cierre del impuesto sobre sociedades ejercicio 2013
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CIERRE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EJERCICIO 2013 Aspectos importantes y novedades normativas a considerar para el cierre del ejercicio BRAS Asesores fiscales y contables Madrid C/ Castillo de Fuensaldaña, 4 Las Rozas de Madrid 911599988 Tenerife C/ Castillo, 41 Santa Cruz de Tenerife 922241257 Tenerife Avda. de Ayyo, local 2R Adeje 922711667 Tabla de contenido Contenido Cifra de negocios __________________________________________________________________ 1 Volumen de operaciones ____________________________________________________________ 2 Operaciones a plazo _______________________________________________________________ 2 Imputación temporal de los ingresos ___________________________________________________ 2 Reversión del deterioro de activos _____________________________________________________ 3 Transmisión de inmuebles urbanos ____________________________________________________ 3 Ingreso de una sociedad en concurso por una quita _______________________________________ 4 Reducción de los ingresos procedentes de determinados activos intangibles ___________________ 4 Exenciones por participaciones en beneficios de entidades no residentes ______________________ 5 Presunción de rentas no declaradas ___________________________________________________ 5 Valoración a valor de mercado de determinadas operaciones _______________________________ 6 Efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado _____________________ 6 Corrección monetaria por la venta de inmuebles __________________________________________ 7 Permutas ________________________________________________________________________ 7 Gastos fiscalmente no deducibles _____________________________________________________ 7 Imputación temporal de gastos _______________________________________________________ 8 Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores __________________________ 8 Limitación de los gastos financieros ___________________________________________________ 9 Amortizaciones ___________________________________________________________________ 9 Arrendamiento financiero y operativo _________________________________________________ 11 Amortización inmovilizado intangible __________________________________________________ 13 Fondo de comercio por adquisiciones de negocios y operaciones de reestructuración empresarial __ 13 Provisiones para gastos ____________________________________________________________ 14 Créditos comerciales y no comerciales ________________________________________________ 14 Deterioros de las participaciones en el capital de empresas ________________________________ 15 Obtención de rentas negativas ______________________________________________________ 16 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores _______________________ 17 Tipos de gravamen _______________________________________________________________ 17 Deducción por doble imposición interna _______________________________________________ 19 Deducción por inversión de beneficios ________________________________________________ 19 Deducción por I+D+i ______________________________________________________________ 20 Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ___________________________________ 20 Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad ______________________ 21 i Tabla de contenido Deducción por creación de empleo ___________________________________________________ 22 Deducciones por incentivos _________________________________________________________ 22 Pagos fraccionados _______________________________________________________________ 23 Regímenes especiales_____________________________________________________________ 24 ii Cifra de negocios Importe de las ventas y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa. No se incluyen - bonificaciones y reducciones sobre ventas ni los - impuestos repercutidos. Si se incluyen - subvenciones que formen parte del precio de venta o concedidas según unidades vendidas. - permutas comerciales de bienes o servicios propios de la actividad - importes procedentes de participación en UTE’s Esta cifra definirá si al sujeto pasivo le es de aplicación: el régimen especial de empresas de reducida dimensión el régimen especial de micropymes la exención de documentación de operaciones vinculadas uno u otro % de limitación a la compensación de las bases imponibles negativas y en los pagos fraccionados (grandes empresas) TEAC, Resolución del 5 de septiembre de 2013 En el caso de empresas de reducida dimensión, si existe grupo mercantil, la cifra de negocios es la suma de las cifras de negocio individuales, sin tener en cuenta las eliminaciones de la consolidación. DGT, Consulta de 28 de mayo de 2012 Si existe grupo mercantil, el sujeto pasivo es el grupo fiscal y la cifra de negocios es la resultante de la cuenta de pérdidas y ganancias, determinada por el método de integración global tras practicar las eliminaciones que procedan. ICAC, Consulta 79/2009 La cifra de negocios de una sociedad holding son los dividendos y otros ingresos devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de inversiones salvo que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas. ! Si se inició la actividad en el 2013, la cifra de negocios es la correspondiente al tiempo en que se ha desarrollado la actividad efectiva. Si es inferior al año, el importe se elevará al año. 1 Volumen de operaciones Importe total de entrega de bienes y prestaciones de servicios realizadas durante el año, excluyendo ventas de inmuebles y de bienes de inversión, sin IVA y, en su caso, con el recargo de equivalencia. Que las grandes empresas puedan o no compensar su límite de bases imponibles negativas dependerá de si su volumen de operaciones supera o no el umbral de 6.010.121,04 €. Si superan este, las empresas han de presentar sus pagos fraccionados por la modalidad base. Operaciones a plazo En ventas y ejecuciones de obra con precios percibidos en pagos sucesivos o un solo pago, en los que transcurra más de un año entre la entrega y el último o único pago, las rentas son obtenidas proporcionalmente a los cobros, salvo aplicación del criterio de devengo. En caso de endoso, descuento o cobro anticipado, la renta se entiende obtenida en ese momento. DGT, Consulta de 22 de julio de 2013 Extiende la aplicación a la indemnización que percibe un sujeto pasivo de un Ayuntamiento. Audiencia Nacional, Sentencia de 23 de mayo de 2012 En una transmisión de acciones en las que se haya pactado el pago antes de 12 años desde la trasmisión, se niega la imputación de la renta producida. DGT, Consulta de 19 de octubre de 2012 El ajuste contable positivo es igualmente aplicable a pesar del impago de alguno de los plazos puesto que será deducible el gasto del deterioro del valor de derecho de crédito impagado. Imputación temporal de los ingresos Si se contabilizan ingresos en un periodo posterior al de su devengo, estos deben imputar en la base imponible del impuesto correspondiente al periodo impositivo del devengo. Se corrige haciendo un abono a reservas y presentando la complementaria del ejercicio de devengo incluyendo un ajuste positivo en la casilla 355 del modelo. TEAC, Resolución de 29 de noviembre de 2012 Los socios de las UTES pueden imputar los resultados obtenidos de las bases imponibles en el ejercicio siguiente al cierre de las cuentas. 2 Reversión del deterioro de activos Se imputará el ingreso en el ejercicio en el que el activo recupere su valor o se transmita. Si el gasto por deterioro no fue fiscalmente deducible tampoco será ingreso fiscal su reversión. Desde el 1 de enero de 2013 deja de ser fiscalmente deducible el deterioro de las participaciones en el capital social de empresas. Casos de transmisión de activos: ! Contabilizada y deducida la pérdida por deterioro de valor de un activo y, tranmitido este a una entidad vinculada, será esta la que habrá de hacer un ajuste extracontable positivo si el activo recupera todo o parte de su valor. ! Al recomprar, en los 6 meses posteriore a la trasmisión, un activo deteriorado y cuya pérdida fue deducida, habrá de hacerse el mismo ajuste. Transmisión de inmuebles urbanos La renta positiva obtenida en la transmisión de los que hubieren sido adquiridos entre el 12 de mayo y 31 de diciembre de 2012 podrá reducirse en un 50%. No es de aplicación el derecho de exención: En el importe de la pérdida de deterioro relativa al inmueble En las cantidades correspondientes a la reversión del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible. !Compatibilidad con la deducción por reinversión de beneficios (artículo 42 TRLIS) Cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad que forme parte del grupo de sociedades; al su cónyuge o cualquier persona unida por parentesco hasta el 2º grado incluido. DGT, Consulta de 7 de Noviembre de 2012. Es de aplicación la exención: Si a efectos contables y por circunstancias del contrato, la transmisión de inmuebles adquiridos se califica como arrendamiento financiero, contabilizando el arrendatario el bien como un activo, entendida su adquisición a título oneroso. 3 Ingreso de una sociedad en concurso por una quita Respecto a la deuda, la diferencia entre el nuevo pasivo y el dado de baja tras la aprobación del convenio de una empresa en concurso, se contabiliza como ingreso en el ejercicio en el que se apruebe el convenio, integrándose en la base imponible del impuesto. Reducción de los ingresos procedentes de determinados activos intangibles Aplicable desde enero de 2008 hasta 29 de septiembre de 2013 Reducción del 50% del importe del ingreso obtenido por la cesión del derecho de uso o explotación del intangible. Reducción aplicada hasta que la suma de los ingresos ≥ 6 veces el coste del activo creado Aplicable desde el 29 de septiembre de 2013 La reducción de la renta obtenida que se incorpora a la base imponible pasa a ser del 40%. Para ello no es necesario que la entidad cedente haya creado los activos en su totalidad, basta con al menos el 25% de su coste. El cesionario no podrá residir en un paraíso fiscal o en un país de nula tributación, salvo que esté situado en la UE Debe utilizar los intangibles en el desarrollo de su actividad económica Gastos deducibles a restar de los ingresos obtenidos por la cesión para calcular la renta: - Amortización fiscal - 1/10 de los intangibles de vida útil indefinida - Gastos directamente imputables Intangibles aptos para el beneficio fiscal: Patentes, planos, dibujos, modelos, fórmula, procedimientos secretos, derechos sobre informaciones industriales, comerciales o científicas. Cesión de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, películas cinematográficas, derechos de imagen, programas informáticos, equipos industriales o científicos. ! Cuando un intangible no está reconocido en el activo pero se cede tendrá la consideración de renta el 80% de los ingresos obtenidos por su cesión. 4 Exenciones por participaciones en beneficios de entidades no residentes La exención por doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores será aplicable si: La participación directa o indirecta, que ha de haberse poseído un año antes de la distribución o transmisión, es de al menos un 5%. Requisito a cumplir en el día de transmisión La filial no residente ha sido gravada con un impuesto de idéntica naturaleza, siendo sus beneficios obtenidos por realización de actividades empresariales en el extranjero. Requisito a cumplir en todos los ejercicios de la tenencia de la participación. ! Este último requisito se ha flexibilizado con una regla de proporcionalidad de la exención en función del tiempo en el que se incumplen los requisitos respecto del periodo de tenencia total de las participaciones. Presunción de rentas no declaradas Los bienes o derechos descubiertos que no se hallen registrados en la contabilidad o en los que se hayan registrado deudas inexistentes, el importe de la renta presunta se imputará al periodo impositivo más antiguo de los no prescritos. Para ejercicios finalizados a partir de 31 de Octubre de 2012 se consideran adquiridos con cargo a rentas no declaradas los bienes o derechos situados en el extranjero y que no se hubieran declarado en plazo con el modelo 720, imputándose al periodo impositivo más antiguo de los no prescritos. ! La presentación de este modelo finalizó el 21 de Marzo de 2013. Su posterior presentación podría conllevar a que los bienes y derechos situados en el extranjero se gravasen como renta no declarada, con una sanción sobre la cuota diferencial del 150% La presunción solo se destruye si se demuestra que los bienes o derechos se adquirieron con rentas declaradas o en un periodo en el que la entidad no tributaba por el IS 5 Valoración a valor de mercado de determinadas operaciones Para reconocer los ingresos por diferencia entre el valor de mercado del bien entregado y su valor contable, o entre el valor de mercado del bien recibido y el valor contable de la participación, el artículo 15 del TRLIS regula la valoración de las siguientes operaciones: - Trasmitidos o adquiridos a título lucrativo - Aportados a entidades y valores recibidos en contraprestación - Transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. - Transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial - Adquiridos por permuta - Adquiridos por canje o conversión Efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado Si un elemento patrimonial o servicio han sido valorados por su valor normal de mercado a efectos fiscales, la diferencia con el valor de adquisición se integrará en la base imponible: - del activo circulante periodo impositivo de devengo del ingreso Elementos patrimoniales - no amortizables, del inmovilizado periodo impositivo de transmisión - amortizables, del inmovilizado periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando método de amortización a la citada diferencia Servicios periodo impositivo en que se perciban, salvo incorporación de su importe a elemento patrimonial 6 Corrección monetaria por la venta de inmuebles Cálculo del ajuste negativo por depreciación monetaria en la transmisión con beneficio de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, no calificados como existencias, durante el periodo impositivo 2013. En caso de libertad de amortización o aceleración de amortizaciones los coeficientes se aplican sobre las amortizaciones contables y no sobre las fiscales. Permutas Permuta comercial: No es necesario ajuste pues la norma fiscal y contable de imputación coinciden. Permuta no comercial: La norma fiscal obliga a integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado del elemento adquirido y el valor contable del bien entregado. ! En operaciones inmobiliarias de permuta de suelo por edificación futura se puede imputar el ingreso como operaciones a plazo. ! Es aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando la entrega del activo se produzca dentro de los 3 años siguientes a la operación de permuta. También lo será la nueva deducción por inversión de beneficios siempre que el inmueble se reciba antes de 2 años desde que se inició el periodo impositivo en que se efectuó la permuta y no se hayan repartido beneficios de años atrás, o se aplique sobre el beneficio del año que se recibe el inmueble terminado. Gastos fiscalmente no deducibles Ajuste permanente en la base del impuesto si se han contabilizado los siguientes gastos: Retribución de los Fondos Propios Derivados de contabilización del Impuesto de Sociedades Multas y sanciones penales y administrativas, recargo de apremio o autoliquidación extemporánea Pérdidas del juego Donativos y liberalidades Dotaciones a fondos internos de pensiones Servicios de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales 7 Gastos financieros de deudas con entidades que forman grupo mercantil, destinados a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto acredite que existen motivos económicos. ! Con efecto por primera vez en 2013: Los derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil, que excedan de 1000000€ o del importe que esté exento, según artículo 7.e de la ley del IRPF Pérdidas por deterioro de valores de participación en el capital o fondos propios de entidades. Rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente, excepto por transmisión del mismo o cese de actividad. Rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una UTE que opere en el extranjero, excepto por transmisión de la participación en la misma, o extinción. Imputación temporal de gastos Si se ha contabilizado un gasto en un periodo anterior al de su devengo: Se imputará en la base imponible del impuesto del periodo impositivo del devengo. Surge una diferencia + en el ejercicio de contabilización y una – en el ejercicio del devengo. Si se ha contabilizado un gasto en un periodo posterior al de su devengo : Se imputará en la base imponible del impuesto del ejercicio de contabilización, salvo que, a consecuencia de ello se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse aplicado el principio de devengo. Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores Para que dichas retribuciones sean deducibles han de estar previstas en los Estatutos de la entidad, al igual que en el caso de un contrato laboral de dirección, que queda considerado como relación mercantil en vez de laboral. En caso de tratarse de una relación laboral común, la remuneración será deducible sin tener que figurar en los Estatutos. Cuando la entidad ponga a disposición del miembro del Consejo los medios, sin constituir éstos renta para el perceptor, para asistir a las reuniones del órgano del que forma parte, así como lo empleado para cubrir gastos en los que haya incurrido para desempeñar su labor, éstos serán deducibles. 8 Limitación de los gastos financieros Se comprueban en las cuentas 661, 662, 664 y 665 los gastos financieros del ejercicio, determinando que no se incluyan: Intereses devengados y no cobrados de un derecho de crédito objeto de deterioro de valor Diferencias de cambio integradas en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y que deriven de cualquier endeudamiento afectado por aplicación del artículo 20 de la ley Coberturas financieras vinculadas al endeudamiento Resultados positivos y negativos del partícipe no gestor de las cuentas en participación Los derivados de deudas con entidades del grupo cuando dichas deudas se destinen a la adquisición a otras entidades del grupo de participaciones en el capital de cualquier tipo de entidades o a realizar aportaciones en el capital a otras entidades del grupo. (√ Serán deducibles si el sujeto pasivo acredita que las operaciones tienen motivo económico válido) Límite general de gastos financieros: 30% del beneficio operativo del ejercicio. Entre este límite y hasta 1000000€ los gastos también serán deducibles. ! Lo que sobrepase este límite podrá aplicarse a los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Por otra parte, si no se alcanza el límite, la diferencia se adicionará al límite en los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca la diferencia. Amortizaciones Límite de la amortización fiscal: Se limita al 70% la amortización contable fiscalmente deducible del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias para los periodos impositivos iniciados en 2013 y 2014, en función del método que se esté aplicando, para las empresas que no sean de reducida dimensión. Mismo límite para los mismos bienes de inmovilizado amortizados aceleradamente por haber sido puestos a disposición de la entidad en un periodo impositivo en el que podía tributar por el régimen especial de empresas de reducida dimensión (ERD); para los elementos en los que se materialice la reinversión si se hizo cuando la empresa era de reducida dimensión; para los elementos que se están adquiriendo por el régimen especial de arrendamiento financiero, cuando ya no se cumplan los requisitos de ERD. 9 ! No aplicable a planes especiales de amortización El 30% recuperable a partir del 2015 durante 10 años de forma lineal o durante la vida útil del elemento patrimonial. Amortización según tablas Es el método aplicado por defecto si el sujeto pasivo no se acoge a ningún método específico. 10% y máximo de 20 años para elementos que no se encuentren clasificados en tablas. La empresa puede elegir la dotación siempre que esté entre el coeficiente máximo y periodo máximo de vida útil. ! Si la amortización de algún elemento se produce por debajo del coeficiente mínimo de las tablas, el exceso de amortización sobre dicho mínimo, en un periodo posterior corresponde al periodo en el que no se llegó al mínimo, si de ello no se deriva una tributación inferior a la que se hubiese producido si la deducibilidad se hubiese efectuado por devengo. Libertad de amortización Se admite en supuestos como los que indican a continuación: El inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias afectos a la actividad y adquiridos en los 5 primeros años de las S.A.L. y S.L.L. Aplicándose el régimen especial de minería, en los activos mineros y canones de superficie. El inmovilizado material e intangible afecto a las actividades de I+D Gastos de I+D intangible, excepto las amortizaciones de los elementos que tengan libertad Los elementos nuevos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias de ERD. En el ejercicio en el que se escoja esta opción de amortización se efectuarán ajustes negativos en la base imponible del Impuesto. Libertad de amortización con o sin creación de empleo Desde el 31 de marzo de 2012 y salvo que se trate de una ERD se limitan las cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos impositivos en los que se generó el derecho de aplicar la libertad de amortización. Si los activos fueron adquiridos entre 2009 y 2010, las deducciones pendientes se limitan al 40% de la base previa a la aplicación de la libertad de amortización y 10 compensación de bases imponibles negativas, mientras que si se adquirieron entre 2011 y hasta el 30 de marzo de 2012, las deducciones pendientes se limitan al 20% de la base imponible previa. ! Para ejercicios iniciados en 2010, hasta el 30 de marzo de 2012, si se realizaron inversiones en elementos nuevos de inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias hay que analizar la posibilidad de acogerse a la libertad de amortización condicionada o no al mantenimiento de la plantilla. Si se trata de una ERD se podrá utilizar la libertad de amortización prevista en este régimen especial de 120000€ por hombre/año de incremento de la plantilla y con el compromiso de mantenerla. Amortización de activos revalorizados Si se ha recurrido a la reciente actualización de balances según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 16/2012, habrá que realizar el correspondiente ajuste positivo al resultado contable en ejercicios iniciados en 2013 y 2014, pues la amortización contable de los bienes actualizados se habrá realizado sobre valores actualizados. No se puede disponer de la reserva de revalorización salvo en los supuestos determinados por la norma, habiéndose de hacer una mención en la memoria de los elementos actualizados que estén en el patrimonio de la entidad. Arrendamiento financiero y operativo Régimen especial de arrendamiento financiero Si la contabilización de la adquisición de un elemento es como la de una adquisición financiada y se cumplen que la parte de recuperación del coste del bien es constante o creciente a lo largo del tiempo, son gastos fiscales: El componente financiero El componente de recuperación de valor De la cuota satisfecha por el arrendamiento 2 x amortización lineal máx. por tablas Con límite de este último 3 x amortización lineal máx. por tablas si arrendatario es ERD ! Quedan eximidos del requisito indicado los contratos vigentes anuales iniciados en 2009 y hasta el 2015 11 Arrendamiento financiero del artículo 11.3 Si no fuera operativo pero no cumple el requisito mencionado en el anterior apartado, solo es deducible el gasto contable por amortización, siempre que no exceda del coeficiente de tablas, y el gasto financiero que no supere los límites propios de este tipo de gasto. Arrendamiento operativo El gasto contable es fiscalmente deducible. Aunque el arrendamiento no sea financiero, se dan situaciones que se asemejan a una adquisición financiera: Periodo de alquiler = vida útil del bien Periodo de alquiler ≈ vida útil del bien, puesto que el valor residual al término del periodo de utilización es insignificante Siempre que las características del bien arrendado hacen que su utilidad se restrinja al arrendamiento. En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación como contrato de arrendamiento financiero y ver si puede aplicarse el régimen especial por cumplirse los requisitos. Régimen de amortización fiscal anticipada de determinados activos adquiridos mediante arrendamiento financiero La última modificación al respecto determina que la amortización anticipada solo es aplicable a elementos del inmovilizado material en los que las cuotas de arrendamiento financiero se satisfagan en su mayor parte antes de que termine la construcción del activo, el periodo mínimo de construcción sea de 12 meses y los activos tengan unos requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con la producción en serie. 12 Amortización inmovilizado intangible Inmovilizado intangible con vida útil definida El gasto contable es amortizable fiscalmente, según tablas, dígitos o amortización a porcentaje constante. Inmovilizado intangible con vida útil indefinida El PGC no los considera amortizables. Fiscalmente se permite un ajuste negativo en los ejercicios iniciados en 2012 y hasta 2015: Del 2% si no somos ERD Del 10% si somos ERD ICAC, Resolución de 28 de mayo de 2013 Se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Fondo de comercio por adquisiciones de negocios y operaciones de reestructuración empresarial Deducción anual sobre el precio de adquisición del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio que aflora en las adquisiciones de negocios y al que surge en operaciones de reestructuración empresarial, en períodos impositivos iniciados en 2012 y hasta el 2015: Del 1% si no somos ERD Del 5% si somos ERD ! Fondos de comercio financieros susceptibles del ajuste negativo: Los surgidos por participaciones adquiridas en entidades (residentes o no de la UE), con anterioridad al 21 de diciembre de 2007 Los surgidos por participaciones adquiridas en empresas, establecidas fuera de la UE en países en los que se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos a las combinaciones de negocios, con anterioridad al 21 de mayo de 2011 13 Provisiones para gastos En los siguientes supuestos, es deducible el gasto contable en los casos detallados: Retribuciones a largo plazo al personal Contribuciones de los promotores de planes de pensiones y las realizadas a planes de previsión social empresarial siempre que no sean fondos internos, se imputen a los trabajadores, que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción y se transmita la titularidad y gestión de los recursos. Retribuciones al personal con pagos en instrumentos de patrimonio Cuando la provisión se liquide en efectivo o se entreguen los instrumentos de patrimonio que la satisfagan. Reestructuraciones Referidas a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácticas Devoluciones de ventas Cuando se produzcan las devoluciones de ventas y los ocasionados por la provisión por garantías de reparación y revisión, y para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones, con el límite de multiplicar un porcentaje sobre el saldo de las ventas con garantía pendiente al finalizar el periodo impositivo. Créditos comerciales y no comerciales Las pérdidas por deterioro de créditos derivados de insolvencias contabilizadas de deudores son fiscalmente deducibles cuando, a la fecha del devengo, hayan transcurrido 6 meses desde que venció la obligación. También lo serán, aun incumpliendo este plazo, siempre que el deudor: Se halle declarado en situación de concurso Procesado por delito de alzamiento de bienes O las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente, sean objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro No se pueden deducir las dotaciones de créditos que estén: Adeudados o afianzados por entidades de Derecho público, entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca Garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto caso de pérdida o envilecimiento de la garantía Garantizados mediante contrato de seguro de crédito de caución 14 Los que son objeto de renovación o prórroga expresa Asignadas a la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo tratarse de insolvencia judicialmente declarada Basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores ! ERD se reducirán globalmente el 1% sobre los deudores existentes al fin del periodo impositivo Deterioros de las participaciones en el capital de empresas Cartera de empresas del grupo, multigrupo y asociadas Para ejercicios iniciados en enero de 2013 desparece el gasto fiscal que suponía la disminución de los fondos propios de los participantes. ! En caso de pérdidas de las participaciones hasta el 31 de diciembre de 2012, la reversión del consecuente ajuste negativo se integrará en la base imponible del periodo en el que el valor de los fondos propios al cierre exceda del que tenían al inicio del periodo. Cartera de participaciones en el capital de otras sociedades Para ejercicios iniciados en enero de 2013 desaparece el gasto fiscal que suponía el deterioro contable, surgiendo por el gasto contable una diferencia positiva. ! En caso de pérdidas de las participaciones en empresas que no cotizan, hasta el 31 de diciembre de 2012, la reversión del consecuente ajuste negativo se integrará en la base imponible del periodo en el que el valor de los fondos propios al cierre exceda del que tenían al inicio del periodo, salvo en los casos en los que el deterioro fue consecuencia de una distribución de dividendos y que por ello no dio lugar a deducción por doble imposición. ! También deberán integrarse las pérdidas por deterioro, correspondientes a 2012 y periodos anteriores, cuando se reciban dividendos de las participadas, excepto que dichos dividendos no se tengan que contabilizar como ingreso. Si se trata de acciones en entidades que cotizan en bolsa el ingreso de la reversión se integrará en la base imponible del periodo impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable. 15 Obtención de rentas negativas Las rentas negativas obtenidas por las siguientes causas no son deducibles: Por transmisión de participaciones en entidades residentes o no residentes. Se minorará en el importe de los dividendos, o participaciones en beneficios que han tenido derecho a la aplicación de la deducción, obtenidos en periodos impositivos iniciados a partir de 2009. Derivadas de un establecimiento permanente en el extranjero, salvo cese de actividad o transmisión del EP, en cuyo caso, la renta negativa se minorará con las positivas netas obtenidas por el EP antes de la transmisión o cesión. ! Si a partir de 2013 se integran en la base imponible rentas positivas obtenidas en este contexto, la deducción o exención para evitar doble imposición se aplicará hasta que la renta positiva exceda de las rentas negativas compensadas en ejercicios anteriores. Si a partir de 2013 se producen pérdidas, a las rentas positivas obtenidas después se le restarán las negativas pendientes de incluir en la base. Derivadas de una UTE en el extranjero, salvo cese o transmisión de la participación, en cuyo caso, la renta negativa se minorará con las positivas netas obtenidas antes de la transmisión o cesión. ! Cuando en sucesivos ejercicios la UTE obtenga rentas positivas, las empresas miembros las integrarán de manera similar a las vistas en los EPs Por transmisión de participaciones de una sociedad del grupo, que deja de formar parte del mismo. Se minorará la renta negativa en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo por la entidad transmitida que haya sido compensada dentro del grupo. 16 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Los porcentajes máximos de las bases negativas a reducir de la base del imponible son: Compensación de bases imponibles negativas Volumen de operaciones > 6.010.121,04€ en los 12 meses anteriores al inicio de los periodos impositivos Importe neto cifra de negocios (€) 2010 2011 2012-2015 INCN<20.000.000 100% 100% 100% 20.000.000<INCN<60.000.000 100% 75% 50% INCN>60.000.000 100% 50% 25% El plazo para compensar es de 18 años posteriores a aquel en que se originó la base imponible negativa. ! Requisitos para la compensación: Presentar la declaración o que la Administración nos la reconozca en liquidación Conservar la contabilidad y la documentación que acredita la cuantía y procedencia de la base imponible negativa A partir de 2013 no se tendrá en cuenta la limitación a la compensación de bases imponibles negativas en el importe de las rentas correspondientes a quitas. Tipos de gravamen Tribunal Supremo, Sentencia de 21 de junio de 2013 No procede aplicar el tipo reducido previsto para las ERD a entidades que no realizan actividades económicas, como una entidad de mera tenencia de bienes. TEAC, Resolución de 28 de mayo de 2013 El arrendamiento de inmuebles, en caso de no justificar carga de trabajo suficiente para tener empleado y local, no será considerado actividad económica. 17 Tipo General ERD Micropymes Entidad de nueva creación Cooperativas fiscalmente protegidas Cajas rurales, mutuas de seguros, coop. de crédito y mutualidades de previsión social Sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento Entidades parcialmente exentas Comunidades titulares de montes vecinales en mano común Entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002) Sociedades y fondos de inversión Fondos de pensiones Sociedades de hidrocarburos Entidad Zona Especial Canaria (ZEC) % 30 25/30 20/25 15/20 20 25 25 25 25 10 1 0 35 4 Tipo de gravamen de micropymes Para entidades con cifra de negocios < 5.000.000€ con plantilla media < 25 empleados, el tipo vigente es del 20% hasta el 2015, por los primeros 300.000€ de base imponible, gravándose al 25% el resto de la base. ! Para el cálculo de la plantilla: Se tienen en cuanta las personas contratadas, considerando la jornada contratada en relación a la jornada completa. Se tienen en cuenta los trabajadores que estén dados de baja por maternidad o enfermedad No forman parte de la plantilla los socios que no son empleados aunque presenten servicios retribuidos a la empresa No forman parte de la plantilla los administradores cuando posean control de la entidad. Tipo de gravamen para entidades de nueva creación Para sociedades constituidas a partir de 1 de enero de 2013 el tipo es del 15 – 20%, a aplicar en el primer periodo impositivo de base imponible positiva, y sucesivamente en periodos positivos, siempre y cuando la entidad realice actividad económica: No es actividad económica cuando hubiera sido realizada por otras personas o entidades vinculadas y transmitida a la entidad de nueva creación. No es actividad económica cuando hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física con participación, directa o indirecta, en el capital o fondos propios de la entidad de nueva creación, > 50% 18 Deducción por doble imposición interna 50% de deducción de la cuota correspondiente al importe íntegro del mismo Ingreso procedente de dividendo 100% cuando la participación sea mayor o igual al 5% y se hubiera mantenido al menos 1 año, o se mantenga hasta completar ese plazo desde el cobro del dividendo ! El 100% también se aplicará a dividendos cuando se haya reducido el porcentaje mínimo de participación hasta el 3% a consecuencia de una operación de reestructuración o de una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores y se aplicará en los tres años siguientes a la operación. × No procede la deducción de dividendos procedentes de acciones adquiridas en los 2 meses anteriores a la fecha de distribución, si en los 2 meses posteriores se venden valores homogéneos. ! Para ejercicios iniciados en 2013 se aplica la deducción, aunque no exista ingreso contable, cuando se pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible en concepto de renta, por los tenedores anteriores de la participación con ocasión de su transmisión. En este caso no se integra en la base imponible el dividendo o participación en beneficios que minorará el valor fiscal de la participación. Deducción por inversión de beneficios Las ERD micropymes con mantenimiento de plantilla que hayan adquirido en 2013 algún inmovilizado material o alguna inversión inmobiliaria, nuevos y afectos a la actividad, podrán deducirse entre el 5 y el 10% del beneficio del ejercicio objeto de inversión corregido por este coeficiente: [𝐵𝐴𝐼 − (𝑟𝑒𝑛𝑡𝑎𝑠 𝑜 𝑖𝑛𝑔𝑟𝑒𝑠𝑜𝑠 𝑒𝑥𝑒𝑛𝑡𝑜𝑠, 𝑟𝑒𝑑𝑢𝑐𝑖𝑑𝑜𝑠, 𝑏𝑜𝑛𝑖𝑓𝑖𝑐𝑎𝑑𝑜𝑠, 𝑐𝑜𝑟𝑟𝑒𝑐𝑐𝑖𝑜𝑛 𝑚𝑜𝑛𝑒𝑡. , 𝑏𝑒𝑛𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑎𝑑𝑜𝑠 𝑑𝑒𝑑𝑢𝑐𝑐𝑖ó𝑛 𝑑𝑜𝑏𝑙𝑒 𝑖𝑚𝑝)] 𝐵𝐴𝐼 *BAI = Beneficio Antes de Impuestos Para tener derecho a este beneficio se deberá dotar una reserva indisponible de la misma cuantía que la base de deducción y mantener en la entidad los elementos patrimoniales adquiridos durante 5 años, o durante su vida útil si es inferior, y en funcionamiento. ! Incompatibilidad de la deducción con la libertad de amortización, la deducción por inversiones en Canarias y la reserva de inversiones en Canarias 19 ! A mencionar en la Memoria de las Cuentas Anuales: el importe de los beneficios acogidos a la deducción y el ejercicio en que se obtuvieron la reserva indisponible que deba figurar dotada identificación e importe de los elemento adquiridos fechas en las que los elementos han sido objeto de adquisición y afectación a la actividad económica Deducción por I+D+i En caso de tener derecho a esta deducción se puede, bien aplicar el límite de la cuota íntegra del 25-50% o bien ignorarlo y aplicar un descuento del 20% sobre los porcentajes de deducción y, en caso de que la cuota sea insuficiente para absorber la deducción, se podrá solicitar a la AEAT el abono del importe no deducido una vez transcurrido un año desde la finalización del periodo impositivo en que se generó la deducción, con límite de 1.000.000€/año si se trata de actividades de “i” o de 3.000.000€/año si se trata en su conjunto de I+D+i ! Requisitos de aplicación de este régimen: que la platilla media adscrita a actividades de I+D+i no se vea reducida desde el final del periodo impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización de los 24 meses siguientes al término del periodo impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o abono que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada a gastos de I+D+i o a inversiones en elementos del inmovilizado material o activo intangible afectos que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad de I+D+i o un acuerdo de valoración de los gastos e inversiones del proyecto de I+D+i Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Podrán beneficiarse: ERD o empresas que tributen al tipo general, aplicándose el 12% de deducción Empresas que tributen al 20, 25 ó 35%, con una deducción del 2, 7 ó 17 % respectivamente La deducción se obtendrá sobre la plusvalía de la venta si en 2010 se transmitió un inmovilizado material, intangible, inversión inmobiliaria o participaciones en entidades, reinvirtiendo el importe en el 2013 20 No podrán beneficiarse: Las empresas con un tipo de gravamen inferior al 20% No forman parte de la base: Si se transmitieron valores el importe de las pérdidas por deterioro deducidas o la parte de renta que generó derecho a la deducción por doble imposición Si se transmitieron bienes de inmovilizado las cantidades a las que se aplicó la libertad de amortización o el extragasto deducido en caso de adquisiciones de los elementos en régimen de arrendamiento financiero 5 años para los bienes objeto de reinversión Permanencia en el patrimonio 3 años para los bienes muebles salvo que la vida útil sea inferior o que se produzca reinversión en nuevos bienes o valores Audiencia Nacional, Sentencia 442/2009 Para aplicar esta deducción es requisito que el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión figuren en la memoria de las cuentas anuales DGT, Consulta de 6 de marzo de 2013 Para deducir por este concepto, la inversión ha de ser directa y no una reinversión consistente en la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad Incremento promedio de plantilla de trabajadores con grado discapacidad (D): 33% ≤ D < 65% Deducción de 9.000 € por persona/año Incremento promedio de plantilla de trabajadores con grado discapacidad D ≥ 65% Deducción de 12.000 € por persona/año 21 Deducción por creación de empleo Por contratación de primer trabajador, menor de 30 años, con contrato indefinido Deducción de 3.000€ Entidades con plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento de concertar contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva Deducción del 50% del menor de estos importes: - Prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación - 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida ! De aplicación respecto de los contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores y siempre que, en el año siguiente al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media de al menos una unidad respecto a la existente en el años anterior. Deducciones por incentivos En 2013 el límite global de las deducciones en la cuota ha pasado del 35% al 25%. Este límite se calcula sobre la cuota íntegra menos las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Se engloba en este límite la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Es de aplicación, hasta el año 2015, el importe reducido del límite global de las deducciones, que pasa del 60 al 50% cuando el importe de la deducción por I+D del ejercicio supera en un 10% a la cuota íntegra. ! El importe de las deducciones por doble imposición, que quede pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota, se podrá compensar en los 7 ejercicios siguientes. El plazo para aplicar las deducciones a la inversión es de 15 años y, para las deducciones correspondientes a actividades de I+D+i y para el fomento de las tecnologías de la información y comunicación es de 18 años. 22 DEDUCCIONES VIGENTES PARA 2012-2013 Concepto de deducción 2012 Bienes del Patrimonio Histórico Español 4% Edición de libros 2% Investigación y desarrollo (I+D) 25-42% Gastos investigadores cualificados (I+D) 17% Innovación tecnológica (I+D) 12% Producción cinematográfica (1) 18% Coproductor financiero 5% Protección del medio ambiente 8% Utilización de nuevas tecnologías para los empleados (2) 1-2% Reinversión de beneficios extraordinarios 12% Deducción por inversión de beneficios Por contrato de trabajo por tiempo indefinido apoyo emprendedores Creación empleo minusválidos 6000€ Deducción activos fijos nuevos Canarias 25% (1) 2013 2% 1% 25-42% 17% 12% 18% 5% 8% 1-2% 12% 10-5% 3000€ variable 9000-12000€ 25% 18% para el productor y 5% para el coproductor. Se amplía la base de la deducción de los gastos, para la obtención de copias y gastos de publicidad y promoción a cargo del productor, hasta el límite de 40% de los costes de producción, minorados en la parte financiada por el coproductor financiero. (2) También en 2014 será aplicable la deducción del 1-2% del importe de los gastos por este concepto en el ejercicio como gastos de formación profesional Pagos fraccionados % vigentes en los pagos fraccionados realizados durante 2013 INCN (€) Tipos INCN<10.000.000 21 10.000.000<INCN≤10.000.000 23 20.000.000<INCN≤60.000.000 26 INCN>60.000.000 29 ! Si en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo dentro del 2012 ó 2013 el INCN ≥ 20.000.000, el importe de los pagos fraccionados no podrá ser inferior al 12% del resultado positivo de la cuenta PyG de los 3, 9 ó 11 meses de cada año natural. Si al menos el 85% de los ingresos de estos periodos mencionados son rentas resultantes de aplicación de exenciones de los artículos 21 y 22 o la deducción del artículo 30.2 del TRLIS, el € será del 6%. 23 ! El 3er pago fraccionado del mes de diciembre de 2013 ya se ve afectado por las modificaciones normativas aprobadas por la Ley 16/2013 por la que se establecen medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan medidas tributarias y financieras, como por ejemplo la no deducibilidad de los deterioros de cartera. ! No han de aplicar el importe mínimo del pago fraccionado según resultado contable: Instituciones de Inversión colectiva Fondos de Pensiones Entidades exentas reguladas en el artículo 120 y siguientes del TRLIS Regímenes especiales Régimen especial de arrendamiento de viviendas Modificaciones de los requisitos de aplicación de este régimen para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013: Se reduce de 10 a 8 el mínimo de viviendas arrendadas por la entidad Se suprime el límite máximo de 135 m 2 de cada vivienda Se reduce de 7 a 3 años el periodo mínimo en el que las viviendas han de estar alquiladas u ofrecidas en arrendamiento Que al menos el 55% del valor del activo de la entidad se susceptible de generar rentas con derecho a la aplicación de la bonificación del 85% Régimen especial de SOCIMI’s Con efectos a partir de 1 de enero de 2013: Estas sociedades pasan en general a tributar al 0% y haciendo que los socios tributen por los dividendos. Las entidades en las que participe una SOCIMI con el mismo régimen que éstas pueden promover inmuebles El plazo en el que tienen que estar arrendados estos inmuebles se recorta de 7 a 3 años Se permite la negociación de acciones nominativas en un sistema multilateral El capital mínimo se rebaja de 15 a 5 M€ Se eliminan los límites de financiación ajena Se rebaja del 90 al 80% la obligación de repartir dividendos que no provienen de participadas o de la transmisión de inmuebles 24
