El impuesto a la compra-venta de moneda extranjera

EL IMPUESTO A LA COMPRA-VENTA DE MONEDA
EXTRANJERA
M ARIO F ERRARI Q UIÑE
“Sólo por Ley se puede:
a) Crear, modificar o suprimir tributos, determinar el hecho imponible; fijar
la cuantía del tributo y la base para su cálculo; y señalar al contribuyente”.
(NORMA IV. CODIGO TRIBUTARIO)
La Ley de Financiamiento del Presupuesto del Sector Público para el
ejercicio de 1984, Ley 23724, creó un
impuesto de 1% a la compra-venta de
moneda extranjera, el mismo que hasta
la fecha se encuentra vigente y que
ha planteado desde su creación diversos problemas tanto en su aplicación,
como seguramente los planteará en su
administración y fiscalización por la
autoridad tributaria.
Si bien hasta la fecha no ha existido un pronunciamiento del Tribunal
Fiscal sobre los diversos problemas
que se plantean con este tributo, es
de esperar, dada la fecha de su promulgación, que estos pronunciamientos
se den en breve, y que puedan contribuir a esclarecer aquellos aspectos
que no fueron tratados correctamente
en la norma, o suficientemente aclarados en forma posterior en su Reglamento, que hacen que a la fecha por
ejemplo, los bancos comerciales ten-
gan una distinta forma de actuar en
cuanto a su aplicación.
El artículo 17° de la Ley 23724,
creó este tributo, estableciendo textualmente lo siguiente:
“Créase un impuesto a la compra y
la venta de moneda extranjera por
la exportación e importación de bienes y servicios que realicen las instituciones del Sistema Financiero
Nacional y los Agentes Autorizados,
con la Tasa del uno por ciento (1%).
El Banco Central de Reserva del
Perú, en su condición de organismo
encargado de la regulación del mercado cambiario, no está afecto al
presente impuesto”.
De estos enunciados bastante imprecisos parte la aplicación del impuesto
hasta nuestros días. Un Reglamento
posterior trataría de subsanar los múltiples defectos de la norma, el mismo
que si bien significó un loable intento de subsanación, dejó algunos va-
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cíos no aclarados hasta la fecha, de
los cuales trataremos en los párrafos
siguientes.
El Reglamento de la Ley, D.S. N°
134-84-EFC, por su parte trató de resolver los vacíos de la norma, estableciendo entre otros aspectos:
a. Que los sujetos pasivos del impuesto eran las entidades financieras y
agentes autorizados, quienes podrían trasladar el impuesto a su
comprador o vendedor de la moneda extranjera.
b. Que la obligación tributaria se originaba en la fecha de la liquidación de la respectiva compra o venta.
c.
Que la base imponible para la aplicación del impuesto era el importe
total de la operación excluyendo
el impuesto selectivo al consumo
que afecta la comisión del intermediario y precisando a su vez que el
nuevo impuesto no formaba parte
de la base imponible para los efectos del impuesto selectivo al consumo.
d. Finalmente introdujo sendas relaciones de operaciones afectas e
inafectas al tributo.
La omisión incurrida por el legislador, al no establecer en la ley los supuestos básicos y esenciales del tributo, determinaron que en el Reglamento se tratase de subsanar estas omisiones, respecto a la insuficiente determinación del hecho imponible, la fijación de la base para su cálculo y la
correcta identificación del contribuyente.
Sobre estos tres importantes aspectos, cabría efectuar los siguientes comentarios:
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A. DETERMINACION DEL HECHO
IMPONIBLE
El hecho imponible de acuerdo a
las normas del tributo, está constituido por la compra-venta de moneda extranjera originada en la importación y
exportación de bienes y servicios.
En cuanto al acto de la compra-venta de moneda extranjera, no se dan
mayores dificultades y para lo cual
tratándose la moneda extranjera de
un bien mueble nos tenemos que remitir a las normas del Código Civil para la correcta determinación y aplicación del tributo.
En cambio en lo que es exportación
o importación de bienes y servicios sí
encontramos un gran campo de incertidumbre e indefinición de la ley.
En efecto, entendemos que para la
creación del tributo, quien lo redactó,
asimiló al comercio físico de bienes,
exportación o importación de bienes,
el comercio de intangibles o mejor dicho el ingreso o egreso de moneda
extranjera proveniente de transacciones sobre servicios.
En una balanza de pagos, como
cuenta que registra las transacciones
de un país con el resto del universo,
se registran la venta de bienes al exterior, en el rubro de exportaciones,
y la compra de bienes al exterior, en
el rubro de importaciones, ambos rubros se conocen comúnmente como la
balanza comercial. En la balanza de
servicios por su parte, se registran en
cambio todos los pagos por servicios
que se pagan o se abonan al exterior,
sin que ello necesariamente conlleve
el desplazamiento del servicio, ya que
pueden brindarse en el país o en el
exterior en sentido igual o inverso a
los pagos que se efectúan como consecuencia de ellos.
Los servicios que se registran en la
balanza de pagos incluyen desde el pago de intereses (servicios de deuda)
utilidades (servicio de capitales), fletes y turismo receptivo o egresivo, royalties, regalías, servicios técnicos, seguros, etc.
Consecuentemente si queremos entender los términos de “exportación”
o “importación” de servicios, tenemos
que referirnos a los diferentes rubros
de la balanza de servicios que dan
origen a un ingreso o egreso de moneda extranjera en la balanza de pagos de un país, y que en puridad se
refieren a los pagos que el país recibe o hace al exterior, con prescindencia que los mismos se presten en
su territorio o fuera de él. Así por
ejemplo se registran como una importación de servicios las remuneraciones
de los técnicos extranjeros cuyos servicios pueden prestarse desde el exterior o dentro del territorio nacional
a empresas nacionales.
Este primer problema muy serio para la correcta aplicación del impuesto, se agrava más cuando tratamos de
identificar a qué tipo de transacción
corresponde la moneda que se está
comprando o vendiendo.
Si partimos de la base que la moneda extranjera no es moneda de curso
legal en nuestro país y que no se emite en él, tenemos que concluir que toda moneda extranjera que es materia
de compra-venta es originada en el
exterior. Ahora bien, la moneda extranjera sobre la cual se van a realizar operaciones de compra-venta en
el Perú, puede tener su origen en
transacciones sobre bienes (exporta-
ción o importación), transacciones sobre servicios, o transacciones propiamente de capitales que son los tres
grandes rubros que componen una balanza de pagos y que para efectos del
impuesto sólo la moneda extranjera
originada en el último rubro no está
afecta al impuesto, (dentro del que se
comprenden el capital de los préstamos que se reciben en el país o se remesan al exterior no están afectos al
impuesto, al igual que las donaciones
y las inversiones extranjeras por tratarse de operaciones sobre capitales,
propias de la balanza de capitales).
El Reglamento en forma consecuente con estos supuestos, ha declarado
inafectas las transacciones sobre préstamos, art. 2, inc. a) y b), y la compra de moneda extranjera originada
en inversiones extranjeras o producto de donaciones del exterior, omitiendo en cuanto a estos dos rubros señalar la consecuente venta de moneda
extranjera para efectuar inversiones
en el exterior o repatriar capitales, y
la venta para efectuar donaciones
hacia el exterior.
Adicionalmente, el Reglamento ha
declarado inafectos sin base legal alguna, a otras operaciones, las que si
bien por lógica pueden entenderse
claramente, algunas de las cuales carecen del sustento de ley que las ampare. Estas inafectaciones son:
a. La compra-venta de moneda extranjera entre empresas bancarias
y financieras, y la compra que éstas hagan a los agentes autorizados de cambio, art. 2, inc. c) y d),
a efectos de evitar una doble imposición sobre una misma transacción;
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b. La compra-venta de Certificados
Bancarios de moneda extranjera,
lo cual si es correcto, ya que estas transacciones no se desarrollan
sobre monedas sino sobre títulos
que representan depósitos a plazo
en moneda extranjera en el sistema financiero; y
que pagó un turista del exterior al
hotel en el Perú), o de un movimiento de capitales (como podría ser la
donación de un pariente que domicilia
en el exterior), o que finalmente se
trata de un billete que uno adquirió en
Ocoña cuyo origen inicial es imposible de conocer.
c.
Este problema no tiene solución en
los casos de compra, ya que descansa
finalmente en la credibilidad que pudiese asignar el Banco al vendedor
de la moneda respecto al origen de
ella y el valor que finalmente atribuya la administración tributaria a dicha
declaración. Debe tenerse en cuenta
que para estos efectos no interesa la
fecha de ingreso de la moneda al país, sino exclusivamente la fecha de la
transacción con el Banco, o casa de
cambio, puesto que ella genera el hecho imponible.
La compra-venta de moneda extranjera fruto de las transacciones
de las representaciones diplomáticas y agencias internacionales,
que se basa en convenios internacionales de exención de tributos.
Determinadas las operaciones afectas e inafectas al tributo, de acuerdo
a estas pautas, y tratamos de aplicar
el impuesto, nos encontramos con otro
problema, cómo distinguir el origen de
la moneda para la determinación del
impuesto, especialmente teniendo en
cuenta que muchos de los rubros, especialmente de la balanza de servicios, no se canalizan exclusivamente
a través del sistema financiero
formalmente establecido.
Existe un gran margen de transacciones que no se intermedian a través del sistema financiero al momento
del ingreso o salida de la moneda
del país, pero que finalmente van a
terminar en la mayoría de los casos
en una operación de compra-venta en
un banco o una casa de cambio.
Este problema no tiene una solución
fácil. Un banco que adquiere moneda
extranjera, en los casos cuya canalización por intermedio del sistema financiero no haya sido en un momento
obligatoria, no podrá determinar, salvo por la declaración de quien se la
venda, si la moneda que está adquiriendo proviene de una exportación
de servicios (por ejemplo la moneda
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En los casos de venta no se da mayormente el problema, por cuanto de
acuerdo a las normas cambiarias, la
venta sólo se efectúa para propósitos
expresamente autorizados en ellas, y
por tanto es fácil distinguir su destino.
B. LA BASE IMPONIBLE
En cuanto a este aspecto del tributo, el Reglamento ha precisado que, la
base imponible sobre la cual se aplica
la tasa del 1% del impuesto, está
constituida, no sólo por el monto del
valor a que asciende la transacción de
la compra-venta misma, sino que
también considera dentro de este
valor a la comisión que cobra el
intermediario por su servicio de
compra o venta. Igualmente ha excluido del valor de la operación el
importe del impuesto selectivo al
consumo que afecta la comisión del
banco o agente.
Esta opción del Reglamento es bastante lógica en cuanto establece un
mayor valor como base imponible del
impuesto y evita una doble tributación
al excluir el impuesto de la base imponible del impuesto selectivo al consumo, pero si bien el Reglamento ha optado por una solución práctica para la
aplicación del tributo, se ha excedido
al pretender establecer en la vía reglamentaria los elementos básicos de
la tributación.
C. EL SUJETO PASIVO
Al igual que en los casos anteriores, el Reglamento ha optado ante la
indefinición de la ley, por hacer descansar la carga del tributo en la entidad financiera o agente autorizado.
Si bien nuevamente facilita la administración del tributo, trasgrede la
norma ya que por tratarse de un tributo que afecta la transacción misma
de la moneda, este tributo deberá recaer en ambos contratantes, los que
deberían adoptar una responsabilidad
solidaria frente al Fisco.
Igualmente y en cuanto al sujeto pasivo y la carga del tributo, la norma
reglamentaria permite al intermediario financiero o agencia de cambio,
trasladar el importe del tributo al
cliente, quien finalmente asume el costo del mismo, adoleciendo esta disposición igualmente de la falta de una
norma legal de la jerarquía necesaria
para regular este aspecto.
D. A MANERA DE CONCLUSION
De las líneas anteriores, salta a la
vista una primera conclusión, la falta
de tecnicismo en las normas del tributo, en cuya creación no se han observado las prescripciones básicas de
nuestro ordenamiento tributario.
Estos vacíos legales han llevado a
que en la vía reglamentaria se trate
de subsanar estos defectos, creándose serias objeciones sobre su legalidad.
Si a esta situación añadimos el que
hemos observado un comportamiento
disímil en las instituciones financieras
y casas de cambio, algunas de las
cuales simplemente no aplican el
tributo en las transacciones relativas
a servicios.
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