R.. R.. - Corte Suprema de Justicia del Paraguay

EXPEDIENTE: TRANSBARGE NAVEGACION S.A. C/
NOTA SET/CC No 33 DEL 9/NOV/09, NOTA SET/CC
No 44 DEL 22/AGO/08 Y RES SET/CC No 062 DEL
16/NOV/07 DICT POR LA SUB SECRETARIA DE
TRIBUTACION.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
ACUERDO Y SENTENCIA No 5eiscieint" °cheni-Gt i geke-
En lá
R..
Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a
_c--días del mes de
Segheirnbl-e"
del año dos mil
mince,ve tahdo reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Ministros de la
Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA,
SINDULFO BLANCO Y ALICIA PUCHETA DE CORREA por ante mí la Secretaria
autorizante, se trajo el expediente caratulado: "TRANSBARGE NAVEGACION S.A.
C/ NOTA SET/CC No 33 DEL 9/NOV/09, NOTA SET/CC No 44 DEL
22/AGO/08 Y RES SET/CC No 062 DEL 16/NOV/07 DICT PR LA SUB
SECRETARIA DE TRIBUTACION", a fin de resolver los Recursos de Nulidad y
Apelación contra el Acuerdo y Sentencia No 778 de fecha 20 de agosto de 2012,
dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala
Penal, resolvió plantear y votar las siguientes:
CUESTIONES:
¿Es nula la Sentencia apelada?
En caso contrario, ¿Se halla ella ajustada a derecho?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el
siguiente resultado: LUIS MARIA BENITEZ RIERA, SINDULFO BLANCO Y
ALICIA PUCHETA DE CORREA.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA dijo:
QUE, si bien el Abogado Fiscal Hugo Campos Lozano, en representación del Ministerio
de Hacienda, se presentó a interponer el recurso de nulidad contra el Acuerdo y
Sentencia No 778 de fecha 20 de agosto de 2012, dictado por el Tribunal de Cuentas,
Primera Sala; y el mismo le fue conc
o por I No 1014 del 3/10/2012; el
recurrente desiste expresamente, es lb mediante de fs. 180/190, del citado recurso,
por lo que se lo debe tener por • esistido del r
observan en la resolución re irrida vicios o
rso de nu•or otro lado, no se
que ameriten la d claración de
oficio de su nulidad en los érminos aut•o por los Arts. 113 y 414 del Código
Pr•ivil. ES MI V
e Correa
Ministra
. Nona Derpúnguez
Secretaria
Luis María Be ez Riera
Minis o
A su turno los Dres. BLANCO y PUCHETA DE CORREA, manifiestan que se
adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA
prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia No 778 de fecha 20 de agosto de
2012 el Tribunal de Cuentas Primera Sala, resolvió: 1) Hacer lugar a la demanda
contencioso administrativa deducida por la firma Transbarge Navegación S.A. y en
consecuencia, 2) Revocar la Nota SET/CC No 33 del 9 de noviembre de 2009,
mediante la cual el Consejo Consultivo de la SET resuelve que "en todos y cualquiera de
los casos y concepto el acreditamiento, pago a remesa de utilidades y dividendos por la colocación de
capitales mobiliarios en el país estarán sujetos de imposición del IRACIS, tomando como base
imponible el TOTAL de los importes netos acreditados, pagados o remesados, el que fuere anterior";
y
la Nota SET/CC No 44 del 22 de agosto de 2008 por medio de la cual se sugiere
"rechazar el Recurso de Reconsideración y ratificar en todo su contenido el Informe del Consejo
Consultivo de fecha 29 de julio de 2008, notificado por Nota SET/CC No 044 de fecha 22 de agosto de
2008";
en consecuencia corresponde aplicar al presente Acuerdo y Sentencia, los
alcances del artículo 244 de la Ley 125/91; 3) Imponer las costas a la perclídosa; 4)
Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Antes de entrar a analizar el fondo de la cuestión sometida a debate y para
una mejor comprensión de los acontecimientos, resulta imperativo realizar una
síntesis de las cuestiones administrativas que desembocaron en la presente demanda
contencioso administrativa.
Que, según el estudio de los antecedentes administrativos obrantes en autos y del
escrito de promoción de demanda, resulta que la firma Transbarge Navegación S.A. formulo
consulta vinculante ante el Vice Ministerio de Tributación en fecha 8/01/2008 en los
siguientes términos: "...venimos a formular Consulta Vinculante de acuerdo a lo previsto ene l
Articulo 241 y demás concordantes de la Ley No 125/91, a los efectos de complementar la respuesta
obtenido por Resolución SET/CC No 062 de fecha 16 de noviembre de 2007, por la cual se transcribe el
informe CC No 049 y se confirma la postura que los ingresos en concepto de fletes realizados fuera del
territorio nacional constituye rentas no alcanzadas y que en tal sentido no corresponde la retención de
la tasa adicional del 5% aplicable a los remesas de utilidades provenientes de rentas no alcanzadas y
correspondientes a los ejercicios cerrados 0131 de diciembre de los años 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
y 2004. La complementación solicitada en la presente consulta vinculante, es que a partir del ejercicio
2005 en adelante se aplica el mismo criterio expuesto en la Resolución SET CC No 062/07 con relación
a la no aplicación de las tasas previstas en el Artículo 20 de la Ley 125/91 modificada por la Ley
2421/04 a rentas no alcanzados y en tal sentido no corresponde aplicar la tasa adicional del 15% a lo
remesa de utilidades prevista en el inciso c) de dicho artículo".
A esta consulta vinculante la
Sub Secretaria de Estado de Tributación respondió con la Nota SET/CC No 044 del
EXPEDIENTE: TRANSBARGE NAVEGACION S.A. C/
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08/20W en la que concluyó que "...en todos y cualquiera de los casos y concepto el
o.'acre isárnieko, pago o remesa de utilidades y dividendos por la colocación de capitales mobiliarios en
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el pais ,dtarán sujetos de imposición del IRACIS, tomando como base imponible el TOTAL de los
importes netos acreditados, pagados o remesados, el que fuere anterior".
Contra esta conclusión
de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, la empresa Transbarge Navegación
S.A. interpuso recurso de reconsideración, solicitando la revocación de la Nota SET/CC No 44
del 22/08/2008. Con respecto a este recurso de reconsideración interpuesto por la firma
actora, la administración tributaria dicto la Resolución SET/CC No 33 del 9/11/2009 por la
cual rechazo el recurso de reconsideración interpuesto por Transbarge Navegación S.A. y
ratifico en todo su contenido la Nota SET/CC No 44 del 22/08/2008.
Bien, en atención a lo planteado en el expediente, contencioso administrativo
que nos ocupa, el meollo de la cuestión se circunscribe a determinar si está sujeta a
imposición en el IRACIS, conforme al numeral 3 del Art. 20 de la Ley 125/91, la
remesa de utilidades producto de actividades en fuente extranjera (utilidades
provenientes de rentas obtenidas por servicios de fletes prestados fuera del territorio
nacional), a socios residentes en el extranjero, por parte de una empresa con
residencia fiscal en jurisdicción paraguaya.
Que, como primer paso, el razonamiento que deberíamos seguir para dilucidar
la cuestión planteada, debería realizarse partiendo de los cinco elementos del hecho
generador de la obligación tributaria, los cuales deben darse indefectiblemente para
dar nacimiento a la obligación tributaria (objetivo, subjetivo, espacial, temporal y
cuantitativo); para determinar la procedencia de la aplicación o no del artículo 20 de
la Ley 125/91, en su numeral 3 (texto actualizado). Como segundo paso, resulta de
unstancias que rodean a la
suma importancia tomar en consideración
cuestión y que tienen incidencia dir- a sobre su resolución y que deben ser
correctamente delimitadas: 1) qui
es el cont • uyente I
raya el recibir una renta pasiva
exterior); 2) si lo que se grava -s la activid
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Secretaria
cia Pucheta de Correa
Ministra
presa o el socio del
a con residencia fiscal en jurisdicción
o, ra este caso, 3) la obligación de la r
Luis María Be otez Riera
Mini
ión del 15%
sobre las rentas remesadas se constituye en obligación autónoma o constituye una
obligación derivada, accesoria o dependiente de los numerales 1 y 2 del artículo 20.
Por otro lado, también resulta imperioso contextualizar los principios de sujeción de la
renta (criterio territorial vs. criterio mundial), realizándose un análisis del artículo 5
de la citada ley.
Que, el elemento objetivo es el presupuesto de hecho (hecho generador)
descripto como hipótesis en la ley tributaria y establecido por la misma para tipificar el
tributo. Su realización origina el nacimiento de la obligación Tributaria. Así la cosas,
debemos remitirnos al artículo 2 de la Ley 125/91 (TA), para determinar el alcance
del hecho generador, que resulta ser el elemento objetivo de la obligación tributaria.
Dicho artículo establece: "Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la
realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se
considerarán comprendidas:... g) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de
accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las
Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades
Agropecuarias".
Este artículo se halla reglamentado en el ANEXO DEL DECRETO N°
6359 IMPUESTO A LA RENTA - RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES,
INDUSTRIALES O DE SERVICIOS, el cual en el artículo 25 establece: "DIVIDENDOS Y
UTILIDADES. La exoneración a que se refiere el literal a) del numeral 19 del Art. 14° de la Ley, en
atención a lo dispuesto por el literal g) del Art. 2° de la misma Ley, será aplicable cuando se cumplan
los siguientes requisitos: a) que el socio o accionista sea contribuyente del Impuesto y esté domiciliado
en el país, b) que las utilidades acreditadas o dividendos pagados provengan de actividades de la
entidad acreditahte o pagadora gravadas por el Impuesto, y c) que las utilidades y dividendos
obtenidos por el socio o accionista no superen el 3ó% (treinta por ciento) de los ingresos brutos
gravados por el Impuesto en el ejercicio fiscal que se liquida".
Que, aplicando los artículos precedentemente transcriptos al caso que nos
ocupa, resulta que si el socio o accionista no cumple los requisitos previstos en el
inciso a) del artículo 25 del Anexo del Decreto No 6359, la entidad acreditante de las
utilidades o pagadora de los dividendos deberá retener el importe que corresponda
en aplicación del numeral 3 del Art. 20° de la Ley 125/91 (TA). Por otro lado, si
cumpliéndose los requisitos del inciso a) citado, la entidad no cumple el requisito
indicado en el inciso b), el total de las utilidades acreditadas o dividendos percibidos
será considerado ingreso gravado por el Impuesto para el socio o accionista.
Igualmente, si cumpliéndose los requisitos establecidos en los incisos a) y b)
nombrados, las utilidades y dividendos obtenidos, independientemente de la cantidad
de entidades generadoras de estos ingresos, superan el 30% (treinta por ciento) de
los ingresos brutos gravados por el Impuesto en el ejercicio fiscal que se liquida, el
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16/NOV/07 DICT POR LA SUB SECRETARIA DE
TRIBUTACION.
ACUERDO Y SENTENCIA No
Seise
Ocheil -ca / Si efe.
totalldeflas utilidades acreditadas o dividendos percibidos será considerado ingreso
favadd,por el Impuesto para el socio o accionista.
Que, en ese mismo sentido y siguiendo la línea de lo establecido en la ley
marco (Ley No 125/91), tenemos que la Resolución N° 915/06 prescribe en el artículo
14 sobre el PAGO DE DIVIDENDOS Y UTILIDADES y la obligación del contribuyente
sobre la documentación: "Los contribuyentes que paguen dividendos o utilidades deberán
documentar dicha erogación con la expedición del recibo oficial de la empresa, en duplicado,
quedando el original en poder del contribuyente y el duplicado en poder del beneficiario del pago".---
Que, pasando a analizar lo que hace al segundo elemento del hecho generador
de la obligación tributaria (elemento subjetivo), queda claro que el contribuyente
debe reunir la calidad de tal de acuerdo al tipo de impuesto. Así, tenemos que el
artículo 3 de la Ley 125/91 (TA), establece: "Serán contribuyentes:... c) Las personas
domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos que
realicen actividades gravadas en el país. La casa matriz deberá tributar por las rentas netas que
aquéllas le paguen o acrediten".
Que, en lo que respecta al elemento espacial del hecho generador de la
obligación tributaria, el mismo hace relación al lugar o territorio donde se realiza el
elemento objetivo del hecho generador, y consecuentemente, el nacimiento de la
obligación. Resulta claro entonces que la obligación tributaria se rige por la Ley
existente en el territorio en donde ocurrió el hecho generador. Nuestra legislación
(Ley 125/91 — TA - artículo 5) establece sobre las rentas de Fuente Paraguaya, en los
siguientes términos "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán
de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de
derechos utilizados económicamente en la República ependencia de la nacionalidad, domicilio
o residencia de quienes intervengan en las o aciones y del lu•ar de celebración de los contratos. Los
intereses de títulos y valores mobiliario se considerar 'n íntegramen
la entidad emisora esté constit da o radicad'
fuente paraguaya, cuando
República. Los intereses, comisiones,
cambio se
rendimientos o ganancias de cap ales colocados en -1 exterior, así como las diferencias
con e s r'n de fuente para
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Ali a
Abg. rma abminguez V.
elídnClo la e tidad inversora o beneficiaria té s onstituida o
el
heta de Correa
Ministra
Luis María enítez Riera
nutro
Secretaria
o
ANCO
Que, al referirnos al elemento temporal del hecho generador de la obligación
tributaria, debemos convenir que el mismo está determinado por el tiempo en el que
ocurre el hecho generador. En nuestra legislación las retenciones en general en ese
sentido están determinadas en el artículo 240 de la Ley 125/91, y el nacimiento de la
obligación de estas se produce con el pago o acreditamiento de las sumas de dinero
al sujeto retenido, por lo que se puede afirmar que se constituye en instantáneo en el
sentido que la obligación nace al momento de la acreditación o pago al sujeto
retenido (contribuyente) y el agente de retención (responsable) ingresa el monto
cuando así lo determine la reglamentación.
Que, en lo que hace el elemento cuantitativo, esté elemento para ser medido debe
responder a dos preguntas: cuál es la base imponible? y cuál es la alícuota o tasa?. Nuestra
legislación establece, en lo que hace al caso particular que nos ocupa, en el artículo 20 de la
Ley 125/91 (TA) se establece: "Tasas:...3) La casa matriz, sus socios o accionistas, domiciliados en
el exterior deberán pagar el impuesto correspondiente a las utilidades o dividendos acreditadas por
las sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 15% (quince por
ciento) sobre los importes netos acreditados, pagados o remesados, de ellos el que fuere anterior. Los
utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, a reservas facultativas o a capitalización no
estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral".
QUE, aplicando todo lo precedentemente analizado al caso que nos ocupa, el
siguiente paso es responder primero a la pregunta: quien es el contribuyente (la
empresa o el socio del exterior)?. La empresa Transbarge Navegación es una
Sociedad Anónima inscripta como contribuyente del IRACIS, que tiene socios que se
encuentran domiciliados en el extranjero, a quienes son remesadas las utilidades
provenientes de rentas obtenidas por servicios de fletes prestados fuera del territorio
nacional. Seguidamente, la respuesta a la siguiente pregunta aclarara aún más la
cuestión: lo que se grava es la actividad o se grava el recibir una renta pasiva en
carácter de renta de capital de una empresa con residencia fiscal en jurisdicción
paraguaya? El ya mencionado artículo 2 de la Ley 125/91 (TA), responde a cabalidad
esta pregunta cuando dispone: Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que
provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de
carácter personal. Se considerarán comprendidas:... g) Los dividendos y las utilidades que se obtengan
en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el
Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las
Actividades Agropecuarias.
Que, siendo así la cuestión, como quedo expuesta en el párrafo precedente y
además de todo lo ya analizado, resulta imperioso para este caso dilucidar si la
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NOTA SET/CC No 33 DEL 9/NOV/09, NOTA SET/CC
No 44 DEL 22/AGO/08 Y RES SET/CC No 062 DEL
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rcé, la retención del 15% sobre las rentas remesadas se constituye en
y~óbli~ációñEabtónoma o constituye una obligación derivada, accesoria o dependiente
de-los numerales 1 y 2 del artículo 20. Al respecto conviene precisar que si bien la
empresa Transbarge Navegación S.A., que remesa las utilidades, es un residente
fiscal de la República del Paraguay, no es menos cierto que lo que se remesa son
utilidades producto de rentas no sujetas o no comprendidas a imposición en la
República del Paraguay, por ser rentas de fuentes extrajeras. A criterio de esta
Magistratura, la utilidades remesadas a socios de la firma Transbarge Navegación
S.A., residentes en el extranjero, provenientes de rentas obtenidas por servicios de
fletes prestados fuera del territorio nacional, se encuentran fuera del campo de
incidencia de la regla jurídica tributaria, es decir, no se ven afectadas por la eficacia
jurídica de las normas tributarias, y esto resulta así como consecuencia del no
nacimiento de la obligación tributaria para dicho supuesto determinado, de la no
producción del hecho imponible descrito en la norma tributaria para el ,cual se ha
creado el tributo respectivo. En este sentido se debe considerar que al definir el
hecho imponible y los elementos determinantes del tributo, éste puede dejar fuera de
su ámbito una gama infinita de situaciones y de personas que no quedan sometidas.
En síntesis, las rentas no alcanzadas o no incidís:las son aquellas en las que el Estado
no tiene poder de imposición por realizarse fuera del territorio de la Republica.
Que, por otro lado, también es de suma importancia, para poder llegar a una
conclusión ecuánime, contextualizar los principios de sujeción de la renta (criterio
territorial vs. criterio mundial), realizándose un análisis del artículo 5 de la ley que
regula la materia. Como bien lo sostiene I
oga
Nora Ruotti, el derecho a exigir
el tributo se funda en la pertenenci e la actividad o del bien gravado a la estructura
económica del país. Así, tenem
que el conc o de fu
"sito, determinado geográficamente
tributaria (ele ento espada , se refiere a
por terr orlo, donde I s sujetos de
ntemente de a nacionalidad, d
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Secretaria
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rastra
materia de imposición
an las actividades que produ en entas,
icilio de los sujetos y del lugar
Luis María Ben' ez Riera
Minis o
la
celebración de los contratos. Si la renta proviene de un servicio que se presta fuera
dél país y no se aprovecha en el mismo, no está gravada.
QUE, por los fundamentos expuestos precedentemente y en base a la legislación
estudiada, corresponde no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el
Abogado Fiscal Hugo Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda y,
en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 778 de fecha 20 de agosto de
2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En cuanto a las costas, las
mismas deberán ser impuestas en el orden causado, en virtud a la necesidad de
interpretación y a la convicción del actor acerca del derecho a litigar, en virtud a lo
dispuesto por el art.193 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los Dres. BLANCO y PUCHETA DE CORREA, manifiestan que
se adhieren al voto que antecede por los
mos fu damentos.
lo que se dio por te inado el acto mando S
fica queda
que I
acá la senten'
por ante mí
ediatame
Alic
Luís Marí. Benítez Riera
nistro
ANTE MI:
6mín
Abg• Nor&1 Secretaria
Asunción, 03 —
de Sert1 enbe.2.015.-
VISTOS los méritos del Acuerdo que antecede, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENAL
BLANCO
stio
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NOTA SET/CC No 33 DEL 9/NOV/09, NOTA SET/CC
No 44 DEL 22/AGO/08 Y RES SET/CC No 062 DEL
16/NOV/07 DICT POR LA SUB SECRETARIA DE
TRIBUTACION.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
ACUERDO Y SENTENCIA No
V;
1
RESUELVE:
i) TENER POR DESISTIDO al Abogado el Abogado Fiscal Hugo Campos
sko
elr.ozá
,en representación del Ministerio de Hacienda, del recurso nulidad
in er u sto.
2) NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abogado el
Abogado Fiscal Hugo Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda y
en consecuencia;
3) CONFIRMAR el Acuerdo y Senten
778 de fecha 20 de agosto de
2012, dictado por el Tribunal de Cuentas, mera Sala.
4) COSTAS en -1 orden cau =do en virt a la neces
a la convicción del a
acerca d derecho a I
5) AN
a Puche
Ministra
Luis María Be
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ANTE MI:
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Ab . Norma Dommguez V.
Secretaria