Imposición al patrimonio neto de las empresas y de las

LA IMPOSICION AL PATRIMONIO
NETO DE LAS EMPRESAS Y DE LAS
PERSONAS FISICAS
ANGEL SCHINDEL
INTRODUCCION: OBJETIVOS Y ALCANCES DEL INFORME
El patrimonio, conjuntamente con la
renta y el consumo, constituyen las manifestaciones de capacidad contributiva
susceptibles de ser alcanzadas por
tributos admitidas por la doctrina. Los
impuestos sobre la primera de dichas
manifestaciones tienen usualmente menor
importancia relativa que los que alcanzan
a las segundas. No obstante, impuestos
sobre determinados bienes, en especial
los inmuebles, fueron utilizados desde la
más remota antigüedad. Con el objeto de
Globales
(base amplia)
Tributos que gravan
la
Tenencia Patrimonial
(Periódicos)
Parciales
(impuestos a
la propiedad)
precisar los alcances de este trabajo nos
remitiremos a las clasificaciones usualmente utilizadas para distinguir entre las
diversas formas de impuestos patrimoniales.
Una de ellas es la adoptada en la
ALALC y a ella hace referencia Vidal
Henderson en el informe presentado a
consideración de estas Jornadas. Se la
expone sintéticamente en el siguiente
cuadro:
Impuestos al
Patrimonio Neto
– Personas Físicas o
Patrimonio Personal
– Patrimonio
Empresarial o a los
Capitales
– Inmuebles
(urbanos y rurales)
– Otros Bienes
(automóviles,
embarcaciones, etc.)
5
Tributos que gravan
el Flujo o
Transferencia de
Patrimonios
(Intermitentes)
A Titulo
Oneroso
A la Circulación
(Sellos, de Timbre
y similares)
A Titulo
Gratuito
Herencias, Legados
y Donaciones
(Transmisión
Gratuita de Bienes)
Sobre los Acervos
Sobre las Hijuelas
Otra es la que ha utilizado Marcelo Lascano en su obra El Impuesto al Patrimonio1:
Formas Puras
Patrimonio Neto (Personas Físicas) *
Patrimonio Bruto (con exclusión de las deudas)
Patrimonio Neto de las Empresas
Manifestaciones Patrimoniales Aislada
(Propiedad Inmobiliaria, Automóviles, etc.)
Formas Impuras
Circulación Patrimonial
A Titulo Oneroso
A Titulo Gratuito
Plusvalías Patrimoniales
Dino Jarach, en su excelente trabajo
presentado a consideración de la Conferencia del Programa Conjunto de Tributación, OEA-BID-CEPAL,2 celebrada en
Santiago de Chile en 1962, enumera las
siguientes formas principales de imposición patrimonial:
– Impuesto global sobre el patrimonio
neto de las personas físicas de carácter
ordinario o periódico, o sea, un impuesto
anual;
– Impuestos reales de mayor o menor
amplitud sobre las distintas formas de la
propiedad inmobiliaria o mobiliaria (dentro
de esta forma puede existir algún impuesto
1
*
2
6
con elementos de personalidad que agrupe
toda la propiedad de cierto tipo perteneciente a un determinado contribuyente);
– Impuestos sobre el patrimonio neto
de empresas y sociedades, sin referencia
al dueño o a los socios o accionistas a
quienes dicho capital pertenece;
– Impuestos sobre las transferencias a
titulo oneroso de bienes patrimoniales;
– Impuestos sobre las donaciones y
sucesiones (en sus dos formas: impuestos sobre el montante global de cada
sucesión -acervo- e impuestos sobre cada
hijuela o asignación, legado o do-
LASCANO, Marcelo. Ref. Bib. N° 6 Cap. III.
Para Lascano, cuando se lo combina con el impuesto a la renta seria una forma diferente.
JARACH, Dino. Ref. Bib. N° 1, p. 199.
nación, recibida por cada heredero o
beneficiario);
– Impuestos extraordinarios sobre el
patrimonio (levas de capital).
En este trabajo no nos referiremos a
las distintas formas de imposición patrimonial mencionadas, sino que nos circunscribiremos al análisis de los impuestos sobre el patrimonio neto de las personas físicas, con su variante espuria, el
impuesto sobre los activos o sobre el
patrimonio bruto de estos sujetos y al
impuesto sobre el patrimonio neto de las
empresas y su forma espuria o híbrida,
esto es, impuesto sobre el patrimonio
bruto o sobre el activo de las empresas.
Escapa a los alcances de este trabajo la
problemática de aplicación de las distintas formas que puede asumir el impuesto sobre la propiedad, es decir aquellas
que alcanzan manifestaciones o exteriorizaciones aisladas del patrimonio, inmuebles o muebles y que son de marcado
carácter real, ya que, en la mayoría de
los casos prescinden de consideraciones
subjetivas o capacidad contributiva relativa de los obligados a su pago. Se trata
de tributos que distan de cubrir con racionalidad patrones aceptables de equidad pues discriminan en contra de los
tenedores de este tipo de bienes y, con
mayor énfasis aún, contra aquellos sujetos que se han endeudado para adquirirlos y en favor de aquellos que en su patrimonio poseen otros tipos de bienes,
tales como dinero, cuentas bancarias, inversiones en valores mobiliarios, bienes
no registrables y/o fácilmente ocultables
como joyas, obras de arte y similares.
No obstante, como lo señala Vidal Henderson en su trabajo, los impuestos sobre
la propiedad inmueble subsisten en for-
ma generalizada y probablemente su justificación actual esté más bien basada en
la regla del beneficio que en el principio
de la capacidad contributiva, sobre la
base de la seguridad jurídica que el Estado brinda a través del registro o catastro de tales bienes, como una forma de
garantizar la vigencia de principios constitucionales, como el de la disposición
libre de la propiedad privada. También
en la regla del beneficio se suele basar la
imposición sobre automotores, especialmente automóviles, ciclomotores, embarcaciones -particularmente las de recreo-,
aeronaves de uso privado y similares, a
través de tasas de registro o patentes.
Estos tributos sobre manifestaciones aisladas de propiedad suelen ser recaudados
por gobiernos locales, provinciales y/o
municipales.
No obstante la exclusión que comentamos, en las directivas para uso de los
Relatores Nacionales se sugirieron referencias a estos gravámenes en cuanto a
la consideración de la magnitud global
de la imposición patrimonial en cada uno
de los países, a efectos de ponderar el
peso total emergente de la aplicación
concurrente de tributos, ya sea sobre los
patrimonios brutos o netos, con estas diversas formas de impuestos sobre manifestaciones aisladas de patrimonio.
Tampoco se considerarán los impuestos sobre los flujos o circulaciones
patrimoniales, ya sea a título oneroso o a
titulo gratuito. Los primeros son formas
imperfectas para captar -como se las ha
denominado- las micro rentas emergentes o exteriorizadas en la circulación de
determinados bienes por lo que han merecido criticas doctrinarias. Subsisten por
razones recaudatorias y deberían ser eliminados, particularmente si se aplica un
7
adecuado impuesto generalizado sobre la
renta. En cuanto a los segundos, si bien
los impuestos sobre la transmisión gratuita de bienes -es decir sobre herencias,
legados y donaciones- pueden tener alguna relación, en su origen, en su justificación o en su aplicación, con los impuestos sobre el patrimonio neto de los
individuos y/o sobre el patrimonio neto
de las empresas, consideramos no debían
tratarse en estas jornadas, a efectos de
circunscribir el debate a los gravámenes
ordinarios o periódicos.
En las directivas que elaboramos para
delimitar el alcance de los trabajos a preparar para estas Jornadas justificamos el
ámbito sugerido de la siguiente forma:
“El impuesto sobre el patrimonio neto
individual ha sido recomendado como la
forma más apropiada de alcanzar la manifestación de capacidad contributiva exteriorizada en la tenencia de bienes, pues
permite considerar características de tipo
personal, tales como estructura del grupo
familiar, nivel de ingresos y otras semejantes, contribuyendo a aumentar la progresividad del sistema. Generalmente se
han aplicado como un complemento del
impuesto sobre la renta, entre otros motivos porque discriminan en favor de
aquellos que obtienen rentas derivadas
del trabajo personal. Además, permite
reducir las alícuotas progresivas en el
impuesto sobre la renta, no sólo por tratar de forma relativamente más gravosa a
los titulares de patrimonios, que obtienen
en mayor medida rentas que no se originan en el trabajo personal, sino también
porque dichos sujetos son los que se
suelen ubicar en los escalones más altos
de las escalas progresivas”.
8
“No obstante sus bondades técnicas, la
imposición sobre el patrimonio neto
individual no alcanzó demasiado desarrollo por las dificultades emergentes de
su administración, básicamente, los problemas de ocultamiento de bienes y de
su valuación periódica, puesto que en
muchos casos no existen valores o transacciones de mercado que permitan establecer con cierto grado de objetividad los
referidos valores”.
“El impuesto sobre el patrimonio de
las empresas, si bien no es una forma
recomendada doctrinariamente, ha sido
utilizado con frecuencia en el ámbito de
los países miembros del Instituto, por las
menores dificultades para su aplicación y
recaudación, puesto que sus sujetos normalmente llevan contabilidad en legal
forma o tienen una organización que permite contar con la información necesaria
para formular las declaraciones, facilitando de esta manera el proceso de administración del tributo.”
“Tanto el impuesto sobre el capital de
las empresas como el impuesto sobre el
patrimonio neto de las personas físicas
han sido utilizados en algunos de los
países miembros del Instituto como sustitutos parciales o totales de los impuestos sobre las herencias y donaciones justificándolos, entre otros motivos, en ventajas administrativas y su recaudación
más estable.”
En este trabajo se han considerado los
siguientes Informes Nacionales, recibidos
para su tratamiento en las Jornadas:
– Argentina. Por los doctores José
Daniel Litvak y Jorge Gebhardt.
– Brasil. Por el doctor Edvaldo Brito.
– España. Por el doctor Francisco
Escribano.
– Italia. Por la profesora Piera Filippi.
– Perú. Por el doctor Enrique Vidal
Henderson
– Uruguay. Por el doctor Juan Carlos
Peirano Facio.
Se recibió además una comunicación
técnica preparada por el doctor Vicente
Oscar Díaz, de Argentina.
1. LA IMPOSICION SOBRE EL PATRIMONIO
DE LAS PERSONAS FISICAS
1.1. Justificación y funciones del
impuesto sobre el patrimonio neto
individual dentro del sistema
tributario
Debemos destacar, en primer lugar,
que los impuestos sobre el patrimonio, si
bien gravan esta forma de exteriorización
o manifestación de capacidad contributiva, normalmente están estructurados de
forma de alcanzar la renta ordinaria que
estos bienes producen. De lo contrario,
se constituirían en levas de capital, o tributos absorbentes de una parte del respectivo patrimonio. Tratándose de gravámenes periódicos, generalmente anuales,
las magnitudes de las alícuotas aplicadas
suelen ser moderadas, de modo que puedan ser soportados con la renta ordinaria
que los bienes producen. Por ello, dado
que su potencia recaudadora es mínima,
tanto en España -como lo señala Francisco Escribano- como en otros países,
su finalidad primordial no seria la recaudatoria, sino que el tributo parece tener
una función de complementariedad con la
del impuesto sobre la renta y, como tal,
3
4
así funciona en diversos países.
Siguiendo a Breña Cruz y García Martín,3 podemos mencionar varios grandes
agrupamientos para clasificar las distintas justificaciones que se dan para el
impuesto sobre el patrimonio neto, a saber:
a) Aquellas que se basan en el principio de capacidad contributiva: se refieren
a la existencia de una capacidad contributiva diferenciada de la renta, como una
manera de distinguir entre rentas ganadas
y no ganadas o de discriminar en favor
de las rentas de trabajo personal o de
alcanzar patrimonios ociosos o cuya capacidad de generación de renta es muy
baja pero que, de alguna manera, exteriorizarían la existencia de riqueza o de
capacidad contributiva en cabeza de sus
poseedores. Breña Cruz y García Martín
enumeran una serie de argumentos dados
por diferentes autores para justificar la
existencia de un gravamen autónomo
sobre el patrimonio y que, a modo de
síntesis, enumeramos seguidamente4:
BREÑA CRUZ y MARTIN. Ref. Bib. No 4, p.9.
Ibid., p.12.
9
Numero
1
Argumento
La renta ganada es más precaria y
fluctuante.
2
El capital humano no es amortizable
en el Impuesto sobre la Renta.
3
Las rentas fundadas se obtienen con
menos esfuerzo físico y mental.
4
La renta fundada deja intacta la
fuerza de trabajo y permite aplicarla
para incrementar la renta.
5
La renta ganada motiva gastos no
deducibles en el Impuesto sobre la
Renta (transportes, comisiones, etc.)
6
La renta fundada es más fácilmente
evadible.
7
La renta fundada perdura tras el
fallecimiento.
8
El patrimonio aporta una capacidad
de gasto adicional.
9
El patrimonio proporciona libertad
de acción (educación, etc.).
10 El patrimonio proporciona un medio
ambiente superior (desarrollo de
cualidades).
11 El patrimonio es una reserva de
poder o proporciona poder en la
economía.
12 El patrimonio proporciona prestigio
social.
13 El patrimonio, como reserva financiera, supone mejor situación nego-
10
ciadora (trabajo, crédito, negocios,
oportunidades, etc.)
14 A igualdad de renta, la diferencia de
patrimonio comporta desigual capacidad.
15 El patrimonio es reserva, da
seguridad, evita tener que ahorrar y
permite mejor disfrute de la renta.
b) Una segunda línea de argumentos
se refiere a la relación con el impuesto
sobre la renta: en este sentido el objetivo
es no sólo permitir una discriminación
en favor de las rentas de trabajo personal
-aspecto que se menciona en el punto
anterior- sino constituirse en un medio de
lograr una mayor progresividad en el
impuesto sobre la renta con la utilización
de alícuotas marginales menores en este
último, sobre la base de la argumentación de que generalmente los titulares de
rentas elevadas son a su vez los titulares
de los patrimonios más importantes, por
lo que la imposición combinada de unos
y otros permitiría lograr la misma recaudación sin los efectos desincentivantes de
las altísimas alícuotas marginales a aplicar en el impuesto sobre la renta.
c) La tercer línea argumental se basa
en los posibles efectos redistributivos de
un gravamen de esta naturaleza: Consideramos que este argumento es relativamente débil y que tendría un fin declamatorio o político ya que, en general, la
recaudación que se obtiene por la vía de
los impuestos sobre el patrimonio neto en
los países donde el mismo es aplicado
suele ser muy baja, sin perjuicio de mencionar que la moderna doctrina financiera
se inclina más bien por los efectos
redistributivos del gasto, que suelen ser
mucho más directos y apreciables que
los meramente ilusorios que puedan
derivar de una presunta imposición directa, aunque no puede dejar de señalarse que el impuesto al patrimonio neto,
en particular el que se aplica sobre las
personas físicas, suele ser de difícil traslación y su aplicación en un sistema tributario contribuye a mejorar la progresividad del mismo.
d) Una cuarta línea argumental se basa en la eficiencia económica: la existencia de este gravamen promueve una utilización más productiva de los recursos
económicos, dado que discrimina en
contra de los patrimonios ociosos o subutilizados, provocando un efecto “ingreso” movilizador de la economía.
e) Otra línea argumental se refiere a la
eficacia administrativa: Se basa en la
cualidad del impuesto al patrimonio neto
de constituir un apoyo en la gestión del
impuesto sobre la renta, aspecto este que
es mencionado por Francisco Escribano
en su trabajo, dado que el impuesto permitiría un mejor conocimiento de las
fuentes de rentas (Volveremos sobre este
aspecto más adelante).
f) Otro argumento es el reemplazo del
impuesto sobre herencias y donaciones.
Las dificultades de administración de los
impuestos sobre herencias y donaciones,
las críticas que en muchas ocasiones se
les ha formulado en cuanto a que su
impacto puede provocar el desmembramiento de patrimonios importantes u
obligar a liquidar total o parcialmente
empresas productivas y otras características semejantes, unidas a la relativamente
escasa productividad de un gravamen de
esta naturaleza, han provocado que el
impuesto fuera perdiendo la importancia
relativa que tuviera en otras épocas,
siendo remplazado por formas más modernas basadas en el ingreso, ya sea la
renta personal o la empresaria o por
impuestos generales sobre los consumos.
Ello no obstante, en algunos casos, la
aplicación de gravámenes sobre el patrimonio neto individual o sobre el patrimonio neto de empresas se ha justificado
como una suerte de modernización o
reemplazo del tradicional impuesto sobre
las herencias y donaciones. Al ser un
gravamen recurrente y con alícuotas más
moderadas, el efecto productivista para
la administración, desde el punto de vista
de la recaudación, suele ser más importante que la del impuesto sobre las herencias y, por otro lado, no tiene los
serios inconvenientes que implica la aplicación del referido gravamen. En tanto
se trate de un impuesto que recae sobre
el patrimonio neto individual, en definitiva, los efectos económicos puede que
sean parecidos. Pero si se trata de un impuesto que recae sobre el patrimonio neto empresario que, en determinadas condiciones, puede ser trasladado al valor de
los bienes y servicios comercializados
por las empresas, transformándose de este modo en una forma híbrida de imposición sobre el consumo, los efectos económicos son distintos a los de un impuesto sobre las herencias.
g) Finalmente, se menciona el fin meramente recaudatorio o sea la obtención
de recursos genuinos fuera de cualquier
otra finalidad de naturaleza extrafiscal:
En este aspecto, la escasa relevancia recaudatoria del gravamen en los pocos
países en los que se aplica, indica la debilidad de este argumento.
No podemos dejar de mencionar que
el argumento de su utilización como
11
punto de referencia o información de utilidad para la gestión de otros impuestos,
como los que gravan la renta o, eventualmente, los impuestos sobre las transmisiones gratuitas de bienes, es un poco
relativo. En la República Argentina la
información sobre la composición y
cuantía del patrimonio como un modo de
verificar o balancear las rentas declaradas, constituye un complemento de la
declaración anual del impuesto sobre la
renta que se utiliza desde mediados de la
década del cuarenta. Por lo tanto, estimamos que no es necesaria la aplicación de
un impuesto específico sobre el patrimonio, si la administración desea poseer información sobre la composición patrimonial, puesto que puede obtenerla sin
necesidad de un gravamen específico,
con el grado de detalle o apertura que la
autoridad administrativa considere apropiado. Por el contrario, estimamos que la
existencia de un gravamen sobre las tenencias patrimoniales constituye un elemento adicional a la tendencia al ocultamiento o disminución de valores declarados que, de por sí, se genera como consecuencia de la existencia de un impuesto
general sobre la renta.
del Impuesto; b) función de gravamen de
capacidad tributaria adicional; tradicionalmente se menciona el ejemplo de que
entre dos personas con igual renta, el hecho de que cada una de ellas tenga además, un patrimonio, supone una capacidad económica diferente; c) función de
incentivo a la mayor utilización del factor capital, porque en el Impuesto sobre
el Patrimonio tributa igual la riqueza productiva que la improductiva; d) función
redistributiva; la desigualdad de rentas y
a estos efectos la potencia redistribuidora
del Impuesto sobre el Patrimonio es mayor incluso que la de un Impuesto sobre
Sucesiones con tipos elevados; e) función de control del Impuesto sobre la
Renta. El impuesto actual de tipo analítico, casi cedular, no permite el cierre de
los circuitos de fraude, que podrá hacerse
por las modernas técnicas de comparación de activos netos”.5
A título de resumen de las justificaciones de la existencia de un impuesto
sobre el patrimonio neto, nos permitiremos glosar lo expuesto por el Ministro de
Hacienda de España, Don Francisco
Fernández Ordóñez, en ocasión de presentar el proyecto del impuesto al patrimonio neto en su país:
La definición del concepto de patrimonio es de primordial importancia.
Para el relator por el Brasil, Dr. Edvaldo
Brito es la representación económica de
una persona; es el conjunto de bienes y
derechos, menos las deudas que lo gravan, inherentes a una persona o individuo. Resulta necesario delimitar los alcances de este concepto, puesto que al
conjunto de bienes, en tanto individualizables, debe adicionársele el de derechos, y este conjunto así ensamblado
-como bien señala Francisco Escribano-
“a) función de complementariedad;
sirve para agravar adecuadamente los niveles más altos de renta a los que no
alcanza el juego de los tipos marginales
5
12
1.2. Problemas de aplicación de un
impuesto al patrimonio neto
individual
1.2.1. El concento gravable. ¿Qué es
patrimonio?
Transcrito del Informe Nacional por España, preparado por el Prof Dr. Francisco Escribano, p. 5.
tiene un determinado valor económico
caracterizado por la forma y el modo de
ser atribuido a su titular. De por sí, habrá
que excluir cualquier bien o derecho no
susceptible de valoración económica, como los inherentes a la personalidad, estado civil, vida, honor, fama, etc. de las
personas. Desde el punto de vista axiológico algunos de estos elementos pueden
poseer mayor valor subjetivo que el de
determinados bienes susceptibles de producir renta. La utilización del nombre o
propia imagen como marca o como una
forma de obtener renta no permitiría afirmar que estos derechos integran el concepto de patrimonio, a menos que se exterioricen cuantitativamente en transacciones con terceros, generando rentas,
alcanzadas por el gravamen respectivo, a
través de bienes emergentes de tales
transacciones con terceros, en cuyo caso
la sujeción correspondería sobre estos
últimos y no sobre elementos de naturaleza subjetiva, como son los atributos
personales de quien los generó. Del
mismo modo, cierto tipo de derechos a la
propiedad intelectual o industrial, emergentes de la creación de artistas, plásticos
o similares, si bien pueden ser fuentes
productoras de renta y hasta objeto de
contratos de seguro para el caso de su
deterioro o pérdida, en manera alguna
deberían considerarse dentro del ámbito
del objeto del impuesto sobre el patrimonio neto.6
Por ende, sólo debería constituir hecho
imponible del gravamen la suma algebraica o el complejo de los bienes y
derechos de contenido económico, apreciables pecuniariamente, en la expresión
de Edvaldo Brito menos las deudas, al
valor actual a la fecha en que dicho
6
hecho imponible se produzca o verifique.
Se respetaría así el aspecto de universalidad jurídica derivado de la unidad de la
persona que, según Vicente Oscar Díaz
implicaría considerar, a los fines tributarios, como el conjunto de relaciones jurídicas que pertenecen a toda persona por
el mero hecho de la posesión de capacidad jurídica.
1.2.2. Los problemas de valuación.
1.2.2.1. Aspectos generales.
Una de las principales dificultades
emergentes de la aplicación de impuestos
periódicos sobre el patrimonio es el de la
valuación de los bienes. La inexistencia
de transacciones de mercado obliga a
que se establezcan mecanismos de aforo
o de valuación de los bienes componentes del patrimonio a la fecha de cierre
del ejercicio, generalmente el periodo
anual, en que se verifica el respectivo
hecho imponible. Un primer problema se
genera por la heterogeneidad de los componentes del patrimonio, lo que implica
la adopción de diferentes criterios de
valuación según la diferente naturaleza
intrínseca de los bienes y derechos
alcanzados.
Si bien hay una norma implícita que
es el costo de adquisición de tales bienes, resulta obvio que este es un valor
muy limitado; primero, porque la adquisición pudo haberse efectuado a título
gratuito; segundo, porque el valor actual
puede distar apreciablemente del valor
efectivamente pagado en el momento de
la adquisición, más aún si ha transcurrido un lapso relativamente prolongado
desde la fecha de la adquisición, fenóme-
No deberían ser gravados atributos tales como la mente de Einstein, la voz de Pavarotti, las piernas de
Marlene Dietrich, el rostro o cuerpo de Marilyn Monroe, etc.
13
no que se torna más grave en economías
inflacionarias, donde aún el elemento
costo actualizado tiene gran debilidad
dado que el factor de corrección o de actualización, generalmente de carácter general, suele no responder con la flexibilidad necesaria a las variaciones de los
precios relativos de los distintos bienes.
Estas distorsiones, aunque en menor
magnitud, también se presentan en economías en las que los valores se mantienen con cierto grado de estabilidad: la
inflación, aún con cifras moderadas, es
un fenómeno prácticamente generalizado
y la acumulación, a través del tiempo,
aún de estas cifras moderadas, puede
provocar distorsiones relativamente importantes en los costos actualizados originados en diferentes épocas.
Por otra parte, el valor es un concepto
axiológico, por ende subjetivo, de modo
que a los efectos de la aplicación de un
gravamen resulta indispensable la objetivación de este valor en función de pautas
estables y de aplicación generalizada.
1.2.2.2. Bienes inmuebles.
Tal como surge del análisis de las
legislaciones de algunos de los países
miembros del ILADT, en materia de
valuación de bienes inmuebles las normas suelen prever la posibilidad de utilizar distintas fuentes para establecer el
valor gravable, tal como costo o costo
actualizado, valuación fiscal o valor fijado para el pago de los impuestos sobre
la propiedad inmueble, el que sea mayor.
Para el caso de haber mediado una trans7
14
misión alcanzada por el impuesto sobre
las herencias, se suele aplicar, como sucede en España, el valor fijado a los
efectos de esta transmisión. La heterogeneidad de valores resultantes de los padrones catastrales puede provocar notorias distorsiones en los patrones aceptables de equidad horizontal. En países de
estructura federal, como la Argentina, las
diferencias de criterios de valuación -no
sólo entre las diferentes provincias, sino
entre distintos municipios o departamentos de una misma provincia-, son muchas
veces abrumadoras.7
Adicionalmente, sea por la exigencia
del balance de comprobación patrimonial
requerido por la declaración anual del
impuesto a la renta, como se hace en la
República Argentina, sea por la existencia
de gravámenes sobre la circulación patrimonial o sobre el patrimonio de los individuos o de las empresas, los valores
declarados en las transacciones a titulo
oneroso suelen no ser reflejo fiel de la
realidad. Por otro lado, la diferencia entre
adquisiciones recientes y antiguas cuando
hay variaciones, generalmente hacia arriba, en los valores de la propiedad, particularmente la urbana, contribuye a acentuar estos problemas de valuación.
1.2.2.3. Créditos.
Debe mencionarse la dificultad que
generan, en materia contable, los sobreprecios implícitos, particularmente en
periodos de inflación, emergentes de la
concesión de créditos no ajustables o con
tasas de interés inferiores a las del mer-
En la Provincia de Buenos Aires el último catastro más o menos orgánico se efectuó en la década del
cincuenta y los valores básicos emergentes se actualizan por coeficientes que varían según los distintos
partidos o departamentos y según se trate de bienes urbanos o rurales, con lo que la disparidad de
valores es notoria, no obstante tratarse de uno de los mejores catastros del país.
cado o ajustables como tasas de actualización no representativas del ritmo inflacionario real. En materia de créditos
y, en su caso, de deudas, se deberían
eliminar dichos sobreprecios implícitos
emergentes de la concesión de créditos
sin intereses o con tasas diferentes a las
de inflación, conforme las pautas que al
efecto se han desarrollado en el ámbito
contable. Como este es un aspecto que
puede complicar la administración del
tributo, las normas podrían prever que el
criterio general sea el de computar los
créditos y deudas por su valor nominal
o, para el caso de los establecidos en
moneda extranjera, el resultante de
convertirla al tipo de cambio a la fecha
de verificación del hecho imponible,
brindando al contribuyente la opción de
computar dichos valores depurados de
los sobreprecios implícitos, a condición
de que ello se pruebe debidamente
frente al organismo de administración
del tributo.
1.2.2.4. Automóviles, embarcaciones y
semejantes.
Si bien se presentan problemas semejantes a los descriptos para el caso de inmuebles, parece razonable que se adopten criterios como el que se prevé en la
legislación argentina respecto del impuesto sobre los bienes personales, donde el valor a computar es el costo actualizado disminuido en las respectivas
amortizaciones, el que no puede ser inferior al fijado en una tabla elaborada de
conformidad con los valores que, a los
efectos de los seguros sobre estos bienes,
elaboran las entidades o agrupaciones de
compañías de seguros o los organismos
de superintendencia sobre tales compañías.
1.2.2.5. Participaciones en empresas y
sociedades.
La valuación de participaciones empresarias o inversiones en acciones de
sociedades es un tema que merece particular atención. Si bien desde el punto de
vista administrativo existe la posibilidad
de que estos entes informen a sus socios
o accionistas el valor contable o ajustado
a las disposiciones de la ley de cada acción o cuota parte de participación, el
problema emergente es que no necesariamente el valor informado por la sociedad
es el valor económico representativo de
la inversión para el socio o accionista. Si
se trata de acciones de sociedades que
cotizan en bolsas o mercados el valor de
cotización puede no coincidir con el valor patrimonial contable o el ajustado con
fines fiscales. No obstante, parece razonable que en cabeza del accionista se
compute el valor de cotización, que es
aquel por el cual puede disponer económicamente de esa participación. Sin embargo, este valor puede ser representativo para accionistas pequeños cuyas operaciones en la bolsa, por su magnitud, no
influyen en el valor de las acciones negociadas. En cambio, si se trata de accionistas que tienen una proporción importante de los respectivos paquetes accionarios, el valor de cotización puede ser
superior o inferior al valor económico
respectivo. En efecto, si el accionista
decide desprenderse de todas o una parte
importante de las acciones, la oferta de
las mismas en la bolsa probablemente
haga decaer su valor. Por otro lado, si el
referido paquete le permite al accionista
el control o la dirección de la sociedad,
es probable que su valor económico sea
superior al de cotización. Finalmente,
con respecto a las participaciones en empresas o sociedades que no cotizan, no
15
puede dejar de señalarse que el verdadero valor económico no es el valor patrimonial proporcional sino el resultante de
la rentabilidad esperable que la referida
inversión pueda generar (tasa interna de
retorno) o el valor rentístico, por lo que
este es un aspecto en el que la valuación
basada en patrones objetivos, referidos a
los valores de libros o ajustados fiscalmente de las respectivas sociedades o
explotaciones, puede generar también situaciones de violación al principio de
equidad horizontal.
1.2.2.6. Bienes con cotización conocida.
Cuando se trata de bienes cotizables
en bolsas y mercados o de títulos valores
con cotización, el problema de valuación
tiene menor importancia relativa. En
cambio, en el caso de tenencia de otros
bienes o derechos no cotizables en bolsas y mercados, los problemas de valuación no son desdeñables. La regla del
costo o costo actualizado puede no resultar adecuada. Así, el costo histórico de
intangibles, como marcas o derechos,
puede no reflejar el verdadero valor actual de los mismos (pérdida o ganancia
de la aptitud o expectativas de beneficios
que pueden generar).
1.2.2.7. Bienes personales y del hogar,
joyas, obras de arte y similares.
Este rubro es uno de los que genera
más dificultades debido a que usualmente
no se conservan comprobantes del costo
de adquisición y su tasación a valores de
mercado suele ser bastante dificultosa.
Un mecanismo para evitar controversias
es establecer una presunción de derecho
en el sentido de que el monto de las
inversiones en tales bienes representa un
porcentaje sobre el valor de los restantes
16
bienes computables. Obviamente, el resultado desde el punto de vista recaudatorio sería exactamente similar si se eximiesen tales bienes y, al propio tiempo,
se incrementara la alícuota en el porcentaje o proporción resultante de la aplicación de la presunción correspondiente.
Es probable que razones de índole política inclinen la decisión en contra de esta
última alternativa.
1.2.3. Los problemas de ocultamiento
El otro gran problema que se presenta
con impuestos de este tipo es el del ocultamiento. Resulta obvio que el dinero en
efectivo, joyas, cierto tipo de obras de
arte y semejantes son fácilmente ocultables y, por lo tanto, no detectables por
las administraciones fiscales. Las facultades de indagación que se conceden a las
administraciones fiscales suelen ser resistidas, generándose una situación de
beligerancia que, como señala Escribano,
si bien es natural a cualquier impuesto,
adquiere características especiales cuando se trata del impuesto sobre el patrimonio.
Una solución que se brinda en algunas
legislaciones positivas y que evita o puede evitar la odiosa indagatoria de las administraciones respecto de la tenencia de
bienes personales, joyas, objetos de arte y
similares, es la ya comentada de establecer una presunción, como un porcentaje,
sobre la tenencia de los restantes bienes,
representativa de la existencia de tales
bienes. Resulta obvio que si la norma en
vigor establece como criterio de valuación el costo, en su caso actualizado o el
valor presunto, el que resulte superior, la
fuente de conflictos por la aplicación de
las facultades de indagación de la administración habrá de continuar.
1.2.4. Criterios de vinculación del
hecho imponible
Si se desean respetar patrones de
equidad horizontal, parece razonable que
se adopten criterios de nacionalidad o
residencia a efectos de vincular el hecho
imponible, sin perjuicio de gravar en forma real la tenencia de bienes ubicados
en los respectivos países que pertenezcan
a titulares radicados en el exterior. La
utilización del criterio fuente o patrimonio mundial torna aún más difícil la aplicación del gravamen, puesto que las
facultades de indagación de la administración fuera del ámbito del país respectivo suelen ser limitadas y la capacidad
de ocultamiento, particularmente dinero,
cuentas bancarias y semejantes, es relativamente fácil, por la existencia de “paraísos fiscales” o países cuyas legislaciones prevén un secreto absoluto en cuanto
a cuentas bancarias e inversiones similares de no residentes. De este modo, el
cumplimiento del patrón dé equidad horizontal se torna ilusorio, dado que solamente suelen ser declarados aquellos bienes que la administración puede llegar a
detectar. La adopción, como criterio de
vinculación, del lugar de radicación de
los bienes, limitando la gravabilidad a
los existentes en el respectivo país, puede resultar de más fácil y coherente administración, pero al vulnerar criterios de
equidad horizontal, debilita uno de los
justificativos más importantes para la
aplicación del tributo. No obstante lo expuesto, cabe mencionar que en Noruega,
Suecia y Suiza no se gravan los inmuebles de sujetos residentes ubicados fuera
de los respectivos países. (Otros problemas vinculados a la adopción de los cri8
terios de vinculación “patrimonio mundial” se describen más adelante en el
punto 2.2.2.).
1.2.5. Unidad contribuyente
Este es un tema no exento de dificultades, tal como sucede en el impuesto
sobre la renta. La decisión sobre si se
debe gravar a los individuos, a la sociedad conyugal o a la familia en su conjunto debiera estar armonizada con la
adoptada a los efectos del impuesto sobre
la renta.8
1.2.6. Tratamiento de las
participaciones en empresas o
explotaciones y de inversiones en
el capital de sociedades
comerciales
Este es un aspecto de particular relevancia, exista o no un gravamen específico sobre el patrimonio neto de sociedades o explotaciones. Por razones de coherencia conceptual y de respeto a patrones de equidad por los que se justifica la
aplicación de un impuesto al patrimonio
neto individual, las participaciones empresarias deberían estar alcanzadas por el
gravamen, sin perjuicio de la existencia
de créditos de impuesto si es que también están gravadas dichas participaciones en cabeza de las sociedades o explotaciones, aspecto que se comentará más
adelante. La no sujeción de participaciones en sociedades o empresas basada en
la aplicación de gravámenes sobre el patrimonio neto de estos entes constituye
una gravísima violación a patrones de
equidad horizontal, con la consiguiente
desnaturalización del tributo y, conse-
Una exposición amplia de los argumentos a favor y en contra de la consideración conjunta o separada
de los patrimonios de cónyuges y, en su caso, de hijos puede encontrarse en BREÑA CRUZ y
MARTIN, Op. Cit., p. 303 y ss.
17
cuentemente, de una de sus principales
justificaciones.
1.2.7. Deducibilidad de pasivos
Es obvio que el gravamen que mejor
se adapta a los valores aceptables de
equidad es aquel que grava el patrimonio
neto. Sin embargo, hay experiencias en
América Latina de gravámenes que limitan total o parcialmente la deducibilidad
de los pasivos. Estas formas de imposición son criticables porque generan una
distorsión, discriminando en favor de
aquellos sujetos que no tienen pasivos, es
decir los que están en mejores condiciones económicas relativas, y en contra
de empresas -en el caso de impuestos a
los patrimonios empresarios- o actividades nuevas o incipientes, donde la mera
financiación de las mismas resulta castigada fiscalmente.
1.2.8. Límites de la imposición
patrimonial
La aplicación de un impuesto generalizado sobre el patrimonio, con la subsistencia de tributos sobre determinadas
manifestaciones de propiedad, particularmente el caso de bienes inmuebles, es un
tema que debería ser analizado en cada
caso concreto y particularmente en aquellos países con organización federal de
gobierno donde puede darse la superposición de gravámenes en el orden nacional o federal juntamente con aquellos que
se aplican en el orden provincial o
estadual y en el orden municipal que alcancen la misma o parecida manifestación de capacidad contributiva. La acumulación del impuesto sobre la misma
base no debería exceder límites de razonabilidad y al respecto cabe recordar lo
9
18
tratado y resuelto en ocasión de las XIV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario realizadas en Buenos Aires en
1989, al tratar el tema “Las garantías
constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”.9
1.3. Experiencias de aplicación del
impuesto sobre el patrimonio neto
individual particularmente en el
ámbito del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
1.3.1. Argentina
El impuesto al patrimonio neto sobre
las personas físicas fue implantado en la
República Argentina a partir del 31 de
diciembre de 1972. La vigencia del gravamen fue simultanea con la derogación
del impuesto a la transmisión gratuita de
bienes, por lo que, de algún modo, sustituyó a este último. El impuesto creado y
aplicable para el año 1972 excluía de su
ámbito a las participaciones en sociedades o empresas alcanzadas por el entonces impuesto sustitutivo del gravamen a
la transmisión gratuita de bienes, cuyas
características surgen del informe nacional respectivo y, sucintamente, serán comentadas más adelante en este informe.
A partir del año 1973 se sustituyen
ambos gravámenes a través de una ley
única que en dos títulos -el primero referido a empresas y el segundo referido a
personas físicas- estableció una suerte de
cuerpo orgánico único para la imposición
patrimonial. Debe destacarse que el impuesto sobre el patrimonio neto de las
personas físicas alcanzaba a las participaciones en sociedades o empresas sobre
la base de un complejo sistema de información que estas últimas debían sumi-
Véase al respecto CASAS, José Osvaldo. Ref. Bib. No 17.
nistrar a las primeras. Como lo señalan
los autores del informe nacional respectivo, las dificultades en torno a este régimen de información y otros errores conceptuales importantes en el cuerpo normativo impidieron su aplicación y puesta
en marcha inmediata en lo que atañe al
gravamen del título segundo de la ley
(personas físicas y sucesiones indivisas)
por lo que no entró en vigencia por los
años 1973 y 1974. A partir de 1976 fue
reformado con efecto retroactivo a 1975
y el gravamen rigió desde entonces hasta
el año 1989, con una importante reforma
en 1985. La escasa recaudación basada
en que, por sus características, la base
imponible estaba constituida fundamentalmente por bienes inmuebles poseídos
a título particular por las personas físicas, dado que la participación en sociedades o empresas sólo resultaba gravada
marginalmente en el caso de patrimonios
importantes por la existencia de un crédito de impuesto contra el gravamen personal originado en el que tributaban las
sociedades o empresas, a lo que se agregaba la exención de la mayoría de los
depósitos canalizados a través del sistema financiero institucionalizado, así como de las inversiones en títulos públicos,
motivó la derogación del gravamen a
partir del año 1990. En el año 1991 el
gravamen fue reimplantado, pero esta
vez con la denominación de “Impuesto
sobre los Bienes Personales no incorporados al Proceso Económico”, con las
siguientes características salientes: 1. No
se gravan las participaciones en sociedades o empresas sujetas a impuesto sobre
los activos empresarios. 2. Se aplica el
criterio de vinculación patrimonio mundial, es decir que los residentes en la
República Argentina tributan sobre sus
bienes personales en todo el mundo, con
un crédito impuesto por el gravamen se-
mejante que pudiera haberse aplicado en
el exterior sobre los bienes gravados y
con criterio de base real para el caso de
bienes gravados ubicados en el país pertenecientes a titulares radicados en el
exterior. 3. El impuesto se aplica exclusivamente sobre los bienes activos, no permitiéndose cómputo de pasivo alguno. 4.
La alícuota que se aplica es el 1% sobre
el valor de los bienes activos computables.
Los autores del informe nacional respectivo hacen aconsejable la derogación
del gravamen por graves defectos en su
aplicación que enumeran: a) el ahuecamiento de la base de imposición por las
importantes exenciones existentes (títulos
públicos, acciones y participaciones empresarias, depósitos efectuados en las
instituciones financieras reguladas legalmente, etc.); b) las dificultades en materia de valuación, particularmente en el
caso de bienes suntuarios; c) la escasa
recaudación esperada; d) las dificultades
de valuación de los bienes radicados en
el exterior, sin perjuicio del grave problema del ocultamiento de este tipo de
bienes y las dificultades de la administración para poder ubicarlos.
A los argumentos descriptos podemos
agregar la desigualdad de tratamiento entre quienes poseen participaciones empresarias respecto de quienes poseen inversiones inmobiliarias, puesto que las
primeras no están sujetas al gravamen
mientras que los segundos si lo están. A
esta violación de criterios de equidad horizontal, que no se atenúa por la circunstancia de que las participaciones empresarias están gravadas por el impuesto
sobre los activos empresarios, dado que,
como surge del informe nacional respectivo y se describirá más adelante, el mis-
19
mo normalmente no incide sobre los socios o accionistas de tales empresas, cabe
agregar la deplorable actitud del organismo recaudador que publica listas de los
principales contribuyentes del impuesto
sobre los bienes personales con indicación del monto abonado por cada uno, en
la que, lógicamente, desde el punto de
vista de la comparación de la riqueza individual de los distintos sujetos, pueden
surgir comparaciones odiosas ya que,
normalmente, para los sujetos que poseen
mayor patrimonio, suele ser mayor la
proporción de participaciones en sociedades o empresas de las que son socios, por
lo que no suelen ser necesariamente los
principales contribuyentes del impuesto
sobre los bienes personales. Los autores
del informe nacional concluyen que el
tributo que se aplica actualmente no posee razonable sustento teórico ni técnico,
constituye una fuente de serias injusticias
al obligar a satisfacer el gravamen a sujetos fuertemente endeudados, con violación al principio de capacidad contributiva, su recaudación es reducida y la debilidad de la administración para poder
aplicar un impuesto complejo como el
descrito constituyen fundamentos que sugieren la inconveniencia de su aplicación,
que ha sido criticada en diversas reuniones científicas y técnicas realizadas en la
Argentina.
1.3.2. Brasil
No existe un impuesto recurrente sobre el patrimonio neto individual en el
Brasil.
1.3.3. España
El impuesto al patrimonio neto individual fue implantado en España a partir
del año 1977, sin perjuicio de la existen-
20
cia de propuestas anteriores de gravámenes de este tipo. Recién en 1991 se han
introducido reformas al gravamen, cuya
base es relativamente amplia. Señala el
autor del respectivo informe nacional:
“El impuesto en España es directo, de naturaleza personal, objetivo, exigible en
todo el territorio de la República, periódico, progresivo y complementario del impuesto sobre la renta aunque de cuota mínima.” Es decir, de alguna manera, satisfaría los patrones recomendados en la
doctrina para un gravamen de esta naturaleza. Desde el punto de vista del ámbito de aplicación no se grava el patrimonio
en cabeza de sociedades u otras personas
jurídicas. En cambio, las participaciones
empresarias están alcanzadas en cabeza
de sus socios o accionistas. El gravamen
está estructurado con alícuotas progresivas que comienzan en el 0,20% para patrimonios de hasta 25 millones de pesetas
(aproximadamente 250.000 dólares) y
llega al 2,50% para patrimonios superiores a 1.600 millones de pesetas (aproximadamente 16 millones de dólares). Se
integra con el impuesto sobre la renta,
dado que la suma del impuesto patrimonial más la del impuesto sobre la renta no
puede superar el 70% de la base del impuesto sobre la renta que pueden producir
los bienes alcanzados por el impuesto
patrimonial respectivo; si se supera dicho
límite, se reduce de la cuota del impuesto
al patrimonio neto hasta alcanzar dicho
límite pero con un tope mínimo, que es el
20% de la cuota íntegra del impuesto
patrimonial correspondiente.
El profesor Francisco Escribano, en
su trabajo, señala que la experiencia española en relación a la aplicación del
gravamen es bastante negativa. Su productividad desde el punto de vista del
monto de recaudación es relativamente
baja porque nunca ha alcanzado el 1% de
los ingresos totales del Estado. Para
fundar su critica el profesor Escribano se
basa fundamentalmente en los problemas
de valoración, sosteniendo que la base
imponible definitiva del gravamen es el
resultado de la suma algebraica de valores reales y ficticios con un resultado
cuya reproducción de la realidad es altamente improbable.
La coexistencia de valores reales y
fiscales, acompañada de la multiplicidad
de valores según la categoría del impuesto de que se trate, genera una suerte de
heterogeneidad y asistematicidad en los
criterios de valoración que distorsionan
la respectiva homogeneidad de las bases
de cálculo. Según Escribano, las tendencias a la infravaloración de patrimonios
atentan contra uno de los objetivos explícitos del gravamen: el que sirva de efectivo control de la renta. Por ello se produce una falsa imagen de eficiencia en
relación con los rendimientos procedentes del capital y los incrementos sobre el
patrimonio que puede proporcionar el
impuesto sobre la renta. Un aspecto negativo, desde el punto de vista de la aplicación del gravamen, lo constituye la
circunstancia de que la recaudación del
mismo ha sido cedida a las Comunidades
Autónomas. Con la reforma de 1991 se
intentó mejorar algunos de los aspectos
de la aplicación del gravamen, particularmente en lo que atañe a la determinación de los criterios normativos de valoración, una adecuada gestión del impuesto y una correcta utilización de las
fuentes de información generadas en la
gestión de aquellos gravámenes de los
cuales el impuesto que comentamos resulta ser complementario, esto es, el impuesto sobre la renta y, en su caso, el
impuesto sobre las transmisiones patri-
moniales y sobre las adquisiciones gratuitas. En lo que atañe a criterios de
valoración, la obligación de escoger el
mayor valor posible entre varios alternativos implica que se ha privilegiado el
incremento en la recaudación sobre otros
objetivos posibles y, en lugar de ser el
gravamen el punto de referencia para la
valoración de bienes y derechos, ha pasado a convertirse en un impuesto que
toma valores resultantes de la aplicación
de otros, particularmente del de transmisiones patrimoniales.
1.3.4. Italia
En Italia no se aplica un impuesto
general sobre el patrimonio o bienes de
las personas físicas. En diversas ocasiones ha habido impuestos extraordinarios
y limitados en el tiempo sobre determinados bienes o exteriorizaciones patrimoniales, como ser inmuebles, patrimonio de empresas individuales o de sociedades por acciones. En el año 1992 fueron introducidos diferentes impuestos
sobre manifestaciones patrimoniales
que, según lo señala la relatora por dicho país, no cumplen con los requisitos
que la doctrina fija para este tipo de
bienes. Así, existe un impuesto extraordinario sobre bienes inmuebles edificados o ubicados en áreas edificables
cuya alícuota general es del 3 por mil
(dos por mil para aquellos destinados a
vivienda permanente) sobre una valuación especial. Simultáneamente se
aplica un impuesto extraordinario sobre
los depósitos y activos financieros, cuya
alícuota es del orden del 6 por mil, y un
impuesto sobre el patrimonio neto de
empresas, que se aplica por tres
períodos fiscales y que será comentado
en el capitulo respectivo de este
informe.
21
1.3.5. Perú
No se aplica en el Perú un impuesto
general sobre el patrimonio o bienes activos de las personas físicas.
1.3.6. Uruguay
En Uruguay el impuesto al patrimonio
neto de las personas físicas se aplica
desde el 31 de Enero de 1964. Iniciado
como gravamen transitorio, como consecuencia de las recomendaciones de la
Conferencia de Santiago de Chile de
1962, adquiere estabilidad a partir del
año 1967 y coexiste conjuntamente con el
impuesto sobre el patrimonio neto de
algunas personas jurídicas de derecho
privado, que será comentado en otra parte
de este trabajo. Si bien se trata de un
impuesto sobre el patrimonio neto, que
durante los primeros veinte años de su
aplicación permitió la deducibilidad total
de los pasivos, por la reforma que se le
introdujo en el año 1985, se ha restringido la posibilidad de deducir pasivos
a efectos de impedir la deducción de
aquellos ficticios o inexistentes. Con la
legislación actualmente vigente solamente se pueden deducir las deudas contraídas en el Uruguay con bancos o casas
financieras que operen en el país y siempre y cuando las mismas sean computables para el impuesto sobre los activos
bancarios que debe abonar el acreedor.
En el caso de personas físicas titulares de
explotaciones agropecuarias se permite
deducir, limitadamente, algunos otros
pasivos. La limitación al cómputo de pasivos es aun mayor por la circunstancia
de que si bien en el Uruguay se utiliza el
criterio de la fuente, es decir que los
activos en el exterior no resultan gravados, tal suerte de exención o no sujeción
desaparece ya que la deducibilidad de los
22
pasivos se restringe cuando existen activos en el exterior, hasta prácticamente
absorberlos, si los activos en el exterior
exceden la magnitud de los pasivos computables. El gravamen del Uruguay es,
entonces, un gravamen personal, recurrente, anual, grava los bienes ubicados
exclusivamente en el Uruguay y alcanza
a las personas físicas, inclusive por su
participación en empresas unipersonales,
en cuotas de sociedades personales y en
sociedades por acciones que emitan acciones nominativas. Se excluyen las participaciones en inversiones de sociedades
con acciones al portador que resultan
alcanzadas por un gravamen diferente,
como se comentará más adelante.
El gravamen se aplica con un mínimo
no imponible del orden de los 50.000
dólares y con alícuotas progresivas cuya
escala comienza en el 0,7% y termina
con un 3% para patrimonios gravados
que excedan 700.000 dólares. Como señala el relator por Uruguay, Dr. Peirano
Facio, las alícuotas vigentes son las más
elevadas del derecho comparado. Las
elevadas alícuotas y la no deducibilidad
de pasivos han alentado en el Uruguay
conductas elusivas e incluso de evasión.
Por otro lado, la disparidad de criterios
de valoración en determinados bienes,
conforme lo señala el autor en su informe, también ha atentado contra una adecuada receptividad del gravamen. En
Uruguay no existe impuesto a la renta
sobre las personas físicas por lo que el
gravamen que comentamos alcanzó, en
el año 1992, el 2,6% del total de tributos
recaudados por la respectiva administración fiscal (sin incluir los tributos sobre
las operaciones de comercio exterior).
Esta recaudación ha pegado un salto importante respecto de la del año anterior,
como consecuencia de la severidad de
las normas que fueron restringiendo fuertemente la deducibilidad de los pasivos.
1.3.7. El impuesto al patrimonio neto
en otros países
1.3.7.1. Colombia10
En Colombia las personas físicas y las
sucesiones indivisas deben liquidar un
impuesto complementario sobre la renta
en función del patrimonio neto poseído
por el contribuyente en Colombia y en el
exterior el último día del periodo fiscal,
esto es, el año calendario, sobre la base
del valor de costo de los bienes o derechos apreciables en dinero. Las alícuotas
del gravamen oscilan entre el 0,045 por
mil y el 18 por mil para patrimonios que
superan los 380.000 dólares aproximadamente. Este gravamen se aplica desde el
año 1935 con el doble propósito de distinguir las rentas por su origen, gravando
más las rentas del capital que las del
trabajo y para gravar la renta presuntiva
de los patrimonios inexplotados. Según señala Florez Velandía fue más útil su presencia en el sistema como factor de control de los ingresos susceptibles de producir enriquecimiento y para respaldar
rápidamente la inferencia lógica de que
cualquier aumento patrimonial ocurrido
de un periodo gravable a otro debe encontrarse respaldado en ingresos previamente sometidos al impuesto sobre la
renta. La base del impuesto sobre el patrimonio que se establece según la legislación colombiana sirve a su vez para
presumir legalmente que la renta líquida
gravable del contribuyente no es inferior
al 8% de su patrimonio líquido. Esta
renta presunta opera como base mínima
10
11
del impuesto sobre la renta de carácter
real que pueda llegar a determinarse de
acuerdo con el régimen general de dicho
gravamen. Por ende, más que un impuesto sobre el patrimonio neto, es una suerte
de base mínima para el impuesto sobre la
renta. Según Vidal Henderson el gravamen colombiano ha sido relativizado y
está en estudio una reforma que pretende
eliminarlo.
1.3.7.2. Chile11
En Chile se aplicó un impuesto sobre
el patrimonio neto solamente en tres
años, de 1965 a 1967 inclusive. Según lo
señala Paolinelli Monti “este impuesto
tuvo por finalidad -en un período difícil
de la economía chilena- financiar aumentos de remuneraciones del sector público; gastos correspondientes a incrementar el desarrollo de un plan social que
incorpore a las poblaciones y a los
sectores más necesitados del país a las
condiciones mínimas e indispensables de
vida y, por último, estructurar todo un
sistema destinado a ir en ayuda de los
damnificados en caso de sismos o catástrofes que provoquen daños de consideración en las personas o en los bienes”.
Y continúa Paolinelli: “al término de su
vigencia se discutió acerca de la posibilidad de transformarlo en permanente,
idea que, en definitiva, fue descartada ya
que, reconociéndose que entre los objetivos o fines de los tributos debe estar presente la idea de que a través de ellos se
puede obtener una redistribución de la
renta nacional, se pensó que esta última
finalidad se puede obtener, de manera
más justa y certera, con impuestos a la
renta de carácter directo y progresivo,
Para este punto nos basamos en el trabajo de FLORES VELANDIA. Ref. Bib. No 16, p. 71 y ss.
Para este punto nos basamos en el trabajo de PAOLINELLI MONTI. Ref. Bib. No 15, p. 7 y ss.
23
sin necesidad de afectar el patrimonio en
sí mismo, ya que un gravamen permanente de esta naturaleza puede producir
efectos negativos sobre el ahorro y la inversión, estimulando el consumo en perjuicio de aquellos y, además, puede en
ciertos casos afectar seriamente a propietarios de patrimonios pequeños”.
Además de fomentar la evasión, se estimó en aquella oportunidad, y así se sigue
pensando en Chile, que el impuesto al
patrimonio sólo se justifica por cortos
periodos destinándolo a cubrir necesidades extraordinarias del Estado.
Desde 1974, se ha establecido en Chile
una presunción por la que se considera
como base del impuesto sobre la renta a
la diferencia no justificada de sus gastos,
desembolsos o inversiones correspondientes al periodo fiscal (normas semejantes existen en Argentina -véase el
punto 1.1., argumento identificado con
g). El impuesto chileno más que un impuesto sobre el patrimonio neto era un
impuesto presuntivo sobre la renta, ya
que se establecía que la renta mínima
presunta equivalía al 8% del valor del
patrimonio poseído al 31 de diciembre de
1964 y sobre ese valor se aplicaba una
tasa progresiva que comenzaba en el 20%
y terminaba en el 35%.
ses. Podemos mencionar a Alemania,
Austria, Dinamarca, Finlandia, Holanda,
Luxemburgo, Noruega, Suecia, Suiza y,
recientemente, Francia, habiendo existido
experiencias en Japón, India, Ceilán y
Pakistán. El impuesto sobre el patrimonio neto de personas físicas en los países
donde se lo aplica tiene escasa relevancia
en la recaudación, salvo tal vez el caso de
Suiza, y en general funciona como un
complemento del impuesto sobre la renta.
1.4. Síntesis
A modo de reseña de los argumentos
en pro y en contra y de las experiencias
de un impuesto sobre el patrimonio neto
individual nos remitiremos a las efectuadas por Litvak y Gebhardt.12 Entre los
argumentos a favor citan:
a) El patrimonio constituye una exteriorización de capacidad contributiva.
b) Es un tributo suplementario del
impuesto a la renta, generando progresividad en el impuesto a la renta familiar,
y en el sistema tributario en su conjunto.
c) Fortalece la equidad al acentuar la
incidencia de la imposición conjunta
(renta más patrimonio) sobre aquellas
personas que han acumulado riqueza.
1.3.7.3. Otros países
No es nuestra intención referirnos a
las modalidades de aplicación de este
tributo en otros países, pues ello escapa a
los límites que nos hemos impuesto de
circunscribir el tema al ámbito del
ILADT. Cabe mencionar que el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas se aplica en muy pocos paí12
24
d) Constituye un instrumento de carácter productivista que fomenta el desarrollo a través de la inversión productiva
generadora de rentas, en desmedro de la
inversión en bienes no productivos.
e) Aumenta las posibilidades de
fiscalización del impuesto a la renta
funcionando como impuesto de control.
LITVAK, José D. y GEBHARDT, Jorge. Ref. Bib. No 19, p. 15.
f) Permite gravar la renta potencial en
lugar de la renta efectiva.
g) Facilita la diferenciación y un
efecto impositivo distinto entre rentas
ganadas y no ganadas, castigando más a
estas últimas.
h) Permite diversificar el número de
instrumentos fiscales a disposición del
Estado.
un capital imponible no es necesariamente proporcional a la conveniencia
económica de dicha inversión.
f) Exagerar la progresividad conjunta
con el impuesto a la renta puede resultar
en un freno a la inversión, al empleo y al
consumo.
Entre los argumentos en contra dichos
autores mencionan:
g) Si existe obligatoriedad de declaración patrimonial en el impuesto a la
renta, la existencia del impuesto patrimonial como herramienta de control se
torna innecesaria.
a) Se aleja del principio de capacidad
contributiva al gravar en los hechos
solamente la propiedad tangible, por razones de evasión e incapacidad de la administración, principalmente en los países subdesarrollados.
h) El tratamiento diferencial entre
rentas ganadas y no ganadas puede lograrse igualmente con normas especiales
dentro del impuesto a la renta, como deducciones especiales por trabajo personal.
b) Si el impuesto no puede aplicarse
sobre el patrimonio mundial y sin exenciones, la equidad se desdibuja totalmente.
i) Es un impuesto que acarrea
dificultades para la correcta identificación de los bienes gravados, exigiendo
una administración fiscal sumamente eficiente, de la que carecen Latinoamérica
y, en general, los países subdesarrollados.
c) La mera diversificación de herramientas fiscales no es en sí misma ventajosa si el tributo que se utiliza adolece
de fallas que lo tornan injusto.
d) Siendo la renta la medida más satisfactoria de capacidad de pago, un impuesto sobre la riqueza descolocaría a los
grupos de personas que hicieron grandes
inversiones que generan rentas corrientes
y a los propietarios de inmuebles que
generan poca renta.
e) El efecto productivista que se le
atribuye al impuesto es sumamente relativo, pues generar utilidades derivadas de
j) Un impuesto recurrente de stock
como el impuesto patrimonial personal
produce problemas de valuación de los
bienes, principalmente en países con
existencia de inflación, lo cual puede
inducir propensión a la subvaluación por
parte de los contribuyentes.
k) Si el impuesto patrimonial considera únicamente los bienes, sin tener en
cuenta las deudas, resulta violatorio de la
capacidad contributiva, por lo que no
puede fundamentarse en ella sino en
consideraciones de otra índole.
25
II. LA IMPOSICION SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LAS
EMPRESAS
2.1. Justificación de la aplicación de
impuestos sobre el patrimonio neto
o sobre los activos de empresas.
La justificación de la existencia y
aplicación de impuestos sobre los patrimonios netos o sobre los activos empresarios tiene variados y diferentes orígenes. Podemos mencionar los siguientes
a) Sustitución del impuesto sobre las
herencias:
Tanto en Argentina como en Uruguay
originalmente los impuestos sobre los patrimonios netos de determinado tipo de sociedades, ampliados ulteriormente a casi
todas las empresas o explotaciones de carácter comercial, industrial, agropecuario
y semejantes, tuvo como origen la sustitución del impuesto sobre las herencias o
sobre la transmisión gratuita de bienes de
los activos representados por las inversiones en tales sociedades o empresas. En
la República Argentina su aplicación se
inició por la elusión que se producía como
consecuencia de la existencia de acciones
al portador, transmisibles en forma simplemente manual, que ahuecaba notoriamente la base del impuesto sobre las herencias. Como lo señalábamos en su oportunidad, la sustitución era sólo en cuanto a
la presunta recaudación de los tributos,
porque ni el hecho imponible, ni los obligados al pago, ni los efectos económicos
de un impuesto sobre el patrimonio empresario es semejante o coincidente con un
impuesto sobre la transmisión gratuita de
bienes por herencia o por donación.13 Es
obvio que una cosa es el impuesto sobre
13
26
SCHINDEL, Angel. Ref. Bib. No 12, p. 12.
“manos muertas” como el que se aplicó en
Italia para gravar aquellos patrimonios que
nunca hubieran sido susceptibles de transferirse por herencia, como los pertenecientes a asociaciones o entidades que no persiguen fines de lucro y otra cosa es admitir
la vía de la elusión del impuesto sobre las
herencias a través de la constitución voluntaria de sociedades por acciones, que
proliferaron en la Argentina con la implantación de este impuesto sustitutivo, no
sólo por las ventajas relativas de orden
fiscal, sino también por las ventajas derivadas de la posibilidad de evitar el juicio
sucesorio, si la totalidad de una empresa o
explotación era convertida en patrimonio
accionario.
b) Complemento del impuesto sobre la
renta empresaria:
Al permitir una suerte de cruce de información entre valores de bienes patrimoniales y la renta emergente de la utilización de estos bienes o para asegurar un
mínimo de recaudación en los casos en
que el impuesto a la renta está debilitado, ya sea por la ausencia de reales utilidades empresariales o por ahuecamiento
de la base como consecuencia de la proliferación de franquicias fiscales u otras
variables semejantes. El impuesto debería ser deducible de la base del impuesto
sobre la renta, aunque esto es una cuestión meramente deontológica. En la República Argentina estos gravámenes eran
deducibles entre sí por lo que, en algunos casos, para la determinación de la
cuantía de la base de cálculo y del impuesto final de cada uno había necesidad
de recurrir al uso de alguna fórmula algebraica.14
c) Complemento del impuesto sobre el
patrimonio neto de las personas físicas o
como sustituto del mismo:
Tal es el caso del régimen vigente en
el Uruguay, donde el impuesto sobre el
patrimonio neto se aplica solamente a las
sociedades que emiten acciones al portador, cuyas inversiones quedan excluidas
del ámbito de aplicación del impuesto
sobre el patrimonio neto de las personas
físicas, por la posibilidad de ahuecamiento de la base y consecuente reducción de
la recaudación, como consecuencia del
régimen de anonimato de acciones, lo
que posibilitaría actitudes elusorias.
d) Complemento del impuesto sobre el
patrimonio neto de las personas físicas:
Con ello se permite asegurar una suerte de recaudación o retención en la fuente. En algunos casos, como el régimen
sancionado para la Argentina a partir del
año 1976, en que las participaciones empresarias estaban alcanzadas por el impuesto sobre el patrimonio neto de las
personas físicas, sin perjuicio de que las
empresas o explotaciones quedaban sujetas a su vez a un impuesto sobre el patrimonio neto empresario que se liquidaba
en forma definitiva en cabeza de estas.
Mientras que el gravamen societario tenia
una alícuota proporcional, el personal utilizaba alícuotas progresivas cuyos tramos
marginales superiores eran más altos que
la alícuota proporcional aplicada a las
empresas. En las liquidaciones del gravamen personal o individual se podía
computar como pago a cuenta el tributo
14
que teóricamente había recaído sobre las
participaciones empresarias, por lo que la
incidencia efectiva era la diferencia de
alícuotas, sin perjuicio del cómputo que
tenía en la base de cálculo la inclusión de
las participaciones empresarias a los
efectos de la determinación del valor presunto de bienes valuados en forma indiciaria, como los bienes personales, del
hogar y semejantes. Con dicho mecanismo se evitaba la doble imposición de los
patrimonios personal y empresario. Sin
embargo, y tal como se dijera reiteradamente en los informes nacionales y en este trabajo, el impuesto que recae sobre
los patrimonios empresarios en muchas
ocasiones puede ser trasladado al valor
de los bienes y servicios que las empresas
enajenan, por lo que, en definitiva, el
efecto económico final no es semejante
entre uno y otro gravamen. Así, un sujeto que sólo tenga en su patrimonio, por
ejemplo, inversiones en bienes inmuebles
que producen renta, tendrá un impacto de
gravamen diferente que aquel que posee
participaciones empresarias y que, contra
la liquidación del impuesto personal respectivo, puede computar como pago a
cuenta el impuesto que teóricamente tributaron las empresas de las que es socio
o forma parte, impuesto este ultimo que
económicamente es probable que él no
soporte, total o parcialmente. Ello sin
perjuicio de señalar que el impuesto
sobre el patrimonio neto individual que
recae sobre inversiones inmobiliarias que
producen renta puede ser trasladado al
valor de los alquileres o arrendamientos
respectivos, sí las circunstancias así lo
permiten.
e) impuesto mínimo o indiciario de
renta:
Véase Ibid., p. 107.
27
La justificación de la aplicación de un
impuesto limitado a los activos empresarios se ha basado en su utilización como
una suerte de impuesto mínimo sobre la
renta de tales activos, y así fue recomendado por el Fondo Monetario Internacional en sugerencias que fueron recogidas
en algunos países de América Latina, tal
como surge del informe preparado por
Sadka y Tanzi.15 Uno de los argumentos
vertidos se basa en que la deducibilidad
íntegra de los intereses en países con economías inflacionarias, adecuaría la base
de cálculo del impuesto sobre la renta, lo
que justificaría la base presunta del activo sin consideración de los pasivos.
Debe señalarse que si se mide adecuadamente la renta corregida por inflación,
el argumento no resulta válido. Otro argumento es la utilización del activo como
base para establecer una “renta presunta”
normal; desde que el activo bruto sería un
mejor indicador de la renta promedio
dado que en el largo plazo tendría similares efectos en el nivel de empleo y en la
acumulación de capital que un impuesto
sobre la renta efectiva, pero alentaría una
mejor utilización del factor capital, además de facilitar la labor de la Administración, particularmente en países con
economías inflacionarias. Sin embargo,
el no cómputo de pasivos desnaturaliza la
base indiciaría, aspecto que se comentará
más adelante.
2.2. Problemas de aplicación
2.2.1. Valuación
Una de las ventajas indudables de un
impuesto aplicado al patrimonio neto de
empresas o explotaciones es la de que,
15
16
28
usualmente, los sujetos alcanzados están
obligados a llevar contabilidad legal y a
practicar balances, por lo que los elementos cuantitativos de la base de cálculo
pueden tomarse de dichas fuentes de
información, lo que en realidad no sería
un problema sino una importante ventaja.
No obstante, las legislaciones suelen
limitar o definir criterios de valuación
para evitar que el uso discrecional de valores alternativos, usualmente admisibles
según las normas contables, desvirtúe la
necesaria homogeneidad que implica el
respeto de la equidad horizontal. Por
ello, las cuestiones expuestas al tratar los
problemas de valuación en el impuesto
sobre el patrimonio de las personas físicas son, en su mayoría, aplicables también al caso de los impuestos sobre el patrimonio de empresas y sociedades.
Como pauta general, sería razonable
que, como alternativa a los valores contables o los que precise la legislación aplicable según el tipo de bienes, se admita
el costo a valor en plaza si es que este
fuera inferior y comprobable frente al
organismo recaudador.
2.2.2. Criterios de vinculación del
hecho imponible
Como bien señala Scalone16 “la tendencia general hacia la internacionalización de los mercados de capitales, constituye un factor que obligará a las legislaciones a avanzar hacia criterios de
vinculación basados en la materia imponible personal, más que en parámetros de
carácter objetivo. Esto implicará, para
los países en vías de desarrollo o que
SADKA, Efraín y TANZI, Victor. Ref. Bib. No 14, p. 66.
SCALONE, Enrique. Ref. Bib. No 10, p. 50.
vienen o venían aplicando el principio de
la fuente, un esfuerzo especial de adaptación hacia las nuevas circunstancias,
que no consiste únicamente en disponer
en sus normas el mero cambio de criterio,
sino además establecer con claridad la
compleja normativa que acompaña al
mismo”. Y agrega Scalone que de adoptarse la decisión del cambio de sistema,
las administraciones tributarias deben
otorgar un plazo adecuado para recoger,
analizar e implementar en normas concretas todas las observaciones y connotaciones que puede aparejar la introducción del nuevo criterio.
La aplicación del criterio de la fuente
mundial en las legislaciones de México,
Perú -para el impuesto mínimo sobre la
renta- y Argentina -para el impuesto
sobre los activos tanto empresarios como
personales- así como para el impuesto
sobre la renta, ha generado situaciones,
particularmente en este último país, que
no han sido debidamente ponderadas y
analizadas con la celeridad y profundidad
necesarias.
En lo que atañe a los gravámenes que
nos ocupan, si el impuesto sobre los
activos empresarios tiene una suerte de
complementación con el impuesto sobre
la renta, tal como sucede en México y
Argentina, parece adecuado que la adopción del criterio de fuente mundial, con
crédito de impuestos por gravámenes
abonados en el exterior, se extienda no
sólo al caso de los impuestos patrimoniales como lo prevé la legislación argentina, sino también al eventual impuesto a
las ganancias como sucede en México,
desde el momento en que el mismo puede
ser tomado como pago a cuenta de los
impuestos que recaen sobre los activos o
patrimonios empresarios.
2.2.3. Deducibilidad de pasivos
Las recientes tendencias de los países
del área a limitar total o parcialmente la
deducibilidad de los pasivos en los
gravámenes que alcanzan patrimonios
empresarios, no obstante los argumentos
en su favor que se han invocado con base
científica (ver supra, punto 2.1), implica
una vulneración de criterios de equidad
horizontal por la fuerte discriminación en
contra de empresas nuevas. Díaz señala
que, particularmente en países de América Latina, la improductividad de los
patrimonios obedece, en muchos casos, a
factores económicos no imputables a los
contribuyentes que pueden verse ante una
verdadera “incapacidad de obtener renta”
por variables exógenas a su actividad.
(Tipos de cambio “atados” o controlados,
mercados internacionales en precios de
“dumping” o emergentes de subsidios
-particularmente para actividades agropecuarias-, cupos o cuotas de producción,
etc.). Si el verdadero argumento de la no
deducibilidad de pasivos es la incapacidad de la Administración para detectar aquellos ficticios, como lo señala Peirano Facio, o una legislación que trata
más favorablemente a los intereses cobrados por sujetos no residentes, como sucede en Argentina, lo que alienta actitudes evasivas, como autopréstamos ficticios y otras figuras semejantes, correspondería fortalecer el impuesto sobre la
renta evitando tratamientos discriminatorios en favor de endeudamientos con el
exterior y dotar a la Administración de
las facultades e instrumentos necesarios
para indagar la verdadera naturaleza de
los pasivos, antes que desnaturalizar el
sistema tributario con una forma espuria
de imposición patrimonial.
29
2.2.4 Acumulación de gravámeneslímites
Si el impuesto sobre el patrimonio neto o sobre los activos empresarios se
superpone con otras formas de imposición patrimonial, particularmente con los
impuestos que recaen sobre la propiedad
inmueble, se pueden ver afectados los
límites de razonabilidad para la utilización de esta manifestación de capacidad
contributiva, como se señalara en el punto 1.2.8. En un reciente Congreso realizado en Argentina este tema fue analizado, particularmente en lo que atañe a la
propiedad inmueble rural17 concluyéndose en sugerencias de coordinación de
los impuestos aplicables por distintos
niveles de gobierno en países con organización federal, a efectos de contemplar
no sólo la separación de las fuentes
tributarias, sino también la presión fiscal
conjunta, de forma de no sobrepasar
límites críticos de imposición.
2.3. Experiencias
2.3.1. Argentina
En Argentina, el primer antecedente de
un impuesto al patrimonio neto de empresas fue un gravamen provincial aplicado
en la Provincia de Entre Ríos en el año
1934 como sustitutivo del impuesto sobre
las herencias o transmisiones de las acciones de este tipo de sociedades. En otras
provincias hubo ulteriormente experiencias semejantes hasta que en el año 1951
se introdujo un gravamen a nivel nacional
sobre los patrimonios netos empresarios
denominado impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes
y cuyo objetivo, como el nombre del gra17
30
vamen lo indica, era cubrir al menos la recaudación respectiva del gravamen sustituido, como consecuencia de la exención
en el impuesto sobre las herencias o donaciones de la transmisión de las acciones de
sociedades, con motivo de la existencia de
acciones al portador, lo que podía generar
un notorio ahuecamiento de la base por la
vía de la elusión del gravamen.
Desde 1951 en adelante el patrimonio
neto de las empresas y, recientemente,
los activos de las mismas, han resultado
sujetos a gravámenes en el orden nacional sin solución de continuidad. El mencionado impuesto sustitutivo fue reemplazado, a partir del año 1973, por un
impuesto sobre el capital de las empresas
y con alguna variante en su denominación pero con parecidas características,
se mantuvo desde 1973 hasta 1989, en
que esta forma de imposición patrimonial fue derogada. Las críticas que se habían formulado respecto de su incidencia
en la formación del ahorro empresario a
través de la autofinanciación de las empresas motivaron al Congreso Nacional a
sancionar una ley por la que se disponía
la disminución progresiva de las alícuotas en tres ejercicios hasta su desaparición total. Razones de emergencia económica, no obstante la política señalada
por el Congreso, motivaron que en el
año 1989 se dispusiera un incremento
extraordinario de su alícuota a través de
un decreto (de “necesidad y urgencia”)
dictado por el Poder Ejecutivo, cuyos
alcances desde el punto de vista jurídico
y con relación a la violación del principio constitucional de legalidad seguramente serán objeto de estudio por separado en estas Jornadas. Finalmente, el
gravamen fue derogado a partir del 1 de
II Congreso Tributario organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital
Federal, Pinamar, 1993.
enero de 1990 y remplazado por un
impuesto sobre los activos, inicialmente
sólo por tres períodos fiscales y luego
extendido a siete períodos adicionales.
La característica saliente del actualmente
vigente impuesto sobre los activos es su
interrelación con el impuesto a las ganancias. Durante el primer ejercicio de su
vigencia pudo ser computado como pago
a cuenta del impuesto a las ganancias.
Ulteriormente esto fue modificado y el
impuesto a las ganancias es tomado como
pago a cuenta del impuesto sobre los
activos. Esta modificación tuvo por objeto no vulnerar el eventual crédito al
impuesto que algunos países, como los
Estados Unidos, sólo conceden respecto
del impuesto sobre la renta. La posibilidad de traslación del gravamen, unido a
esta suerte de recuperación del impuesto
sobre la renta, puede producir una distorsión económica injustificada en la equidad horizontal de este último, como lo
señala Díaz en su trabajo.
Actualmente el gravamen se aplica
con la alícuota del 1% y las autoridades
nacionales han efectuado declaraciones
en el sentido de que habrán de eliminarlo en cuanto logren cubrir su recaudación con algún otro tributo que no
adolezca de las debilidades y críticas
que se formulan al que comentamos.
Los bancos y otras entidades financieras
y las compañías de seguros sólo computan como base de cálculo el 40% del
valor de sus activos de modo que, para
ellas, la tasa efectiva es del 0,4%. Como señalan los relatores nacionales en
su informe, la evaluación de un impuesto de esta naturaleza, estructurado
como un gravamen sobre una renta
potencial mínima o, en otros términos,
como un apéndice técnico del impuesto
sobre la renta, tal como lo demuestran
las experiencias argentina y mexicana,
debe ser necesariamente crítica. La no
consideración de los pasivos constituye
tal vez la principal de las objeciones.
Las empresas endeudadas, que normalmente deben abonar interés por la
financiación obtenida de terceros, tendrán obviamente menos renta que las
empresas no endeudadas. Sin embargo,
al no admitirse la deducibilidad de los
pasivos, la presunción implícita de renta
mínima que surge de la aplicación del
impuesto sobre los activos las hará
contribuir en mayor medida que las
empresas más antiguas o eficientes. Por
lo tanto, el gravamen discrimina en
contra de las empresas nuevas o en
contra de las inversiones para la ampliación de las empresas existentes, aunque alguna norma exentiva permite
reducir o paliar los efectos del gravamen
durante el ejercicio de inversión y el siguiente, en el caso de nuevas inversiones.
Señalan los relatores nacionales: “La
limitación de la deducción de pasivos no
tiene justificativos técnicos ni jurídicos
sino relacionados con la impotencia
administrativa de detectar o impugnar pasivos ficticios, autopréstamos u otras figuras semejantes”. Por otro lado, como
argumentan los autores citados en su trabajo, el impuesto a los activos, por su estructuración, tiene amplias posibilidades
de transformarse en un gravamen indirecto sobre los consumos, a pesar de su
recuperación por las empresas, desvirtuándose su concepción y posibilitando,
por el contrario, un ahorro fiscal en los
imposicionados -crítica qué es aplicable,
como se dijo, a cualquier forma de
imposición patrimonial sobre empresas-.
31
2.3.2. Brasil
No existe un impuesto recurrente sobre el patrimonio neto o sobre los activos de empresas o explotaciones en el
Brasil.
2.3.3. España
No existe un impuesto sobre el patrimonio neto o sobre los activos de empresas o explotaciones en España.
2.3.4. Italia
En diversas ocasiones se aplicaron
impuestos sobre el patrimonio neto de
empresas individuales o de sociedades,
mereciendo recordarse el impuesto sobre
sociedades vigente entre 1954 y 1971. A
partir de 1992, y por tres períodos
fiscales, se ha introducido un impuesto
sobre el patrimonio neto de las empresas
con una alícuota del orden del 0,75 por
mil sobre la base imponible. Conforme
lo expone la relatora nacional en su informe el impuesto, tal como ha sido estructurado, aparece como un tributo sin
justificación y sujeto a numerosas críticas. Como en Italia las personas jurídicas están alcanzadas por un impuesto a la
renta del orden de 52,50%, la adición del
impuesto sobre el patrimonio neto implicaría elevar la alícuota combinada por
encima del 60%, constituyendo así la más
elevada de Europa, con lo cual va en
contra de la tendencia registrada en los
últimos años relativa a la reducción del
impuesto sobre la renta de sociedades,
por lo que puede llegar a provocar un
éxodo de capitales hacia el exterior. En
virtud de lo expuesto la Dra. Filippi
sostiene que la eventual incorporación de
una forma permanente de imposición
patrimonial debería venir acompañada de
32
una reducción en las alícuotas del impuesto sobre la renta.
2.3.5. México
Si bien no se ha recibido informe del
mencionado país, en el informe nacional
por el Perú preparado por el Dr. Enrique
Vidal Henderson se efectúa un comentario sobre el alcance del impuesto mexicano cuyas características salientes se indican seguidamente:
Se aplica en México un impuesto sobre los activos empresarios vigente desde
el año 1989. La base jurisdiccional es la
fuente mundial, el gravamen es anual y
la base de cálculo está dada por el promedio de los valores de los activos al
inicio y al cierre del periodo fiscal. En el
impuesto mexicano se admite la deducción de las deudas contraídas con empresas residentes en México o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes del exterior, con
excepción de las deudas contraídas con
el sistema financiero, que no son deducibles. Las empresas que integran el sistema financiero solamente están gravadas
por los activos que no representan bienes
o créditos destinados a actividades empresarias. De este modo se evita el problema de la doble imposición sobre los
créditos destinados a actividades empresarias. La alícuota que se aplica es del
2% y el impuesto sobre la renta puede ser
computado como pago a cuenta del
impuesto sobre los activos empresariales,
al igual que en la Argentina y por las
mismas razones ya descritas. A efectos
de atenuar el impacto sobre el gravamen,
hay una regla especial que permite determinar el impuesto de un ejercicio en base
al del penúltimo año actualizado, con lo
que se permite disminuir la carga fis-
cal para aquellas empresas que efectúan
inversiones importantes, manteniéndolas
desgravadas, de conformidad con esta
norma, durante dos períodos. Por la aplicación del criterio jurisdiccional de fuente mundial, se permite acreditar contra el
impuesto mexicano el impuesto a la renta
del exterior a fin de evitar doble
imposición. Según Vidal Henderson, la
amplia deducibilidad de pasivos, salvo
los vinculados al sistema financiero, lo
asemejan más a un impuesto sobre los
activos empresarios. No obstante sus aspectos técnicos más sofisticados, para
Vidal Henderson es discriminatorio contra las empresas de uso intensivo de capital y como gravamen sobre renta presunta, ya que al aplicarse una única alícuota a todas las actividades, no refleja la
realidad de cada actividad sectorial.
2.3.6. Perú
En el Perú existe un impuesto sobre
los activos empresarios que forma parte
de la ley del impuesto sobre la renta bajo
el título “Impuesto mínimo de la renta”.
Se aplica el criterio de base mundial para
los domiciliados y de fuente para los no
domiciliados. La base de cálculo es el
activo neto del balance ajustado de las
empresas al 31 de Diciembre de cada año
y la alícuota que se aplica es del 2% sobre el valor de estos activos netos. Como
su nombre lo indica, este es un impuesto
mínimo sobre la renta, de modo que si el
impuesto a la renta es superior, este gravamen se tomará a cuenta de aquel,
mientras que si es inferior quedará definitivamente como un impuesto mínimo,
en este caso sobre una base de renta indiciaria calculada sobre un valor presunto de rendimiento del activo. Las entidades bancarias y financieras computan solamente el 50% del valor del activo y se
excluyen las acciones o participaciones
en otras empresas para evitar doble imposición. Este impuesto sobre los activos
empresariales, que no es distinto del impuesto sobre la renta, sino que es una
presunción de base mínima de este gravamen, subsiste en el Perú conjuntamente con el impuesto sobre el patrimonio
empresarial que puede ser computado como pago a cuenta del impuesto mínimo
sobre la renta o del impuesto sobre los
activos empresarios. El impuesto al patrimonio neto empresarial que se aplica
desde 1973 y tiene como su antecedente
el impuesto al patrimonio accionario
vigente desde 1968, es un impuesto -como el nombre lo indica- sobre la tenencia
patrimonial de empresas, calculado sobre
el valor de su patrimonio neto al cierre
del ejercicio. Se excluyen las acciones y
participaciones en otras empresas para
prevenir doble imposición. Se admiten
deducciones de honorarios para directores, gratificaciones para el personal, dividendos, retiros y participaciones de utilidades así como el impuesto a la renta del
ejercicio y los tributos patrimoniales
municipales devengados en el ejercicio.
En el caso de este impuesto, el elemento
jurisdiccional es el de la territorialidad
por lo cual sólo se gravan los bienes y
derechos ubicados física o económicamente en el Perú. La alícuota del gravamen es del 2% pero, dado que es deducible como gasto a los efectos del
impuesto sobre la renta, cuya alícuota es
del 30%, el efecto económico neto para
los sujetos alcanzados es de sólo el 1,4%.
Como este gravamen convive con el
impuesto mínimo sobre la renta y puede
ser computado contra éste cuando se
aplica el referido mínimo, genera un
tratamiento disímil según que tal aplicación se dé o no en la práctica. Señala
Vidal Henderson: “Si se determina
33
el impuesto a la renta en base al I.M.R. el
efecto económico del I.P.E. es cero, pues
tiene la condición de pago a cuenta de
este último, mientras que si la determinación del referido tributo debe realizarse
conforme al régimen general, tiene la
consecuencia de generar doble imposición”. Para Vidal Henderson la existencia del I.P.E. sólo tiene como fundamento
reforzar la recaudación, pero discrimina
en contra de las empresas de uso intensivo de capital, contra la renovación de
activos y contra las nuevas empresas,
constituyendo en realidad un complemento de la imposición a la renta empresarial
y permitiendo el cruce de información
renta-patrimonio. Para Vidal Henderson
el I.P.E. sólo tiene justificación válida
cuando la imposición o la renta empresarial no opera eficientemente por sí sola.
En recientes Jornadas realizadas en
Perú se recomendó la derogación del Impuesto Mínimo sobre la Renta junto con
un perfeccionamiento del Impuesto al
Patrimonio Empresarial, de modo que actúe complementando el que grava la renta
empresarial.18
2.3.7. Uruguay
En Uruguay se aplica un impuesto al
patrimonio neto de las empresas que sólo
alcanza a las personas jurídicas constituidas en dicho país que hayan emitido
acciones al portador o su posesión por
parte de personas jurídicas constituidas
en el exterior. La justificación de la existencia de este gravamen, que opera como
complemento del impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas, es
que justamente las sociedades que emiten acciones al portador, o los tenedores
18
34
de acciones al portador, podrían fácilmente eludir el pago del impuesto al patrimonio neto de las personas físicas por
su fácil ocultabilidad. De este modo, al
gravarse el patrimonio neto de las sociedades que emiten acciones al portador, se
integra el gravamen y se justifica la
exención de este activo cuando es poseído por personas físicas. Hasta 1990 el
gravamen se aplicaba sobre el patrimonio neto exclusivamente, pero a partir de
dicho año hay restricciones para el cómputo de pasivos, ya que los sujetos alcanzados sólo pueden computar aquellos
originados en deudas contraídas con instituciones financieras que operen en
Uruguay, y en tanto aquellas estén alcanzadas por el impuesto sobre los activos
bancarios que se comentará más adelante, en deudas contraídas con organismos
internacionales de crédito de los que el
Uruguay forme parte y en deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios siempre que se destinen a la actividad del deudor, salvo el saldo de
precio de importaciones o cuando el
acreedor es una persona de derecho público y, finalmente, en deudas por tributos y prestaciones coactivas hacia personas públicas no estatales. Al igual que en
el caso del impuesto sobre el patrimonio
neto individual, siendo elemento jurisdiccional el del patrimonio neto ubicado en
el Uruguay, cuando existan activos en el
exterior o activos exentos, la deducibilidad de pasivos se restringe en el importe
de estos activos no gravados, disposición
que, como lo señala el relator nacional,
implica la eliminación del efecto económico de las exenciones o de la no gravabilidad de los activos ubicados en el
exterior. Es un gravamen anual, de parecidas características al que se aplica al
III Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima, 1992.
patrimonio neto de las persona físicas. El
Dr. Juan Carlos Peirano Facio comenta
que la alícuota del gravamen del 2% que
rige desde 1985, conjuntamente con la limitación para la deducción de pasivos
(hasta entonces era el 2,8%) es lo suficientemente elevada como para tener un
efecto negativo sobre la inversión productiva de los sectores primario y secundario. El impuesto así originado, según
dicho autor, por sí solo no significaría un
incentivo a la fuga de capitales del país,
que más bien depende de otros factores
de carácter político o económico.
El sistema descrito se complementa
con un impuesto sobre los activos bancarios creado en el año 1986 y que se
aplica con una alícuota del 1,75% sobre
los activos de las instituciones financieras originados en operaciones e inversiones propias de la actividad efectuada
con el ánimo de obtener renta. Tal como
se describió, sólo pueden deducirse como
pasivo, en el impuesto al patrimonio de
los individuos o de las empresas, los
préstamos que hayan estado comprendidos, en cabeza del acreedor, en la base de
calculo del impuesto sobre los activos
bancarios y algunas otras situaciones
puntuales arriba descriptas.
2.4. Síntesis
Como síntesis de los argumentos a
favor y en contra y de las experiencias de
aplicación de esta forma de imposición
patrimonial nos permitimos transcribir a
Eiroa Villarnovo,19 quien efectuara una
interesante reseña. Argumentos a favor:
19
a) Proporciona mayor oportunidad
recaudatoria, por sus mejores posibilidades de administración por parte del
fisco.
b) Es un tributo con mayor simplicidad que el de personas naturales por la
normal existencia de estados contables
que facilitan la detección y valuación de
los bienes y deudas componentes de los
patrimonios.
c) Cuando existe un impuesto a las
sucesiones, permite evitar ocultamientos
y defraudaciones en el mismo, actuando
como sustitutivo de dichos impuestos a la
transmisión gratuita.
d) Es una forma de penalizar a las
empresas con rentabilidad más reducida.
e) Permite acordar un tratamiento
igualitario a aquellas empresas pertenecientes a personas físicas y a las de sociedades.
En contra del impuesto al patrimonio
empresarial se han vertido los siguientes
argumentos:
a) Si el impuesto recayera directamente sobre los accionistas, no se trasladaría a los precios, pero si recae sobre la
sociedad, si lo hace.
b) La traslación de la carga económica
del impuesto genera regresividad en el
sistema tributario en general, como ocurre con todos los impuestos indirectos
sobre el consumo.
Citado por SCALONE, Enrique en Ref. Bib. No. 10. La referida cita alude a un Trabajo que Javier
EIROA VILLARNOVO presentara ante la "XXVI Semana de Estudios de Derecho Financiero",
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979.
35
c) El trato adecuado entre rentas fundadas (derivadas del capital) y no fundadas (del trabajo) puede justificar un impuesto patrimonial personal, pero no el
de las sociedades, que no perciben rentas
del trabajo.
d) Establece una carga económica excesiva sobre las empresas marginales y
de reciente creación.
e) Si no existe ningún sistema de
ajuste de los costos por inflación, la utilización de la valoración por costo de adquisición favorece en el impuesto a
aquellas empresas más antiguas (con
costos de compra menores) frente a las
recientemente instaladas (con costos reales afectados por el fenómeno inflacionario).
f) A pesar de las posibilidades de
traslación, en períodos de depresión es
III.
g) Si se pretende integrar el impuesto
empresarial con el de los accionistas, se
plantean diversos problemas de coordinación que dificultan la exactitud del
procedimiento. Por ejemplo: el problema
de la valuación de las participaciones del
dueño, socios o accionistas en la persona
jurídica.
h) Desfavorece justamente a las empresas más dinámicas, que son las más
mecanizadas y con mayor capital intensivo.
Eiroa Villarnovo concluye que las razones en contra del impuesto patrimonial
empresarial contrarrestan con creces los
merecimientos del sistema, por lo cual no
aconseja su implementación.
CONCLUSIONES
El impuesto sobre el patrimonio neto
de las personas físicas constituye la mejor forma de alcanzar la exteriorización
de capacidad contributiva representada
por el patrimonio pues es el que mejor
recoge patrones aceptables de equidad.
El impuesto debería ser global, abarcando
todas las manifestaciones patrimoniales,
incluyendo la deducción de todo tipo de
deudas.
Los problemas de valuación, de relativa facilidad de ocultamiento de bienes y
las dificultades para la aplicación de criterios de vinculación basados en tenen-
36
desalentador de las nuevas inversiones.
Justamente en dichos períodos, las probabilidades de traslación disminuyen.
cias o patrimonios mundiales, esto es, en
la personalidad más que en parámetros
de tipo real, tornan sumamente compleja
la administración de este tributo, que en
muchos casos aparece como un complemento o una suerte de sobretasa del
impuesto personal sobre la renta. Dada
la relativamente baja importancia de su
productividad como recurso fiscal, la decisión de su adopción -particularmente
por los países de América Latina, donde
las administraciones fiscales suelen ser
relativamente débiles- debe ponderar las
dudas o inquietudes acerca de la conveniencia de su aplicación en las actuales
circunstancias. Se puede fortalecer el impuesto sobre la renta sin necesidad de
contar con un impuesto sobre el patrimonio. La eventual función de contralor que
se asigna al impuesto sobre el patrimonio como para mejorar la recaudación
del impuesto sobre la renta puede ser
cumplida mediante declaraciones patrimoniales complementarias, como sucede
desde hace muchos años en algunos países del área, sin necesidad de acudir a un
impuesto específico para este fin. Los
impuestos que sólo alcanzan una parte
del patrimonio, como por ejemplo los
bienes activos de las personas físicas,
con exclusión de los pasivos, son condenables puesto que, sin dejar de tener los
inconvenientes señalados precedentemente, no cumplen acabadamente con las
razones de equidad que pueden justificar
la aplicación de un impuesto de esta naturaleza.
El impuesto sobre los patrimonios
netos empresarios es una forma no recomendable de imposición, aún tratándose
de un complemento del impuesto sobre la
renta de estos entes. Atenta contra las
empresas de capital intensivo, contra las
empresas nuevas y contra las decisiones
en materia de inversión o crecimiento,
por lo que, en regiones donde es necesario promover un autosostenido crecimiento económico -motor del cual lo
constituye sin duda la inversión empresaria- parece un contrasentido que la misma sea castigada a través de impuestos
de esta naturaleza que, valga decirlo, son
de relativamente fácil fiscalización pero
condenables por las razones expuestas
precedentemente.
Los impuestos sobre los activos empresarios, sin la consideración o con la
consideración parcial de determinados
pasivos son más condenables aún puesto
que discriminan con mayor intensidad
contra la inversión, contra las empresas
financiadas externamente y contra las
empresas de capital intensivo.
Para el caso de decidirse igualmente
la utilización de impuestos patrimoniales,
la valuación de los bienes constituye un
aspecto crucial para la aplicación de estos gravámenes. La falta de inherencia o
pertinencia entre el hecho imponible y la
base de cálculo puede llegar a desnaturalizar la esencia del tributo. El valor económico gravable debiera ser el valor de
utilización económica, que obviamente es
de difícil determinación objetiva y generalizada. En el caso de bienes inmuebles la posibilidad de adoptar el costo o
costo actualizado menos las respectivas
depreciaciones o las valuaciones fiscales
para el pago de tributos sobre la tenencia
de estos bienes, basados más en la regla
o criterio del beneficio o alguna otra
fuente de información como los impuestos sobre herencias y donaciones, debe
tener como limite, en todos los casos, el
valor de mercado de tales bienes a probar, en su caso, por el interesado. Los
créditos, derechos de uso o goce, los intangibles y los pasivos, deben ser computados también por su verdadero valor
económico, depurándolos de sobreprecios implícitos u otros valores de expectativas que no reflejen adecuadamente el
real y efectivo valor de tales créditos o
derechos.
La natural irritación y beligerancia
que genera la aplicación de este tipo de
gravámenes por parte de los sujetos obligados al pago, no debiera ser acentuada
con disposiciones que otorguen demasiada importancia o exageren las facultades
de indagación de la administración. El
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respeto de la intimidad es uno de los derechos inalienables del ser humano. Por
ello, a los efectos del cómputo del valor
a asignar a bienes personales, del hogar,
joyas, obras de arte, antigüedades o similares fácilmente ocultables y, por lo tanto, generadores de situaciones de elusión
o evasión del gravamen, parece razonable que el mismo se efectúe sobre una
base indiciaria como un porcentaje razonable calculado sobre el valor de los restantes bienes, particularmente los inmuebles, poseídos por el contribuyente.
Las participaciones en empresas o la
tenencia de acciones representativa de
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las mismas no deben ser gravadas en cabeza de éstas sino, en su caso, en cabeza
de sus propietarios o accionistas, aspecto
este que si bien complica la administración del gravamen, evita desnaturalizar la
verdadera esencia y sentido de la aplicación de tributos de esta naturaleza.
Las alícuotas a utilizar cuando se aplican impuestos patrimoniales periódicos
deben ser moderadas, de modo de que
los gravámenes puedan ser razonablemente soportados, desde el punto de vista
económico, con una parte de la renta
normal que los bienes producen en condiciones normales.
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