Grupo Fiscal. La importancia del registro de activos por impuesto

En col.laboració amb
NUM-CONSULTA
V2805-14
ÓRGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
17/10/2014
NORMATIVA
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19-13 y d-a-21ª y 22ª
DESCRIPCIÓNHECHOS
La entidad consultante es una entidad de crédito. Cuando se produce la insolvencia de los créditos concedidos por esta entidad, es posible que se produzca la ejecución del crédito, bien a través del cobro en efectivo, bien por la
adjudicación de activos en pago de dicha deuda. No obstante, dada la situación de crisis de los últimos años, ante situaciones de insolvencia prolongadas en relación con créditos cubiertos por garantía real, el banco se ve obligado a realizar compras preventivas de los inmuebles otorgados en garantía
para evitar mayores pérdidas, sin esperar a la tramitación del procedimiento
de ejecución. A todos los efectos financieros y contables, estas compras preventivas reciben el mismo tratamiento que las adjudicaciones de activos.
Con el objeto de facilitar la gestión de los inmuebles adquiridos, estos se
vehiculizan a través de otras entidades que forman parte del grupo financiero,
existiendo actualmente dos entidades gestoras de estos activos A y B, íntegramente participadas por la entidad consultante y que forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal.
En este sentido, los inmuebles adquiridos por las entidades A y B pueden ser
objeto de deterioro, de acuerdo con la Circular 4/2004, que puede ser registrado por cualquier entidad del grupo fiscal, sea la consultante, A o B.
CUESTIÓNPLANTEADA
Si la regla de imputación temporal establecida en el artículo 19.13 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades resulta aplicable a las dotaciones por deterioro de participaciones en empresas del grupo que han resultado no deducibles en años anteriores, en la medida en que dichas dotaciones se corresponden con provisión para insolvencias y son el reflejo de la
depreciación de los activos inmobiliarios.
Si la existencia de estos activos por impuesto diferido se considera, con independencia de cuál sea la entidad del grupo financiero y fiscal que contabilice
el activo por impuesto diferido.
CONTESTACIÓNCOMPLETA
El apartado 13 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo, establece que:
“13. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de
1
las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo,
siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de
esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y
14.1.f) de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas
de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos
por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo
establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a
su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos
efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los
períodos impositivos más antiguos.”.
Asimismo, la disposición adicional vigésima segunda del TRLIS establece
que:
“Disposición adicional vigésima segunda. Conversión de activos por impuesto
diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria.
1. Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de
los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte
de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en
su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el sujeto pasivo registre pérdidas contables en sus cuentas anuales,
auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.
En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de
conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los
mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio
respecto de la suma de capital y reservas.
b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.
Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en
ejercicios posteriores las bases imponibles negativas se convertirán en un
crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando aquellos sean
consecuencia de integrar en la base imponible, a partir del primer período impositivo que se inicie en 2014, las dotaciones por deterioro de los créditos u
otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido a que se refiere el primer párrafo de este apartado.
2. La conversión de los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado anterior en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se
2
En col.laboració amb
producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades correspondiente al período impositivo en que se hayan
producido las circunstancias descritas en el apartado anterior.
3. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible
frente a la Administración tributaria a que se refiere el apartado 1 de la presente disposición determinará que el sujeto pasivo pueda optar por solicitar
su abono a la Administración tributaria o por compensar dichos créditos con
otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio sujeto
pasivo genere a partir del momento de la conversión. El procedimiento y el
plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.
4. Los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 anterior
podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo
de compensación de bases imponibles negativas previsto en esta Ley,
computado desde el registro contable de tales activos. En el supuesto de activos registrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, este
plazo se computará desde dicha entrada en vigor. El procedimiento y el plazo
del canje se establecerán de forma reglamentaria.”.
En primer lugar, debe indicarse que la referencia que establece el artículo
19.13 y la disposición adicional vigésima segunda, del TRLIS, a “…otros activos derivados de las posibles insolvencias…” incluye a cualquier tipo de activo que se haya adquirido como consecuencia de impagos de los derechos de
crédito de que proceden, con independencia de que se trate de inmuebles u
otro tipo de activos. Asimismo, el artículo 19.13 del TRLIS y la disposición
adicional vigésima segunda del TRLIS resultarán aplicables a aquellas dotaciones por deterioro que, de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de
22 de diciembre, del Banco de España, deban realizarse en relación con los
referidos activos derivados de las posibles insolvencias de deudores.
Por otra parte, el párrafo 36 del anejo IX de la Circular 4/2004 dispone que “el
tratamiento de evaluación del valor de los activos adquiridos en pago de deudas se aplicará por igual en los estados individuales y en los consolidados.
Por tanto, sin perjuicio de lo previsto en el apartado D) de la norma trigésima
cuarta, la corrección por deterioro de los activos financieros de entidades del
grupo, multigrupo o asociadas que surgen por la entrega de activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas deberá ser equivalente a la
que habría tenido de haber permanecido en el balance de la entidad de crédito cedente.”.
De acuerdo con el párrafo transcrito, las entidades de crédito que tengan en
entidades participadas del grupo, multigrupo o asociadas, los activos adquiridos en pago de deudas, deberán dotar en sus estados individuales la corrección por deterioro de la participación en dichas entidades de manera equivalente a la que habría tenido de poseer dichos activos de forma directa.
3
Por tanto, aun cuando desde un punto de vista formal la entidad consultante
contabilice una corrección por deterioro de activos financieros de entidades
del grupo, multigrupo o asociadas, o un deterioro para la cobertura del riesgo
de crédito, u otras provisiones, la realidad es que dicho deterioro no es sino el
reflejo del habido en los activos adquiridos en pago de deudas en condiciones
equivalentes tal y como señala el párrafo 36 del anejo IX de la Circular
4/2004, de manera que su tratamiento fiscal debiera ser igualmente equivalente, aun cuando dichos activos se encuentren ubicados en entidades del
grupo, multigrupo o asociadas. Ello significa que, en el caso concreto de la
aplicación del aludido párrafo 36 del anejo IX de la Circular 4/2004, el tratamiento fiscal que corresponde a dichos activos no es el relativo a las participaciones en las entidades participadas, sino que se tendrán en cuenta los criterios establecidos para determinar la deducibilidad fiscal en los deterioros de
activos adquiridos en pago de deudas, como si dichos activos estuvieran contabilizados directamente en la entidad de crédito.
Por tanto, los deterioros en dichas entidades participadas se corresponden
realmente con un deterioro para la cobertura del riesgo de crédito, siendo fiel
reflejo de la depreciación de los activos inmobiliarios adjudicados o comprados de manera preventiva. En este sentido, los activos por impuesto diferido
asociados a los referidos deterioros tendrán el tratamiento fiscal que establece el artículo 19.13 del TRLIS, pudiendo convertirse en créditos frente a la
Hacienda Pública en los términos establecidos en la disposición adicional vigésima segunda del mismo texto legal, siempre que el activo por impuesto diferido haya sido registrado por la entidad consultante o por otra entidad del
grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
4