Revista 2 Mtro. Omar Cardenas - Academia de Derecho Fiscal del
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DEFRAUDACIÓN FISCAL UN ANÁLISIS A PARTIR DE LA TEORÍA DEL DELITO Y COMENTARIOS PRÁCTICOS DE ALGUNAS DE SUS ESTRUCTURAS ESENCIALES Mtro. Juan Omar Cárdenas López DEFRAUDACIÓN FISCAL UN ANÁLISIS A PARTIR DE LA TEORÍA DEL DELITO Y COMENTARIOS PRÁCTICOS DE ALGUNAS DE SUS ESTRUCTURAS ESENCIALES Mtro. Juan Omar Cárdenas López I. Aspectos generales. La teoría del delito tiene su ubicación dentro de la dogmática jurídicopenal que es la disciplina que se ocupa de elaborar, sistematizar, interpretar y desarrollar las disposiciones legales, a partir de la elaboración de la doctrina científica en el campo del Derecho penal. La teoría del delito tiene como función básica la evolución de un sistema penal mediante la sistematización jurídica de una estructura normativa constituida por los diversos peldaños o elementos esenciales, que en armonía configuran el ilícito penal o delito, mediante las relaciones jurídicas que necesariamente deben actualizarse entre dichos peldaños, lo anterior con fundamento en el principio de legalidad, compuesto básicamente por los ejes rectores: nullum crimen sine lege y nulla poena sine lege, que perfilan que no hay crimen sin ley y no hay pena sin ley, respectivamente. Así tenemos que la doctrina tanto nacional como internacional, hay consenso en que el delito es una conducta humana, típica, antijurídica, culpable y en la que concurran otros presupuestos para la punibilidad. En opinión de Claux Roxin, “…En la moderna dogmática del Derecho penal existe en lo sustancial acuerdo en cuanto a que toda conducta punible supone una acción típica, antijurídica, culpable y que cumple otros eventuales presupuestos de punibilidad…”1. De igual forma es importante indicar que en relación al primer peldaño, que identifica el tratadista alemán define como acción diversos autores lo han denominado acto o conducta, sin embargo en concordancia con Fernando Castellanos, el cual ha sostenido en relación al tema 1 Claus Roxin, Pág. 193, Derecho Penal Parte General, Tomo I, 2da edición, España, Editorial Civitas. que nos ocupa, “…nosotros preferimos el termino conducta; dentro de él se puede incluir correctamente tanto el hacer positivo como el negativo…”2, para efectos del presente análisis adoptare el concepto de conducta por ser más específico en relación al quehacer humano necesario, penalmente hablando. Bajo este orden de ideas, podemos puntualizar en un primer estadio que la estructura del delito, se compone por los siguientes peldaños: Conducta humana Tipo penal Antijuridicidad Culpabilidad Bajo este contexto teórico, se perfila el presente análisis del delito de defraudación fiscal genérico, contenido en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el cual tiene como objetivo confrontar cada uno de los peldaños teóricos, con la norma penal vigente, resaltando en forma sintética las posturas teóricas que consideramos apropiadas, no sin advertir que esos razonamientos al nutrir la doctrina penal, son objeto de constantes evoluciones y en la mayoría de los casos, como por ejemplo en el peldaño del tipo penal, en lo que refiere al tipo objetivo, existen diversas corrientes que consideran que los elementos normativos y descriptivos del tipo suelen tener límites conceptuales que en ocasiones los hacen indivisibles, por lo que un elemento descriptivo puede ser de igual forma normativo en su interpretación, lo cual pone de manifiesto que aun que existe un consenso de la doctrina general de los peldaños que configuran la estructura jurídica del delito, de igual forma es impera en la teoría del delito, diversas doctrinas que son disonantes al momento de realizar la acción explicativa de cada peldaño, lo que si bien es cierto, puede considerarse un aspecto negativo para la teoría del delito, en esencia considero yo es la energía que vitaliza su desarrollo y sobre el que se ha construido la 2 Fernando Castellanos, Pág. 147, Lineamientos Elementales de Derecho Penal, 38ª edición actualizada, Editorial Porrúa. estructura jurídica punitiva, del Estado moderno, sobre estas premisas nos adentraremos a la exposición de la estructura jurídico penal del delito de defraudación fiscal. En primer orden, considero importante dar una definición genérica del delito fiscal, en virtud de que la defraudación fiscal genérica contenida en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, es parte de ese derecho penal especial, denominado derecho penal fiscal, así tenemos que delito fiscal es una conducta humana, típica y cuya antijuridicidad deriva de la transgresión en forma directa al sistema fiscal constitucional y legal, cuya culpabilidad por regla general es imputable a un sujeto activo específico, por ejemplo contribuyente, funcionario público, etc., siempre y cuando concurran los presupuestos de punibilidad. Ahora bien, una vez expuesta la definición genérica del delito fiscal, es importante analizar el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, al ser este en esencia el objeto de nuestro estudio, al contener la estructura jurídica de la defraudación fiscal genérica; veamos: CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN “Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales. El delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 Bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita. El delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes: I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $1,540,350.00. II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado exceda de $1,540,350.00 pero no de $2,310,520.00. III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $2,310,520.00. Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión. Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola exhibición, la pena aplicable podrá atenuarse hasta en un cincuenta por ciento. El delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este Código, serán calificados cuando se originen por: a).- Usar documentos falsos. b).Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un período de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces. c).Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de contribuciones que no le correspondan. d).No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros. e) Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas. f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que no le correspondan. g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones. h) Declarar pérdidas fiscales inexistentes. Cuando los delitos sean calificados, la pena que corresponda se aumentará en una mitad. No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de alguna contribución u obtenido el beneficio indebido conforme a este artículo, lo entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales. Para los fines de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo anterior no será aplicable tratándose de pagos provisionales.” Del contenido legal del dispositivo anterior, es importante resaltar que el artículo 108, del Código Fiscal de la Federación, en lo que concierne el objeto de estudio define que, comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal, por lo cual partiendo de los peldaños mencionados en líneas anteriores, iniciamos el análisis especifico del delito de defraudación genérica. II. Conducta humana necesaria en el delito de defraudación fiscal. La conducta humana en relación al delito de defraudación fiscal, es el comportamiento humano voluntario, positivo o negativo, el cual tiene un propósito jurídicamente relevante, que es causar un perjuicio al fisco federal, en efecto esas conductas pueden resumirse para el objeto de estudio en las siguientes: Uso de engaños Aprovechamiento de errores En primer orden, la primera conducta humana relevante para el delito de defraudación fiscal es el usar engaños, por lo que debemos precisar que según el diccionario de la lengua española usar, tiene entre otros significados los siguientes: 1. tr. Hacer servir una cosa para algo. U. t. c. intr. 2. tr. Dicho de una persona: Disfrutar algo. 3. tr. Ejecutar o practicar algo habitualmente o por costumbre. Por lo cual es evidente que existe una voluntad encaminada a realizar una acción positiva, que se traduce en hacer servir un engaño, o ejecutar o practicar habitualmente los mismos, con la finalidad de causar un perjuicio al fisco federal, omitiendo parcial o totalmente el pago de una contribución u obteniendo un beneficio indebido. La segunda conducta humana relevante, es el aprovechamiento de errores por lo cual atendiendo al diccionario en estudio, tenemos que por aprovechar podemos entender entre otras conceptualizaciones, la siguiente: [...] 6. prnl. Sacar provecho de algo o de alguien, generalmente con astucia o abuso. En esta tesitura, la conducta humana de aprovechamiento de errores, puede entenderse como sacar provecho esos errores, generalmente con astucia y abuso, siendo que esta conducta puede ser tanto por acción es decir, mediante la ejecución de actos para aprovechar el error, pero de igual forma la conducta puede actualizarse por omisión, en la que el sujeto activo, se aprovecha por el error en que se encuentre la autoridad fiscal, sin realizar un acto alguno, por ejemplo al estar dado de alta en un régimen al que no pertenece (pero que le ofrece mayor beneficio en el cumplimiento de sus obligaciones formales y de fondo que derivan de la relación jurídico tributaria), pero que erróneamente realizo un funcionario fiscal en una mala praxis en el registro. Resumiendo las conductas humanas relevantes, en el delito de defraudación fiscal genérico, tenemos que son el uso de engaños y aprovechamiento de errores, siempre y cuando mediante esas conductas se cause un perjuicio al fisco federal ya sea por la omisión parcial o total en el pago de alguna contribución u obteniendo un beneficio indebido. Define nuestra postura el siguiente criterio judicial: “DEFRAUDACIÓN FISCAL, LA CONDUCTA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 109 FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SE SUBSUME EN LA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 108 DEL MISMO ORDENAMIENTO. De la lectura de los artículos 108 y 109 fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que el primero describe el delito de defraudación fiscal como la omisión total o parcial del pago de contribuciones para obtener un beneficio indebido, en perjuicio del fisco federal, utilizando el engaño o aprovechando el error del pasivo, y en el segundo de los preceptos aludidos se contempla como tipo equiparado a la defraudación fiscal la ejecución de dos o más actos relacionados entre sí, con el único propósito de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco. Luego, si el activo empleando maniobras engañosas en dos declaraciones fiscales obtuvo un beneficio indebido en perjuicio de la hacienda pública, es claro, que se actualizó la hipótesis contenida en el citado artículo 108, y la repetición de dichas conductas engañosas quedan subsumidas en él, y no de manera autónoma en la fracción IV del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, pues de lo contrario se recalificaría el proceder engañoso. TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL SÉPTIMO CIRCUITO. Época: Novena Época Registro: 194044 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo IX, Mayo de 1999 Materia(s): Penal Tesis: VII.P.104 P Página: 1003 Amparo en revisión 475/98. Luis Carlos Suárez Márquez. 16 de abril de 1999. Unanimidad de votos. Ponente: José Pérez Troncoso. Secretario: José Luis Rafael Cano Martínez.” III. El tipo penal de defraudación fiscal. Sin duda uno de los peldaños más trascendentes y cuya elaboración es más reciente, es la del tipo penal, cuya autoría es de Beling, según lo define Roxin, en su obra denominada Teoría del Tipo Penal, en la que destaca, “…Beling elaboro por primera vez el concepto de tipo en su obra Die Lehre Vom Verbrechen (1906) y le asignó un significado claramente independiente frente al de antijuridicidad y la culpabilidad. De esta forma se convirtió en el fundador de la moderna teoría del tipo. A él se conecta todo el desarrollo posterior…”3 En este orden de ideas y a más de un siglo del tratado de Beling, en el que se delineó el concepto de tipo penal, es evidente que este ha sufrido una serie de adecuaciones trascedentes, desde concebirse como valorativamente neutro y considerar que solo contenía aspectos descriptivos de las conductas jurídico penalmente relevantes, transitando por el descubrimiento de los elementos normativos, y la posterior inclusión de elementos subjetivos, de entre los que destaca el dolo, siendo que al incluirse el dolo en el tipo, aquel deja de tener 3 Claus Roxin, Pág. 56. Teoría del Tipo Penal, 1979. Ediciones Depalma, Buenos Aires. relevancia para los efectos de la culpabilidad y adquiere un posición sin duda trascendente el peldaño tipo. Sin pasar inadvertido que en los últimos años se ha considerado que la antijurícidad se encuentra vinculada vitalmente con el tipo penal, siendo que Mezger citado por Roxin declara en torno a este aspecto, que, “…el acto de creación legislativa tipo… contiene directamente la declaración de antijuridicidad, la fundamentación del injusto como injusto especialmente tipificado. El legislador crea al formar el tipo la antijuridicidad especifica: la tipicidad de la acción no es en manera alguna mera ratio cognoscendi, sino autentica ratio essendi de la (especial) antijuridicidad, convierte a la acción en acción antijurídica, aunque es cierto que no por sí sola, sino en unión con la falta de causas concretas de exclusión del injusto…”4 En la actualidad la doctrina en general acepta los aspectos objetivos y subjetivos del tipo penal, según Roxin, “…Desde el descubrimiento y reconocimiento de los elementos subjetivos del 53 tipo (nm. 8) se ha impuesto de modo general en la ciencia alemana la separación de tipo objetivo y subjetivo, en la que también se basa esta exposición. Sin embargo, hay que tener claro que la acción típica constituye una unidad de factores internos y externos, que no se puede romper, pero sí que se puede tener presentes sus momentos particulares (tanto objetivos como subjetivos) en sus peculiaridades. Y entonces se pone de relieve que no sólo hay elementos típicos puramente objetivos (como "cosa", "ajena") y subjetivos (como el "ánimo de enriquecimiento ilícito", o "para defraudar en el tráfico jurídico), sino también otros en los que ya lingüísticamente se entremezclan indisolublemente elementos objetivos y subjetivos (cfr. ya los ejemplos de nm. 8) .La separación entre exterior e interior sólo sirve para el orden externo y ha de resultar improcedente cuando contradiga el sentido de un concepto…”5 4 Claus Roxin, Pág. 282, Derecho Penal Parte General, Tomo I, 2da edición, España, Editorial Civitas. 5 Ob. Cit. Claus Roxin, Pág. 303 Aunado a lo anterior, no podemos dejar a un lado, las funciones prácticas que derivan del tipo penal, las que pueden resumirse en las siguientes funciones: A. Función sistemática. B. Función dogmática. C. Función político-criminal o garantista. A. En relación a la función sistemática el tipo nos otorga un catálogo objetivo de los elementos objetivos y subjetivos que dan como resultado jurídico un delito. B. En torno a la función dogmática autónoma del tipo, esta nos sirve como parámetro valorativo para ser un regulador del error en el tipo, pues el autor solo puede ser sancionado por la conducta de un hecho doloso, por lo en esta función tiende a diferenciar diversas especies de errores, a los que se les proporciona diferente tratamiento jurídico. C. Vinculado a la función político-criminal o garantista, tenemos que el tipo, sirve como marco descriptivo de las conductas penalmente relevantes, sustentándose esa función en los principios nullum crimen sine lege y nullum poena sine lege, es decir no hay crimen sin ley y no hay pena sin ley, por lo que la función garantista radica medularmente en la definición o adopción legislativa mediante el ejercicio del ius puniendi, o derecho punitivo. Resulta optimo el definir la postura teoría del tipo penal para el presente trabajo, así tenemos que como tipo penal, debemos entender la configuración legislativa de las conductas humanas penalmente relevantes, atribuidas a un sujeto activo, mediante un nexo causal vinculado a un resultado, configuración verificada, mediante la precisión de los elementos objetivos de esas conductas, ya sea descriptivos o normativos, así como la adopción en el diseño de los elementos subjetivos, siendo piedra angular de esos elementos el dolo y además otros elementos adicionales al dolo, (que solo se actualizan en algunas especies de tipos), siendo pertinente adelantar que por dolo típico según Claus Roxin, debe entenderse, “…según una formula abreviada, el conocimiento (saber) y la voluntad (querer) de los elementos del tipo objetivo…”6), pero además atendiendo a algunos tipos penales, de igual manera podemos afirmar que el tipo, adopta la antijurícidad como un elemento normativo, y lo incluye en la definición legislativa, lo cual acontece con el tipo penal de defraudación fiscal genérica, que establece que comete ese delito quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. 1. El tipo penal objetivo, del delito de defraudación fiscal. Al tipo penal objetivo, comprenderán los elementos descriptivos y normativos, del delito de defraudación fiscal genéricos, pues al tipo penal objetivo corresponde siempre la definición de un sujeto activo, de una conducta típica y por regla general también la descripción de la consecuencia legal derivada de tal conducta, sin que pase inadvertido que la división clasificatoria, entre elementos descriptivos y normativos, son un punto de debate en cada uno de los tipos penales, y si se contradice el sentido de una norma constitucional su separación deben entenderse un todo cognoscible, esencialmente debe entenderse como elementos descriptivos aquellos que definen determinados datos, o procesos corporales y que pueden verificarse desde el ámbito de la cognición sensorial, por el sujeto que esté realizando el juicio de tipicidad, y por elementos normativos aquellos que requieren una valoración en sede intelectual, siendo importante mencionar que en los elementos normativos se pude realizar ulteriores valoraciones como en los casos de elementos con valoración jurídica. 6 Ob. Cit. Claus Roxin, Pág. 308 Así tenemos para el delito de defraudación fiscal contenido en el artículo 108, del Código Fiscal de la Federación, tenemos los siguientes elementos descriptivos y normativos: ELEMENTOS ELEMENTO NORMATIVOS DESCRIPTIVOS Quien Pago de alguna contribución Engaños Obtenga un beneficio indebido Errores Perjuicio del fisco federal Omita total o parcialmente 1.1. Elementos descriptivos. 1.1.2 El elemento quien, es un elemento que describe al sujeto activo del delito de defraudación fiscal genérica, sin embargo, en este punto debemos abordar que entramos a una de las problemáticas más sensibles del derecho penal en nuestro país, pues en la actualidad es generalizado el pensamiento de que solo las personas físicas pueden delinquir, y está en debate si las personas jurídicas pueden considerarse sujetos susceptibles de imputación penal, así las cosas y sin entrar a una confrontación a este planteamiento, definimos que si bien es cierto, las personas jurídicas actualmente no son sujetos de imputación penal, no menos cierto es que si existen consecuencias jurídico penales relevantes a esas personas jurídicas, así tenemos que el artículo 11 del Código Penal Federal, destaca lo siguiente: CÓDIGO PENAL FEDERAL Artículo 11.- Cuando algún miembro o representante de una persona jurídica, o de una sociedad, corporación o empresa de cualquiera clase, con excepción de las instituciones del Estado, cometa un delito con los medios que para tal objeto las mismas entidades le proporcionen, de modo que resulte cometido a nombre o bajo el amparo de la representación social o en beneficio de ella, el juez podrá, en los casos exclusivamente especificados por la ley, decretar en la sentencia la suspensión de la agrupación o su disolución, cuando lo estime necesario para la seguridad pública.” En este contexto solo podrán ser autores o sujetos activos del ilícito penal fiscal de defraudación, las personas físicas, pero cuando en el juicio de tipicidad se verifique que el representante de una persona jurídica cometa un delito con los medios que para tal objeto las mismas entidades le proporcionen, de modo que resulte cometido a nombre o bajo el amparo de la representación social o en beneficio de ella, el juez podrá, en los casos exclusivamente especificados por la ley, decretar en la sentencia la suspensión de la agrupación o su disolución, cuando lo estime necesario para la seguridad pública. De igual forma existen criterios relevantes, en los que en tratándose del delito de defraudación fiscal, cometidos por conducto de personas jurídicas, se considera que no se le puede atribuir una responsabilidad penal a los administradores o miembros del comité de administración de la persona jurídica, sino se acreditar con elementos de prueba, la forma en que estos intervinieron, lo cual es un aspecto probatorio que implica el análisis no solo de la conducta desplegada por la persona jurídica, sino que debe vincularse con la conducta desplegada por las personas físicas que actúan en su representación, sustentado no solo en las escrituras constitutivas o modificatorias de la persona jurídica por las que se acredite la responsabilidad jurídica que la persona física guardaba con la jurídica, sino también debe probarse la forma de intervención en dicha conducta típica. DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARABLE. AL ADMINISTRADOR GENERAL DE UNA EMPRESA NO SE LE PUEDE ATRIBUIR RESPONSABILIDAD PENAL POR ESTE DELITO POR LA CIRCUNSTANCIA DE OCUPAR EL REFERIDO CARGO. La circunstancia de que una persona tenga el carácter de administrador general de una persona moral no implica que le corresponda cumplir con la obligación jurídica de pagar los impuestos de ésta, máxime si de las cláusulas de la escritura constitutiva de la empresa no se advierte tal obligación, ni existe constancia de que hubiera firmado la declaración correspondiente, pues de existir alguna acción u omisión atribuible a aquél, en todo caso sería una responsabilidad fiscal solidaria mas no penal por la circunstancia de ocupar el referido cargo, por lo que para atribuirle la comisión del delito de defraudación fiscal equiparable requiere probarse que la omisión o acción ejecutada se debió a su conducta dolosa, antijurídica y culpable. QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL PRIMER CIRCUITO. Época: Novena Época Registro: 168346 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXVIII, Diciembre de 2008 Materia(s): Penal Tesis: I.5o.P.61 P Página: 994 Amparo en revisión 1955/2006. 15 de febrero de 2007. Unanimidad de votos. Ponente: Héctor Lara González. Secretaria: Penélope Aceves Samperio. DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. NO PUEDE ATRIBUIRSE RESPONSABILIDAD DE COAUTORES EN LA COMISIÓN DE DICHO DELITO A LOS MIEMBROS DEL COMITÉ DE ADMINISTRACIÓN DE UNA PERSONA MORAL CONTRIBUYENTE POR EL CARGO QUE OSTENTAN, SI NO SE ACREDITA LA FORMA EN LA QUE INTERVINIERON. Si bien es cierto que el delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación exige la existencia de una acción positiva, como lo es la firma de los miembros del comité de administración de una persona moral contribuyente en la declaración fiscal correspondiente, también lo es que si no aparece que intervinieron o participaron en dicha conducta, no es dable estimar que su responsabilidad derive del cargo que ostentaban en la fecha de los hechos, ni de la falta de sujeción a las responsabilidades y obligaciones legales que les fueron conferidas en el poder para la administración de aquélla, así como tampoco de las facultades que se les otorgaron para manejar o disponer de sus recursos económicos, porque aunque estuvieran en condiciones de cubrir el pago de las contribuciones correspondientes para evitar así el perjuicio que sufrió el fisco, la omisión en que incurran no los hace responsables del delito, toda vez que no se actualiza por la simple omisión de pagar los impuestos que le correspondían a la persona moral contribuyente, sino por consignar en la declaración que se presentó ante la autoridad hacendaria que se percibieron determinados ingresos acumulables menores a los que se obtuvieron; por lo que es indispensable acreditar la forma en la que los sujetos activos intervinieron, pues si se les atribuye, como en el caso, que fueron coautores, requiere demostrarse que se dividieron el trabajo delictivo mediante funciones esenciales o necesarias con la persona que materialmente rindió la declaración fiscal, mediante un plan acordado antes o durante la perpetración del delito, para que se considere que tuvieron dominio conjunto del hecho; de tal suerte que no procede atribuirles responsabilidad de coautores del delito de defraudación fiscal equiparada, cuando lo que se les imputa es la omisión al cumplimiento de un deber de vigilancia de las obligaciones que tenía su representada, o de la calidad de garantes que les impuso el orden jurídico, ya que para compartir en coautoría la comisión del hecho punible, es necesario que exista un obrar conjunto de varios sujetos, en donde todos tengan la posibilidad de concretar, interrumpir o prolongar el resultado, así como su proceso causal, es decir, que si no realizan la función que les toca, se pueda desbaratar el plan total. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL TERCER CIRCUITO. Época: Novena Época Registro: 169517 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXVII, Junio de 2008 Materia(s): Penal Tesis: III.2o.P.211 P Página: 1221 Amparo en revisión 272/2007. 28 de marzo de 2008. Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta. Secretaria: Elsa Beatriz Navarro López. 1.1.3. El elemento descriptivo engaño, consiste en provocar mediante argucias, artimañas, maquinaciones o cualquier otro medio, un falso conocimiento en el sujeto pasivo, en este caso la autoridad fiscal acreedora tributaria, y es sin duda un elemento descriptivo del tipo, pero que denota también para el tipo subjetivo una conducta dolosa, es decir, un conocimiento que se traduce en un saber y una voluntad que se traduce en un querer, por lo cual es evidente que describe una conducta dolosa necesaria para que pueda generase el ilícito fiscal, en estudio. Esos engaños deben estar relacionados con aspectos de omisión en el pago de contribuciones u obtención de un benéfico indebido siendo que para acreditar esos engaños necesariamente debemos atender a elementos probatorios en los que se encuentren plasmados, valiéndonos de la interpretación y vinculación con elementos normativos como es la definición de contabilidad que nos proporciona el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación que define que la contabilidad, para efectos fiscales, se integra por los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; por lo cual es pertinente resaltar que será mayormente en esos elementos en los que se generan los engaños a que referimos 1.1.4. El elemento descriptivo error, de igual forma define un concepto equivocado o juicio falso, una acción desacertada o equivocada, un vicio del consentimiento causado por equivocación de buena fe, bajo ese contexto de igual forma debemos apuntar, que sin bien es cierto es un elemento descriptivo, también toma relevancia para el tipo subjetivo, ya que dicho elemento implica un ánimo doloso pues debemos precisar según se expuso en el apartado de conducta que es mediante su aprovechamiento que se comete el delito de defraudación fiscal, por lo cual es evidente será dicho elemento parte esencial del tipo penal subjetivo, según se precisara en el apartado respectivo. 1.1.5. Omisión total o parcial, del pago de alguna contribución, en este sentido la omisión, es la abstención de hacer o la falta por haber dejado de hacer algo necesario o conveniente en la ejecución de una cosa o por no haberla ejecutado, y esta omisión puede ser parcial o total para efectos del delito de defraudación fiscal genérico, y está relacionado con la falta de pago de una contribución, es decir con un elemento normativo del tipo penal objetivo. 1.2. Elementos normativos. Como mencionamos en líneas precedentes los elementos normativos tiene una valoración intelectual, para efectos de la interpretación del tipo penal, así tenemos los siguientes elementos normativos. 1.2.1. Pago de alguna contribución, aquí será necesaria la valoración jurídica del concepto de pago y contribución, en el orden federal, así tenemos que dicha valoración se deberá vincular a los artículos 6º, 20 y 2º del Código Fiscal de la Federación, que define: CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN “Artículo 6o.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica: ... Artículo 20.- Las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate. En los casos en que las leyes fiscales así lo establezcan, a fin de determinar las contribuciones y sus accesorios se aplicará el Índice Nacional de Precios al Consumidor, el cual será calculado por el Instituto Nacional de Estadística y Geografía y se publicará en el Diario Oficial de la Federación dentro de los primeros diez días del mes siguiente al que corresponda. ... Artículo 2o.- Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera: I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este Artículo. II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado. III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas. IV. Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u organos desconcentrados cuando en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado. Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la seguridad social a que hace mención la fracción II, las contribuciones correspondientes tendrán la naturaleza de aportaciones de seguridad social. Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del Artículo 21 de este Código son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Siempre que en este Código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios, con excepción de lo dispuesto en el Artículo 1o.” En este contexto el elemento normativo pago de alguna contribución, debe vincularse con valoraciones jurídicas, contendidas en los preceptos legales antes referidos, los que deben ser valorados al realizarse el juicio de tipicidad establecido su alcance precisamente legal. 1.2.2. Obtenga un beneficio indebido, en relacion con este elemento normativo, es evidente que el beneficio indebido, debe valorarse desde la esfera patrimonial del autor del ilícito fiscal, pues solo será penalmente relevante este elemento, si el beneficio no se sustentaba en una norma legal que se lo autorizara y por ende la valoración es normativa ya que guarda relacion con el ámbito patrimonial del autor del delito de defraudación genérico, y con las disposiciones legales que pueden otorgarle benéficos en las que se debe constar si el beneficio o valoración patrimonial favorable es o no debido.. 1.2.3. Perjuicio del fisco federal, este elemento normativo guarda relación de igual forma con la antijuridicidad del delito de defraudación fiscal genérico, pues implica la adopción en el tipo del quebrantamiento al orden constitucional y legal del ámbito fiscal, por la afectación al bien jurídico constitucionalizado, entendido como gasto público, pero además puede ser valorado de forma jurídica, y patrimonial, pues el perjuicio debe entenderse como el detrimento patrimonial que debe ser indemnizado por quien lo causa, y a su vez, por fisco federal, podemos valorar según las disposiciones legales aplicables, el patrimonio que le pertenece a la federación, pero sobre todo atendiendo al delito que se analiza, el patrimonio que le pertenece al fisco federal, derivado de las contribuciones, que fueron omitidas en su pago o del benéfico indebidamente obtenido. 2. El tipo penal subjetivo, del delito de defraudación fiscal. Es evidente que el delito de defraudación fiscal contenido en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, contiene sin duda un aspecto subjetivo que involucra conductas dolosas, es decir aquellas, que implican un conocimiento (saber) y una voluntad (querer), pues al definirse en su contexto que comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal, involucra un dolo típico, es de subrayar que la pertenecía del dolo típico al tipo subjetivo implica que si no se constata la actualización de la conducta dolosa entonces no existirá delito, por falta de uno de sus elementos esenciales, pues es precisamente en los tipos penales en los que se necesita la conducta dolosa, en los que se debe constatar en el juicio de tipicidad, si acontece ese conocimiento y voluntad del hecho delictuoso, por ende no toda omisión de contribuciones total o parcial, o la obtención de un beneficio indebido, en perjuicio del fisco federal será óptimo para acreditar el tipo penal, pues sin el aspecto subjetivo del dolo, en la conducta, el delito de defraudación fiscal genérico, contenido en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, no se actualizara. IV. Antijuridicidad. La antijuridicidad es un concepto negativo, que generalmente se identifica como lo contrario a derecho, o en palabras de Alba Muñoz, “…el contenido último de la antijuridicidad que interesa al jus-penalista, es lisa y llanamente la contradicción objetiva los valores estatales…en el núcleo de la antijuridicidad, como en el núcleo mismo de todo fenómeno penal, existe solo el poder punitivo del Estado, valorando el proceso material de la realización prohibida implícitamente…”.7 En este orden de ideas, es importante de igual forma destacar que según Claus Roxin, la derivación del bien jurídico que protege mediante la conducta típica debe derivar de la Constitución, así expone que, “…por tanto, un concepto de bien jurídico vinculante políticocriminalmente solo se puede derivar de los cometidos, plasmados en la Ley Fundamental de nuestro estado de derecho, basada en la libertad del individuo través de los cuales se le marcan límites a la potestad punitiva del Estado...”8 La antijuridicidad en el delito de defraudación fiscal genérico, contenido en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, guarda relación con la evidente trasgresión al bien jurídico protegido en la constitución denominado gasto público, contenido en el artículo 31, fracción VI, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y sin duda se matiza en la propia confección del tipo penal, al señalar que el perjuicio que involucra las conductas punibles, deben ser al fisco federal, por lo cual la antijuridicidad del delito en estudio, es la afectación precisamente a ese gasto público, por el perjuicio que se comete al fisco federal Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: 7 Fernando Castellanos, Pág. 177, Lineamientos Elementales de Derecho Penal, 38ª edición actualizada, Editorial Porrúa. 8 Claus Roxin, Págs. 55 y 56, Derecho Penal Parte General, Tomo I, 2da edición, España, Editorial Civitas. .... IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Así es importante puntualizar, que el legislador en la definición de la antijuridicidad debe en primer orden, sustentarlo en aspectos constitucionalmente válidos, tal es el caso del delito de defraudación fiscal genérico, que involucra sin duda la protección aun bien jurídico constitucionalizado como lo es el gasto público. V. Culpabilidad. La culpabilidad, puede entenderse como la idoneidad que existe por la conducta humana desplegada por el autor, y la concepción subjetiva del tipo penal, en el delito de defraudación fiscal genérico, es decir, como el conocimiento y la voluntad, en la omisión de pago total o parcial de un contribución, o como el entendimiento doloso de obtener un beneficio indebido, los que pueden imputarse a un sujeto legalmente determinado como responsable, sin embargo para que existe la culpabilidad, se debe constatar en el juicio de tipicidad sino existe una excluyente de delito y por ende de culpa, mismas que se encuentran contenidos en el artículo 15 del Código Penal Federal: Código Penal Federal “Artículo 15.- El delito se excluye cuando: I.- El hecho se realice sin intervención de la voluntad del agente; II.- Se demuestre la inexistencia de alguno de los elementos que integran la descripción típica del delito de que se trate; III.- Se actúe con el consentimiento del titular del bien jurídico afectado, siempre que se llenen los siguientes requisitos: a) Que el bien jurídico sea disponible; b) Que el titular del bien tenga la capacidad jurídica para disponer libremente del mismo; y c) Que el consentimiento sea expreso o tácito y sin que medie algún vicio; o bien, que el hecho se realice en circunstancias tales que permitan fundadamente presumir que, de haberse consultado al titular, éste hubiese otorgado el mismo; IV.- Se repela una agresión real, actual o inminente, y sin derecho, en protección de bienes jurídicos propios o ajenos, siempre que exista necesidad de la defensa y racionalidad de los medios empleados y no medie provocación dolosa suficiente e inmediata por parte del agredido o de la persona a quien se defiende. Se presumirá como defensa legítima, salvo prueba en contrario, el hecho de causar daño a quien por cualquier medio trate de penetrar, sin derecho, al hogar del agente, al de su familia, a sus dependencias, o a los de cualquier persona que tenga la obligación de defender, al sitio donde se encuentren bienes propios o ajenos respecto de los que exista la misma obligación; o bien, lo encuentre en alguno de aquellos lugares en circunstancias tales que revelen la probabilidad de una agresión; V.- Se obre por la necesidad de salvaguardar un bien jurídico propio o ajeno, de un peligro real, actual o inminente, no ocasionado dolosamente por el agente, lesionando otro bien de menor o igual valor que el salvaguardado, siempre que el peligro no sea evitable por otros medios y el agente no tuviere el deber jurídico de afrontarlo; VI.- La acción o la omisión se realicen en cumplimiento de un deber jurídico o en ejercicio de un derecho, siempre que exista necesidad racional del medio empleado para cumplir el deber o ejercer el derecho, y que este último no se realice con el solo propósito de perjudicar a otro; VII.- Al momento de realizar el hecho típico, el agente no tenga la capacidad de comprender el carácter ilícito de aquél o de conducirse de acuerdo con esa comprensión, en virtud de padecer trastorno mental o desarrollo intelectual retardado, a no ser que el agente hubiere provocado su trastorno mental dolosa o culposamente, en cuyo caso responderá por el resultado típico siempre y cuando lo haya previsto o le fuere previsible. Cuando la capacidad a que se refiere el párrafo anterior sólo se encuentre considerablemente disminuida, se estará a lo dispuesto en el artículo 69 bis de este Código. VIII.- Se realice la acción o la omisión bajo un error invencible; A) Sobre alguno de los elementos esenciales que integran el tipo penal; o B) Respecto de la ilicitud de la conducta, ya sea porque el sujeto desconozca la existencia de la ley o el alcance de la misma, o porque crea que está justificada su conducta. Si los errores a que se refieren los incisos anteriores son vencibles, se estará a lo dispuesto por el artículo 66 de este Código; IX.- Atentas las circunstancias que concurren en la realización de una conducta ilícita, no sea racionalmente exigible al agente una conducta diversa a la que realizó, en virtud de no haberse podido determinar a actuar conforme a derecho; o X.- El resultado típico se produce por caso fortuito.” Así solo será culpable, quien conociendo y queriendo la conducta que se define en el artículo 108, del Código Fiscal de la Federación realiza la misma, sin que exista a su favor una excluyente de culpabilidad. VI. Comentarios prácticos al delito de defraudación fiscal genérico. En este último apartado abordare un criterio emitido por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el cual se determinó por nuestro Máximo Tribunal Constitucional que en la defraudación fiscal, la actualización de las cantidades relativas al monto del perjuicio a la hacienda pública señaladas en las fracciones I a IIII del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación de conformidad con el procedimiento establecido en el precepto 17-A -resolución de miscelánea fiscal- no se traduce en una reforma a la norma penal que permita la aplicación del principio de retroactividad para la obtención de la sustitución y conmutación de sanciones o cualquier otro beneficio previsto en la ley, lo cual a mi juicio, es un criterio que contraviene en forma evidente los derechos humanos y su interpretación progresiva y pro persona, que se define en el artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, resumiendo en la parte final, algunas consideraciones que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió en torno al delito de defraudación fiscal genérica y que de forma alguna sustentan el punto teórico del presente trabajo. DEFRAUDACIÓN FISCAL. LA ACTUALIZACIÓN DE LAS CANTIDADES RELATIVAS AL MONTO DEL PERJUICIO A LA HACIENDA PÚBLICA SEÑALADAS EN LAS FRACCIONES I A III DEL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DE CONFORMIDAD CON EL PROCEDIMIENTO ESTABLECIDO EN EL PRECEPTO 17-A -RESOLUCIÓN DE MISCELÁNEA FISCAL- NO SE TRADUCE EN UNA REFORMA A LA NORMA PENAL QUE PERMITA LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD PARA LA OBTENCIÓN DE LA SUSTITUCIÓN Y CONMUTACIÓN DE SANCIONES O CUALQUIER OTRO BENEFICIO PREVISTO EN LA LEY. El artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación establece un procedimiento de actualización de las cantidades en moneda nacional referentes a las contribuciones, los aprovechamientos y las devoluciones a cargo del fisco federal, que realiza el Servicio de Administración Tributaria tomando en consideración la inflación entre otros factores; actualización que se publica en el Diario Oficial de la Federación a través del anexo de la Resolución Miscelánea Fiscal correspondiente y que en forma periódica incide en el contenido de las fracciones I a III del numeral 108 del citado código que permiten determinar el monto del perjuicio ocasionado al fisco y, con base en lo anterior, fijar la pena de prisión a imponer dentro de un mínimo y un máximo. Ahora bien, es cierto que en términos del artículo 14 constitucional, a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, de lo que se deduce que excepcionalmente sí puede tener ese efecto en su beneficio, sin embargo, respecto de las cantidades referidas, no es aplicable el principio de retroactividad antes mencionado a favor del sentenciado, porque la citada actualización deriva de una miscelánea fiscal que no es una norma legislativa o reglamentaria, sino que sus disposiciones son administrativas que una específica autoridad hacendaria puede emitir, esto es, en sentido formal no se trata de una ley aunado a que debe tenerse presente que el numeral 92, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, dispone que la fijación de la pena de prisión que corresponde a los delitos fiscales, de acuerdo con los límites del monto de las cantidades que constituyan el perjuicio, será conforme al establecido cuando se efectúe la conducta ilícita de que se trate; en ese tenor, para la referida actualización no opera el mencionado principio, porque el delito se consuma desde el momento en que se realiza la descripción típica, en consecuencia, para establecer el quántum de la pena para la obtención de los beneficios de la sustitución y conmutación de sanciones o cualquier otro previsto en la ley, debe estarse a la norma vigente al momento de la consumación del hecho delictivo. Época: Décima Época Registro: 2008078 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 13, Diciembre de 2014, Tomo I Materia(s): Constitucional Tesis: 1a./J. 56/2014 (10a.) Página: 192 Contradicción de tesis 5/2013. Suscitada entre el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito y el Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Cuarto Circuito. 22 de enero de 2014. La votación se dividió en dos partes: mayoría de cuatro votos por la competencia. Disidente: José Ramón Cossío Díaz. Mayoría de tres votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Olga Sánchez Cordero de García Villegas, en cuanto al fondo. Disidentes: José Ramón Cossío Díaz y Jorge Mario Pardo Rebolledo, quienes reservaron su derecho para formular voto de minoría. Ponente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario: Jesús Rojas Ibáñez. Tesis y/o criterios contendientes: Tesis I.5o.P.11 P (10a.), de rubro: "DEFRAUDACIÓN FISCAL. LA ACTUALIZACIÓN DE SU MONTO SEÑALADO EN LAS FRACCIONES DEL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CONFORME AL PROCEDIMIENTO CONSTITUYE UNA ESTABLECIDO MODIFICACIÓN EN A SU DIVERSO AQUELLA PRECEPTO DISPOSICIÓN, QUE 17-A, ES APLICABLE RETROACTIVAMENTE A FAVOR DEL INCULPADO PARA ADECUAR LA PENA, EN RESPETO Y PROTECCIÓN A SU DERECHO HUMANO DE RETROACTIVIDAD DE LA LEY EN SU BENEFICIO.", aprobada por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito y pendiente de publicar, y la tesis XIV.P.A.19 P, de rubro: "DEFRAUDACIÓN FISCAL. LA ACTUALIZACIÓN DE LAS CANTIDADES A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 17-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UNA REFORMA A LA NORMA PENAL NI LA ENTRADA EN VIGOR DE UNA NUEVA LEY, POR LO QUE ES IMPROCEDENTE SU APLICACIÓN RETROACTIVA PARA OBTENER LA SUSTITUCIÓN Y CONMUTACIÓN DE SANCIONES O CUALQUIER OTRO BENEFICIO.", aprobada por el Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Cuarto Circuito y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII, enero de 2011, página 3176. Tesis de jurisprudencia 56/2014 (10a.). Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de fecha nueve de julio de dos mil catorce. Esta tesis se publicó el viernes 05 de diciembre de 2014 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 08 de diciembre de 2014, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013. 1. CONSIDERACIONES QUE LA PRIMERA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, EMITIÓ EN TORNO AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA, EN LA TESIS DE JURISPRUDENCIA 56/2014 (10a.). “. . . 82. Además de las particularidades antes referidas, de la descripción típica del delito de defraudación fiscal resulta conveniente hacer algunas precisiones en cuanto a sus elementos que lo integran, a saber: Se trata de un delito especial porque está previsto fuera del Código Penal Federal, en este caso, en una ley administrativa como es el Código Fiscal de la Federación. Es un delito de resultado material porque se comete en perjuicio del patrimonio del Estado y en beneficio de una persona física o moral. Es un delito doloso porque para su realización se requiere del conocimiento y la voluntad del autor. Es un delito instantáneo, porque su consumación se agota en el mismo momento en que se han realizado todos sus elementos constitutivos. Es un delito de querella necesaria porque la representación federal sólo puede intervenir a petición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 83. De lo anterior se desprende, que la defraudación fiscal es un delito federal, especial, patrimonial, instantáneo y de resultado material, cuyos elementos comisivos son el uso del engaño o el aprovechamiento del error, además de que el núcleo del tipo viene a constituirlo la omisión total o parcial del pago de alguna contribución o la obtención de algún beneficio indebido con perjuicio del fisco federal y su sanción dependerá del monto del fraude o de la posibilidad de su determinación, con una pena que comprenderá de tres meses a seis años o de tres a nueve años de prisión. 84. El engaño significa en sentido amplio faltar a la verdad en lo que se hace, dice, piensa, cree o discurre, pero a sabiendas, el engaño tiene como característica el ser consciente. También puede considerarse como una simulación, y concretamente en los delitos, como la voluntad intencional, propósito de cometerlos o infracción maliciosa en el cumplimiento de las obligaciones contraídas. 85. En cuanto al término error, éste implica un concepto o apreciación equivocada o un juicio falso. 86. En cambio, para el delito de defraudación equiparada previsto en el numeral 109, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, aun cuando las sanciones que se fijan al sujeto activo son idénticas a las establecidas en el artículo 108, éstas conforme al primero de los preceptos, se le impondrán a aquel que omita presentar por más de doce meses la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales dejando de pagar la contribución correspondiente. 87. En resumen, tenemos que la defraudación fiscal es un delito instantáneo y de resultado material, toda vez que la conducta del sujeto activo se agota en el mismo momento en que se han realizado todos sus elementos y se comete en agravio del fisco federal, ya que la sola obtención de un beneficio indebido conforma la conducta sancionada por el legislador, ello como ya se apuntó redunda en un perjuicio al fisco, porque se ve afectado el sistema tributario debido a que la recaudación de contribuciones es necesaria para hacer frente al gasto público, lo cual acarrea un resultado de daño material desde el momento de la comisión de la conducta punible. . . .”
