1 43-2006 Inconstitucionalidad Sala de lo Constitucional de la Corte

43-2006
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San Salvador, a las catorce horas
con doce minutos del día catorce de diciembre de dos mil doce.
El presente proceso de inconstitucionalidad ha sido promovido por el ciudadano Catarino
Eliodoro Rivas Ábrego, a fin de que se declare la inconstitucionalidad del art. 7 subrubro 11.22.1
y subrubro 17.1 de la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de
Santiago de María (en lo sucesivo, ORTASAM), emitida por Decreto Municipal n° 10, de 11XII-1992, publicado en el Diario Oficial n° 236-Bis, Tomo 317, de 22-XII-1992, reformado por
Decreto Municipal n° 2, de 15-IV-2004, publicado en el Diario Oficial n° 78, Tomo 363, de 29IV-2004, por la supuesta violación al art. 131 ord. 6° Cn.
Las disposiciones impugnadas prescriben:
Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de Santiago de María.
“Art. 7. Se establecen las siguientes tasas por los servicios que presta la Municipalidad de Santiago de María:
(…)
11.22. Otros gravámenes.
11.22.1. Todo ingreso procedente de estas tasas con destino al Fondo Municipal, será gravado adicionalmente
con el 10 %, que pagará el contribuyente de manera específica para la celebración de ferias, o fiestas Patronales,
Cívicas o Nacionales”.
Reformas a la Ordenanza de Tasas por Servicios Municipales de Santiago de María.
“Art. 7.- Se establecen las siguientes tasas por los servicios que presta la municipalidad de Santiago de María:
[…]
17.- Servicios de fotocopia, laminación, empastado y anillado, y otros gravámenes […]
17.1- Todo ingreso de estas tasas con destino al fondo municipal, será gravado adicionalmente con el 10 % que
pagará el contribuyente de manera específica para la celebración de ferias, o fiestas patronales, cívicas o nacionales”.
Han intervenido en el proceso, además del demandante, el Concejo Municipal de Santiago
de María y el Fiscal General de la República.
Analizados los argumentos y considerando:
I. En el trámite del proceso, los intervinientes expusieron lo siguiente:
1. El demandante sostuvo que la disposición impugnada viola el art. 131 ord. 6° Cn., pues,
a pesar que –según los arts. 203 y 204 Cn.– los municipios pueden crear diferentes tributos,
imponiendo tasas o contribuciones, o proponer impuestos a la Asamblea Legislativa, ello no
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implica que puedan crear impuestos a su libre disposición, pues están limitados por la Ley
General Tributaria Municipal (LEGTRIM) y por los principios del Derecho Tributario.
En ese sentido –alegó–, el verdadero alcance de las facultades que tienen los municipios
en materia tributaria se mide a partir de la clasificación de tributos que se hace en el Derecho
Tributario.
Así, las tasas y contribuciones especiales pueden dictarlas los municipios por sí mismos,
pero la creación o reforma de los impuestos depende de la Asamblea Legislativa. Es decir, las
municipalidades no pueden crear impuestos autónomamente, pues vulnerarían el principio de
reserva de ley en materia de impuestos, al hacer pasar exacciones generales como tasas; ya que en
estas debe mediar una ventaja para el individuo obligado a pagarlas, un beneficio directo para el
contribuyente.
Pero en el presente caso –acotó– no se pondera el costo peculiar de la prestación que da
origen a la tasa, siendo una cuota que no tiene relación con el costo del servicio.
Por otra parte –expuso–, las ferias o festejos municipales no pueden dividirse
económicamente como venta a los contribuyentes, ya que, al ser de carácter gratuito para todos
los habitantes del municipio y sus visitantes, su costo no puede cargársele únicamente al
contribuyente, pues buena parte de estos no asiste a una fiesta o feria municipal.
La distracción que las fiestas o ferias proporcionan a una parte de los habitantes –siguió–
no satisface necesidades colectivas, por lo que solo impropiamente puede llamársele “servicio
público”. A lo sumo –consideró–, son el cumplimiento de un deber que en materia cultural tiene
el municipio, el cual solo puede financiarse con impuestos, no con tasas.
Asimismo, definió a la tasa como el tributo que tiene como hecho generador la prestación
efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente, cuyos elementos
son la contraprestación, su voluntariedad y la proporción entre el pago y el servicio recibido. De
manera que se encuentra en función de un servicio determinado y, por tanto, divisible; y su
monto es proporcional al costo del servicio o de la ventaja, pero difiere del precio del servicio.
Por ello, si se fija arbitrariamente, tendrá un “fallo” de ilegalidad o inconstitucionalidad, y aunque
esté determinado en la ley, “sería confiscatoria, desigual y no proporcional”.
Luego, reseñó jurisprudencia de esta Sala –sentencia de 6-IX-1999, Inc. 23-98– en la cual
se ha sostenido que “el criterio esencial para la diferenciación entre impuesto municipal y tasa
municipal, es la existencia o no de una actividad del municipio referida inmediata y directamente
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al sujeto pasivo de la obligación tributaria; actividad que se presenta imprescindiblemente en el
caso de las tasas, y que el Art. 4 de la LEGTRIM llama ‘contraprestación’ ”; pero esta debe
entenderse como “la vinculación del hecho imponible a la actividad del municipio, consistente en
la prestación de un servicio público –de carácter administrativo o jurídico– que es el presupuesto
para el nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la tasa”.
Por último, el actor citó la sentencia de 2-IV-1997, Amp. 4-S-93, en la que se indicó que
en el presupuesto de hecho del impuesto no aparece ninguna petición de prestación de servicio
dirigida al ente público. “Es ésta la nota diferencial del impuesto en relación con el resto de
categorías tributarias, para el caso sub iudice, específicamente con las tasas”.
2. De conformidad con el art. 7 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, el Concejo
Municipal de Santiago de María rindió su informe en calidad de autoridad emisora de la
disposición impugnada, mediante el cual intentó justificar su constitucionalidad, en los siguientes
términos:
A. Manifestó que la normativa impugnada no viola el art. 131 ord. 6° Cn., ya que “en
ningún momento los impuestos establecidos en la Ordenanza son de los que deben ser sometidos
a consideración de la Asamblea Legislativa”. Las disposiciones de la ordenanza y de la
Constitución tratan dos situaciones totalmente diferentes y, por lo tanto –aseveró–, “el hecho que
la primera no se apegue a la segunda no significa que haya violación de principios
constitucionales ya que desarrollan situaciones distintas”.
Asimismo –expresó–, de conformidad con el art. 131 ord. 6° Cn., los impuestos y las tasas
son formas específicas de contribuciones, de lo cual se deduce que la Constitución utiliza el
término “contribuciones” como sinónimo de tributos. Entonces, se entiende que la regla general
es que la creación y regulación de los tributos en todas sus especies es materia reservada a la ley.
Ahora bien –continuó–, en el presente caso se advierte que el constituyente ha sido lo
suficientemente expreso como para entender que la materia es competencia del legislador en
sentido formal. No se concibe que los impuestos puedan ser establecidos por el Ejecutivo, si este
órgano es el que va a hacer uso de esos fondos; permitiendo la reserva de ley el ejercicio de cierto
control de un órgano sobre otro.
Sin embargo –añadió–, el art. 204 ord. 1° Cn., complementa al art. 131 ord. 6° Cn., en
tanto que las tasas y contribuciones especiales a nivel local son excepciones a la reserva de ley en
materia tributaria, puesto que la Constitución misma realiza un reparto de competencias a favor
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del municipio. Es decir que la reserva de ley en materia tributaria está referida a las tasas y
contribuciones aplicables a todo el territorio nacional, mas no a las tasas y contribuciones
municipales.
Por otra parte –expuso–, el “impuesto” del diez por ciento por fiestas patronales se cobra,
tanto en el caso del art. 7 subrubro 17.1 de las reformas a la ORTASAM, como en todos los
demás casos que generan impuestos, tasas o contribuciones, “por lo que tampoco existe violación
constitucional”.
De lo anterior –apuntó– se deduce fácilmente que en dicho tributo hay una vinculación
entre la obligación de pagar el referido porcentaje y la actividad que el municipio desarrolla con
su pago. Así, puede sostenerse que la realización de las fiestas patronales es una actividad que
conlleva un beneficio para todos los comerciantes; y también implican una diversión para la
población en general, que probablemente en forma indirecta puede aumentar las ventas.
Desde esta perspectiva –estimó–, cabe decir que las autoridades municipales se
encuentran dentro del marco objetivo de su competencia cuando establecen, a través de acuerdos
o disposiciones, medidas tendentes a mejorar el bienestar económico y social de sus habitantes.
En ese orden –señaló–, el Código Municipal enumera algunos de los asuntos que
competen al municipio, estableciendo, además, una cláusula genérica que abarca otros que
resultan indispensables para el bienestar de la población.
Dichas atribuciones –manifestó– pueden englobarse en cuatro grupos: (i) de organización
y prestación de los servicios públicos; (ii) de elaboración y ejecución de planes y programas de
desarrollo económico y social; (iii) de control y regulación de actividades de los particulares; y
(iv) de promoción de actividades culturales, deportivas, recreativas y de desarrollo industrial,
comercial y artesanal. Así, cada contribuyente aporta al desarrollo social del municipio, de lo
contrario, existiría la duda razonable de su compromiso para con la comunidad. Es necesario
señalar –añadió– que la municipalidad, a través de la realización de las fiestas patronales, cumple
con una de sus funciones, reguladas en los arts. 4 ords. 4º, 9º y 18º, y 31 ords. 6º y 7º CM, en
relación con los arts. 10, 24, 130 y 151 de la LEGTRIM.
B. Por otro lado –arguyó–, existe deficiencia en el argumento presentado por el pretensor,
en el orden de no configurar adecuadamente la pretensión objeto del proceso, cuya viabilidad
requiere de ciertos elementos objetivos y subjetivos. Sin embargo, el actor se ha limitado a
transcribir el texto de la disposición impugnada y del art. 131 ord. 6° Cn., a aludir doctrina
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referida al concepto de impuestos y tasas, y a señalar que buena parte de los habitantes del
municipio no asisten o no han asistido a una fiesta o feria. Esta argumentación deja entrever que
en el presente caso el problema es quién asiste o no a una fiesta o feria, situación que no puede
medirse ni cuantificarse.
Así –concluyó–, dado que en el proceso de inconstitucionalidad no es posible que el
tribunal supla alguna deficiencia de la pretensión, este se ve impedido para pronunciarse al
respecto; por lo que debe sobreseerse en el presente proceso por falta de argumentación.
3. Según lo preceptuado por el art. 8 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, se
confirió traslado al Fiscal General de la República, para que, en el plazo de quince días, emitiera
su opinión sobre la inconstitucionalidad alegada.
En ese sentido, dicho funcionario expuso que el art. 131 ord. 6° Cn. “es una norma de
obligatorio cumplimiento”, por lo que los decretos municipales de la Alcaldía de Santiago de
María “transgreden las limitaciones a la potestad impositiva de los municipios”.
Asimismo, relacionó el art. 204 Cn., y al respecto sostuvo que la frase “dentro de los
límites que una ley general establezca” se refiere a que no se contraríe el art. 131 ord. 6° Cn., al
margen del objetivo que persiga el decreto municipal concernido.
De tal forma –consideró–, existe una facultad constitucional y legal que habilita a los
Concejos Municipales para imponer tasas y contribuciones, “pero en el entendido que estos
siempre tienen que ser sometidos a consideración de la Asamblea Legislativa”.
Ahora bien –afirmó–, los decretos referidos carecen de las premisas establecidas en el art.
131 ord. 6° Cn., es decir, que no cumplen con los procedimientos que previamente se ha
establecido en dicho artículo constitucional.
Y es que –expuso–, a partir de lo afirmado, un decreto municipal necesariamente es
limitado y está sujeto a control. Dicha limitación hace referencia al órgano competente en razón
del procedimiento que se debe seguir; para el caso, es la Asamblea Legislativa quien tiene “la
potestad de la reserva de ley que es una atribución de un órgano gubernamental”. Entonces, debe
ser un acto “formal y materialmente legislativo, no teniendo por tanto el Concejo Municipal de la
ciudad de Santiago de María atribución alguna para establecer este tipo de decretos, según se
desprende del art. 204 ord. 1 de la Constitución”.
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De tal forma –añadió–, resulta notorio e incuestionable que el municipio de Santiago de
María se ha confundido, al otorgarle al impuesto la categoría de tasa, a la que le falta el requisito
que es la contraprestación del servicio.
En ese orden de ideas –concluyó–, se determina que el art. 7 subrubros 11.22.1 y 17.1 de
la ORTASAM, entra en conflicto con la disposición constitucional que recoge el principio de
reserva de ley en materia de impuestos –art. 131 ord. 6° Cn.–. Y la inconstitucionalidad radica en
que la imposición de la carga tributaria reúne todas las características y requisitos para configurar
un verdadero impuesto y no una tasa, como se ha pretendido regular en la ordenanza indicada.
II. Reseñados los motivos de inconstitucionalidad argumentados por el demandante, las
razones aducidas por el Concejo Municipal de Santiago de María para justificar las disposiciones
impugnadas y la opinión del Fiscal General de la República, (1) se examinará la vigencia de parte
de la disposición impugnada; luego (2), se enunciarán los argumentos susceptibles de ser
conocidos en sentencia definitiva y (3) se señalará el orden lógico de su fundamentación.
1. A. Este tribunal ha sostenido en su jurisprudencia que la finalidad rectora y fundamental
del proceso de inconstitucionalidad es establecer un contraste entre normas, a partir del cual se
pueda verificar la confrontación preceptiva entre la disposición impugnada y la Constitución, e
invalidar a la primera si –en efecto– resulta incompatible con la segunda.
Así –se ha reiterado–, el ordinal 2° del artículo 6 L.Pr.Cn. establece como requisitos de la
demanda: la identificación de “la ley, decreto o reglamento que se estime inconstitucional” –
objeto de control de constitucionalidad–; y, en el ordinal 3°, que se citen “los artículos
pertinentes de la Constitución” que se estimen vulnerados por la disposición o cuerpo normativo
impugnado –parámetro de control– (resolución de 4-VII-2007, Inc. 44-2006).
En ese orden, el control abstracto a ejercer por parte de esta Sala radica en la
confrontación normativa que el peticionario plantea en su demanda, o bien –según sea el caso–
que alguna autoridad jurisdiccional consigna en su declaratoria de inaplicabilidad, y que justifica
con sus argumentos, siendo los dos extremos de tal cotejo o confrontación: (a) la disposición
constitucional que se propone como canon o parámetro; y (b) la disposición infra-constitucional,
cuerpo normativo o acto concreto realizado en aplicación directa e inmediata de la normativa
constitucional que se declara inaplicable o se pide invalidar.
Ahora bien, debe tenerse presente que el proceso de inconstitucionalidad no detiene al
Órgano Legislativo en su labor de legislar, por lo cual el alcance del litigio no se perpetúa cuando
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se plantea la demanda de inconstitucionalidad y tampoco se encuentra ajeno a las modificaciones
que puedan surgir a partir del ejercicio de potestades legislativas.
En consecuencia, si se verifica una reforma o derogación de la legislación relacionada con
el proceso de inconstitucionalidad, generalmente se altera la tramitación del proceso. Ello, en
tanto que las eventuales modificaciones practicadas por el legislador sobre la norma sometida al
control constitucional podrían incidir en la resolución del proceso.
Por consiguiente, la tramitación y normal conclusión del proceso de inconstitucionalidad
estarán condicionadas a la existencia del objeto de control, es decir, de la disposición
infraconstitucional sobre la cual se ha de realizar el examen de constitucionalidad.
En atención a este criterio, si la disposición objeto de control ha sido derogada al
momento de presentarse la demanda, se deroga durante el desarrollo del proceso, o es expulsada
del ordenamiento jurídico mediante el pronunciamiento general y obligatorio de este tribunal, el
objeto de control ya no forma parte del ordenamiento jurídico, por lo que el proceso carecería de
finalidad, pues no habría un sustrato material sobre el cual pronunciarse.
B. Sin embargo, cuando durante la tramitación del proceso de inconstitucionalidad se
verifica alguna modificación en la disposición sometida a control, o bien su derogatoria expresa
por una nueva normativa, es preciso determinar los efectos que ello genera en la norma
concernida, pues si el contraste subsiste en el nuevo cuerpo legal, es posible examinar la
continuidad de los términos de impugnación de la norma derogada (improcedencia de 31-VII2009, Inc. 94-2007).
Así, ante cualquier modificación legislativa efectuada sobre el objeto de control propuesto
en un proceso de inconstitucionalidad, lo determinante para este tribunal es establecer la
permanencia o no en el ordenamiento jurídico de la norma que fue inicialmente impugnada o
inaplicada; ello, para evitar que, en virtud de maniobras legislativas, una disposición o cuerpo
normativo pueda sustraerse del control de constitucionalidad.
Por tanto, se deja abierta la posibilidad de conocer de una norma con el mismo contraste
constitucional inicialmente planteado, pero que la autoridad demandada reubicó en otro cuerpo
normativo u otra disposición jurídica.
C. En el caso sub iudice, se advierte que uno de los subrubros de la disposición
impugnada –el 11.22.1– aparece en el texto originario de la ORTASAM; es decir, previo al
decreto en virtud del cual se reformó dicha ordenanza. Tal circunstancia revela la necesidad de
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definir los efectos que la emisión del decreto de reforma produjo en el citado objeto de control,
para lo cual será necesario acudir al tenor del decreto de reforma.
Así, se colige que el decreto municipal concernido no abrogó la citada ordenanza, pues,
según el tercer considerando del citado decreto, su finalidad era reformar algunas tasas, por
considerar que no respondían al costo de mantenimiento del servicio respectivo, ni a los intereses
de la Administración municipal.
Ahora bien, el decreto municipal reseñado no especifica cuáles son las disposiciones de la
ORTASAM que se reforman o derogan –en su caso–, por lo que debe entenderse que, en
principio, las mantiene vigentes a todas; salvo aquellas que por contradicción de términos
reforme o derogue tácitamente. Es decir, ante la falta de derogación o reforma expresa, para
apreciar su modificación se debe determinar en cada caso si existe algún contraste normativo
entre lo establecido en la ORTASAM y el citado decreto de reforma.
a. En ese orden, el demandante impugna el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM, que
grava con el 10 % adicional a los ingresos procedentes de todas las tasas contempladas en la
misma disposición (art. 7 subrubros 11.1 al 11.22), para la financiación de ferias o fiestas
patronales, cívicas o nacionales.
b. Por otro lado, también ha impugnado el art. 7 subrubro 17.1 que se emitió con la
reforma a la misma ordenanza, que grava con el 10 % adicional a los ingresos procedentes de la
tasa por servicios de fotocopia, laminación, empastado y anillado, siempre para la financiación de
ferias o fiestas patronales, cívicas o nacionales.
c. De tal forma, la diferencia entre ambas disposiciones es que la primera grava los
ingresos procedentes de todas las tasas, mientras que la segunda grava específicamente los
originados en las tasas por servicios de fotocopia, laminación, empastado y anillado.
d. Debe determinarse si estamos en presencia de una modificación que deroga a la anterior
redacción del art. 7 ORTASAM o si se trata de una tasa específica entre las tasas generales ya
establecidas con anterioridad; pues, en el primer caso, procedería solamente conocer la supuesta
inconstitucionalidad del subrubro 17.1, mientras que en el segundo procedería conocer de la
supuesta inconstitucionalidad de ambos.
e. Lo que debe tomarse en cuenta es que las tasas por servicios de fotocopia, laminación,
empastado y anillado ya estaban contempladas en la ORTASAM (art. 7 subrubro 11.21), por lo
que, de acuerdo con su art. 7 subrubro 11.22.1 –de alcance general– los ingresos procedentes de
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los servicios aludidos también estaban gravados con el 10 % adicional, para la financiación de
ferias, etc.
En ese sentido, lo que se advierte en el decreto de reforma es la alusión a una tasa
específica, que únicamente podría entenderse como una regla especial respecto de las tasas
generales aludidas por el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM; de lo contrario, no es posible
encontrar cuál es la finalidad del art. 7 subrubro 17.1 del decreto municipal de reforma; pues,
como se mencionó, el gravamen del 10% adicional al monto de los servicios de fotocopia,
laminación y demás, ya estaba incluido en el texto originario de la ORTASAM. Ello, si bien
podría revelar una inadecuada técnica legislativa respecto del punto en cuestión, no incide en el
contenido normativo del art. 7 subrubro 11.22.1, pues solo reitera un mandato de los que ya
estaban contemplados en este, previo a la reforma.
Por tanto, se descarta que en virtud del decreto municipal de reforma se haya derogado
tácitamente el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM, de manera que dicho precepto
normativo es susceptible del análisis constitucional solicitado.
2. Así, a partir de lo argumentado por el solicitante, esta Sala examinará la
constitucionalidad de los arts. 7 subrubros 11.22.1 y 17.1 de la ORTASAM, a efecto de
establecer si en dichas disposiciones se contemplan impuestos y no tasas, específicamente, en
tanto que la actividad municipal por la que se cobra no es divisible, porque no reporta un
beneficio concreto al sujeto pasivo del tributo y porque el monto de dicho tributo no responde al
costo de la prestación que le da origen; de manera que vulnera el art. 131 ord. 6° Cn., en relación
con el principio de reserva de ley en materia de impuestos.
3. Para dirimir lo anterior (III) se efectuarán algunas consideraciones respecto de los
tributos en general; luego (IV), se referirán de manera particular las características de las tasas y
los principios que las inspiran; para después (V) puntualizar las diferencias existentes entre los
tributos; tópico que nos conducirá (VI) a los límites formales de la potestad tributaria. Así, con
base en tales consideraciones (VII) se analizará el contenido normativo del objeto de control, a
fin de establecer qué tipo de tributo contempla y si este ha sido configurado de acuerdo con los
lineamientos
constitucionales
correspondientes;
todo
ello,
para dictar
el
fallo
que
constitucionalmente corresponda.
III. Esta Sala ha sostenido reiteradamente –verbigracia, en sentencias de 15-II-2012, Inc.
66-2005 y de 9-VII-2010, Inc. 35-2009– que los tributos se clasifican en impuestos, tasas y
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contribuciones especiales. Esta clasificación –compartida por la doctrina– ha tenido recepción
tanto a nivel constitucional como legal –arts. 131 ord. 6° Cn. y 12 del Código Tributario,
respectivamente–.
1. En atención a lo anterior, en la citada Inc. 35-2009, se indicó que el impuesto es el
tributo cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la
Administración. Por ende, el impuesto es el tributo por antonomasia: se paga porque se ha
realizado un hecho indicativo de capacidad económica, sin que la obligación tributaria se conecte
causalmente con actividad administrativa alguna.
Por tal razón, se le ha calificado como un tributo no vinculado, ya que no existe conexión
del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie,
pues –se insiste– el hecho imponible consiste en una situación que, según la valoración del
legislador, tiene idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva (sentencia
de 15-II-2012, Inc. 66-2005).
2. La tasa, por su parte, es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de un
servicio o la realización de una actividad por parte del Estado, que afecta o beneficia de modo
particular al sujeto pasivo. Desde tal perspectiva, las tasas muestran las siguientes características:
(i) su hecho imponible lo conforma un servicio o actividad que realiza el Estado y que está
vinculado con el sujeto obligado al pago; (ii) se trata de un servicio o actividad divisible, lo que
posibilita su particularización; y (iii) la actividad o servicio es inherente a la soberanía estatal, es
decir que nadie más que el Estado está facultado para realizarla (sentencia de 9-VII-2010, Inc.
35-2009).
3. Finalmente, la contribución especial es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la
obtención de un beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la realización
de obras o actividades especiales del Estado, encaminadas a la satisfacción de intereses
generales. Respecto de este tributo resulta irrelevante que el sujeto pasivo obtenga o no, en el
caso concreto, el beneficio previsto, pues basta que la obra o actividad pública de que se trate
sea idónea para producir dicho beneficio –sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009–.
IV. Ahora bien, específicamente en cuanto a las tasas, es oportuno apuntar lo siguiente:
1. En la sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005, se estableció que la tasa es el tributo cuyo
hecho generador está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o Municipio,
hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. A partir de tal
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conceptualización se aludieron algunas características de las tasas, que serán precisadas a
continuación:
A. Se estableció que se trata de una prestación que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio. Así, el pago de las tasas se vincula con la soberanía del Estado, de manera que
han de ser sufragadas obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son
–como todos los tributos– coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la voluntad del
sujeto obligado; pues, en efecto, el vínculo entre el Estado y el contribuyente no deviene de una
relación contractual (sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006).
B. También se indicó que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el sentido de que ha de
ser establecida mediante el instrumento normativo de carácter general y abstracto habilitado para
tal efecto por la Constitución.
Así, según el art. 204 ord. 1° Cn., los municipios pueden establecer tasas a través de
ordenanzas municipales –exigibles únicamente a nivel local–. Sin embargo, cuando se trate de
tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas mediante ley en sentido formal, es decir,
emitida por la Asamblea Legislativa (sentencias de 9-VII-2010 y 4-V-2011, Incs. 35-2009 y 612005).
C. Se adujo además –en la Inc. 66-2005– que el hecho generador de las tasas se integra
con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.
Tal actividad puede consistir en la utilización especial del dominio público, la prestación
de un servicio público o la realización de una actividad que beneficie de manera particular al
sujeto concernido.
En ese sentido, en las tasas –a diferencia de los impuestos–, el hecho generador
corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el
efectivo cumplimiento de la actividad estatal correspondiente. De tal forma, la mera potencialidad
de la actuación administrativa no supone el surgimiento del hecho generador, que tiene lugar
únicamente cuando se brinda la referida actuación estatal.
D. Se indicó también en la sentencia precitada, que la actividad concernida debe ser
divisible, a fin de propiciar su particularización.
Asimismo, en sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005, esta Sala sostuvo que “no es posible
exigir el pago de tasas por la prestación de servicios o realización de actividades que no sean
susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados. De ahí que, cuando el
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beneficiado es el conjunto social o una parte del mismo, la financiación de los servicios públicos
de que se trate deberá hacerse vía impuestos o contribuciones especiales”.
Por tanto, no es válido exigir el pago de una tasa a los posibles destinatarios de una
actuación de la Administración, pues si la actuación que da lugar a la tasa no puede fragmentarse
en unidades de uso o consumo, sería inviable su particularización respecto de persona
determinada y atribuir a esta el carácter de sujeto pasivo de un tributo que sobre el cual no ha
percibido su hecho generador –actividad de la administración–. En efecto, tal circunstancia
rompería la idea de la tasa como una prestación exigida en ocasión de una actividad del ente
público que afecta particularmente al obligado, ya que ello solo puede verificarse en los servicios
divisibles.
E. Por último, se ha establecido –verbigracia, en la Inc. 66-2005– que la actuación pública
relacionada debe ser inherente a la soberanía estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el
Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.
De esta forma, si la actuación estatal respectiva también es brindada por un particular, la
prestación económica exigida perdería el carácter de tasa, y constituiría un mero precio, al que no
le serían aplicables las características de aquella.
F. Ahora bien, en relación con lo anterior, cabe resaltar que esta Sala ha sostenido que las
características esenciales de la tasa son, por un lado, que el hecho generador supone un servicio
vinculado con el obligado al pago; por otro lado, que dicho servicio constituye una actividad
estatal inherente a la soberanía. Es decir, debe haber una contraprestación realizada por el
Estado o el Municipio que se particulariza en el contribuyente, y que dicha contraprestación no
puede ser efectuada por un ente privado.
2. A. Referidas las características esenciales de las tasas, corresponde establecer el
principio que las rige.
Esta Sala ha indicado reiteradamente –verbigracia, en sentencia de 10-X-2012, Inc. 152012–, que las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido de que, si bien son
coercitivas –es decir, su pago no depende de la voluntad del contribuyente–, su configuración
indefectiblemente incluye una actividad estatal que favorece de manera particular al sujeto pasivo
de la tasa, un beneficio específico para el obligado al pago. Beneficio que puede ser de naturaleza
jurídica o mixta –en tanto incluya otros elementos, por ejemplo, de índole económica–, según sea
la actividad estatal concernida.
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De manera que en las tasas no se exige el principio de capacidad económica –como sí
ocurre con los impuestos–, pero ello no supone que, en algunos supuestos concretos que lo
permitan, no pueda tomarse en consideración dicho principio, no como hecho generador, pero sí
como un elemento para establecer el monto de la tasa; máxime cuando la actividad estatal que le
da origen puede traducirse en un aprovechamiento económico.
B. En ese sentido, esta Sala ya ha establecido que para la determinación del importe de las
tasas “deben tomarse en cuenta todos los aspectos relativos al servicio o actividad que realiza el
Estado. Así, deben valorarse elementos tales como: los gastos directos e indirectos que ocasiona
la prestación del servicio o la actuación de la Administración –incluidos los de carácter financiero
y los que garanticen su mantenimiento–; la importancia o necesidad del servicio o actividad; el
grado de utilidad que el servicio o actividad presta a la colectividad o al individuo en quien se
singulariza; etc.” (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005).
VI. Habiendo referido las características de cada clase de tributo, se consignarán sus
diferencias: desde el punto de vista de su hecho imponible (1) y del principio de capacidad
económica (2).
1. El impuesto se diferencia de las tasas y las contribuciones especiales en que el hecho
imponible del primero es una situación que revela capacidad económica, referida exclusivamente
al obligado, sin relación alguna con la actividad del Estado; por el contrario, el hecho imponible
de las tasas y contribuciones especiales es una situación que necesariamente se relaciona con la
realización de una actividad del Estado.
Asimismo, las tasas se diferencian de las contribuciones especiales en que, si bien en el
hecho imponible de ambas está presente un servicio o actividad administrativa, en las primeras
dicha actividad está motivada ante todo por el particular y pretende la solución de problemas
individuales; en cambio, en las segundas, el Estado actúa principalmente para la satisfacción de
los intereses generales –aunque también genere un beneficio especial a determinadas personas–.
2. En cuanto al principio de capacidad económica, entendido como la aptitud económicosocial de una persona para contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, es una exigencia
predicable de todo el ordenamiento tributario. Sin embargo, no está presente de la misma forma
ni con la misma intensidad en los distintos tipos de tributos (sentencia de 14-I-1993, Inc. 23-99).
En el caso de los impuestos, este principio despliega toda su eficacia, pues su hecho
imponible se define únicamente a partir de la capacidad económica del contribuyente. En cuanto
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a las contribuciones especiales, tiene aplicación únicamente en los supuestos en que la obra o
actividad estatal aumenta el valor de los bienes del sujeto pasivo. Finalmente, en el caso de las
tasas, no existe, en principio, obligación para el ente que las crea de tomar en cuenta la capacidad
económica del contribuyente, aunque puede hacerlo voluntariamente o si la ley se lo exige.
VII. Acotadas las diferencias que existen entre los tipos de tributos, corresponde referirse
a los principios que, según la jurisprudencia de esta Sala –sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009–
constituyen los límites formales de la potestad tributaria: el principio de reserva de ley en materia
tributaria (1) y el principio de legalidad tributaria (2).
1. A. Esta Sala ha señalado en su jurisprudencia que los tributos, por su relación directa
con el derecho de propiedad de los ciudadanos, son una materia reservada a la ley formal. Así, la
reserva de ley tributaria, en su origen, tuvo por objeto limitar el poder del monarca en esa
materia. Actualmente, pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del Órgano Ejecutivo en el
establecimiento de los tributos (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009).
En ese sentido, la reserva de ley en materia tributaria tiene como finalidad, por un lado,
garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión
individual); y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos
no paguen más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido
(dimensión colectiva).
En definitiva, el principio referido tiene por objeto que un tema de especial interés para
los ciudadanos, el reparto de la carga tributaria, dependa exclusivamente del órgano estatal que,
por los principios que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses
contrapuestos en dicho reparto.
Ahora bien, debe indicarse que en el Derecho salvadoreño la reserva de ley tributaria tiene
reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6º Cn. Este precepto se integra sistemáticamente con el
art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales.
Se concluye, por tanto, que la reserva solo afecta a los impuestos y a las tasas y contribuciones
especiales de alcance nacional.
B. Acotado lo anterior, es preciso determinar qué tipo de reserva legal rige para estos
casos, es decir, los impuestos y para las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional; ya
que aquella puede ser absoluta o relativa.
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a. La reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula por sí misma toda la
materia, de tal suerte que esta queda completamente exenta de la acción de los demás órganos
estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución y, en
consecuencia, de sus productos normativos –por ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas
municipales–.
b. En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula
exhaustivamente la materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a
la normativa infraconstitucional, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulación.
En términos generales, esta Sala considera que debe admitirse la colaboración de las
fuentes infraconstitucionales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución de la ley, pero
subordinadas y como mero complemento de esta. Es decir, la ley debe fijar el marco de los
derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisión a las demás fuentes normativas
debe servir únicamente para conocer el modo en que pueden ejercitarse los derechos y cumplirse
las obligaciones.
C. Por tanto, la reserva de ley en materia tributaria –con los matices vistos– es relativa,
confiándose a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex
novo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos
estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden
colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución.
a. Por elementos esenciales o configuradores del tributo se entienden: los elementos
subjetivo, material y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de
prescripción. También la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la
finalidad de garantizar el principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo,
porque al establecerse una exención, al mismo tiempo se define el hecho imponible,
específicamente, en cuanto al alcance que la prestación tributaria tiene en determinados
supuestos.
b. Así, lo que está constitucionalmente vedado es la “habilitación en blanco” –sin límite ni
criterio alguno– por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los
elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos elementos a
través de fuentes diferentes a la ley formal.
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2. Expuesto lo que antecede, y por la relación que guardan entre sí, es oportuno referirse
al principio de legalidad tributaria.
El citado principio exige al legislador claridad y configuración taxativa de los elementos
esenciales de los tributos.
Además, el art. 231 inc. 1° Cn. establece que no pueden imponerse contribuciones sino en
virtud de una ley y para el servicio público. En razón de este mandato, la Administración y los
Municipios solo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido
previamente definidos en una ley –en sentido material–.
Así, puede afirmarse que, mientras que los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn. van
dirigidos al creador de los tributos, el art. 231 inc. 1° Cn. va dirigido a sus aplicadores.
VII. Corresponde ahora analizar el contenido normativo de las disposiciones impugnadas,
a fin de dirimir si el art. 7 subrubros 11.22.1 y 17.1 ORTASAM contemplan impuestos o tasas
municipales, específicamente, en tanto que –según los alegatos del actor– el monto de dicho
tributo no responde al costo de la prestación que le da origen, y porque la actividad municipal por
la que se cobra no es divisible ni reporta un beneficio concreto al sujeto pasivo del tributo; de
manera que vulneraría el art. 131 ord. 6° Cn., en relación con el principio de reserva de ley en
materia de impuestos.
1. En primer lugar, advierte esta Sala que la figura regulada en las disposiciones
impugnadas es un tributo, pues consiste en una prestación pecuniaria exigida coactivamente por
el Concejo Municipal de Santiago de María, en virtud de una ordenanza dictada por él mismo.
Por tanto, se descarta que dicha figura sea un precio público, pues su exigibilidad deriva de la ley
y no de relaciones contractuales.
2. Ahora bien, en cuanto al monto de dicho tributo, el solicitante estima que no se trata de
una tasa por cuanto no responde al costo de la prestación que le da origen. Sin embargo –según se
anotó en al apartado V.2.B de esta sentencia–, ello no puede considerarse per se inconstitucional,
pues para la determinación del importe de las tasas pueden tomarse en cuenta todos los aspectos
relativos al servicio o actividad que realiza el Estado y no solo los costos directos e indirectos que
ocasiona la prestación del servicio o la actuación de la Administración. Pudiendo ponderarse
entonces la importancia o necesidad del servicio o actividad; o, el grado de utilidad que el
servicio o actividad presta a la colectividad o al individuo en quien se singulariza.
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En ese sentido, el hecho de que el monto de una tasa no se corresponda con el costo que
implica la prestación del servicio en cuestión no altera la naturaleza de dicho tributo al punto de
equipararla con un impuesto.
3. Así, es necesario analizar si el tributo en análisis es una tasa –como afirma el Concejo
Municipal de Santiago de María–, una contribución especial, o un impuesto encubierto –como
objeta el demandante–, pero a partir de su hecho generador y no de su costo o voluntariedad.
En efecto, corresponde ahora determinar cuál es el hecho imponible de los tributos
contenidos en los subrubros impugnados, es decir, “el supuesto de hecho que, al realizarse,
genera la obligación de pagar el tributo” y que debe estar vinculado con “la actividad del
municipio, consistente en la prestación de un servicio público –de carácter administrativo o
jurídico– que es el presupuesto para el nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la
tasa” (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005).
A. Del análisis de la normativa sometida a control de constitucionalidad se colige que el
hecho imponible de los tributos en ella contemplados es el pago de tasas por servicios
administrativos o jurídicos. Es decir, se establece un tributo –denominado “tasa”– cuyo hecho
imponible es el pago de otras tasas municipales.
Por otra parte, el supuesto de hecho que genera la obligación tributaria no es propiamente
una actividad estatal, sino el pago –efectuado por el contribuyente– de tasas por servicios
administrativos y jurídicos que le ha prestado la municipalidad en otras ocasiones. Así, el hecho
generador es una actividad del sujeto pasivo de la tasa, y no de la Administración respectiva.
Sin embargo, se advierte que la autoridad emisora del objeto de control ha sostenido que
la contraprestación de las “tasas” impugnadas es, precisamente, la celebración de las fiestas
patronales, cívicas o nacionales; pero tal argumento no es atendible, pues dicha actividad expresa
el destino de lo recaudado, mas no supone la contraprestación requerida como hecho generador
de una tasa, pues, se insiste, contrario a lo alegado por el aludido Concejo Municipal, el hecho
generador del tributo en cuestión es el pago de tasas municipales, es ese el supuesto de hecho
cuya realización hace nacer la obligación de pagar el tributo.
Y es que –como se apuntó en el apartado IV.l de esta resolución–, dicha actividad
tampoco podría configurarse como el hecho generador de una tasa, pues este requiere de una
actuación que el Estado cumple y que favorece particularmente al obligado al pago. En ese
sentido, su realización corresponde a la Administración y no al contribuyente, y acaece ante el
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efectivo cumplimiento de la actividad estatal correspondiente, por lo que la mera potencialidad de
la actuación administrativa no supone su surgimiento.
Además, el hecho generador de una tasa debe ser divisible, a fin de propiciar su
particularización. De manera que no es posible exigir el pago de tasas por la realización de
actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados, y que
solo figuren como posibles destinatarios de una actuación futura de la Administración –pues si la
actuación que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, sería
inviable su particularización respecto de alguna persona–.
En ese orden de ideas, esta Sala concluye que las circunstancias expuestas no concurren
en el supuesto normativo analizado, ya que la celebración de las fiestas concernidas implica una
mera potencialidad de la actuación administrativa, más no un servicio o actuación brindado al
sujeto obligado. De igual modo, tal actividad, en los términos de las disposiciones objeto de
control, no permite su individualización –y beneficio correspondiente– respecto del
contribuyente.
B. Descartado que el tributo en cuestión sea una tasa, ya que no existe una relación
directa entre una supuesta actividad realizada por el Municipio –para el caso, la celebración de
fiestas– y el sujeto obligado, ni es posible individualizar dicha actividad sobre sujetos
determinados, tampoco puede considerarse como una contribución especial, en tanto que el
hecho imponible de este tipo de tributo –según se consignó en el acápite III.3 de esta sentencia–
se define por un beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto pasivo, como resultado de
obras o actividades especiales de la Administración o de los Municipios.
Por el contrario, en el presente caso, el hecho imponible es el pago de otras tasas; por
tanto, el contribuyente no obtiene ventaja ni plusvalía alguna, pues si bien recibe determinados
servicios de parte del Concejo Municipal –los que, en algunos casos, podrían beneficiarle–, estos
ya han sido gravados mediante otras tasas, por lo que no pueden justificar la creación de los
tributos sometidos a control.
Si bien el tributo impugnado tiene la característica de que su producto está especialmente
afectado –para la financiación de ferias o fiestas patronales, cívicas o nacionales– y esta es una
nota que distingue a las contribuciones especiales de las demás categorías tributarias, no por ello
puede concluirse que encaje en la categoría de las contribuciones especiales, pues tasar como
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tributo el pago previo de otros tributos es un sinsentido que desfigura a la habilitación
constitucional para la creación de tasas municipales en una doble tributación desmedida.
C. Por consiguiente, habiéndose establecido que el contenido normativo de las
disposiciones impugnadas no contemplan una tasa ni una contribución especial, se concluye que
es un impuesto, ya que su hecho imponible se define con independencia de todo servicio,
actividad u obra del Concejo Municipal de Santiago de María –ya sea que esta se particularice
en el sujeto pasivo (tasa) o que le genere a dicho sujeto un beneficio o aumento de valor de sus
bienes (contribución especial)–.
En ese orden, en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria previsto en el
art. 131 ord. 6° Cn. –según se apuntó en el apartado VI.1 de esta sentencia–, solo la Asamblea
Legislativa tiene competencia para establecer impuestos, por lo que la creación, mediante
ordenanza municipal, de un tributo que, pese a denominarse “tasa”, materialmente tiene la
naturaleza de impuesto ha de considerarse violatoria de dicho principio; debiendo, en
consecuencia, declararse su inconstitucionalidad.
Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones y jurisprudencia constitucional
citadas y arts. 131 ord. 6° de la Constitución y 9, 10 y 11 de la Ley de Procedimientos
Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador, esta Sala
Falla:
1. Declárase inconstitucional el art. 7 en los subrubros 11.22.1 y 17.1 de la Ordenanza
Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de Santiago de María, emitida por Decreto
Municipal n° 10, de 11-XII-1992, publicado en el Diario Oficial n° 236-Bis, T. 317, de 22-XII1992, reformado por Decreto Municipal n° 2, de 15-IV-2004, publicado en el Diario Oficial n°
78, T. 363, de 29-IV-2004, por vulnerar el art. 131 ord. 6° de la Constitución, en relación con el
principio de reserva de ley en materia tributaria, pues contemplan un tributo que, pese a
denominarse “tasa”, materialmente tiene la naturaleza de impuesto.
2. Notifíquese la presente resolución a todos los intervinientes.
3. Publíquese esta Sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a
esta fecha, debiendo remitirse su copia al Director de dicho órgano oficial.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------F. MELÉNDEZ ----- J.B JAIME ---- FCO. E. ORTIZ R.----------------R.E.GONZÁLEZ B--------------------------------------------------------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN------------------------------------------------------------------------
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E SOCORRO C.------------------SRIA. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------RUBRICADAS----------------------------------------------------------
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