediario percibe?
La respuesta dada a esa pregunta tiene que ver con la doctrina de un pronunciamiento anterior en el tiempo (el relativo al caso «Elida Gibbs»). El TJUE invoca,
pues, su Sentencia de 24 de octubre de 1996 (asunto C-317/1994), correspondiente
a un período histórico en el que, como es sabido, se denominaba Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, TJCEE). De esa otra sentencia
nos ocuparemos en el epígrafe siguiente.
1 Art. 26.1 de la Directiva 77/388/CEE del
Consejo, 17 may. 1977 (“Sexta Directiva”); art.
306.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,
28 nov. 2006, relativa al sistema común del
IVA. Vid. Asimismo el art. 141.Uno. 1.º de la L.
37/1992, 28 dic., del IVA.
Terminamos el presente apartado introductorio, poniendo de manifiesto que el
problema planteado y el posicionamiento del TJUE resultan de plena actualidad
jurídica, no obstante el marco normativo de referencia: la Directiva 77/388/CEE
del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (dictada en materia de armonización de las
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de
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Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
negocios; sistema común del IVA: base imponible uniforme), disposición conocida
como “Sexta Directiva”. En efecto, la postura y argumentación del TJUE y nuestras
propias reflexiones al respecto no se ven desvirtuadas en el contexto de la vigente
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sobre el sistema
común del IVA.
II. LA DOCTRINA DE LA STJCEE DE 24 DE OCTUBRE DE 1996 (ASUNTO C-317/1994)
En su Sentencia de 24 de octubre de 1996 (asunto C-317/1994), el TJCEE se
pronuncia sobre la solicitud de decisión prejudicial formulada por un Tribunal
británico (el Value Added Tax Tribunal), y ello en el marco de un enfrentamiento
en materia de IVA entre las autoridades fiscales del Reino Unido y cierta sociedad
fabricante de artículos de aseo denominada «Elida Gibbs».
La clave del litigio estriba en el régimen para promocionar las ventas a consumidores finales. Elida Gibbs acude a un sistema de “cupones de reembolso” (cash
back) o bien a otro de “cupones de descuento” (money off), este último con dos
variantes que se detallan a continuación.
Por un lado, dentro del sistema de “cupones de descuento” se encuentra el denominado “plan básico”. Destacamos que “la empresa [Elida Gibbs] distribuye los
cupones entre el público [potenciales consumidores finales], directamente o en
forma de cupones recortables en diferentes publicaciones (revistas, periódicos,
etc.). Cada cupón tiene un valor nominal (por ejemplo, 15 peniques) y lleva unas
instrucciones para los consumidores en las que indica que puede utilizarse como
pago parcial de uno o varios artículos específicos de la marca Gibbs. Los cupones
llevan también unas instrucciones para los minoristas sobre el modo en que estos
últimos deben devolverlos a Gibbs para que se les reembolse su importe y el plazo
de que disponen para hacerlo”2. Pues bien, el cliente que compra el producto
especificado en el cupón puede presentárselo al minorista, y este aceptar dicho
cupón. “En tal caso, la cantidad que recibirá el minorista será el precio indicado
de venta al público menos el importe del descuento (15 peniques) y el minorista
conservará el cupón. Sin embargo, el minorista no está obligado a aceptar el cupón
en sustitución de los 15 peniques”.3
La otra variante del sistema de “cupones de descuento” es el llamado “plan especial para minoristas”. Constituye otro régimen de incentivación de ventas, en el
que “Gibbs se asocia con un minorista para organizar un plan de promoción de un
producto específico o de una determinada línea de productos. [...] El minorista
imprime los bonos tras firmar un contrato con Gibbs y los distribuye entre el
público. También en este caso cada cupón tiene un valor nominal (por ejemplo, 15
peniques) y especifica el producto o productos cuyo precio puede pagarse en parte
con él. El cupón menciona igualmente el nombre del minorista, y sólo puede utilizarse en los establecimientos de este último”4. Llamamos la atención del lector
sobre el hecho de que (a diferencia de lo que ocurre en el “plan básico”) aquí el
minorista (asociado a Elida Gibbs) “tiene la obligación contractual de aceptar el
cupón en lugar de los 15 peniques en efectivo”.5
2
3
4
5
STJCEE
STJCEE
STJCEE
STJCEE
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24
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oct.
oct.
oct.
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1996,
1996,
1996,
1996,
C-317/1994,
C-317/1994,
C-317/1994,
C-317/1994,
§
§
§
§
5.
9.
6.
9.
UNIÓN EUROPEA
Resaltamos asimismo que, en las dos variantes del régimen de “cupones de
descuento” expuestas, “tanto si el comprador de los productos fabricados por
Gibbs es un mayorista como si es un minorista, Gibbs contabiliza esta venta a un
precio determinado, IVA incluido, que factura al comprador”, de modo que “el
importe facturado por dicha venta se determina con independencia de todo plan
de promoción vigente o previsto. Así pues, el mayorista o el minorista puede
News
unión europea
que desconozcan, al comprar los productos a Gibbs, que a dichos productos se
les está aplicando o se les va a aplicar un plan de promoción con cupones de
descuento. En esta fase puede ocurrir incluso que ni exista ni se haya previsto
plan alguno”.6
Finalmente, hay que referirse a los “cupones de reembolso”, también como
régimen promocional de ventas. En este caso, “el cupón está impreso en el envase
de los productos fabricados por Gibbs. En el cupón se recoge la oferta de Gibbs de
reembolsar al consumidor, siempre que se cumplan ciertos requisitos, una parte
del precio de venta que este último pagó al minorista, parte del precio que equivale al valor nominal del cupón; el cupón constituye, asimismo, una prueba de la
compra para el consumidor. El consumidor que haya adquirido el producto puede
enviar el cupón directamente a Gibbs o a sus agentes, que le reembolsarán la
cantidad prometida en efectivo”.7
En agosto de 1992, “Unilever”, sociedad matriz de Elida Gibbs, presentó ante la
autoridad fiscal británica “una solicitud de devolución de 883.894 UKL [libras esterlinas], abonadas indebidamente, en su opinión, en concepto de IVA sobre el valor
de los cupones de descuento y de los cupones de reembolso desde 1984. Unilever
consideraba, en efecto, que el reembolso del valor nominal de los cupones constituía un descuento retroactivo y que, por lo tanto, la base imponible utilizada
para el cálculo del IVA devengado por Gibbs como sujeto pasivo debía reducirse en
la misma medida”8. Tal pretensión se desestima y la controversia llega finalmente
al Value Added Tax Tribunal de Londres, quien se dirige al TJCEE con carácter
prejudicial.
En su posicionamiento ante la controversia planteada, el Tribunal comunitario
insiste en la idea de que “el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final”, lo cual implica que “la base imponible del IVA que deben percibir las
autoridades fiscales no puede ser superior a la contraprestación efectivamente
pagada por el consumidor final y que sirvió de base para el cálculo del IVA que grava
en definitiva a dicho consumidor”9. Ello obedece a un principio básico en materia
de IVA cual es el de neutralidad. Consiguientemente, “la base imponible aplicable
al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al
precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas,
menos el valor de los cupones”10. Lo cierto es que “de no ser así, la Administración
tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo”11. Por otro lado,
“tal deducción no trastorna el sistema del IVA, porque no es necesario reajustar la
base imponible correspondiente a las transacciones intermedias” (esto es, las que
se sitúan entre la venta del fabricante y la compra del consumidor final), ya que
los sucesivos eslabones en la cadena de distribución pueden “deducir de la base
de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio
proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a
la Administración tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre
el precio que cada uno pagó a su proveedor y el precio al que vendió la mercancía
a su comprador”.12
6
7
8
9
10
11
12
13
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, § 7.
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, § 11.
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, § 12.
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, § 19.
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, § 29.
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, § 31.
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, § 33.
STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, §§ 34-35.
Pues bien, en ese contexto, y por lo que atañe tanto a los “cupones de descuento”
como a los “cupones de reembolso”, el TJCEE declara que “la base imponible [del
IVA] es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado
en el cupón y reembolsado”; y, lógicamente, la interpretación es la misma “si el
fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista”.13
UNIÓN EUROPEA
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Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
Tras este necesario paréntesis, volvamos a la STJUE de 16 de enero de 2014.
III. LA FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA DE LA STJUE DE 16 DE ENERO DE 2014
Por su papel nuclear en esta reseña jurisprudencial, conviene reproducir seguidamente los términos literales de la cuestión prejudicial a la que el TJUE ha dado
respuesta el 16 de enero de 2014: “En virtud de los principios definidos por el
Tribunal de Justicia [...] en la sentencia [...] Elida Gibbs [...], ¿el hecho de que
un intermediario (en el litigio principal, una agencia de viajes) devuelva al destinatario (en el caso de autos, el cliente que viaja) de la operación principal en la
que interviene dicho intermediario (en el caso de autos, la prestación del organizador de circuitos turísticos al cliente) una parte de su precio conlleva también
una reducción de la base imponible en el marco de una cadena de distribución?”
(§ 22).14
La respuesta dada por el TJUE a ese interrogante es negativa: “Los principios
establecidos en la sentencia Elida Gibbs [...] no afectan a la determinación de la
base imponible en una situación como la descrita en el litigio principal”15. Veamos
por qué.
En realidad, el peso de la argumentación jurídica que fundamenta esa respuesta
negativa recaería en una importante diferencia con el asunto Elida Gibbs, a saber,
que allí efectivamente existía una cadena de operaciones en la que se transmitían
mercancías de naturaleza análoga, finalmente adquiridas por los consumidores.16
Sin embargo, en el caso Ibero Tours, el TJUE descarta la existencia de una hipotética cadena económica; afirma que los organizadores de circuitos turísticos
procuran sus servicios directamente a los consumidores finales, mientras que Ibero
Tours interviene con un mero servicio de intermediación (completamente distinto,
por tanto, de los servicios prestados por los organizadores de viajes).17
El TJUE añade que en el asunto Ibero Tours los organizadores de circuitos turísticos
no conceden descuento alguno a los viajeros, sino que es la propia Ibero Tours quien
lo hace.18 Y ello constituiría otra diferencia esencial con el caso Elida Gibbs, donde
era el fabricante quien otorgaba la rebaja a favor del consumidor final.
Declara el TJUE que el descuento concedido por una agencia de viajes, en un
supuesto como el planteado, no afecta a la contraprestación percibida por el organizador de circuitos turísticos (Ibero Tours está obligada a abonarle el precio íntegro
convenido), y tampoco afecta a la retribución que recibe la agencia por su servicio
de intermediación. O, lo que es igual, no ha de reducirse la base imponible del IVA
ni por lo que respecta a la prestación de los servicios de viaje, ni en cuanto a la
intermediación que lleva a cabo la agencia.19
IV. VALORACIÓN CRÍTICA
14 Hay dos cuestiones prejudiciales más sobre
las que el TJUE no se pronuncia: “Al haberse
respondido de forma negativa a la primera
cuestión prejudicial, no procede responder a
las cuestiones prejudiciales segunda y tercera”
(STJUE 16 en. 2014, C-300/2012, § 34).
15 STJUE 16 en. 2014, C-300/2012, § 28.
16 Vid. STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994, §§
31-33.
17 STJUE 16 en. 2014, C-300/2012, § 30.
18 STJUE 16 en. 2014, C-300/2012, § 31.
19 STJUE 16 en. 2014, C-300/2012, §§ 31-32.
46
UNIÓN EUROPEA
Terminamos estas páginas con una breve reflexión a propósito del principio de
neutralidad tributaria del IVA, en supuestos como el que plantea la sentencia
Ibero Tours. Como queda expuesto, conforme a este pronunciamiento el descuento
que concede una agencia de viajes al consumidor final, cuando actúa como mera
intermediaria, no afectaría a la base imponible del IVA correspondiente a la
contraprestación percibida por el organizador de circuitos turísticos, y tampoco
afectaría a la base imponible del impuesto relativa a la retribución que recibe la
agencia por su servicio de intermediación. En el caso de autos, Ibero Tours debe
abonar al organizador el precio convenido y este la retribuirá con la comisión
pactada por su intervención como intermediaria; el IVA se aplicará sobre ambos
News
20 STJCEE 24 oct. 1996, C-317/1994 § 31.
En las conclusiones del abogado general Sr.
Melchior Wathelet presentadas el 18 de julio de
2013, se recoge este otro ejemplo (con un IVA del
16% y un descuento del 3% sobre el precio bruto
del viaje) (§§ 8 y ss.):
—Precio del viaje ofertado por el organizador
de circuitos turísticos: 1.724,14, más 275,86 en
concepto de IVA. Total: 2.000.
—Precio rebajado que el consumidor final
entrega a la agencia de viajes: 1.672,41, más
267,59 de IVA. Total: 1.940 (esto es, el 97% de
2.000). El descuento lo soporta la agencia de
viajes (no el organizador de circuitos turísticos)
y se cifra en 60 (el 3% de 2.000), de los cuales
8,28 constituirían IVA.
—Comisión de la agencia de viajes: 200, cantidad
sobre la que corresponde un IVA de 32.
—Importe que la agencia de viajes entrega al
organizador de circuitos turísticos, una vez
descontada la comisión: 2.000 - 232 = 1.768. Esta
cantidad se desglosa como sigue: 1.524,14, más
243,86 de IVA.
La controversia se resume en que la agencia de
viajes habría considerado un IVA de 32 (relativo a
su comisión), cuando (a su juicio) correspondería
otro de 23,72 (y es que 32 - 8,28 = 23,72).
21 Vid. Sanz Díaz-Palacios, J. A., “La posibilidad de aplicar el tipo reducido del IVA en
el régimen especial de las agencias de viajes.
(Reflexiones en el contexto de la Sentencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de
septiembre de 2013)”, en La Ley Unión Europea,
n.º 8, 2013, p. 3 y ss.
22 Marcos Manuel Pascual González se ha
pronunciado en estos términos, a propósito del
lugar de realización del hecho imponible en
el REAV (“El régimen especial de las agencias
de viaje en el IVA y en el IGIC”, en Crónica
Tributaria, n.º 112, 2004, p. 104). Así pues,
tratándose de servicios de hostelería (y siempre
considerando que se cumplen todos los requisitos del REAV), se entiende “que las empresas
hoteleras prestan los servicios de hostelería a las
agencias de viajes que actúen en nombre propio
y [que] estas, a su vez, los prestan igualmente
a los viajeros o usuarios” (Dirección General de
Tributos, Consulta de 14 en. 1988, FD 4.º. Puede
consultarse también el Memento Práctico Francis
Lefebvre IVA 2013, marg. 4240). En el ámbito de
los transportes (y a mayor abundamiento), considérese la literalidad del siguiente ejemplo: “Una
agencia de viajes interviene en nombre propio
en la venta de billetes de tren del trayecto
Madrid-Sevilla a particulares. En este supuesto se
producen dos operaciones a efectos del IVA [...]:
—un servicio de transporte de viajeros efectuado
por la compañía de transportes en favor de la
agencia de viajes, que tributa [en principio]
en régimen general; —un servicio de transporte
de viajeros prestado en nombre propio por la
agencia de viajes al adquirente del billete, que
tributa obligatoriamente en régimen especial
[REAV]” (Memento Práctico Francis Lefebvre
IVA 2013, marg. 4215). Téngase en cuenta que
“son muy frecuentes los casos en que el paquete
turístico-viaje a cuya venta resulta aplicable el
REAV, está integrado por uno sólo de tales servicios (por ejemplo, solo el transporte o solo el
alojamiento)” (Confederación Española de Agencias de Viajes, Nota de 27 sept. 2012, p. 13).
unión europea
importes retributivos, respectivamente. En ese contexto, el precio convenido
entre la agencia de viajes y el organizador de circuitos no contemplaría la rebaja
otorgada por la agencia al consumidor final; y la pregunta que necesariamente
ha de responderse es la siguiente: ¿se ve menoscabado por ello el principio de
neutralidad tributaria?
Pongamos un sencillo ejemplo numérico, con un IVA hipotético del 16% (por coherencia con el supuesto que se recoge más abajo, a pie de página): imaginando que
la referida rebaja al consumidor final fuera del 25% sobre un precio (IVA excluido)
de 1.000 unidades monetarias (en adelante u.m.), en teoría la agencia entregaría
al organizador de circuitos ese importe (1.000 u.m.) más 160 u.m. en concepto de
IVA (esto es, el 16% de 1.000); y decimos “en teoría” porque habría que descontar
la comisión de la propia agencia. Ahora bien, lo que queremos destacar es que, en
realidad, el consumidor final habría pagado a la agencia de viajes 750 u.m. (es decir,
el 75% del precio), cantidad a la que correspondería un IVA de 120 u.m. (o sea, el
16% de 750).
En ese escenario, el impuesto acabaría tomando como referencia un montante
(1.000 u.m.) distinto al que constituye el precio real de venta (750 u.m.), lo que
a priori parece contrario al principio de neutralidad del IVA. La propia sentencia
Elida Gibbs declara que se incumple este principio cuando se perciba un impuesto
superior al efectivamente satisfecho por el consumidor final.20
De ahí que el TJUE haya recurrido a una argumentación que pretendería dejar a
salvo el referido principio de neutralidad. Aun arriesgándonos a ser reiterativos,
insistimos en que el nudo gordiano de la fundamentación jurídica del TJUE estriba
en que (al contrario de lo ocurrido en la sentencia Elida Gibbs), en el caso Ibero
Tours el TJUE no considera que exista una cadena económica en cuyo origen se
sitúen los organizadores de circuitos turísticos. Por contra, estos prestarían sus
servicios directamente a los consumidores finales, aunque con la intermediación de
la agencia de viajes (Ibero Tours), que percibiría de los organizadores las comisiones
pactadas en concepto de remuneración.
Por nuestra parte, creemos que la conclusión a la que llega el TJUE (la inaplicación
al caso de los principios definidos en la sentencia Elida Gibbs) no sería satisfactoria,
pues tengamos presente que, en definitiva, se apreciaría un IVA (en cuanto al viaje)
superior al efectivamente pagado por el consumidor final, y ello en perjuicio del
sujeto pasivo (la agencia intermediaria).
Ahora bien, destacamos que parte de lo argumentado por el TJUE en la sentencia
Ibero Tours se ajustaría a las reflexiones que, en un trabajo anterior, hemos publicado acerca del modo en que han de entenderse las prestaciones de servicios
efectuadas por las agencias de viajes.21 A nuestro parecer, cuando la actividad de
una agencia cumpla todos los requisitos para que se le aplique el REAV, ha de entenderse que esta recibe y presta por sí misma los correspondientes servicios de viaje
y hostelería. Por lo tanto, “si bien de facto la prestación la realiza el transportista
o el hotelero, de iure [...] el servicio lo presta la agencia”22. Diferente es, sin
embargo, el presupuesto fáctico al que se refiere el TJUE en el caso Ibero Tours,
pues esta agencia no actúa en nombre y por cuenta propios, sino (repetimos) como
mera intermediaria de los organizadores de circuitos turísticos. La intervención de
Ibero Tours queda, por tanto, al margen del REAV.
Ciertamente, al hilo de nuestra argumentación en el trabajo al que aludimos (esto
es, partiendo de que en el REAV serían las propias agencias de viaje quienes, de
iure, prestarían los servicios de transporte y alojamiento), cabría imaginar un esce-
UNIÓN EUROPEA
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Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
nario donde, a pesar del posicionamiento del TJUE el pasado 16 de enero, pudiera
aplicarse la doctrina de la sentencia Elida Gibbs.23 Pensemos en posibles rebajas
de precio otorgadas por agencias de viajes de las que se pudiera afirmar que, efectivamente, prestan de iure los servicios de transporte y hostelería.
23 Esa doctrina es compatible con el REAV
y podría suscitarse un problema análogo al
planteado en el asunto Ibero Tours, como se
desprende de las conclusiones del abogado
general de 18 de julio de 2013 (§§ 34 y ss.).
En efecto, en el ejemplo numérico recogido a
pie de página más arriba, constatábamos que
la controversia se resumía en que la agencia de
viajes habría contemplado un IVA de 32 (relativo
a su comisión), cuando (a su juicio) correspondía
otro de 23,72. La diferencia se concretaba, por
tanto, en 8,28. Pues bien, a la misma conclusión
se llegaría aplicando a la agencia el método de
cálculo del margen bruto (art. 308 de la vigente
Directiva del IVA), para determinar su base imponible (en adelante BI) conforme al REAV. En el
mismo ejemplo, imaginemos que el precio al que
el organizador de circuitos turísticos adquiera
las prestaciones que ofrece sea de 1.000 (IVA
incluido), y sigamos partiendo de una rebaja en
el precio ofertado por la agencia que sitúe este
en 1.940 (con IVA): BI = (1.940 - 1.000): 1,16 =
810,35; 810,35 x 0,16 = 129,65 de IVA. Si prescindiéramos de la rebaja en cuestión: BI = (2.000
- 1.000): 1,16 = 862,07; 862,07 x 0,16 = 137,93.
Vemos, por tanto, que la cantidad en discordia
sería la misma, aplicando el REAV: 8,28, esto es,
la diferencia entre 137,93 y 129,65.
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UNIÓN EUROPEA