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NUM-CONSULTA
ORGANO
FECHA-SALIDA
NORMATIVA
DESCRIPCIONHECHOS
CUESTIONPLANTEADA
CONTESTACIONCOMPLETA
V0107-10
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
25/01/2010
Código Civil, art 334, Ley 24/1988, art. 108.2.a), TRLITPAJD RDLeg
1/1993 art. 3
La entidad consultante es una sociedad constituida en España y
dedicada a la explotación y mantenimiento de plantas solares
fotovoltaicas, destinadas a la generación de energía eléctrica. La
sociedad ha comprado en escritura pública el 100 por 100 de las
participaciones de varias sociedades cuyo objeto social y actividad es la
explotación de plantas solares fotovoltaicas, también denominadas
huertos solares. El activo de estas sociedades está integrado en más
del 90 por 100 por la maquinaria e instalaciones para la producción de
energía eléctrica por medio de paneles solares (paneles móviles
anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y
desmontados), los cuales están instalados sobre terreno que no es
propiedad de tales sociedades, sino que los han arrendado por un
periodo de 25 años.
Si, de acuerdo con la composición del activo de las sociedades
propietarias de las plantas de energía solar fotovoltaica, que está
compuesto en más de un 50 por 100 por un huerto solar tal como se ha
expuesto, debe entenderse que, a efectos de lo dispuesto en el artículo
108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se trata
de sociedades cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100
por inmuebles situados en territorio nacional y, en consecuencia, la
transmisión del 100 por 100 de sus participaciones sociales estará
sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este
Centro
directivo
informa
lo
siguiente:
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de
Valores (BOE de 29 de julio de 1988) dispone en sus apartados 1 y 2,
letra
a,
párrafo
primero
lo
siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un
mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor
Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos
Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las
transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las
adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del
ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de
obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y
tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en
los
siguientes
supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos
representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de
sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté
constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en
territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan
ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en
un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como
resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una
posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una
vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión de valores está, en
general, exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, si bien se establecen determinadas excepciones a
dicha regla general, referidas a transmisiones de valores que,
realmente, suponen la transmisión de bienes inmuebles, ya que se trata
de sociedades con activo mayoritariamente inmobiliario, y se gravan,
sólo, cuando el adquirente obtiene el control de la entidad o, una vez
obtenido, lo aumenta. La primera de las excepciones es la regulada en
la letra a) del apartado 2, que requiere la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que los valores o participaciones transmitidos o adquiridos
representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de
sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté
constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en
territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan
ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en
un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
2º. Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el
adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control
sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la
cuota
de
participación
en
ellas.
En el supuesto planteado, el segundo requisito sí se da, puesto que se
pretende transmitir la totalidad de las participaciones de la sociedad en
cuestión. En cuanto al primero –composición del activo– existen dos
posibilidades para que el requisito se considere cumplido:
1ª: Que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por
100
por
inmuebles
situados
en
territorio
español.
2ª. Que en el activo de la entidad se incluyan valores que le permitan
ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en
un 50 por 100 por inmuebles radicados en España (en este caso, no es
necesario que tales valores representen un porcentaje determinado en
el activo de la entidad, sino que permitan ejercer el control de la entidad
de inmuebles, es decir, que supongan una participación en el capital
social superior al 50 por 100 – párrafo séptimo del artículo 108.2.a)–).
En el supuesto planteado, se indica que el activo de la sociedad cuyas
participaciones se pretenden transmitir está compuesto en más de un
90 por 100 por la maquinaria e instalaciones para la producción de
energía eléctrica por medio de paneles solares (paneles móviles
anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y
desmontados), por lo que la única posibilidad de cumplimiento del
requisito de la composición del activo es la primera de ellas, es decir, la
de que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por
100 por inmuebles situados en territorio español. Por lo tanto, la
cuestión a analizar es si una planta solar fotovoltaica, también
denominada huerto solar, compuesto por los paneles solares descritos,
tiene la consideración de bien inmueble o bien mueble.
A la calificación jurídica de los bienes en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere
el artículo 3 del texto refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de
octubre
de
1993),
que
determina
lo
siguiente.
“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón
de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que
respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el
Derecho
Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las
instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente,
siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun
cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al
dueño
de
los
mismos.”
Por su parte, el Código Civil, en su artículo 334 define los bienes
inmuebles
en
los
siguientes
términos:
“Son
bienes
inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género
adheridas
al
suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren
unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte
que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o
deterioro
del
objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u
ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del
inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo
permanente
al
fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el
propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un
edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las
necesidades
de
la
explotación
misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces
o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los
conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando
parte
de
ella
de
un
modo
permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las
tierras
donde
hayan
de
utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece
unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén
destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de
un
río,
lago
o
costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las
servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
De acuerdo con el precepto transcrito, no cabe duda de que, sin
necesidad de acudir al Código Civil, el activo analizado que –según
descripción de la consultante– consiste básicamente en paneles móviles
anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y
desmontados, que entran en funcionamiento una vez incorporados a la
instalación de que se trate, encaja en la definición de bienes inmuebles
recogida en el segundo párrafo del precepto transcrito, que considera
como tales a las instalaciones de cualquier clase establecidas con
carácter permanente, aunque sean transportables y con independencia
de que estén situadas sobre terreno propio del dueño de las
instalaciones o sobre terreno ajeno (como es el caso, en el que el
terreno está arrendado por la propietaria de los paneles fotovoltaicos a
un
tercero).
De acuerdo con lo expuesto, una sociedad cuyo activo está compuesto
en más de un 50 por 100 por un huerto solar tal como se ha expuesto,
cumple el requisito previsto en el artículo 108.2.a) de que su activo esté
constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en
territorio español, a efectos de la aplicación de la excepción regulada en
dicho precepto. En consecuencia, la transmisión del 100 por 100 de sus
participaciones sociales a un único adquirente estará sujeta a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues
se cumplirá también el requisito de que el adquirente obtenga, como
resultado,
el
control
de
la
entidad.
CONCLUSIONES:
Primera: Un activo consistente en una planta solar fotovoltaica, también
denominada huerto solar, compuesto por los paneles solares (que
consisten básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al
suelo, susceptibles de ser montados y desmontados) tiene la
calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si más de la mitad del activo de una sociedad está constituido
por el bien descrito en el apartado anterior, a efectos del artículo 108 de
la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, debe
entenderse que el activo de la entidad está constituido al menos en un
50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. En
consecuencia, la transmisión de valores de dicha entidad estará sujeta a
la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si
se cumple, además, el requisito de que, como resultado de dicha
transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le
permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido
dicho control, aumente la cuota de participación en ellas (salvo que se
dé la excepción regulada en el apartado 4 del referido precepto, relativa
a los valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto
en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.