Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs CURSO VIRTUALES 2015 OSCE – 2015: Contrataciones y Adquisiciones del Estado SEACE : Sistema Electrónico de Adquisiciones y Contrataciones del Estado – 2015 SIAF : Sistema Integrado de Administración Financiera – Básico SIMI : Control patrimonial de los bienes estatales Beneficios Sociales Planilla Electrónicas – PDT 601: T-Registro y Plame Actualización de “PDT 2015″ Software Contable “CONCAR” Software Contable “CONCAR AVANZADO” Contabilidad para no contadores Contabilidad básica Microsoft Office Word 2013 Microsoft Office Excel 2013 Microsoft Office PowerPoint 2013 Microsoft Office Access 2013 INFORMES E INSCRIPCIONES Teléfono: 043-429824 | Celular (M): 944952337 | RPM: *735479 RPC: 954782378 | Correo: [email protected] SITIO WEB WWW.AULACONTABLE.COM Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs Tratamiento tributario de los gastos de representación Actualmente las empresas optan por diversas estrategias de marketing con el objetivo de mejorar su posición en el mercado y mantener fieles a sus clientes, o en todo caso, lograr llamar la atención de potenciales clientes; una de las formas de realizar ello es agasajarlos con cenas, almuerzos o diversas invitaciones, o también enviarles obsequios tales como portalaptops, portalápices, agendas, lapiceros, llaveros, termos, botellas de licor, carteras, etc., dichos gastos se conocen como de representación, los cuales contribuyen con una mayor generación de ingresos gravados con el impuesto a la renta (en adelante, IR) así como mantener la fuente productora; es decir, se cumple con el principio de causalidad, por ende, son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio, y asimismo otorgan el derecho a poder aplicar el crédito fiscal del impuesto general a las ventas (en adelante, IGV), además de cumplir con los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad. El presente artículo tiene como objetivo desarrollar el tratamiento sobre los gastos de representación, tanto para fines del IR y del IGV y las respectivas aplicaciones prácticas, sin dejar de mencionar jurisprudencia que ha producido el Tribunal Fiscal para contar con una mayor información y darse una idea clara de cómo se ha ido desarrollando la consideración y aplicación de dicho gasto. El gasto de representación Se considera gasto de representación propio del giro del negocio a los efectuados por la empresa con la finalidad de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. Aquellos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes o también a proveedores. Así, no se considera gasto de representación aquellos desembolsos dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales, es decir, clientes o posibles clientes, tales como los gastos de propaganda o de promoción. Cabe indicar que las empresas deberán demostrar la causalidad de dichas adquisiciones, respecto de la generación de rentas gravadas; por tanto, para la deducción del gasto, es indispensable acreditar el gasto con el comprobante de pago correspondiente. Recordemos que para que un gasto se considere deducible para poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “principio de causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), que señala que para establecer la renta neta de tercera categoría Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Deducibilidad del gasto de representación La Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 37, inciso q), indica que son gastos deducibles: “Los gastos de representación propios del giro del negocio son deducibles para fines del IR, siempre que anualmente no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos2, hasta un máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias”. Asimismo, el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. ¿Cómo acreditar la entrega de los obsequios a los clientes? En caso de que el gasto de representación se trate de obsequio de bienes, debe emitirse el correspondiente comprobante de pago con la leyenda de forma transversal “transferencia a título gratuito”, consignar referencialmente el valor de venta que hubiera correspondido a la operación3, ello conforme con lo regulado en el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Además de los comprobantes de pago, también se debe acreditar de forma fehaciente la entrega o destino real de los obsequios. Esta exigencia es muy importante, por el hecho de que son clientes plenamente identificados con quienes la empresa tiene operaciones recurrentes, por ello se debe formar, o forjar, la prueba de estos gastos, de esta forma se evita cualquier futuro cuestionamiento por parte de los funcionarios de la Sunat dentro del contexto de un procedimiento de verificación regular o de fiscalización. Así, es recomendable que la empresa forme una carpeta por cliente con toda la información relevante que sustente suficientemente los comprobantes de pago que acreditan el gasto, así como el número de operaciones que se tiene por periodo que demuestre la importancia del cliente para los resultados económicos de dicha empresa que tiene el interés de descartar riesgos fiscales sobre su gasto del IR como su derecho al crédito fiscal del IGV. Como se puede tener claro, la pretensión de sustentar un determinado gasto como deducible únicamente con el comprobante de pago constituye un despropósito, una irresponsabilidad por parte de los contribuyentes que aplican este gasto como deducible, Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs ya que es susceptible de ser cuestionada su fehaciencia, no generando certeza a los agentes de Sunat. Aquí, unos ejemplos de qué documentos pueden formar la carpeta para los gastos de representación: Las cartas de atención enviadas a los clientes. El cargo de recepción de los clientes, quienes deberán consignar el sello de la empresa beneficiaria y/o identificación de la persona que ha recibido los obsequios con la firma respectiva. Invitaciones a participar del agasajo de ser necesario. Correos electrónicos de coordinación con los clientes. Reservas (escritas o electrónicas) de las mesas en restaurantes para almuerzos o desayunos de negocios. Cuadros sobre las operaciones de venta que se haya tenido a lo largo de un periodo tributario. Otros. Un tópico que sucede en no pocas oportunidades es el del gasto en un almuerzo de negocios en un restaurante que emita factura sin el detalle que corresponde al consumo. En este caso particular, la empresa debe exigir a los gerentes que solo acepten recibir facturas que estén debidamente detalladas de los bienes y servicios que se consumieron, obedeciendo rigurosamente el mandato del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago. En este punto, no cabe la frase “por consumo” para sustentar un gasto de representación; caso contrario, dicho comprobante de pago podría ser susceptible de observaciones por parte de la administración. Uso del crédito fiscal por los gastos de representación Respecto del crédito fiscal, está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, y solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones, que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del impuesto a la renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará según el procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs Ahora bien, al revisar lo señalado por el numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV se precisa que los gastos de representación propios del giro o negocio, otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) UIT acumulables durante un año calendario. De lo anterior podemos inferir que si en un determinado mes antes de finalizar el ejercicio el gasto no resulta deducible, el contribuyente deberá repararlo, debiendo adicionar el exceso como una diferencia de tipo permanente en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Vemos que solo en el caso del IGV la deducción del crédito fiscal va de la mano con el gasto. Por tanto, si se han superado los límites que establece la normativa, ya no se podrá utilizar ni el gasto como deducible por el impuesto a la renta ni el crédito fiscal del IGV. Por ejemplo, si un determinado contribuyente cumple los límites hasta el mes de agosto, las adquisiciones de bienes destinadas a ser entregadas como gasto de representación por los meses de setiembre, octubre, noviembre y diciembre ya no son aceptadas como tal, por ende, se estaría incumpliendo el requisito señalado en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV, lo cual implicaría que se debería reparar también el crédito fiscal de esas adquisiciones, habiéndose configurado la comisión de la infracción señalada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por haber utilizado un crédito fiscal sin tener derecho a ello (aplicación indebida de un crédito), aparte del pago del IGV que no se canceló. Caso práctico N° 01 La empresa Bustamante SA, dedicada a la venta de cuadernos escolares, realizó la entrega de agendas a su cartera de clientes que se encontraran contratando con la empresa por más de un año. Al respecto nos consultan lo siguiente: ¿Esta entrega constituye un gasto de representación o un gasto de publicidad?. ¿Existe algún límite para este gasto? Solución En atención a la consulta debemos señalar, que el numeral 2 del literal m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, nos menciona lo siguiente: Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs “A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: (…) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes”. (El subrayado es nuestro) De lo señalado en la norma, podemos ver que serán gastos de representación, aquellos gastos que estén dirigidos a un grupo específico; en el presente caso, la cartera de clientes de la empresa, que adicionalmente sirvan para la representación de la marca, incluyendo los obsequios y agasajos. Asimismo, tenemos que el literal q) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, nos menciona que serán deducibles: “Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5 %) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias”. Es así que la norma nos fija los montos que se deben tener en cuenta para que sea considerado como deducible el gasto de representación. Caso práctico N° 02 La Microempresa Mariños SAC desea dar un incentivo por la celebración de Fiestas Patrias a sus clientes, el cual consiste en entregar S/. 1,000.00 a cada uno de sus 30 clientes como un premio a su fidelidad. Dicho grupo de clientes ha sido seleccionado por el gerente mediante criterios personales. Al respecto nos consultan lo siguiente: ¿El desembolso de dinero realizado se considera un gasto de representación? ¿Qué criterios debe cumplir un gasto para estar debidamente justificado? Solución Para el presente caso debemos remitirnos al numeral 2 del literal m) del artículo 21 del reglamento de la ley del impuesto a la renta, el cual nos menciona lo siguiente: “A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: … Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes”. (El subrayado es nuestro) Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs La entrega de dinero que realizará la empresa no podría constituir un gasto de representación, puesto que vemos que en el dinero no se ve expresada la imagen de la empresa, a la vez debemos señalar lo mencionado en el último párrafo del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que nos menciona lo siguiente: “Para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos (…)”. Debemos señalar que si se efectúa la entrega de este dinero, se estaría realizando un desembolso de S/. 30,000.00, monto que no sería razonable si se toma en cuenta que es una microempresa. Adicionalmente, no podemos ver que exista una generalidad en este ingreso, puesto que los beneficiados serían escogidos a elección y no a modo que cumplan todos un solo criterio, como lo puede ser por ejemplo que contraten con la empresa por más de un año o que sean clientes frecuentes. El acto realizado por la empresa constituirá un acto de liberalidad, el cual no es un gasto deducible, conforme con lo señalado en el literal d) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual nos menciona lo siguiente: “No son deducibles para determinación de la renta imponible de tercera categoría: …Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley”. Finalmente, debemos señalar que la entrega de dinero a clientes no constituye un gasto de representación y que adicionalmente no se cumple con los principios señalados por la norma. Caso práctico N° 03 La empresa Angelito SAC dedicada a la venta de útiles de oficina, decide realizar la entrega de regalos a un grupo de sus clientes a modo de reforzar la fidelidad con su empresa. Nos consultan lo siguiente: ¿Se debe emitir comprobantes de pago por la entrega de obsequios a clientes? Los regalos que se realizan, ¿están afectos al pago del IGV? Solución Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs En atención a la consulta debemos señalar que se calificará la entrega de regalos a los clientes, como una transferencia de bienes a título gratuito, la cual constituye a efectos del IGV un retiro de bienes, según el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el cual nos dice que es retiro de bienes: “Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros”. Teniendo en cuenta lo señalado, nos remitimos a la norma, la cual nos señala en el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago: “Están obligados a emitir comprobantes de pago: (…) las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso…” (El subrayado es nuestro). Por lo cual se debe realizar la emisión de los correspondientes comprobantes de pago, por los regalos que se realicen a los clientes y además consignar como leyenda “transferencia gratuita” según lo señala el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Por otro lado, nos consultan si dichos regalos estarían afectos al pago del IGV, para lo cual nos remitiremos al numeral 2 del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que nos menciona que a efectos de este impuesto se considera venta: “El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por la Ley y el Reglamento…”. (El subrayado es nuestro) De tal modo, si se realiza un retiro de bienes para realizar un regalo a un grupo seleccionado de sus clientes, dicho retiro construirá una venta a efectos del IGV y estará afecto al mismo. Caso práctico N° 04 La empresa El Miguelito SA, que se dedica a la comercialización de acabados para la construcción, con la finalidad de mantener su cartera de clientes y mantener una buena imagen en el mercado para hacer frente a sus competidores, decide obsequiar a sus 200 mejores clientes una botella de whisky valorizada en S/. 50.00 que incluye el IGV. Dichos obsequios se entregaron en el mes de setiembre de 2014 y se cuenta con los siguientes datos de los ingresos de enero a diciembre de 2014: Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs Resumen de ingresos de enero a diciembre 2014. Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total S/. Ventas V. vta. IGV Total S/. Otros ingresos Intereses 130,000 100,000 110,000 105,000 90,000 80,000 95,000 88,000 95,000 110,000 115,000 116,000 23,400 18,000 19,800 18,900 16,200 14,400 17,100 15,840 17,100 19,800 20,700 20,880 153,400 118,000 129,800 123,900 106,200 94,400 112,100 103,840 112,100 129,800 135,700 136,880 1,500 1,800 1,900 1,700 2,050 1,820 1,590 1,790 1,695 1,845 1,490 1,785 1,234,000 222,120 1,456,120 20,965 Se pide determinar el monto del gasto deducible a fines del impuesto a la renta, así como la incidencia con respecto al IGV y los registros contables respectivos. Solución Tratamiento respecto del impuesto a la renta Debemos determinar si el monto de lo obsequiado excede o no a los límites correspondientes: A efectos de la deducibilidad del gasto, el límite se determina en función a los ingresos anuales, en vista de ello, cualquier exceso se adiciona vía declaración jurada. El monto del gasto realizado es de 200 unidades a un valor de venta de S/. 42.37 que hace un total de S/. 8 474.00 Límite 1: 0.5% de los ingresos brutos menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares. Ingresos brutos = S/. 1 234 000.00 + S/. 20 965.00 = S/. 1 254 965.00 Entonces S/. 1 254 965.00 x 0.5% = S/. 6 275.00 Límite 2: 40 UIT = S/. 152 000.00 Determinemos el exceso: Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs Gasto realizado 8 474.00 Límite - 6 275.00 Exceso 2 199.00 Comparación del gasto con los límites El monto total que corresponde al gasto por los obsequios realizados es de S/. 8 474.00, dicho monto es mayor al 0.5% del ingreso anual, por lo tanto, el gasto en exceso de S/. 2 199.00 no es aceptado a fines del impuesto a la renta, dicho monto debe ser adicionado en la declaración anual del IR. Asimismo, el IGV, que será asumido por la empresa, no se acepta como gasto por tratarse de retiro de bienes, por lo que también se adiciona vía declaración anual (art. 44, inc. k) TUO de la LIR). Tratamiento respecto del IGV En lo que respecta al IGV debemos tener en cuenta que se tendrá derecho al crédito fiscal por las adquisiciones de los obsequios en la medida que dichos gastos no se excedan del 0.5% de los ingresos acumulados en el año hasta el mes que corresponda aplicarlos hasta un máximo de 40 UIT. Resumen de ingresos de enero a setiembre 2014 Mes Ventas V. vta. IGV Total S/. Otros ingresos Intereses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre 130,000 100,000 110,000 105,000 90,000 80,000 95,000 88,000 95,000 23,400 18,000 19,800 18,900 16,200 14,400 17,100 15,840 17,100 153,400 118,000 129,800 123,900 106,200 94,400 112,100 103,840 112,100 1,500 1,800 1,900 1,700 2,050 1,820 1,590 1,790 1,695 Total S/. 893,000 160,740 1,053,740 15,845 Perucontable.com I Tributaria - Red de blogs El monto del gasto realizado es de 200 unidades a un valor de venta de S/. 42.37 que hace un total de S/. 8 474.00. Límite 1: 0.5% de los ingresos brutos acumulados menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares. Ingresos brutos acumulados a setiembre = S/. 893 000.00 + S/. 15 845 = S/. 908 845 Entonces: S/. 908 845 x 0.5% = S/. 4 544.23 Límite 2: 40 UIT = S/. 152 000.00 Determinemos el exceso Gasto realizado 8 474.00 Límite - 4 544.23 Exceso 3 929.77 En el presente caso, en vista de que el gasto realizado por concepto de representación se excede al 0.5% del ingreso acumulado a setiembre, la adquisición de los obsequios genera derecho a crédito fiscal hasta el monto del 18% de S/. 4 544.23, por el IGV del exceso de S/. 3 929.77 no hay derecho a crédito fiscal. Emisión de comprobante de pago En vista de tratarse de transferencia de propiedad de los bienes, se debe emitir un comprobante de pago con la leyenda “Transferencia Gratuita” y precisar el valor de venta que hubiera correspondido a la operación.