Introducción - Instituto de Estudios Fiscales

Introducción
En este libro abordamos el tema de la restitución de los impuestos considerados
indebidos por haber sido declarados incompatibles, ya sea con el Derecho de la Unión
Europea o con la Constitución, que puede realizarse por dos vías esencialmente, la
devolución de ingresos indebidos y la responsabilidad patrimonial del Estado legisla­
dor. Asimismo, revisamos algunos puntos de la reforma relativa a la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador que se prevé en el Anteproyecto que contiene la
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el primer capítulo, nos ocupamos de analizar los alcances temporales de las sen­
tencias del TJUE respecto a las normas tributarias internas declaradas contrarias al
Derecho de la Unión Europea, cuya consecuencia en los casos de resoluciones con un
efecto ex tunc, es el derecho para los interesados de solicitar la devolución de los ingre­
sos indebidos.
En el segundo capítulo, estudiamos a la responsabilidad patrimonial –con especial
referencia al Estado legislador–, como un cauce alterno para que el particular obtenga
la indemnización correspondiente al perjuicio sufrido por la aplicación de normas tri­
butarias vulneratorias del Derecho europeo.
En el capítulo tercero, revisamos la responsabilidad patrimonial del Estado legisla­
dor derivada de las normas tributarias declaradas inconstitucionales. También analiza­
mos la responsabilidad generada por actos de la Administración Pública y del Poder
Judicial de España, para contar con una visión integral del principio general de la res­
ponsabilidad patrimonial del Estado.
En el cuarto capítulo, exploramos el procedimiento ante el TEDH como una últi­
ma opción para que el contribuyente pueda conseguir una indemnización equitativa a
las cantidades ingresadas de forma indebida por tributos ilegales al Tesoro público.
En el quinto y último capítulo, nos ocupamos del Anteproyecto que contiene la
modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pero sola­
mente respecto a algunos aspectos que inciden en la materia de este libro, como son la
responsabilidad patrimonial del Estado legislador y la competencia de los Tribunales Eco­
nómico Administrativos españoles para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE.
En el momento de corregir las pruebas de este libro el Proyecto de Ley enviado a las Cor­
tes ha suprimido la reforma de la revocación y la responsabilidad patrimonial.
Respecto a los ingresos considerados indebidos por haber sido declarados incom­
patibles con el Derecho europeo, se plantean no pocas dudas en cuanto a su alcance y
contenido, que trataremos de resolver en los próximos apartados.
Las sentencias del TJUE son testimonio de la importancia de este tema, pues un
número considerable de casos que se le plantean en materia tributaria, son relativos tanto
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La restitución de tributos contrarios al Derecho europeo...
a la devolución de los ingresos indebidos, como a la responsabilidad patrimonial del
Estado legislador, como consecuencia de la incompatibilidad de tributos con el Derecho
europeo; asuntos en los cuales se han sentado las bases para que los particulares puedan
solicitar el reconocimiento de su derecho a la devolución. Ciertamente, ha sido median­
te la acción jurisprudencial del TJUE, complementada por la aplicación de los principios
generales del Derecho interno que han realizado los tribunales nacionales, como se ha
construido una doctrina de la restitución de la situación jurídica del obligado tributario
afectado por algún tributo contrario al ordenamiento jurídico de la Unión Europea.
Así, son múltiples las sentencias del TJUE en que se ha condenado a España por
considerar que determinados preceptos de naturaleza tributaria resultaban incompa­
tibles con el ordenamiento de la Unión Europea, como por ejemplo, el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las escrituras
que documentan aportaciones de capital social;1 el artículo 20 de la Ley 37/1992 del
Impuesto al Valor Añadido;2 el importe exigido por el despacho aduanero de mer­
cancías en los locales del importador;3 y últimamente, la tributación sobre plusvalías
con un régimen fiscal menos favorable para las acciones cotizadas en mercados dis­
tintos a los españoles;4 el derecho a la deducción del IVA en relación con deter mina­
das subvenciones;5 el derecho de aportación sobre el capital de actividades mercanti­
1
STJUE de 5 de marzo de 1998, asunto C-347/96, Solred, S.A. c. Administración General del Estado. El
TJUE resolvió que el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relati­
va a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la
Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, debe interpretarse en el sentido de que se
opone a la percepción de un impuesto del 0,5 por 100 sobre la escritura notarial por la que se formaliza la
aportación de una parte del capital social desembolsada después de la constitución de una sociedad de capi­
tal, cuando, en el momento de la constitución de tal sociedad, ya se había percibido un impuesto del 1 por
100 sobre la totalidad del valor nominal del capital social.
2
STJUE de 7 de mayo de 1998, asunto C-124/96, Comisión de las Comunidades Europeas c. Reino de España, en
la cual, el TJUE resuelve que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo
a la Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, al disponer que la exención del IVA de que disfru­
tan las prestaciones directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física sólo se apli­
cará a las entidades privadas cuyas cuotas de entrada o periódicas no sobrepasen una determinada cuantía.
3
STJUE de 11 de julio de 1989, asunto 170/88, Ford España SA c. Estado Español. En la que el TJUE decla­
ra que lo dispuesto en los artículos 9 y 13 del Tratado CEE en relación con el artículo 35 del Acta relativa a
las condiciones de adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa y a las adaptaciones de los Tra­
tados, debe interpretarse en el sentido de que dichos artículos se oponen al cobro de un derecho calculado
en función del valor declarado de las mercancías importadas por el hecho de que las operaciones de despa­
cho aduanero de dichas mercancías se efectúan en recintos o lugares que no tengan carácter público.
4
STJUE de 9 de diciembre de 2004, asunto C-219/03, Comisión de las Comunidades Europeas c. Reino de Espa­
ña. Recurso de incumplimiento en el cual, el TJUE resolvió que el Reino de España ha incumplido las obli­
gaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 CE y 56 CE, así como de los correspondientes artí­
culos 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al establecer, en
relación con la imposición de las plusvalías obtenidas al transmitir, a partir del 1 de enero de 1997, acciones
adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994, un régimen fiscal que es menos favorable para las acciones coti­
zadas en mercados distintos de los mercados regulados españoles que para las acciones cotizadas en éstos.
5
STJUE de 6 de octubre de 2005, asunto C-204/03, Comisión c. España, en la cual, el TJUE declara que
los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 limitan, de forma con­
traria a lo dispuesto en los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva, el derecho a la deduc­
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Introducción
les;6 las ganancias patrimoniales obtenidas en España por los sujetos pasivos no resi­
dentes;7 el tratamiento diferente a los dividendos distribuidos a los accionistas extran­
jeros y a los nacionales;8 la tributación de salida aplicable a personas físicas en el IRPF;9
el canon por uso privativo, el aprovechamiento especial del subsuelo, el suelo del domi­
nio público local,10 siendo la última sentencia del TJUE, la relativa al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.11
ción del IVA, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos
pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a
la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.
6
STJUE de 9 de julio de 2009, asunto C-397/07, Comisión de las Comunidades Europeas c. Reino de España,
en la que el TJUE resolvió que el reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en vir­
tud de la Directiva 69/335, al supeditar a los requisitos establecidos en el artículo 96 del TRLIS la exen­
ción del derecho de aportación de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b), de la
Directiva 69/335; al gravar con un derecho de aportación el traslado a España de la sede de dirección efec­
tiva o del domicilio social de las sociedades de capital no sujetas en su Estado miembro de origen a un
derecho similar al aplicado en España, y; al someter a un derecho de aportación el capital destinado a las
actividades mercantiles ejercidas en territorio español por las sucursales o establecimientos permanentes
de sociedades establecidas en un Estado miembro que no aplica un derecho análogo.
7
STJUE de 6 de octubre de 2009, asunto C-562/07, Comisión de las Comunidades Europeas c. Reino de España. Este
asunto se refería a que en España, la tributación de las rentas de los residentes se regía, hasta el 31 de diciembre
de 2006, por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 5 de marzo
(TRLIRPF), en el cual, las ganancias resultantes de la transmisión de elementos patrimoniales que hubiesen per­
manecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año se gravaban con un tipo único del 15%.
Por otra parte, en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), se
gravaba las ganancias patrimoniales con un tipo impositivo único del 35%. El TJUE declaró que el Reino de
España incumplió sus obligaciones derivadas de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Econó­
mico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganan­
cias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes.
8
STJUE de 3 de junio de 2010, asunto C-487/08, Comisión Europea c. España. El TJUE declaró que el Reino
de España ha incumplido sus obligaciones, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las
sociedades residentes en España, al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las
sociedades distribuidoras de los dividendos, un porcentaje de participación más elevado, en el caso de las
sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro, que en el caso de las residentes en España.
9
STJUE de 12 de julio de 2012, asunto C-269/09, Comisión Europea c. España. En este asunto, el TJUE
declaró que España ha incumplido sus obligaciones al haber adoptado en el artículo 14, apartado 3, de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patri­
monio, una disposición que impone a los contribuyentes, que trasladan su residencia a otro Estado miem­
bro, la obligación de incluir todas las rentas pendientes de imputación en la base imponible del último ejer­
cicio fiscal en el que se les haya considerado contribuyentes residentes.
10
STJUE de 12 de julio de 2012, asuntos acumulados C-55/11, C-57/11 y C-58/11, Vodafone España,
S.A. c. Ayuntamiento de Santa Amalia (asunto C-55/11) y Ayuntamiento de Tudela (asunto C-57/11); y France
Telecom España, S.A. c. Ayuntamiento de Torremayor (asunto C-58/11). El TJUE declaró que el artículo 13 de
la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la auto­
rización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva autorización), tiene efecto directo
y debe interpretarse en el sentido de que se opone a la aplicación de un canon por derechos de instalación
de recursos en una propiedad pública o privada, o por encima o por debajo de la misma, a los operadores
que, sin ser propietarios de dichos recursos, los utilizan para prestar servicios de telefonía móvil.
11
STJUE de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, Comisión Europea c. Reino de España. El TJUE
declaró que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos
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La restitución de tributos contrarios al Derecho europeo...
Uno de los más recientes de estos tributos que el TJUE resolvió contrario al Dere­
cho europeo, en su sentencia de 27 de febrero de 2014,12 es el Impuesto sobre las Ven­
tas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (céntimo sanitario), que se creó por el
artículo 9 de la Ley 24/2001 para contribuir a la financiación de las nuevas competen­
cias de las Comunidades Autónomas sobre la sanidad. Ya algunos autores como
HERRERA MOLINA, destacan la importancia de esta resolución, en virtud de que el
TJUE negó la limitación de los efectos temporales de su sentencia, por lo que el Esta­
do español deberá realizar la devolución de este tributo, cuya recaudación estimada
durante su vigencia –del 1 de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2012–, es de 13.000
millones de euros aproximadamente.13
Este es sólo un ejemplo de la postura que ha asumido el TJUE frente a la petición
frecuente que le realizan los gobiernos de otorgarle un carácter irretroactivo a sus inter­
pretaciones; siendo la postura del TJUE en el sentido de que las repercusiones finan­
cieras no son causa suficiente para negarle una eficacia ex tunc a sus sentencias y sobre
la cual abundamos más adelante, por lo que ahora sólo adelantamos, que a nuestro jui­
cio, consideramos que el TJUE mantiene la teoría retrospectiva en pro de garantizar
plenamente la protección efectiva de los derechos reconocidos por el ordenamiento
jurídico de la Unión Europea a los particulares y que sólo en forma realmente excep­
cional, se decanta por la irretroactividad de sus resoluciones.
Para finalizar, no puedo dejar de agradecer a las personas e instituciones, que por
su imprescindible apoyo, hicieron posible la realización de este trabajo. A la UNED,
que me acogió para la obtención del grado de doctorado y al Instituto de Estudios
Fiscales por su generosa aceptación para la edición de este libro. A los profesores
Pedro Manuel Herrera Molina y Marina Vargas Gómez-Urrutia por su gran apoyo,
sus invaluables aportaciones a este libro, así como por su benevolencia al redactar
un prólogo, cuya alta calidad compensa sobradamente las carencias que el lector
pueda encontrar en la obra prologada. Muchas gracias, también, por sus valiosas
63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se
establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los dona­
tarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre
las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.
12
STJUE de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, Transportes Jordi Besora, S.L., c. Generalitat de Catalun­
ya. El TJUE resolvió que el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos es con­
trario a la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenen­
cia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad, toda vez que el impuesto destinado a financiar el ejercicio, de los
entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene
por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente.
13
HERRERA MOLINA estima que «el juego de la prescripción, de la firmeza los actos administrativos y sen­
tencias no recurridos y las dificultades de prueba del pago del impuesto (salvo en el caso de los empresa­
rios y profesionales) limitará mucho el importe de la devolución de ingresos indebidos. A pesar de todo la
cifra a devolver seguirá siendo impresionante. ¿Quién asumirá el coste de las devoluciones? En último tér­
mino, el conjunto de los contribuyentes». (HERRERA MOLINA, P. M.: «STJUE 27.2.2014, C-82/12, Trans­
portes Jordi Besora: el «céntimo sanitario» es contrario al Derecho de la UE y debe devolverse», ECJ Lea­
ding Cases, 27 de febrero de 2014).
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Introducción
observaciones, a los miembros del Tribunal que juzgó la tesis doctoral en la que está
el origen de este libro. Se trata de los profesores José Manuel Tejerizo, Pablo Chico,
Begoña Sesma, Belén García e Isidoro Martín. De igual forma, quiero a agradecer a
mi madre María, y a mis hermanos Beatriz, Alejandra, Luis y Alejandro, por su amor
y su incondicional respaldo.
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