FISCALIDAD EMPRESARIAL

ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA
Y CONSULTAS TRIBUTARIAS
Javier Galán Ruiz
Catedrático de Hacienda Pública
Universidad Complutense
Profesor Sistema Fiscal Universidad
Complutense y CUNEF. Abogado
REVISIÓN DE
ACTOS
IMPUESTO
SOBRE EL VALOR
AÑADIDO
Recurso extraordinario de revisión
Aparición de documentos de valor esencial: se admite la interposición del recurso
extraordinario de revisión al considerarse que la solicitud de rectificación de la
declaración presentada puede considerarse que está dentro de la causa de “aparición
de documentos de valor esencial, ignorados o de imposible aportación”. Se considera que se trata de documentos de valor esencial a efectos de la interposición del
recurso extraordinario de revisión (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 28 de abril de 2009; Recurso 500/2007).
Exenciones
Ejercicio anticipado de la opción de compra: cuando en un contrato de arrendamiento financiero se produce el ejercicio anticipado de una opción de compra en la
entregas de edificaciones dicha opción de compra es inherente al contrato de arrendamiento y no es una transmisión independiente o desligada de dicho contrato por
lo que no procede la exención prevista para las segundas o ulteriores entregas de
edificaciones (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 818/2009, de 24
de abril de 2009; Recurso 207/2005).
Devoluciones
Plazo para solicitar las devoluciones de IVA a personas no establecidas: una entidad no domiciliada en España presenta la solicitud en una oficina postal extranjera.
Determinación de la presentación en plazo de la solicitud de devolución (Sentencia
de la Audiencia Nacional de 11 de septiembre de 2009; Recurso 411/2008).
IMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y
ACTOS JURIDICOS
DOCUMENTADOS
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Transmisiones de valores: la transmisión de valores está sujeta al ITPO al amparo
del art. 108 LMV, al cumplirse el requisito de que el patrimonio de la sociedad sea
eminentemente inmobiliario y por haber obtenido el adquirente el control de la
sociedad como consecuencia de la transmisión. La base imponible será la parte del
valor de los inmuebles proporcional a los títulos objeto de la transmisión determinante del control de la sociedad (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Galicia 531/2009, de 10 de junio de 2009; Recurso 15989/2009).
FISCALIDAD EMPRESARIAL
José Antonio Rodríguez Ondarza
Operaciones Societarias
Comunidades de autopromoción inmobiliaria: las comunidades de bienes que realizan actividades empresariales quedan equiparadas a las sociedades a efectos de la
sujeción al Impuesto sobre Operaciones Societarias. Una comunidad de bienes dedicada exclusivamente a la construcción de una edificación que será adjudicada a los
comuneros (comunidades de autopromoción inmobiliaria) no realiza una actividad
empresarial por lo que no procede la sujeción al IOS (Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Madrid 30451/2009, de 19 de junio de 2009; Recurso 1421/2005).
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Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central,
de 28 de abril de 2009 (Recurso 500/2007)
RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN: se admite la interposición del recurso extraordinario de revisión
al considerarse que la solicitud de rectificación de la declaración presentada puede considerarse que está dentro
de la causa de “aparición de documentos de valor esencial, ignorados o de imposible aportación”. Se considera que
se trata de documentos de valor esencial a efectos de la interposición del recurso extraordinario de revisión.
Reproducción parcial:
SEGUNDO Como cuestión previa en este procedimiento, este
Tribunal debe pronunciarse acerca de la posibilidad de interponer
recurso extraordinario de revisión contra los actos impugnados.
sario ?ante todo? dilucidar si el recurso que se analiza se funda en
alguno de los motivos que enumera el artículo 244.Uno de la Ley
General Tributaria de 2003.
El artículo 244 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que
el recurso debe interponerse contra los actos firmes de la Administración Tributaria. Tal y como declara el informe emitido por el
Servicio de Verificación y Control de la Dependencia de Gestión
Tributaria de la Delegación de…, en el momento en que se interpone el recurso extraordinario de revisión el Acuerdo de
imposición de sanción aún no era firme en vía administrativa
puesto que se había interpuesto contra él recurso de reposición
que aún se estaba tramitando.
El interesado no se ampara en ninguno de los supuestos del
artículo 244 en concreto, entendiendo este Tribunal que el caso
se encuadra en el apartado a) del artículo 244.Uno según el cual
es necesario «que aparezcan documentos de valor esencial para
la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución
recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los
mismos y que evidencien el error cometido».
Así, debe este Tribunal inadmitir el recurso interpuesto frente al
Acuerdo de imposición de sanción, no pudiendo entrar a conocer
del mismo.
TERCERO De acuerdo con lo dispuesto en el primer apartado
del artículo 244 de la Ley 58/2003 General Tributaria, el recurso
extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados
contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las
resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos
cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión
del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos
o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que
evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia
judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud
de sentencia judicial firme.
El recurso de revisión, dada su naturaleza excepcional y extraordinaria, no puede ser eficazmente interpuesto más que por alguno de los motivos taxativamente señalados en las Leyes, los cuales son materia de interpretación estricta, estando vedada su
aplicación analógica y extensiva a supuestos no contemplados por
el legislador, según han puesto de relieve numerosas resoluciones
de este Tribunal Central en armonía con reiteradas decisiones
jurisprudenciales del Tribunal Supremo, por lo que se hace necepág
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En el presente caso, el documento aportado es la solicitud de
Doña B, arrendataria de uno de los locales del recurrente, para
que se rectifique su declaración modelo 180. En la declaración
presentada consignó como importe pagado a Don A 6.515,88
euros, y en el escrito presentado el 15 de noviembre de 2006
indica que esa cantidad es errónea y que realmente la cantidad
pagada ascendió a 2.960,16 euros.
Esta solicitud de rectificación presentada por Doña B es un documento de valor esencial para la decisión del asunto posterior
al acto recurrido y que evidencia el error cometido, cumpliendo
por tanto los requisitos previstos en el artículo 244 de la Ley
58/2003.
– Se trata de un documento de valor esencial para la decisión del
asunto, puesto que acredita hechos relevantes para la decisión del
asunto. El documento se refiere a un presupuesto básico de la
liquidación, y de haberse tenido en cuenta en un momento anterior, la resolución hubiera sido distinta de la adoptada.
– Debe ser un documento posterior al acto impugnado, ya que
la arrendataria lo ha presentado ante la Administración una vez
que la liquidación practicada al arrendador ya era firme.
– Y evidencia el error cometido, puesto que si la arrendataria
hubiese declarado correctamente las cantidades satisfechas al
arrendador, no se habría liquidado cantidad alguna a éste.
Así, vemos que el documento aportado cumple los requisitos
establecidos en la Ley 58/2003 para basar en él el recurso extraordinario de revisión interpuesto, puesto que la liquidación
practicada a Don A se basó en incrementar las bases imponibles
declaradas por éste por el arrendamiento de locales ya que una
de las arrendatarias declaró haber satisfecho unas cantidades
superiores a las autoliquidadas por el recurrente; solicitándose
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ahora por la arrendataria la rectificación de su declaración, minorando la cantidad que declara haber pagado al arrendador
hasta el importe declarado por éste, debe estimar este Tribunal
las pretensiones de Don A, puesto que a la vista del documento
aportado su autoliquidación de IVA del ejercicio 2003 fue correcta, lo que asimismo se desprende del informe emitido por el
Servicio de Verificación y Control de la Dependencia de Gestión
Tributaria de la Delegación de… en fecha 18 de enero de 2007.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 818/2009,
de 24 de abril de 2009 (Recurso 207/2005)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES: cuando en un contrato de arrendamiento financiero
se produce el ejercicio anticipado de una opción de compra en la entregas de edificaciones dicha opción de
compra es inherente al contrato de arrendamiento y no es una transmisión independiente o desligada de dicho
contrato por lo que no procede la exención prevista para las segundas o ulteriores entregas de edificaciones.
Reproducción parcial:
PRIMERO AENOR interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2.004
que desestimó la reclamación que formuló contra liquidación
de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
concepto “transmisión patrimonial onerosa”, por impor te de
110.114,20 euros.
Los hechos a que estos autos se contraen, a saber, ejercicio
anticipado de una opción de compra prevista en un contrato
de arrendamiento financiero, no son discutidos por las partes,
centrándose la discrepancia en una cuestión de estricta índole
jurídica. Mientras las Administraciones demandadas sostienen
que el ejercicio anticipado de la opción de compra constituye
una nueva transmisión exenta de IVA y sujeta a ITP pues dicha
opción no es inherente al contrato de arrendamiento financiero
que quedó extinguido, no constituyendo, así pues, una excepción
a la exención del IVA prevista en el ar t. 20.Uno.22 de la Ley
37/1.992. La parte actora afirma que aunque se ejercite de forma anticipada la opción de compra sigue siendo inherente al
contrato de arrendamiento financiero y debe tributar por IVA
pues ello no desvirtúa su naturaleza jurídica.
SEGUNDO Debe ponerse de relieve que esta Sala ya ha resuelto en diversas ocasiones la cuestión litigiosa que aquí nos ocupa
tanto en sentido estimatorio (sentencia de 27 de mayo de 2.005
en el recurso 807/2.002) como desestimatorio de las pretensiones del demandante (sentencia de 8 de junio de 2.007 en el
recurso 1.786/2.003. Conscientes de la necesidad de adoptar una
decisión unitaria y definitiva, la reconsideración del tema a favor
de la tributación por IVA en el presente supuesto se basa en los
argumentos jurídicos que expondremos seguidamente.
TERCERO Entre Caixaleasing y Factoring, Establecimiento Financiero de Crédito, S.A. y Banco Urquijo, S.A. como arrendadores y
Aenor como arrendataria financiera, se concertó el 2 de diciembre de 1.996 contrato de arrendamiento financiero sobre diversos
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inmuebles por un plazo de diez años, ejercitándose anticipadamente la opción de compra prevista al término del contrato
mediante escritura pública de fecha 27 de julio de 2.000.
El art. 20.Uno.22 de la Ley 37/1.992 del IVA contempla como una
exención las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, aunque también establece que la exención no se extiende: “a) A las
entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción
de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se
asimilará al ejercicio de la opción de compra.”
La definición legal del contrato de arrendamiento financiero la
encontramos en la Ley 26/1.988 de Disciplina e Intervención
de las Entidades de Crédito, cuya Disposición Adicional Séptima
1 dispone que “Tendrán la consideración de operaciones de
arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por
objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones
del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán
de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales,
de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su
término, en favor del usuario.” Debe tenerse en cuenta que las
referencias que a la duración mínima de 10 años prevista en el
nº 2 para el caso de arrendamientos financieros cuyo objeto
fuesen bienes inmuebles desapareció por la derogación prevista
en la Ley 43/1.995, único texto legal que sí contempla tal plazo
de duración. De ahí que su incumplimiento tendrá las consecuencias que correspondan a los efectos del referido Impuesto
de Sociedades, pero a los que aquí nos ocupan no existe un
plazo legal mínimo de duración.
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CUARTO La Sala considera que cuando las partes, en el seno de
su autonomía de la voluntad, acuerdan el ejercicio anticipado de
la opción de compra, están procediendo a la modificación objetiva de uno de los elementos del contrato de arrendamiento financiero, sin que ello suponga desnaturalizarlo o extinguirlo por
la existencia de una nueva transmisión independiente de aquél. Es
decir, la opción de compra, aun ejercitada de forma anticipada,
sigue siendo inherente al leasing pues lo que las partes han acordado ha sido modificar el plazo del contrato y darlo por extinguido al ejercitar la opción de compra, no constituyendo tal forma
de actuar una nueva transmisión o compraventa desligada, independiente o diferente del contrato de arrendamiento financiero.
Téngase en cuenta, como se afirmó en el anterior fundamento
jurídico, que no existe a efectos del IVA ningún plazo legal de
duración mínima del leasing, de ahí que si las partes deciden de
mutuo acuerdo modificar el elemento temporal del contrato, no
existe razón jurídica alguna que impida afirmar que la opción de
compra ejercitada anticipadamente respecto al término inicialmente pactado, deje de ser inherente al contrato del que dimana
y forma parte.
A todo lo anteriormente expuesto debe añadirse que estamos
ante operaciones realizadas por empresarios en el ejercicio de
sus actividades, marco en el que impera el principio de neutralidad impositiva propia del IVA y que la interpretación a favor de
la procedencia de la exención debe ser restrictiva. Además, no
existiendo alegación o prueba alguna de la existencia de un posible fraude en el ejercicio anticipado de la opción de compra,
los razonamientos jurídicos expuestos conducen a considerar
que estamos ante una opción de compra inherente al contrato
de arrendamiento financiero y en consecuencia la operación
está sujeta y no exenta de IVA, no debiendo tributar por ITP.
Gran parte de estas consideraciones están respaldadas por la
jurisprudencia comunitaria. En la sentencia del Tribunal de Justicia
CE de 26 de junio de 2.003 (Asunto C-305/2.001), aunque referida a un supuesto de factoring, se realizan las siguientes conside-
raciones en relación con la interpretación de la Sexta Directiva
que establece un sistema común del IVA:
“42. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna de este modo un ámbito de
aplicación muy amplio al IVA, que engloba todas las fases de la
producción, la distribución y la prestación de servicios…”.
“55. Pues bien, procede recordar que el régimen de deducciones
previsto en dicho artículo tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el
marco de todas sus actividades económicas, de manera que el
sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas sujetas
al IVA, cualesquiera que sean sus fines o resultados…”.
“63. Además, según reiterada jurisprudencia, los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13
de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado
que constituyen excepciones al principio general de que el IVA
se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título
oneroso por un sujeto pasivo (véase, en particular, lasentencia de
9 de octubre de 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. I-7175,
apartado 30 )”.
“71. A este respecto, debe recordarse que, por tratarse de una
excepción a la aplicación general del IVA, las exenciones previstas
en el artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser interpretadas
de tal modo que su alcance quede limitado a lo estrictamente
necesario para salvaguardar los intereses que dichas exenciones
permiten proteger (véase, en este sentido, el apartado 63 de la
presente sentencia).
72. Por el contrario, como ya se ha señalado en el apartado 58
de la presente sentencia, a las excepciones a una norma que establece salvedades a la aplicación general del IVA debe dárseles
un alcance extensivo.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de septiembre de 2009
(Recurso 411/2008)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEVOLUCIONES: plazo para solicitar las devoluciones de IVA a personas no establecidas: Una entidad no domiciliada en España presenta la solicitud en una oficina postal extranjera.
Determinación de la presentación en plazo de la solicitud de devolución.
Reproducción parcial:
1 Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de julio de 2008 (R.G. 3565-06; R.S. 19-08),
por la que, resolviendo la reclamación económico-administrativa promovida por LEAR AUTOMOTIVE FRANCESAS –ahora
recurrente– contra el acuerdo de denegación de la solicitud
de la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
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Añadido sopor tadas por empresarios no establecidos en el
territorio de aplicación del Impuesto (ejercicio 2004 e importe
190.919,20 euros), acuerda: “Desestimarla confirmando el acuerdo impugnado.”
Y ello con fundamento en que la solicitud de devolución era
extemporánea, al haber sido presentada fuera del plazo hábil.
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2 Son antecedentes relevantes para la decisión del presente litigio
los siguientes:
normativa interna, vulnerando asimismo los principios de efectividad, proporcionalidad y no discriminación.
1º) La entidad actora presentó ante la Delegación Especial de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, el día
5 de julio de 2005, modelo 361 de solicitud de devolución de
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportado por un
empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, referidas al ejercicio 2004, y por el importe
más arriba reseñado. A dicha solicitud acompañaba certificación
expedida por las autoridades de su país en el que se acredita que
realiza en su territorio actividades empresariales sujetas al IVA o
tributo análogo, así como las facturas en las que se les había repercutido IVA español.
El Abogado del Estado que no cabe aplicar al caso nos ocupa la
Sentencia del tribunal Supremo invocada por la demandante (de
echa4 de julio de 2005) y, en consecuencia, la fecha que debe
tomarse como válida es la de la presentación ante la Administración española, destacando una sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Madrid de 19 de septiembre de 2005 que así lo
entendió y destacando la no vulneración del principio de neutralidad, en el principio de efectividad, pues la norma es aplicable
–se dice en la contestación a la demanda– por igual tanto a los
españoles como a los extranjeros sean o no residentes.
2º) La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA-No Residentes
dicta acuerdo de fecha 4 de mayo de 2006 denegatorio de la solicitud de devolución mencionada y ello por los siguientes motivos:
“Que el plazo para la presentación de las solicitudes de devolución
concluye al término de los seis meses siguientes al año natural en
el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran, como
establece el ar tículo 31.1.e del RD 1624/1992 por el que se
aprobó el reglamento del IVA.
Que a efectos del plazo la única fecha que se tendrá en cuenta
es una de las siguientes:
1.- Sello de registro de entrada en el Delegación Especial de
Madrid.
2.- O el de presentación en una Administración o Delegación de
la AEAT.
3.- O el de entrada en representaciones diplomáticas o consulares españolas.
4.- O bien la realizada por “correo administrativo”: presentación
en oficina de correos en sobre abierto donde el funcionario estampe el sello con la fecha en la propia solicitud.”
3º) Interpuesta la referida reclamación se desestima por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la resolución que
constituye el objeto de la presente impugnación.
3 Considera la parte actora que dado que el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido nada dice respecto a los lugares
de presentación de la solicitud de devolución, debe acudirse con
carácter general en el artículo 38.4.c) de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre, precepto que, según la recurrente, no limita la
posibilidad a las oficinas de Correos españolas y, por lo tanto, la
solicitud de devolución debe entenderse presentada en la fecha
de depósito en al Oficina de Correos francesa, es decir, el 30 de
junio de 2005, dentro del plazo, por tanto, establecido en el artículo 31 de RIVA. De otra parte, alega que la Resolución del
TEAC vulnera el principio de neutralidad del IVA, principio que
tiene carácter prevalente frente a las formalidades exigidas por
la Administración derivadas de la incorrecta interpretación de la
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4 El artículo 119 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, en el
capítulo III del Título VIII (“Deducciones y devoluciones”) se configura un régimen especial de devolución y regula los requisitos
para el ejercicio del mismo, señalando que “reglamentariamente
se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a
que se refiere este artículo.”
Y ese desarrollo reglamentario, se encuentra, en efecto, en el
artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
recogiendo de modo expreso el artículo 7 de la Octava Directiva (79/1072/CEE ) que establece con toda claridad que la solicitud deberá presentarse dentro de los 6 meses siguientes a la
expiración del año natural durante el que se hubiera devengado
el Impuesto.
La tesis sostenida en la demanda ha sido ya, en efecto, acogida
por esta misma Sección Sexta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional en nuestra SAN de 14
de octubre de 2008, dictada en un recurso en el que se planteaba cuestión idéntica a la del presente recurso.
Así en el Fundamento de Derecho Segundo de la invocada sentencia resolvimos la cuestión planteada en los siguientes términos:
“SEGUNDO: La devolución del IVA soportado en territorio español por empresarios o profesionales no establecidos en el
mismo se encuentra regulado en la fecha de la solicitud en el
artículo 31 del Real Decreto 1624/ 1992 por el que se aprueba
el Reglamento del IVA. Un requisito exigido por esta normativa
es presentar la solicitud de devolución en el plazo establecido,
que en la fecha de la solicitud era en el plazo de seis meses siguientes al año natural en que se hayan devengado las cuotas
cuya devolución se solicita. En el presente caso el plazo finalizaba
el 30 de junio de 1997. Por tanto si se considera como fecha de
la solicitud la de presentación en la Oficina de Correos francesa
(27 de junio de 1997) la solicitud estaría presentada en plazo. En
cambio si se considera como fecha de solicitud la del sello de
entrada en la Delegación Especial de Madrid (8 de julio de 1997
y no el 7 de julio) la solicitud sería extemporánea.
Sobre la cuestión planteada en este recurso ya se ha pronunciado
el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de julio de 2005 que
resolvía en casación un caso similar al planteado en este recurso
contencioso administrativo y anuló una sentencia de esta Sala de
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lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de
diciembre de 1999. Dicho caso versaba sobre la denegación por
presentación extemporánea de una solicitud de devolución del
Impuesto sobre el Valor añadido soportado por sujetos pasivos
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, presentada por una sociedad italiana en una administración de correos
de Italia, solicitud dirigida a la Administración Tributaria española
y recibida por ésta fuera del plazo establecido al efecto. El Tribunal
consideró como valida a efectos de presentación de la solicitud
la de presentación en la oficina de correos de Italia y así después
de recoger las disposiciones de derecho interno en materia de
presentación de solicitudes dirigidos a la Administración española señala que “cabía prescindir de su estricto cumplimiento cuando se podían entender razonablemente cumplidas las finalidades
que trataban de garantizar, esto es, además de la certeza de la
fecha de presentación, la identidad o identificación de los escritos
presentados en las Oficinas de Correos que se dirigen a una
determinada Dependencia Administrativa.
Y, en el presente caso, puede entenderse, en la forma en que
resultaba posible, la observancia de los mencionados requisitos, si
se tiene en cuenta, de una parte, que la presentación de la solicitud se realiza en una Administración de Correos extranjera, la
Administrazione delle Poste e Delle Comunicaziona de Vasto, en
la que no cabe exigir una exacta y literal observancia de los
condicionamientos establecidos para el servicio postal español, y,
de otra que dicha Administración postal extranjera acredita en el
expediente que el formulario dirigido a la Delegación de Hacienda Especial de Madrid fue aceptada por la referida Oficina de
Vasto el 21 de junio de 1990”
En consecuencia la fecha que debe tomarse como válida es la de
presentación de la solicitud realizada a través de la oficina de
Correos de Francia la Defense (París) el 27 de junio de 1997 y
no la fecha de entrada en las dependencias de la Delegación de
Hacienda Especial de Madrid el 8 de julio de 1997 debiendo tener
en cuenta que el TEAC ni el Abogado del Estado han puesto en
duda el contenido del envío realizado desde la Oficina de Correos
de Francia, es decir el formulario de solicitud de devolución del
IVA soportado por sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente al ejercicio 1996.”
Por todo ello, en aplicación del principio de unidad de doctrina y
del de igualdad en la aplicación judicial de la Ley resulta obligado
para la Sala la estimación del presente recurso, dado que se ha
acreditado que la solicitud fue presentada por correo certificado
en la Oficina de Correos de La Poste en fecha 30 de junio de
2005, por lo tanto, dentro del plazo establecido en el artículo 31
del RIVA y, en consecuencia, procedente resulta la devolución de
las cuotas del IVA soportadas en España por la hoy actora durante el periodo 2004 (importe de 190.919,20 euros) en ningún
momento discutido.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia 531/2009,
de 10 de junio de 2009 (Recurso 15989/2009)
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. BASE IMPONIBLE: la transmisión de valores está sujeta al ITPO al amparo del art. 108 LMV, al cumplirse el requisito de
que el patrimonio de la sociedad sea eminentemente inmobiliario y por haber obtenido el adquirente el control
de la sociedad como consecuencia de la transmisión. La base imponible será la parte del valor de los inmuebles
proporcional a los títulos objeto de la transmisión determinante del control de la sociedad.
Reproducción parcial:
SEGUNDO El recurrente pretende el efecto anulatorio del acuerdo impugnado, al discrepar respecto de la fijación de la base imponible estimando que la misma debe aplicarse sobre el porcentaje de participaciones efectivamente transmitido, es decir, el 25%,
y no sobre el valor total de los bienes inmuebles pertenecientes
a la sociedad.
Para determinar la procedencia de la regularización tributaria
debemos partir delart. 45.1 b) 9 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, aprobado por RD Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre, que establece que estarán exentas:
“Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en
un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto
en elart. 108 de la Ley del Mercado de Valores”.
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Por su parte, el art. 108 de la Ley 24/88, de 28 de julio, del Mercado de Valores, declara exenta del ITPyAJD –por el concepto
transmisiones patrimoniales onerosas– (y también del IVA) “la
transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial”.
Ello no obstante, establece, excepciones al principio general de
exención, en concreto, por lo que aquí nos interesa, se indica:
“Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior y
tributarán por concepto de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados:
1. Las transmisiones de valores que representen partes del capital
social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras
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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100
por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como
resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad
total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que la
permita ejercer el control sobre tales entidades.
Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido
dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una
participación en el capital social superior al 50 por 100.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido
por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquéllos, salvo los terrenos
y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades
cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades
empresariales de construcción o promoción inmobiliaria”.
En definitiva, la excepción a la regla general de exención en las
transmisiones de valores, se produce cuando concurren dos circunstancias: en primer lugar, que el patrimonio de la sociedad esté
constituidos al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio nacional, y, en segundo lugar, que como consecuencia de la
transmisión, la entidad adquirente de los valores consiga el control
de la sociedad cuyas participaciones son objeto de adquisición.
Llegados a este punto y, no existiendo discrepancia respecto a la
sujeción de adquisición de par ticipaciones al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, el único punto objeto de discusión
se circunscribe a determinar, si ha de considerarse adecuada la
determinación de la base imponible del impuesto.
En este sentido, la liquidación se practica teniendo en cuenta a
los efectos de determinar la base imponible del impuesto el
valor total de los bienes inmuebles pertenecientes a la sociedad
en cuestión, señalando el acuerdo impugnado, en fundamento de
su conclusión lo siguiente: “habida cuenta que la adquisición de
las participaciones atribuye a su titular el poder de disposición
de los inmuebles en su integridad, siendo esta una medida cautelar querida por el legislador tendente a evitar la elusión fiscal
que pueda producirse por el propio mecanismo de la exención,
puesto que podría ocurrir que gravándose sólo la transmisión
por el porcentaje adquirido sobre el valor total del bien, llegará
éste a adquirirse en su totalidad no soportando gravamen alguno por el resto de la adquisición, al realizarse éste mediante sucesiva compra de acciones cuya transmisión resulta exenta por
el propio juego del art. 108, tal y como se ha entendido por el
Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de
23 de noviembre de 1995”.
La parte recurrente se opone a la cuantificación de la base imponible practicada por la Administración por cuanto estima el la
misma ha de conformarse con el patrimonio que representa el
valor o porcentaje transmitido en el bien en la operación gravada,
tesis que esta Sala comparte, siguiendo con ello el criterio establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, sec. 4ª,S
30-4-2004, rec. 1406/1999, que refiere lo siguiente:
“CUARTO.- El único motivo casacional formulado por la Administración General del Estado es porque “la sentencia recurrida
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infringe el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores de 28 de
julio de 1988, el art. 17 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobada por Real Decreto Legislativo de 24
de septiembre de 1993, y el art. 17 de su Reglamento, aprobado
por Real Decreto párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa”.
La línea argumental que sigue el Abogado del Estado es en esencia
y expuesta sucintamente por la Sala, la que glosamos a continuación:
1º. Como introito sintetiza los fundamentos de derecho de la
Resolución del TEAC y de la sentencia recurrida.
2º.- “El art. 108 de la Ley de Mercados de Valores establece que
el gravamen se aplica sobre el valor de los referidos bienes; y el
art. 17 del Reglamento (se refiere al del I.T.P. aprobado por RD
de 29 de mayo de 1995) que se acaba de mencionar establece
que debe tomarse como base imponible el valor real de los
mismos, es decir, de los bienes inmuebles. Por tanto, es indiferente que la transmisión de valores se refiera a pocas acciones, a
muchas, o a todas ellas, siendo esencial la asunción de una posición
dominante o de control sobre la Sociedad, aunque para ello
baste la adquisición de una sola acción. No se está gravando una
parte alícuota del patrimonio social, no del capital, como dice la
Sentencia recurrida, que ficticiamente se supone transmitido con
la correspondiente acción. Se grava una transmisión de acciones
que supone la asunción del control de una Sociedad de tenencia
de bienes inmuebles, y ello con independencia del volumen de
acciones transmitidas, gravamen que recae, lógicamente, sobre el
total de los inmuebles que forman el patrimonio social de la
Sociedad, puesto que estos inmuebles son los que se han adquirido, bien en su totalidad, bien por obtener el control de la Sociedad, que permite el uso de las facultades de disposición de los
mismos. En este sentido el Tribunal Económico Central alude
certeramente a la exposición de motivos de la Ley 18/91, que
justifica este tratamiento fiscal.
3º.- Por otro lado, no es suficiente para mantener el criterio contrario el precedente del art. 40 de la Ley 50/77, al que se refiere
el Fundamento Quinto de la Sentencia recurrida, puesto que cuando el trámite estaba vigente, dicha Ley de 1977 no existía exención
a favor de la transmisión de acciones, como existe actualmente.
La Sala anticipa que no acepta este único motivo casacional por
las razones que a continuación aduce.
Primera.- La Sala advierte que no es aplicable al caso de autos,
“ratione temporis”, ni el Real Decreto Legislativo de 24 de septiembre de 1993, que aprobó el Texto Refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni el artículo 17 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto de 29 de mayo de 1995, toda vez que la adquisición de
acciones, a que se refiere el presente caso, se produjo el 8 de
junio de 1992, no obstante la Sala sí enjuiciará la infracción alegada del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado
de Valores, según la redacción dada por la Disposición Adicional
12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que es el precepto incluido
en el Texto refundido referido.
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Segunda.- La Sala deba traer a colación en aplicación del criterio
interpretativo de examen y consideración de los antecedentes
históricos, propuesto por el artículo 3º, apartado 1, del Código
Civil, la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes
de Reforma Fiscal, cuyo artículo 40, introdujo en nuestro Sistema
Tributario, medidas, entre otras, las de lucha contra la elusión del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales mediante la interposición de sociedades. Así la Exposición de Motivos fundamentó la
medida del siguiente modo:
“Un avance necesario y urgente en la línea de transparencia y
sinceridad perseguido por la presente ley se lleva a cabo mediante la regulación de ciertos supuesto de elusión típicos en las sociedades interpuestas. (…) y también se cierra un cauce de economía de opción, cual es el de transmisiones de bienes inmuebles,
mediante la cesión de las acciones de la sociedad propietaria”.
El texto del artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre,
que interesa reproducir era como sigue:
“Artículo 40. Uno. La transmisión onerosa de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de Sociedades o la
ampliación de su capital social, tributará por el número uno de la
tarifa del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados como transmisión onerosa de
bienes inmuebles, siempre que entre la fecha de la aportación y
la de la transmisión mediare un plazo inferior a un año.
Dos.- La transmisión onerosa de las acciones o participaciones
representativas del capital de las Sociedades cuyo activo esté integrado, en más de su ochenta por ciento, por bienes inmuebles
de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas acciones o
participaciones excedan del ochenta por ciento del capital social,
se gravará por el número uno de la tarifa del Impuesto General
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión onerosas de bienes inmuebles.
Reglamentariamente se determinará la acumulación de transmisiones onerosas a efectos del cómputo del ochenta por ciento
mencionado (…)”.
La elusión tenía por objeto aprovecharse de los tipos de gravamen
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados propios de la transmisión de acciones, mucho más
reducidos que el de las transmisiones onerosas de inmuebles.
En efecto, el tipo de gravamen de las transmisiones onerosas de
inmuebles fijado por el Real Decreto Ley de 24 de agosto de
1976 era el 8’20%, en tanto que el tipo de gravamen de las
transmisiones de acciones intervenidas por Notario era el 2’20
por 100 y por Agente de Cambio o Corredor de Comercio era
el de una escala que iba de un 0’6% a 0’55%. También era más
favorable la determinación de la base imponible en la adquisición
de las acciones, que en la compra directa de los inmuebles.
El desarrollo reglamentario del artículo 40, reproducido, y en especial de la acumulación de las distintas adquisiciones de acciones
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de la misma sociedad, se llevó a cabo mediante Orden Ministerial
de 14 de enero de 1978, que dispuso:
“Tercera.- La base de la liquidación será la parte proporcional del
importe de los títulos objeto de la transmisión en el valor de los
bienes inmuebles integrados en el activo de la Sociedad. A estos
efectos y a los de la determinación del porcentaje del valor de los
bienes inmuebles expresados y también, por tanto, del valor del
total activo y de dichos bienes inmuebles, se tendrán en cuenta
los que figuren en el último balance ordinario aprobado de la
Sociedad.
No obstante, podrá la Administración, en todo caso, requerir la
presentación de cuantos datos, documentos y declaraciones estime pertinentes, así como ordenar la práctica de las comprobaciones que considere convenientes con dicho objeto, por cualesquiera de los medios establecidos en el Texto refundido del
Impuesto General de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados y en las demás disposiciones que afecten a los
bienes de que se trate, según su naturaleza.
Cuarta.- Para el cómputo del 80 por 100, previsto en el número
2 del ar tículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, se
acumularán las transmisiones onerosas de las acciones o participaciones sociales realizadas dentro del plazo del año inmediatamente anterior, a contar desde la fecha de cada una, a favor de la
misma persona. También se acumularán, a efectos del cómputo
de dicho coeficiente, las transmisiones realizadas, siempre dentro
del año inmediatamente anterior, en favor del cónyuge y de los
hijos menores no emancipados, cuando no se acredite la previa
existencia en el patrimonio de éstos de bienes suficientes para
realizar las adquisiciones (…)”.
De la simple lectura de estos preceptos reglamentarios se deducen, sin duda alguna, tres conclusiones:
1ª. Que la base imponible a liquidar es el resultado de aplicar el
porcentaje en tanto por ciento sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de acciones de que se trata (la
que ha originado que se supere el 80% del capital social) sobre
el valor de los inmuebles que figuran en el activo de la Sociedad,
y, además.
2ª.- Que la acumulación de las diversas adquisiciones de acciones realizadas consecutivamente se refiere exclusivamente para el cómputo del control del 80 por 100, pero nada más, sin
afectar, por tanto, a la determinación proporcional de la base
imponible.
3ª.- Que era posible determinar la base partiendo de la comprobación administrativa del valor de los inmuebles mediante cualquiera de los medios de comprobación admitidos.
Estas tres conclusiones, en especial, la primera tienen una gran
transcendencia, porque se trata de un precedente reglamentario
de gran valor para la interpretación del posterior artículo 108 de
la Ley 24/1988, de 28 de julio, de Mercado de Valores, que sustituyó al artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre.
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Tercera.- La exposición de Motivos de la Ley 24/1988, de 28 de
julio de Mercado de Valores explica con gran claridad la justificación
del artículo 108, aplicable al caso de autos, por ello es conveniente reproducir la parte que nos interesa:
“1º. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en
un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
“Con objeto de atender la propuesta de la Directiva de la Comunidad Económica Europea relativa a los impuestos indirectos
sobre las transacciones de valores, la exención previa en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones sujetas al
mismo se hace extensiva al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se ha pretendido
asimismo, de acuerdo con lo previsto en la citada propuesta de
Directiva, establecer medidas para tratar de salir al paso de la
elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados en la transmisión de bienes inmuebles,
mediante la interposición de figuras societarias”.
2º. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior y
tributarán por concepto de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados:
Y a continuación reproducimos los apartados del referido artículo que interesan al caso de autos.
“Artículo 108. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior y
tributarán por Concepto de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados:
1. Las transmisiones de valores que representen par tes del
capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones
y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en
su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional,
siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos,
una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales
entidades.
Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido
dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una
participación en el capital social superior al 50 por 100.
En los casos anteriores se aplicará el tipo correspondiente a las
transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de los
referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en
la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Al poco tiempo, se redactó de nuevo el artículo 108 de esta Ley,
por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la que
cabía esperar la solución de los problemas interpretativos surgidos
de la aplicación de los textos legales anteriores, pero lo cierto es
que la línea seguida ha sido decepcionante.
Este texto es el aplicable al caso de autos, por ello lo reproducimos
a continuación.
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1. Las transmisiones de valores que representen partes del capital
social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras
entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100
por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como
resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad
total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le
permita ejercer el control sobre tales entidades.
Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido
dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una
participación en el capital social superior al 50 por 100.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido
por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquéllos, salvo los terrenos
y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades
cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades
empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
2. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con
ocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su
capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de
transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año.
En los casos anteriores se aplicará el tipo correspondiente a las
transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de
los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas
en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados””.
El artículo 40 de la Ley 50/1977 partió de la sujeción y no exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados de las transmisiones de acciones, cuando se daban las circunstancias expuestas (80% del activo de la
sociedad eran inmuebles y la adquisición de las acciones conseguía
al menos el 80% del capital social), pero no aplicaba los tipos
propios de dichas operaciones, sino el tipo de gravamen mucho
más elevado de las “transmisiones onerosas”, en cambio el artículo 108 lo que hace es eliminar la exención general de la transmisión de acciones y aplicar en consecuencia el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales –concepto de transmisiones onerosas–, conforme a las normas esenciales de dicho Impuesto, que
analizamos a continuación.
A.- Hecho imponible
El hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de “transmisiones onerosas”, según el texto
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refundido de este Impuesto, aprobado porReal Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, aplicable “ratione temporis”
al caso de autos, es cada acto o contrato, es decir cada convención. En el caso de autos ha habido dos hechos imponibles separados e independientes, el primero fue la suscripción por
par te de D. Benedicto del 44’14% del capital de la sociedad
Veintillainver, S.A., constituida en 1990, y que tributaría por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de “Operaciones societarias”, y el segundo la adquisición por compra del
35% restante que tuvo lugar el 8 de junio de 1992, por un importe de 55.149.000 ptas.
Esta segunda operación habría estado exenta, si la adquisición del
35% de las acciones, sumada al 44’14% anterior, no hubiera superado el porcentaje de capital del 50 por 100, fijado por el artículo 108 de la Ley 24/1988, según la redacción dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y por ello
sencillamente nos encontramos ante un hecho imponible distinto
sustancialmente del anterior, que debe gravarse por Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales al tipo del 6% por el concepto
de “transmisiones onerosas”.
La tesis que sostiene la Administración General del Estado, consistente en que la segunda adquisición de acciones (35%) lleva
consigo que la base imponible sea el 100% del valor de los inmuebles y no el 35%, implica la revisión del primer acto y su subsunción
en el segundo, lo cual sólo sería posible si una norma con rango
legal calificara extensivamente, en el sentido expuesto, el hecho
imponible propio de la adquisición del 35% de las acciones, declarando de modo expreso que la primera adquisición quedaba
englobada en la segunda, con la consiguiente revisión “”ex lege””
de aquélla que, por supuesto, tendría que respetar la prescripción
de la primera, que no es el caso de autos.
El artículo 108, según la redacción vigente (Disp. Adicional 12ª
Ley 18/1991), a diferencia de la preocupación que tuvo el artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, no menciona las
posibles reglas de acumulación, pero sí es interesante recordar
que la Orden Ministerial de 14 de enero de 1978, que cumplió
el mandato legal de determinar reglamentariamente la acumulación de las transmisiones onerosas lo hizo refiriéndose exclusivamente al cómputo del 80 por 100 como “condictio iuris” para
el gravamen de la adquisición de acciones que superasen dicho
porcentaje, al tipo propio de las transacciones onerosas.
Por último, hay que acudir a la “ratio legis” del precepto que
surgió frente a la conducta consistente en transmitir los inmuebles
mediante la transmisión de las acciones de la sociedad propietaria,
pero existiendo una correlación sustancial, a modo de “desideratum”, consistente en la adquisición del 100 por 100 del capital, o
sea del 100 por 100 de la propiedad del inmueble.
El artículo 40 de la Ley 50/1987, de 14 de noviembre, estableció
como condición para su aplicación un porcentaje de mas del 80
por 100, que significaba adquirir la propiedad cuasi-total, a través
de dicha participación en el capital social de la sociedad titular de
los inmuebles, en cambio la tesis de considerar como hecho imponible la adquisición total de los inmuebles, con una participación
del 50’01 por 100 resulta inadmisible por desmesurada y alejada
de la realidad societaria.
La conclusión es pues que lo que se grava en el caso de autos
es el hecho imponible de la adquisición del 35 por 100 de las
acciones, por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en
concepto de “transmisiones onerosas” del 35 por 100 de los
inmuebles.
B.- Base imponible.
El Abogado del Estado ha visto inteligentemente esta dificultad
y ha tratado de subsanarla afirmando en su escrito de interposición del recurso que “se trata de una ficción tributaria (subrayado por la Sala), según la cual una transmisión de acciones, que
estaría en principio exenta, se sujeta al Impuesto, como transmisión patrimonial onerosa, siempre que dicha transmisión suponga la asunción de todo el capital social, o al menos una posición
tal que permita ejercer el control de la Sociedad (…)”, y ciertamente la tesis de la Administración consiste en una “ficción”,
porque una transmisión de acciones del 35%, la quiere convertir
“de facto” en una transmisión del 79’14%, pero este razonamiento cae por su base, porque las “fictio iuris” sólo se pueden establecer por normas de rango legal, pues van mas allá que las
presunciones legales, cuyo establecimiento exige Ley, pero evidentemente el texto del artículo 108 no contiene tal ficción legal.
Hay otro tipo de consideraciones y es que la no exención se
refiere a la transmisión, en singular, que produce el resultado de
obtener el control de la sociedad propietaria de los inmuebles, de
modo que la posible acumulación con adquisiciones anteriores, la
Ley la refiere y la limita a efectos de determinar cuándo se consigue el control, pero no hay un expreso y explícito pronunciamiento acerca de que tal acumulación se extiende a los hechos
imponibles y a la base imponible a liquidar.
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En la mayor parte de los impuestos existe una gran correlación
sustancial entre el hecho imponible y la base imponible, tan es así
que esta última se ha definido en alguno de ellos como la cuantificación de aquél.
Es innegable que el artículo 108 de la Ley 24/1988, según la redacción dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991,
de 6 de junio, no regula en lo esencial la base imponible, es decir
no se pronuncia como primera tarea, ni en un sentido ni en otro,
acerca del porcentaje de los inmuebles a estimar, de ahí la controversia planteada en el presente proceso, pues se limita exclusivamente a señalar en el último párrafo del artículo 108 que
para determinar la base imponible se aplicarán “las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, que forzosamente se han de referir principalmente a los medios de comprobación
administrativa del valor de los inmuebles.
La Sala no tiene mas remedio que resaltar la muy baja calidad
técnica del artículo 108 en sus dos versiones, porque la cuestión
que estamos discutiendo era quizás la más importante, es decir
la que exigía un pronunciamiento legal claro y terminante, pues
esta misma cuestión preocupó gravemente a los redactores de la
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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
Orden Ministerial de 14 de enero de 1978, que dispusieron que
la base imponible sería la parte del valor de los bienes inmuebles,
proporcional a los títulos objeto de la transmisión, determinante
del control de la sociedad propietaria de dichos inmuebles, precepto que aplicado al caso de autos sería el 35% del valor de los
inmuebles, que es exactamente lo que ha hecho D. Benedicto,
parte recurrente en casación.”
De esta manera, y considerando dicho precedente, en relación
ya con el artículo 108 de la Ley 24/1988, el Alto Tribunal concluye, de un lado, en que el hecho imponible gravado resulta ser la
transmisión de las acciones. De otro lado, en lo que respecta a
la base imponible, partiendo del silencio al respecto de aquel
precepto y de su remisión a las reglas contenidas en la normati-
va vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, el Tribunal Supremo termina
acogiendo el criterio asumido por la referida Orden de 14 de
enero de 1978, entendiendo procedente a tal fin considerar como base imponible la parte del valor de los bienes inmuebles
proporcional a los títulos objeto de la transmisión.
En consecuencia, y por todo lo dicho, el recurso debe ser estimado en este extremo relacionado con la base imponible del
tributo, que debe quedar fijada en la parte del valor de los inmuebles de la entidad, correspondiente a la proporción de los
títulos adquiridos, debiendo asimismo y en consecuencia, en lo
que respecta al importe de la sanción impuesta, ser minorado
de acuerdo con la reducción de la base imponible.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 30451/2009,
de 19 de junio de 2009 (Recurso 1421/2005)
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. OPERACIONES SOCIETARIAS: las comunidades de bienes que realizan actividades empresariales quedan equiparadas
a las sociedades a efectos de la sujeción al Impuesto sobre Operaciones Societarias. Una comunidad de bienes
dedicada exclusivamente a la construcción de una edificación que será adjudicada a los comuneros (comunidades
de autopromoción inmobiliaria) no realiza una actividad empresarial por lo que no procede la sujeción al IOS.
Reproducción parcial:
SEGUNDO Debe reseñarse ahora que por escritura pública de
2.10.96 se constituyó la Comunidad de Propietarios “Los Jardines
de Loranca”, compareciendo una serie de personas físicas como
comuneros y la mercantil Alcalá 120 Promociones y Gestión Inmobiliaria S.L., a través de su representante legal, en calidad de
comunera y gestora de la Comunidad.
Dicha Comunidad tiene por objeto la adquisición de dos parcelas
señaladas y la construcción posterior de 23 viviendas unifamiliares,
con destino a los comuneros, todas ellas a través de dicha mercantil gestora. La participación de los comuneros en los beneficios
y en las cargas será por iguales partes entre ellos, asumiendo la
gestora las cuotas no cubiertas hasta alcanzar la totalidad de las
cuotas de viviendas, a tenor del proyecto de edificación.
Se recoge por último que, conforme a la escritura de 1.10.97, de
declaración de obra nueva, constitución en régimen de propiedad
horizontal y extinción de condominio, dicha gestora se adjudica
seis de las viviendas construidas.
TERCERO Señalemos en primer lugar que, conforme al artículo
22 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por
el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
“A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades:
1º) Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
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2º) Los contratos de cuentas en participación.
3º) La copropiedad de buques.
4º) La comunidad de bienes constituida por actos «inter vivos»,
que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Conforme al artículo 5.2, párrafo 1º, de la Ley 37/1992, del 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tenemos que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen
la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De otra parte el artículo 60, sobre comunidades de bienes, del
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, significa:
“1. Cuando en los documentos o escrituras que documenten la
adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se
haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos
actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación
por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe
una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta
a la modalidad de «operaciones societarias»”.
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CUARTO La parte actora sustenta en autos su tesis impugnatoria en que las comunidades de autopromoción inmobiliaria realizan una actividad empresarial por medio o a través de la gestora,
a quien facultan ampliamente al efecto, sustituyendo a la empresa
matriz y guardando gran similitud con las sociedades, a tenor de
su constitución, estructura y funcionamiento, según describe con
detalle, entendiendo que reúne los requisitos al efecto (existencia
de uno o varios factores de producción ordenados para el logro
de un objetivo mediante una cierta organización, actuación por
cuenta propia, asumiendo los riesgos de la actividad e intervención
en la producción y distribución de bienes y servicios.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda actora, remitiendo a los hechos obrantes en el expediente, incluyendo una fundamentación jurídica específica ajena a esta litis y remitiendo por
la demás a la consignada en la Resolución recurrida.
Por su parte la mercantil comparecida en autos alega la existencia
de prescripción de la acción administrativa para liquidar el tributo,
cual sustentó ante el TEARM, adhiriéndose a la Resolución impugnada por faltar en definitiva en la Comunidad de Propietarios la
condición de empresario.
No habiéndose recurrido por dicha mercantil la Resolución del
TEARM, parcialmente estimatoria precisamente por no dar lugar
a la prescripción invocada, no resulta procesalmente plausible,
en calidad de codemandada en autos, sustentar de nuevo tal
motivo de impugnación respecto de la actuación tributaria realizada en su día.
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El artículo 22.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1993,
establece que, a los efectos de este impuesto, se equiparan a las
sociedades, quedando en consecuencia sometidas al gravamen de
Operaciones Societarias, entre otras figuras, la comunidad de bienes, constituida por actos intervivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que, en otros
términos, viene a reiterar el artículo 60 del Reglamento de 1995
al disponer que Cuando en los documentos o escrituras que
documenten la adquisición pro-indiviso de bienes por dos o más
personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes
adquiridos actividades empresariales, se entenderá, a efectos de
liquidación por el Impuesto, que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de
bienes sujeta a la modalidad de operaciones societarias. A la vista
de los preceptos transcritos, la cuestión a decidir es precisar si las
comunidades denominadas de autopromoción realizan actividades
empresariales y en consecuencia, deben quedar sujetas al gravamen
de Operaciones Societarias.
La Resolución del TEAR impugnada entiende que nos hallamos
ante una actividad de promoción empresarial, con indiferencia de
que la adjudicación o cesión del edificio de que se trata se realice
en función de los propios comuneros integrantes de la comunidad
de bienes.
Frente a la tesis sustentada en la Resolución impugnada, debe
apuntarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central, en
su Resolución de fecha 12 de mayo de 2004 (recurso de alzada
num. 3985/2003) en un supuesto de idénticas características al
aquí examinado entiende que a las comunidades de bienes debe
exigírseles una habitualidad y una organización en la realización
de operaciones empresariales para considerarlas sujetas al gravamen de operaciones societarias, lo que no sucede en el supuesto
examinado en que no se da intención alguna de intervenir en el
mercado ya que solo se adjudican las viviendas construidas a los
El examen detallado de la forma de organización y actuación de
las citadas comunidades de bienes, así como el análisis de la finalidad que las mismas persiguen no permiten afirmar, de manera concluyente, que realicen una actividad empresarial en
sentido estricto, pues no disponen de modo general de una
organización interna propia, ya que contratan, como en el supuesto aquí contemplado, con una entidad gestora y constructora que se encargará de llevar a cabo, en nombre de todos y
cada uno de los comuneros, todas las actividades precisas para
posibilitar y facilitar la gestión del proyecto inmobiliario que
“SEGUNDO.- La cuestión suscitada en la presente litis consiste
en determinar si procede la liquidación practicada por la constitución de una comunidad de bienes constituida para la adquisición
de un solar objeto de compraventa en la escritura pública liquidada, y construir sobre el mismo un edificio, cuyos elementos se
adjudicaron a los comuneros en proporción a su participación en
la comunidad.
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Se apunta en la mencionada Resolución del TEAR, cuyo criterio
es plenamente compartido por esta Sala lo siguiente:
No hay en el Texto Refundido, ni en el Reglamento un concepto
propio de lo que deba entenderse como actividad empresarial,
por lo que resulta necesario acudir al existente en las Leyes reguladoras de otros tributos como el Impuesto sobre el Valor
Añadido, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el
Impuesto sobre Sociedades, las cuales se expresan en los mismos
términos, considerando actividades empresariales las que impliquen
la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Del indicado precepto parece desprenderse que la realización de
actividades empresariales requiere una ordenación de medios
humanos y materiales, o de uno de estos, con existencia de una
organización interna propia que facilite el desarrollo de la actividad
y con la finalidad de intervenir de manera habitual en el mercado,
persiguiendo la obtención de un beneficio (ánimo de lucro). Acotado así el concepto de actividad empresarial que contempla el
artículo 22.4 del Texto Refundido, habrá de determinarse ahora
si la misma puede entenderse que es la desarrollada por las denominadas comunidades de autopromoción de viviendas.
QUINTO Sobre esta misma cuestión se ha pronunciado la STSJ
de Cataluña de 29.7.05, significando razonadamente y con cita de
abundante doctrina lo que sigue:
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comuneros, procediendo en consecuencia la anulación de la liquidación de ITPAJD de que se trata.
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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
constituye su objeto, de la misma manera que no buscan la finalidad de intervenir en el mercado, pues los destinatarios de
sus operaciones no son terceras personas sino exclusivamente
los propios comuneros, que reciben las viviendas y locales, en
su caso, por adjudicación, al disolverse la comunidad, careciendo
de ánimo de lucro, al realizarse la adjudicación por el importe
del coste de construcción sin obtención de beneficio alguno,
todo lo cual debe llevar a la conclusión de que, por no realizar
actividad empresarial en sentido propio, no deben quedar sujetas al gravamen de Operaciones Societarias las referidas comunidades de bienes de autopromoción.
En este mismo sentido se pronunció el Tribunal Supremo en
sentencia de 14 de octubre de 1985, en la que se afirma que el
concepto indeterminado de actividad empresarial del artículo
22.4 del Texto Refundido (en aquella fecha 22.3) no permite
considerar dentro de él a quien no realiza una actividad empresarial con habitualidad, no bastando la mera realización de un
acto singular para gravarlas por el Impuesto, sino que es preciso
acreditar que los constructores cuentan con una organización y
un capital que, junto son su esfuerzo, se encaminan a obtener
un resultado, añadiendo además que la existencia de una organización es elemento esencial de la empresa, según la sentencia
de 13 de enero de 1954 y por lo tanto no existiendo empresa,
no puede hablarse de actividad empresarial. En esta misma línea,
aparece la resolución de este TEAC de 21 de octubre de 1986,
en la que expresamente se dijo que…para que exista una actividad empresarial… es preciso que exista una ordenación de
los medios de producción y recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, es decir, que en el caso de una
comunidad de bienes es necesario que la misma desarrolle una
actividad económica organizada dirigida a terceros distintos de
los propios comuneros e informada de ánimo de lucro. Igualmente viene a coincidir con este criterio la resolución de 28 de
febrero de 1995, de la Dirección General de Tributos en el
sentido de que Si la comunidad de bienes se dedica exclusivamente a la construcción de una edificación para la posterior y
exclusiva adjudicación a los comuneros, y no para su venta, debe entenderse que no existirá actividad empresarial en la comunidad a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, así como la resolución de 23 de abril de 2001, en consulta formulada al respecto, en la que a los efectos que aquí
interesan, partiendo de la sentencia del Tribunal Supremo de 14
de octubre de 1985, se dice expresamente que a las comunidades de bienes debe requerírseles una habitualidad y una organización en la realización de operaciones empresariales para
considerarlas sujetas al gravamen de Operaciones Societarias,
añadiendo que en el supuesto planteado, no se observa ninguna
intención de intervenir en el mercado ya que sólo se adjudican
las viviendas construidas a los comuneros.
A los efectos oportunos, debe hacerse constar que todo lo dicho
hasta ahora alcanza exclusivamente a la tributación de las denominadas comunidades de autopromoción en el gravamen de
Operaciones Societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio, por tanto,
de lo que establece la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor
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Añadido, en sus artículos 5.Uno d) y 84, en cuanto reconocen el
carácter de sujetos pasivos del citado impuesto a las comunidades
de bienes y conceptúan como empresarios a quienes realicen la
promoción de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. El criterio
seguido en el presente fallo ya ha sido mantenido anteriormente
por este Tribunal Central, para un caso similar, en resolución de
22 de mayo de 2002, invocada por la recurrente”.
Tal doctrina del TEAC, que avala la sentencia parcialmente trascrita, se cita y asume expresamente por la Resolución del TEARM
aquí impugnada, por entenderla de aplicación al caso debatido.
SEXTO Esta Sala, considerados los términos del debate y los
argumentos de ambas partes, ha de mostrar su pleno acuerdo
con dicha doctrina trascrita, que responde cumplidamente al planteamiento actor en el presente recurso, sirviendo así de fundamentación a la presente.
En efecto, dados los hechos relevantes ya señalados, no podemos
sino entender que la Comunidad en cuestión no ha realizado una
actividad empresarial propiamente dicha con la autopromoción
realizada, menos aún con habitualidad, dada la forma de constitución y actuación de la misma, a tenor de lo recogido en el expediente remitido y la documentación aportada al mismo, sin que
ello haya resultado desvirtuado por la argumentación actora en
contrario.
Puede añadirse a lo anterior, a mayor abundamiento, y a “sensu
contrario” lo expresado por STSJ Castilla La Mancha de 18.9.06,
a cuyo tenor:
“SEGUNDO.- Sobre la primera cuestión suscitada no puede olvidarse que a los efectos señalados en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados se equiparan a las sociedades, según el art. 22.4 del R.D. Legislativo 1/93”
La comunidad de bienes, constituida por actos «inter vivos», que
realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en
la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y
2388)”, precepto que debe relacionarse con el art. 19.1.1º de la
misma disposición que considera como hecho imponible “1º La
constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y
disolución de sociedades”. De igual modo el art. 23.1 de la tan
citada Ley señala: “Estará obligado al pago del impuesto a título
de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado
de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de
los socios para reponer pérdidas, la sociedad”. En cuanto a la
base imponible su art. 23: “1. En la constitución y aumento de
capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe
nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con
adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.
2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios para
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fiscalidad empresarial
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reponer pérdidas sociales, la base imponible se fijará en el valor
neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de
los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos
que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a
cargo de la sociedad con motivo de la aportación”.
No ofrece dudas de que con arreglo a lo establecido por los
preceptos transcritos la comunidad de bienes constituida por
contrato de 3-12-98, folios 15 a 18 del expediente tiene la consideración de contribuyente y como obligado tributario debe
contribuir por las aportaciones realizadas por el matrimonio integrante de la comunidad con independencia de la vinculación
que tuvieran con los bienes con anterioridad a la aportación a la
comunidad. No puede olvidarse que según la cláusula segunda de
la comunidad su objeto es el arrendamiento, explotación y compraventa de bienes inmuebles, llevando a cabo una actividad empresarial y mercantil propia e independiente de la de sus miembros
para lo cual ponen en común además de dinero los inmuebles
que se relacionan en el inventario anexo del contrato. Se grava el
acto de la constitución de la comunidad, equiparable a la constitución de cualquier otra sociedad por voluntad expresa del legislador, con la aportación patrimonial que los socios realizan para
la formación de la misma”.
En el mismo sentido la STSJ Asturias de 24.1.05 señala:
“SEGUNDO.- Basada la pretensión anuladora que la constitución
en documento privado de la Comunidad de Bienes recurrente
no esta sujeto al citado tributo debido a la inexistencia de transmisión patrimonial por cuanto el negocio constitutivo de su objeto social ya venía siendo desarrollado con anterioridad por los
dos miembros del matrimonio sometido al régimen económico
de gananciales que la constituyen, al igual que los bienes aportados,
siendo así que únicamente representa la explicitación y publicidad
del fin común al que venía dedicándose una comunidad de bienes
preexistente, en definitiva, que la constitución implica una modificación de la comunidad conyugal preexistente.
Definido el supuesto de hecho entorno a la constitución de una
comunidad de bienes para la realización de actividades empresariales en los términos reseñados en el párrafo precedente, la divergencia entre las partes surge respecto si este hecho esta gravado como operación societaria en el ar tículo 19 del Texto
Refundido sobre el Impuesto sobre Transmisiones, que equipara
a las sociedades las comunidades, constituidas por actos intervivos,
que realicen actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
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al defender respectivamente la sujeción porque no se grava la
transmisión de los bienes y no sujeción por las razones apuntadas.
De estos criterios la recta interpretación de los artículos 19 y 22
del Texto Refundido del Impuesto, determina la sujeción al gravamen en concepto de Operaciones Societarias la creación de una
comunidad de bienes como unidad independiente con la finalidad
de explotación de un negocio textil, en tanto no se puede extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones, puesto que en materia tributaria esta prohibida la interpretación analógica, y en
segundo lugar, no es posible la identificación ni continuidad societaria por los sujetos, bienes y objeto comunes con la sociedad
conyugal para excluir la sujeción tributaria, puesto que se grava no
es la aportación o transmisión bienes bajo el mismo régimen, sino
la constitución de una comunidad de bienes como sujeto independiente del anterior por decisión e interés de los constituyentes”.
Por último, en la STSJ Navarra de 27.9.01, la Sala no da lugar al
recurso contencioso entablado frente a las liquidaciones practicadas
a los recurrentes por concepto de ITP y AJD, como consecuencia
de la constitución de una sociedad civil de agrupación de viviendas
y de su disolución, puesto que la actividad desplegada por dicha
agrupación es susceptible de ser calificada como “actividad empresarial”, aunque en ella no concurra la nota de la habitualidad, siendo
determinante que esa actividad vaya dirigida a terceros ajenos a la
empresa y con repercusiones en el mundo exterior.
También, por último, la actora remite en conclusiones a la Resolución 991/08, de 19.5 de la DG Tributos, en consulta vinculante,
a cuyo tenor, se concluye que estas comunidades de autopromoción inmobiliaria no configuran una actividad empresarial, salvo
cuando participen en ellas entidades dedicadas empresarialmente a la promoción o construcción de inmuebles con una participación importante, tanto cualititativa como cuantitativamente, y
que posteriormente comercialicen las partes del inmueble construido que les correspondan.
Pues bien, en nuestro caso, tal como se señaló, la gestora se adjudica finalmente seis de las veintitrés viviendas construidas, lo que
no implica en definitiva tal participación importante.
Así pues, dada la controversia que plantea esta litis, ya reseñada
anteriormente, resulta de aplicación al caso la doctrina jurisprudencial transcrita, en aras también a los principios de unidad de
doctrina y seguridad jurídica, por lo que el presente recurso ha
de correr suerte adversa para la parte recurrente.
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