Actualidad Tributaria Sevilla, 25/11/2015 PRIMERA PARTE Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT Publicación y entrada en vigor En el BOE del 22 de septiembre de 2015 se publicó la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria Esta reforma de la LGT completa el proceso de reforma fiscal iniciado el pasado año y que, a partir de enero de 2015, ha supuesto la entrada en vigor de las leyes de reforma del IRPF, IS (nueva Ley del impuesto), el IVA y los Impuestos Especiales La entrada en vigor de la Ley 34/2015 se produce a los 20 días de su publicación en el BOE (es decir, el 12 de octubre), salvo: • Las modificaciones introducidas en los artículos 29 y 200 LGT, relativos a la llevanza electrónica de los libros-registro y a las sanciones derivadas del incumplimiento de la citada obligación, que entrarán en vigor el 1 de enero de 2017 • Los apartados 2 y 3 (régimen de infracciones y sanciones) de la disposición final segunda (modificativa de la LO de Represión del Contrabando), que lo harán a los tres meses de la publicación en el Boletín Oficial del Estado (22/12/2015) Esta norma está directamente vinculada con la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se modifica la LOPJ y se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal, publicada el pasado 11 de septiembre, y que entró en vigor el pasado 11 de novbre. 3 Objetivos (I) • Reforzamiento de la seguridad jurídica y reducción de la litigiosidad, por ejemplo y entre otros muchos: ― (Art. 12.3) Atribuyendo a los órganos competentes del Mº Hª y AAPP la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias con carácter vinculante para todos los órganos de la Administración tributaria, sin necesidad de consulta previa ante la DGT (ya se hacía de facto: limitación de gastos financieros/tipos IVA) Estas disposiciones deberán publicarse en el BOE y podrán someterse a información pública ― (Art. 229.1 y 3) Reforzando las competencias del TEAC para que pueda promover de oficio o a petición de los TEA regionales o locales la adopción de resoluciones en unificación de criterio en materias de especial trascendencia o cuando existan resoluciones contradictorias entre distintos TEAR/TEAL, vinculantes para estos De forma paralela, se atribuye a los presidentes de los TEAR regionales o locales la competencia para promover resoluciones de fijación de criterio en los casos de especial trascendencia o de existencia de contradicciones entes salas desconcentradas del mismo TEA ― Introduciendo modificaciones relevantes en materia de plazos del procedimiento inspector, y prescripción: derecho a comprobar y obligaciones conexas 4 Objetivos (II) • Prevención del fraude fiscal, por ejemplo: ― Mediante la publicación de listados de determinados deudores a la Hª Pª ― Sancionando el conflicto en la aplicación de la norma, como infracción grave (de forma paralela a lo que sucede en los países de nuestro entorno), con requisitos: a) Publicidad informes de la Comisión consultiva b) Actuaciones posteriores del obligado tributario que no se adecuen al criterio fijado en supuestos sustancialmente iguales • Incremento de la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos, por ejemplo: ― Mediante la nueva regulación del procedimiento a seguir con las liquidaciones vinculadas a delito (nuevo Título VI) ― Estableciendo previsiones que tratan de evitar la caducidad de los procedimientos en los casos de que afecten a contribuyentes incorporados al sistema de notificaciones electrónicas ― Impulso de la utilización de los medios electrónicos en el ámbito de las REAs, por ejemplo, la iniciación y tramitación obligatoria por esta vía en los supuestos de reclamantes obligados a recibir las comunicaciones y notificaciones por medios electrónicos (SA, SL. GGEE..) 5 Novedades en aspectos de Gestión 6 TEMAS A TRATAR Posibilidad de distribuir la cuota anual entre períodos de liquidación inferiores al año Excepción a la limitación del examen procedimiento de comprobación limitada de contabilidad en el Reducción del importe de la sanción por no presentación por medios electrónicos Llevanza electrónica de libros-registro: cobertura proyecto de Suministro Inmediato de Información (SII) normativa del Aclaración del valor probatorio de las facturas Límite a la aplicación en una liquidación administrativa de cantidades pendientes de compensación o deducción Caducidad y notificaciones electrónicas Efectos de la revocación del NIF 7 Distribución lineal de la cuota anual (I) ARTÍCULO 108: Potestades y funciones de comprobación e investigación ……………… (nuevo) “5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.” 8 Distribución lineal de la cuota anual (II) • • Precepto de particular relevancia en los procedimientos de comprobación de IVA que finalizan con liquidación ya puesto en práctica con anterioridad por la Administración y que había sido controvertido en determinados pronunciamientos de órganos revisores administrativos y judiciales Se parte de la premisa de que “las liquidaciones administrativas se han de ajustar a los períodos de liquidación de cada sujeto pasivo” previstos por la normativa de cada tributo ― En el caso de IVA, recordemos que estos periodos son mensuales o trimestrales • Trata de establecer una regla de reparto de la cuota anual a liquidar en los supuestos de resistencia o pasividad de los obligados tributarios (incomparecencia o falta de colaboración), que no aportan los datos necesarios para determinar la cuota correspondiente a cada período ― Solo se dispone de datos de declaraciones informativas (347, principalmente) ― No se dispone de información de contraste de proveedores/clientes • Según este nuevo precepto, en los casos anteriores, la Administración podrá: a) Determinar la cuota anual que se derive de los datos en su poder, y b) Repartirla linealmente entre los períodos de liquidación incluidos en el año (4 o 12, según proceda) 9 La contabilidad en la comprobación limitada (I) ARTÍCULO 136. La comprobación limitada …………….. 2,.“En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: …………….. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. (nuevo) No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.” 10 La contabilidad en comprobación limitada (II) • No hay cambio conceptual: se mantiene, por tanto y como premisa general, la regla tradicional que establece la imposibilidad de requerir la contabilidad mercantil en el procedimiento de comprobación limitada • E igualmente, sigue sin poder procederse por parte de la Administración tributaria a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil • Es decir, no se amplían las facultades de la Administración • La nueva excepción se aplicará, por tanto, solo en los casos en los que: a) Es posible efectuar la comprobación mediante el examen de otros datos o documentos distintos a la contabilidad mercantil b) Y el obligado tributario decide voluntariamente aportar la contabilidad como medio de prueba alternativo o adicional. • Aun en este caso, el examen debe limitarse a constatar la coincidencia entre lo que figure en la contabilidad y la información de la que disponga la Administración Tributaria • En suma, en estos casos la Administración puede “mirar” la contabilidad si la aporta voluntariamente el contribuyente 11 La contabilidad en comprobación limitada (III) • La modificación puede entenderse en cierto sentido como una ampliación de las posibilidades o del derecho de defensa del obligado tributario • No se limitará la comprobación inspectora posterior (no preclusividad) • Recordemos las limitaciones impuestas por la Resolución del TEAC en unificación de criterio de 29/11/2012, que se resume a continuación: A) Cuando el obligado tributario aportaba voluntariamente la contabilidad en un procedimiento de comprobación limitada y la misma se considerase una prueba que debería examinarse indefectiblemente y los órganos de gestión no pudieran realizar la comprobación con los medios que les otorga la LGT (artículo 136) “la Administración deberá poner fin al procedimiento de comprobación limitada e iniciar un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitadas…” B) Sin embargo, sí podría efectuarse la regularización en el seno del procedimiento de comprobación limitada si “la comprobación puede efectuarse justificada y motivadamente sin necesidad de proceder a su examen” 12 Reducción del importe de la sanción por no presentación por medios electrónicos (I) Artículo 199. Infracción tributaria presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información “1. Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información. También constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, las declaraciones, los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios. Las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.” 13 Reducción del importe de la sanción por no presentación por medios electrónicos (II) Artículo 199. Infracción tributaria presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información “2. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. Si se presentan autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 250 euros.” “4. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaración haya sido presentada por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos y exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 1.500 250 euros.” 14 Reducción del importe de las sanciones por no presentación por medios electrónicos (III) Artículo 199. Infracción tributaria presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información “5. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros. Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. La sanción será del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 1.500 250 euros.” 15 Reducción del importe de las sanciones por no presentación por medios electrónicos (IV) • Motivación: La Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, amplió considerablemente el colectivo de contribuyentes afectados por la obligación de presentar autoliquidaciones y declaraciones de forma electrónica (introducción del sistema Cl@ve PIN), lo que hacía desproporcionados en algunos casos los importes de las sanciones • Ahora se reducen estas multas pecuniarias fijas (y, en su caso, los importes mínimos) en los diversos supuestos contemplados en el artículo 199 de la LGT, de 1.500 a 250€ • La modificación tendrá efectos retroactivos respecto de actos no firmes (en función de las previsiones del artículo 10.2 LGT de aplicación retroactiva de las modificaciones que tengan efectos favorables para el obligado tributario en materia de infracciones y sanciones y recargos). 16 Llevanza electrónica de libros y registros (I) -Suministro Inmediato de Información (SII)Artículo 29. Obligaciones tributarias formales ………………………….. “3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. En particular, se determinarán los casos en los que la aportación o llevanza de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.” (solo se introduce el término destacado) Artículo 200. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales “1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras: (nuevo) g) El retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro de los registros de facturación en los términos establecidos reglamentariamente.” “3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación los dispuesto en los párrafos siguientes: …………………………….. (nuevo penúltimo párrafo) El retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro de los registros de facturación en los términos establecidos reglamentariamente, se sancionará con multa pecuniaria proporcional de un 0,5 por ciento del importe de la factura objeto del registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo de 6.000 euros.” NOTA IMPORTANTE: Por la Disposición Final Duodécima de la Ley 34/2015, la entrada en vigor de estas modificaciones se producirá el 1 de enero de 2017 17 Llevanza electrónica de libros y registros (II) -Suministro Inmediato de Información (SII)• La nueva regulación asienta las bases legales del futuro sistema de Suministro Inmediato de Información (SII) • ¿En que consiste el SII? ― No es una nueva obligación, sino una nueva forma de cumplir la obligación de llevar los libros registro del IVA, mediante la remisión a la AEAT por vía electrónica de los detalles de las facturas que deben hacerse constar en tales libros registros ― La remisión se tendrá que realizar en el plazo que se establezca: se prevé en el borrador de reglamento un plazo máximo de 4 días, desde la expedición o recepción de las facturas • Objetivos del SII a) Mejora el control tributario, al anticiparse la información y facilitarse los cruces b) Mejora la asistencia y simplifica las obligaciones al obligado tributario: Se eliminan los tradicionales libros registros del IVA Se eliminan algunas obligaciones de información (modelos 347, 340 y 390) Se podrá ofrecer la información en la sede electrónica, incluso con datos de contraste: ¿BORRADOR DE IVA? Se ampliará el plazo de presentación de autoliquidaciones: de 20 a 30 días. 18 Llevanza electrónica de libros y registros (III) -Suministro Inmediato de Información (SII)• Colectivo destinatario del SII ― Obligatorio para los obligados a la presentación mensual de la autoliquidación por el IVA (modelo 303), es decir: Grandes empresas Grupos de IVA Obligados incluidos en el REDEME Se estima que afectará a un número de 62.000 empresas, que suponen el 80% del total de la facturación por IVA en España. ― Optativo para el resto de sujetos pasivos de IVA. Presentación en noviembre de una declaración censal de modificación La opción tendrá una validez mínima de 1 año • Fecha en entrada en funcionamiento: ― 1 de enero de 2017 ― Prueba piloto en marcha con varias de las mayores empresas españolas • Su implantación requerirá modificaciones reglamentarias, en concreto en el: ― RGAT ― RIVA ― Reglamento que regula las obligaciones de facturación 19 Aclaración del valor probatorio de las facturas (I) Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba ……………………………………………… “4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. (nuevo) Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.” 20 Aclaración del valor probatorio de las facturas (II) • A pesar de la que LGT ha considerado tradicionalmente a la factura un elemento justificativo prioritario de los gastos y cuotas deducibles en los distintos impuestos, el párrafo adicional trata de cortar el paso a posibles interpretaciones extensivas de su valor como medio de prueba • Por tanto, se trata de aclarar que el valor probatorio de la factura no es absoluto • Así, la prueba de las operaciones deberá reforzarse como otros documentos y medios de prueba, en los casos en los que la Administración plantee dudas sobre la efectividad de aquellas • Problemas especiales de justificación para algunos contribuyentes, por ejemplo, trabajos de determinados profesionales, en ocasiones de más compleja prueba (alto contenido intelectual, intermediación, etc.) 21 Aplicación de cantidades pendientes de compensación o deducción (I) Artículo 119. Declaración tributaria …………………………………………. (nuevo) “4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos (comprobación) podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible (para el obligado tributario) modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos”. 22 Aplicación de cantidades pendientes de compensación o deducción (II) • Medida particularmente conflictiva que trata de cerrar algunos criterios doctrinales y jurisprudenciales favorables a esta posibilidad • Según la exposición de motivos de la Ley, lo que se intenta es impedir que los contribuyentes que hubieran aplicado de manera efectiva deducciones o compensaciones con anterioridad al inicio de un procedimiento de comprobación o investigación presenten una declaración complementaria (o una solicitud de rectificación de autoliquidación) y dejen sin efecto la compensación o deducción realizada en otro ejercicio para solicitar la compensación o deducción de esas cantidades en el ejercicio comprobado • Esta actuación podría llegar a alterar la calificación de la posible infracción cometida • Se trata, en suma, de evitar que el contribuyente cambie sanción por recargo 23 Aplicación de cantidades pendientes de compensación o deducción (III) EJEMPLO: • Autoliquidaciones por parte del sujeto pasivo: IVA devengado: IVA deducible: 2014 100.000 75.000 2015 100.000 75.000 • Comprobación de 2015: Se descubre un IVA devengado no declarado: 75.000 • El sujeto pasivo presenta una complementaria de 2014 declarando, por ejemplo, un menor IVA deducible por 50.000 (se aplicará al ingreso el recargo del art. 27 LGT de la LGT) y solicitará que se le aumente por dicha cantidad el IVA deducible en 2015, minorando la base de la posible sanción: ESTO ES LO QUE EL NUEVO PRECEPTO PROHIBE 24 Caducidad y notificaciones electrónicas Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa (dentro de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) ………… 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. (nuevo) En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. • Se trata de una norma aclaratoria de los efectos que, de cara a la paralización del plazo de caducidad de los procedimientos, tiene la mera puesta a disposición de las notificaciones en e-Sede de la AEAT o en la DEH, independientemente del momento en que se produzca el acceso a la notificación del obligado tributario afectado por el procedimiento o de que se produzca la notificación por “rechazo automático” 25 Efectos de la revocación del NIF (I) Disposición adicional sexta. Número de identificación fiscal ………………………………………………………………………. (nueva redacción) “4. La publicación de la revocación del número de identificación fiscal asignado en el “Boletín Oficial del Estado”, determinará la pérdida de validez a efectos identificativos de dicho número en el ámbito fiscal. Asimismo, la publicación anterior determinará que las entidades de crédito no realicen cargos o abonos en las cuentas o depósitos bancarios en que consten como titulares o autorizados los titulares de dichos números revocados, salvo que se rehabilite dicho número o se asigne un nuevo número de identificación fiscal. Cuando la revocación se refiera a una entidad, la publicación anterior también determinará que el registro público en que esté inscrita, en función del tipo de entidad de que se trate, proceda a extender en la hoja abierta a la entidad a la que afecte la revocación una nota marginal en la que se hará constar que, en lo sucesivo, no podrá realizarse inscripción alguna que afecte a esta, salvo que se rehabilite dicho número o se asigne un nuevo número de identificación fiscal. Lo dispuesto en este apartado no impedirá a la Administración Tributaria exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes. (nuevo) No obstante, la admisión de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que conste un número de identificación fiscal revocado quedará condicionada, en los términos reglamentariamente establecidos, a la rehabilitación del citado número de identificación fiscal o, en su caso, a la obtención de un nuevo número.” 26 Efectos de la revocación del NIF (II) • La anterior redacción del apartado cuarto de la DA Sexta de la LGT citaba únicamente dos efectos derivados de la publicación en el BOE de la revocación de un NIF y, además, sólo en relación con personas jurídicas y entidades sin personalidad: ― El “cierre registral” y ― La imposibilidad de realizar cargos o abonos en cuentas o depósitos por parte de las entidades de crédito • • Lo anterior podía interpretarse en el sentido de que los efectos de la revocación del NIF se limitaban exclusivamente a esos dos y únicamente respecto de personas jurídicas o entidades. Con la nueva redacción se aclara que: ― Los efectos de la revocación del NIF se extienden a cualquier titular de NIF , incluidas por tanto las personas físicas ― Que tiene un efecto general (más allá de los expresamente indicados): la pérdida de validez a efectos identificativos de dicho NIF • No obstante sigue siendo obligatorio el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por lo que prevé que la admisión de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos se condicionará a la rehabilitación del NIF o a la obtención de uno nuevo 27 Aspectos relativos a los procedimientos de comprobación Derecho a comprobar o investigar (I) (nuevo ) Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar. 1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones. (..) 3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado. 29 Derecho a comprobar o investigar (II) Artículo 115 LGT. Potestades y funciones de comprobación e investigación: La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables. (se añade) Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido. En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido. 30 Derecho a comprobar o investigar (III) Artículo 115 LGT. Potestades y funciones de comprobación e investigación: 2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley. (se añade) La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley. 31 Derecho a comprobar o investigar (IV) • Se introduce un nuevo artículo 66.bis para regular de forma diferenciada la prescripción del derecho a comprobar determinados créditos fiscales • Los órganos económico-administrativos ya se habían pronunciado en dicho sentido si bien había pronunciamientos jurisprudenciales de diferente signo • Se trata de disociar completamente este derecho del derecho a liquidar (prescripción a los 4 años), estableciendo para el primero un plazo de prescripción de 10 años para el inicio de la comprobación de los créditos fiscales procedentes de BI negativas o deducciones pendientes de compensación o aplicación ― Los años se cuentan desde el día siguiente al de finalización de plazo de presentación de la declaración del ejercicio en el que se generó el crédito fiscal (base negativa, cuota a compensar o deducción no aplicada) ― Para el resto de elementos a comprobar no hay plazo de prescripción , aplicándose la regla general del artículo 115 de la LGT (por ejemplo: comprobación del V Adq. en un ej. prescrito de un bien transmitido en otro no prescrito) • Aclaremos que la nueva regulación no permite revisar o modificar los datos económicos declarados en ejercicios prescritos, pero si cuestionar las posibles compensaciones o deducciones que se arrastren de aquellos a otros no prescritos 32 Derecho a comprobar o investigar (V) • Además, lo importante es la inclusión en el artículo 115 de la referencia a la posibilidad por parte de la Administración de recalificar hechos, actos o negocios y, por tanto, de modificar los créditos fiscales nacidos en ejercicios ya prescritos, a través de una investigación de esos ejercicios siendo esta calificación vinculante para periodos posteriores no prescritos • Más allá del plazo de 10 años será el propio contribuyente el que deberá aportar las autoliquidaciones y la contabilidad (debidamente registrada, en el caso de Sociedades, según previsión expresa de la LIS)) como justificantes • En cuanto a la aplicación temporal de esta norma a los distintos procedimientos, tenemos: ― Aplicación a todos los procedimientos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la misma: 12/10/2015 ― Aplicación también a los ya iniciados, siempre que, en la citada fecha no se haya formalizado aún la propuesta de liquidación (firma del acta en el caso del procedimiento inspector) 33 Derecho a comprobar o investigar (VI) • GRÁFICAMENTE: Obligación de aportación de contabilidad/autoliquidaciones: Sin plazo Derecho a comprobar (créditos fiscales): 10 años Derecho a liquidar: 4 años 34 Obligaciones tributarias conexas (I) ARTÍCULO 68. Interrupción de los plazos de prescripción (nuevo) 9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas. A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto. Obligaciones tributarias conexas (II) • Se integra en el cuerpo de la propia LGT la doctrina jurisprudencial de la “regularización integral” y juega tanto a favor como en contra del obligado tributario • Se introduce en la propia Ley el concepto de obligaciones conexas • No afecta a las obligaciones de otros obligados tributarios pero si a diferentes impuestos de los que, en principio, son objeto de comprobación • La idea es que, cuando se compruebe un determinado impuesto, la interrupción de la prescripción se extenderá automáticamente a todas las obligaciones relacionadas con el mismo, aunque no se haya iniciado un procedimiento expreso de comprobación sobre estas últimas • Ejemplo de aplicación, en favor del contribuyente, en el caso de impuestos diferentes: a) La regularización del ejercicio X determina un IVA no deducible que, en cambio, si podría considerarse como un mayor gasto deducible b) Debería regularizarse también el I. Sociedades del ejercicio X, admitiendo ese mayor gasto, aunque el procedimiento no afectara en principio a este impuesto, incluso aunque ya esté prescrito Obligaciones tributarias conexas (III) Concepto de obligación tributaria conexa: “Aquellas en que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o periodo distinto “ Interrupción plazo prescripción Interrupción del plazo de prescripción de una obligación tributaria (1) Interrumpe plazo de prescripción de las obligaciones conexas del mismo obligado (2) Supuesto de revisión Regularización de la conexa no recurrida (2) en ejecución de resolución sobre la obligación tributaria (1) Obligaciones tributarias conexas (IV) EJEMPLO Declarado X1 Ingresos Declarado X2 Ingresos Declarado X3 Ingresos COMPROBACIÓN EN EL AÑO X4 (EJ. X0 A X3): LOS INGRESOS DECLARADOS EN X1, X2 Y X3 CORRESPONDEN AL EJ. X0 Y SE REGULARIZAN EN DICHO EJERCICIO X0 X1 X2 X3 I__________ I____________I____________I__________I Ingresos SE DICTAN LIQUIDACIONES RESPECTO DE CADA EJERCICIO Liquidación X0 Liquidación X1 Se ingresa Se devuelve Liquidación X2 Se devuelve Liquidación X3 Se devuelve 38 Obligaciones tributarias conexas (V) EJEMPLO (sigue) Liquidación X0 Ingresada RECURSO Interrupción de la prescripción del derecho a liquidar de X1, X2 y X3 Ejercicio X9: Se anula en vía administrativa la liquidación del ejercicio X0 Liquidación X0 EJECUCIÓN Liquidación X1 Devuelta Liquidación X2 Devuelta Liquidación X3 Devuelta La ejecución se materializa en la devolución de las cantidades ingresadas por la liquidación del EJ. X0 y por la exigencia de las devoluciones efectuadas por la Admón. derivadas de las liquidaciones de los ejercicios X1, X2 y X3 39 Nuevos plazos en el procedimiento inspector (I) • Se modifica en profundidad el artículo 150 de la LGT • Hasta ahora, los plazos eran: ― General: 12 meses ― Ampliable hasta 24 meses ― + Dilaciones e interrupciones • Esquemáticamente: 40 Nuevos plazos en el procedimiento inspector (II) •Con la nueva regulación, quedan así: 18 meses • General 27 meses • Cifra anual de negocios ≥ volumen auditar cuentas (5.700.000 €) • Consolidación fiscal / grupos IVA • Personas o entidades vinculadas con las anteriores que estén siendo comprobadas • Si estas circunstancias se aprecian durante el procedimientos, el plazo será de 27 meses contados desde el inicio (notificación al obligado). En otro caso, se informará en la propia comunicación de inicio. • Se entiende en plazo si la notificación electrónica se pone a disposición del obligado dentro del mismo • No obstante, se prevén casos en que el plazo se podrá prolongar • Estos nuevos plazos se aplicarán a los procedimientos que se inicien (notificación de comunicación de inicio) a partir del 12 de octubre de 2015 41 Nuevos plazos en el procedimiento inspector (III) 18 ó 27 meses +Suspensión, por el tiempo que dure la causa de suspensión +Extensión, por periodos de no actuación (a solicitud del OT ) o por aportación tardía de documentación 42 Nuevos plazos en el procedimiento inspector (III) • Prolongación del plazo en los casos de suspensión (puede ser parcial: desagregación), por el tiempo que dure la causa, en casos tasados (Art. 150.3 LGT y DF 4ª) ― Remisión expediente a delito, sin liquidación ― Recepción comunicación judicial de suspensión ― Notificación al interesado de remisión a comisión consultiva conflicto ― Intento infructuoso de notificación al contribuyente de propuesta de resolución o de la orden de completar actuaciones ―Fuerza mayor………. • Prolongación en los supuestos de extensión: A) Periodos de no actuación (Art. 150.4 LGT) A solicitud del obligado (pendiente de desarrollo reglamentario) Antes del trámite de audiencia Se puede seguir actuando con terceros (no con el obligado) Máximo de 60 días, en uno o varios periodos Supone la extensión del plazo del procedimiento Se puede denegar no justificación motivo o existencia de perjuicio, no siendo recurrible B) Aportación tardía de la documentación: 3 meses, en general, si ya han transcurrido más de 9 meses desde el inicio 6 meses, si la aporta tras el acta y motiva completar actuaciones 43 Otras modificaciones Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (I) (nuevo) Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias. 1. La Administración tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el importe de 1.000.000 de euros. b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario. A efectos de lo dispuesto en este artículo no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas. 2. En dichos listados se incluirá la siguiente información: a) La identificación de los deudores conforme al siguiente detalle: -Personas Físicas: nombre apellidos y NIF. -Personas Jurídicas y entidades del artículo 35.4 de esta ley: razón o denominación social completa y NIF. b) El importe conjunto de las deudas y sanciones pendientes de pago tenidas en cuenta a efectos de la publicación. Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (II) (nuevo) Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias. 4. La determinación de la concurrencia de los requisitos exigidos para la inclusión en el listado tomará como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publicación, cualquiera que sea la cantidad pendiente de ingreso a la fecha de dicho acuerdo. La propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor afectado, que podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de recepción de la comunicación. A estos efectos será suficiente para entender realizada dicha comunicación la acreditación por parte de la Administración Tributaria de haber realizado un intento de notificación de la misma que contenga el texto íntegro de su contenido en el domicilio fiscal del interesado. Las alegaciones habrán de referirse exclusivamente a la existencia de errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con los requisitos señalados en el apartado 1……. Mediante Orden Ministerial se establecerán la fecha de publicación, que deberá producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año, y los correspondientes ficheros y registros. La publicación se efectuará en todo caso por medios electrónicos, debiendo adoptarse las medidas necesarias para impedir la indexación de su contenido a través de motores de búsqueda en Internet y los listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicación. Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (III) (nuevo) Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias. 6. En la publicación del listado se especificará que la situación en el mismo reflejada es la existente a la fecha de referencia señalada en el apartado 4, sin que la publicación del listado resulte afectada por las actuaciones realizadas por el deudor con posterioridad a dicha fecha de referencia, en orden al pago de las deudas y sanciones incluidas en el mismo….. 7. El acuerdo de publicación del listado pondrá fin a la vía administrativa. Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (IV) • Se trata, por tanto, de un nuevo supuesto de excepción al carácter reservado de los datos tributarios, introducido de forma paralela a la modificación de la LO del Poder Judicial que permite la publicación de las sentencias condenatorias en los casos de delito contra la Hacienda Pública • La Orden HAP 2216/2015 de 23 de octubre (BOE 24/10) ha concretado: ― La fecha de publicación del primer listado, que será, en la e-Sede de la AEAT, a partir del 1/12/2015, una vez efectuada la comunicación del trámite de audiencia ― Que la información contenida en este primer listado se referirá a los datos a 31/7/2015 ― Los registros que contendrán los datos del citado listado y el formato de estos, que será electrónico, en PDF ― En años posteriores, se hará una publicación anual en el primer semestre de cada año, con los datos de los deudores a 31/12 del año inmediato anterior Publicidad de datos tributarios: listados de deudores (V) • De forma complementaria, se ha publicado en el BOE del 11/9 la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, que regula el acceso de determinada información (datos personales) contenida en los fallos de las sentencias firmes condenatorias en materia de fraude fiscal, introduciendo para ello un nuevo artículo, 253 ter, en la Ley Orgánica de Poder Judicial • Los fallos en los que es público el acceso son los relativos a los siguientes delitos: ― Contra la Hacienda Pública (arts. 305, 305 bis y 306 del Código Penal). ― Alzamiento de bienes (arts. 257 y 258 del Código Penal) siempre que la Hacienda Pública hubiera sido el acreedor defraudado. ― Contrabando (art. 2 de la Ley Orgánica de Represión del Contrabando), cuando para la Hacienda Pública estatal o europea exista un perjuicio. • Los datos que los secretarios judiciales pueden ordenar mediante diligencia para su publicación en el BOE son: ― ― ― ― ― Los que permitan la identificación del proceso judicial. El nombre y apellidos/denominación social del condenado/responsable civil. El delito por el que se le hubiera condenado. Las penas impuestas. La cuantía correspondiente al perjuicio causado a la Hacienda Pública por todos los conceptos. • Se exceptúa lo anterior si el condenado o responsable civil, con anterioridad a la firmeza de la sentencia, satisface o consigna la totalidad de la cuantía 49 Nuevos supuestos de responsabilidad tributaria (I) (nuevo) Artículo 258 LGT. Responsables: 1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso…. • Se trata de un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria solidaria para cuya declaración basta la mera imputación del obligado en cuestión, con la que se se busca mejorar las posibilidades de cobro de las liquidaciones tributarias en los supuestos en que se inicie la tramitación de un procedimiento penal • Parte de la redacción del nuevo artículo 255. Recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, que asienta dos ideas básicas: ― No paralización de las actuaciones de cobro de la deuda liquidada ― Salvo que el Juez acuerde la suspensión de las acciones de ejecución (Preferencia del orden penal) Nuevos supuestos de responsabilidad tributaria (II) • El mismo artículo introduce una norma específica en cuanto al plazo de ingreso de la deuda liquidada: su apertura será posterior a la admisión de la denuncia/querella, debiendo la Administración tras la misma notificar el inicio del periodo voluntario de pago en los plazos del artículo 62.2 de la LGT • En el marco anterior se produce la introducción del nuevo supuesto de responsabilidad que tiene como condición la imputación del responsable o su condena por delito y que, por tanto, parte de dos presupuestos: ― La realización por el obligado principal de una conducta vinculada con el posible delito, que origina la liquidación tributaria ― La conducta del responsable, consistente en ser causante o colaborador • Por lo anterior, esta declaración de responsabilidad podrá anularse si se produce el cobro de la liquidación con anterioridad a la celebración del juicio oral o si, a resultas de este, se dictara la absolución (también si hubiera sobreseimiento en la fase en la propia fase instructora), con devolución de las cantidades ingresadas y el reembolso del coste de las garantías • Se trata de una responsabilidad solidaria por lo que requiere el vencimiento del periodo voluntario de pago por el deudor principal y la declaración de responsabilidad, que deberá ser notificada al responsable, al que se concede nuevamente plazo de pago en voluntaria Nuevos supuestos de responsabilidad tributaria (III) Artículo 43 LGT: 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: ………….. (se modifica) e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera. ………….. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones. Se extiende la citada responsabilidad subsidiaria (antes limitada a los agentes y comisionistas de aduanas) a los representantes aduaneros cuando actúan en nombre y por cuenta de sus comitentes La responsabilidad alcanza al IVA y, en su caso, a los IIEE, pero no a los derechos aduaneros (arancel + resto de componentes de la deuda aduanera) LIMITACIÓN DE PAGOS EN EFECTIVO (DF 5º Ley 34/2015) • Se establece que esta limitación no será aplicable a: ― Operaciones de cambio de moneda en efectivo realizadas por los establecimientos de cambio de moneda (RD 2660/1998) ― Operaciones de pagos en efectivo realizadas a través de las entidades de pago (Ley 16/2009) • El régimen general de notificaciones contemplado en los artículos 109 a 112 de la LGT es aplicable en los procedimientos sancionadores por infracción de las limitaciones de pagos en efectivo 53 OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DILIGENCIA DEBIDA RELATIVAS A CUENTAS FINANCIERAS (ASISTENCIA MUTUA) (I) Obligaciones (DA 22ª.1 LGT) Instituciones financieras Identificar la residencia de las personas que ostentan la titularidad o control de determinadas cuentas financieras Personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras Identificar su residencia fiscal ante las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentas Suministrar información a la Administración Tributaria respecto de tales cuentas 54 6OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DILIGENCIA DEBIDA RELATIVAS A CUENTAS FINANCIERAS (ASISTENCIA MUTUA) (II) Infracciones (DA 22ª 2, 3 y 4) Incumplimiento obligación suministro • Régimen sancionador del Título IV LGT Incumplimiento de identificar la residencia por institución financiera • Infracción grave • Multa fija de 200 euros por cada persona Comunicación por titular de datos falsos, incompletos o inexactos para identificar la residencia fiscal • Infracción grave • Multa fija de 300 euros SE HA APROBADO EL REAL DECRETO 1021/2015 DE 13/11 (BOE DE 17/11) QUE ESTABLECE LA OBLIGACIÓN DE IDENTIFICAR LA RESIDENCIA FISCAL Y DE INFORMAR A LA Hª Pª + NORMAS DE DILIGENCIA DEBIDA A APLICAR POR LAS EEFF 55 Otros aspectos novedosos (I) • Se completa la regulación del régimen de estimación indirecta (nueva redacción del artículo 158) ―En particular, se concretan las fuentes de las que pueden proceder los datos a utilizar en la determinación de la BI mediante este régimen (módulos, datos del propio obligado tributario –por ej. de otros periodos con información disponible, estudios estadísticos o muestras efectuadas por la Inspección) • Se regula la práctica de liquidaciones y de su cobro en el caso de que se inicie la tramitación de un procedimiento penal, introduciendo un nuevo Título VI en la LGT ―Reforma previa del Código Penal por LO 7/2012, para permitir la continuación del procedimiento administrativo de liquidación y cobro (eliminación de situaciones de privilegio) ―Como regla general no se interrumpe el procedimiento de liquidación y cobro y aseguramiento de la deuda, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa/expediente al Ministerio Fiscal (salvo indicación en contrario del juez: prevalencia penal) ―Se harán, en su caso, 2 liquidaciones separadas, diferenciando las relativas a elementos de la obligación tributaria vinculados al posible delito (liquidaciones vinculadas a delito) de las relativas a otros que no lo estén ―No obstante, se mantiene la imposibilidad de iniciar o continuar el expediente sancionador 56 Otros aspectos novedosos (II) • Se introducen modificaciones relevantes en la regulación del procedimiento de revisión económico-administrativa, destacando: ―La obligación de la interposición de la REA por vía electrónica a través de la eSede del órgano que dictara el acto reclamable por los contribuyentes obligados a la recepción de las comunicaciones y notificaciones por medios electrónicos La puesta de manifiesto también será electrónica ― En correspondencia con lo anterior, la obligación de la notificación electrónica de las resoluciones, cuando fuera obligatoria la interposición de la REA por dicha vía • Se introduce un nuevo Título VII de dedicado a la regulación del procedimiento de ejecución de las Decisiones de recuperación de los incentivos fiscales considerados como “ayudas del Estado” por la UE ―Se establece una prescripción específica de 10 años (=normativa comunitaria) ―No caducidad del procedimiento a las 6 meses ―Imposibilidad de solicitar aplazamiento/fraccionamiento de pago de las deudas ―Recurribles en reposición o/y en vía administrativa ―Distinta regulación en el caso de que el procedimiento de recuperación implique o no la necesidad de regularizar una obligación tributaria 57 SEGUNDA PARTE Otras novedades normativas Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas Nuevo tratamiento intangibles • Las modificaciones introducidas por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (BOE de 21 de julio), entran en vigor, con carácter general, el 17/6/2016 • No obstante, con efectos 1/1/2016, introduce una nueva regulación de la amortización del inmovilizado intangible: ― En primer lugar, modificando el artículo 39 del Código de Comercio Se establece que el inmovilizado intangible tiene vida útil definida Si la misma no puede estimarse de manera fiable se tomarán 10 años salvo que se disponga otra cosa por norma legal o reglamentaria En el caso concreto del fondo de comercio, se presumirá, salvo prueba en contrario, que su vida útil es de 10 años. • Recordar que, tradicionalmente, se había distinguido entre intangibles: ― Con vida útil definida: derechos de traspaso, concesiones admvas., propiedad industrial, derechos de uso, aplicaciones informáticas, derechos de superficie o de usufructo temporal, etc. ― Con vida útil indefinida: marcas y, particularmente, el fondo de comercio 59 Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas Nuevo tratamiento intangibles • Por su parte, se modifica el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que: ― La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite de la veinteava parte de su importe (ya requiere imputación contable) ― El mismo límite será de aplicación al resto de elementos del inmovilizado intangible cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable ― La memoria de las cuentas anuales, (a partir de la entrada en vigor de esta nueva norma), deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de todos los inmovilizados intangibles y no sólo sobre los ajustes del fondo de comercio • Por lo anterior se suprime el apartado 3 del artículo 13 en el que se recogía el deterioro fiscal del fondo de comercio (igualmente como máximo por el 5% de importe), al pasar a regularse en el 12. Amortizaciones • Finalmente y en consonancia con lo indicado anteriormente, se modifica la Ley de Sociedades de Capital para indicar que, en la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, ya no deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance (al ser el mismo amortizable): reclasificación a reservas voluntarias 60 Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas No obligatoriedad ECPN • Se modifica el artículo 34 del Código de Comercio, especificándose que al cierre del ejercicio, el empresario no estará obligado a formular ni el estado de cambios en el patrimonio neto (ECPC), ni el estado de flujos de efectivo (EFE), cuando así lo establezca una disposición legal • Se introduce una modificación pareja en la Ley de sociedades de capital que señala que las sociedades que puedan formular balance abreviado podrán no formular tanto el EFE como el ECPN (antes solo se excluía el EFE) • Recordar que, a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013 de Emprendedores (ejercicios cerrados a partir del 19/9/13), podrán formular sus cuentas anuales en los modelos abreviados aquellas sociedades en las que, en el ejercicio y durante dos consecutivos, concurran, al menos dos de las circunstancias siguientes: – Activo no superior a 4.000.000 € (antes, 2.850.000 €) – Importe neto de la cifra anual de negocios no superior a 8.000.000 € (antes, 5.700.000 €) – Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no superior a 50 (no varía). 61 Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas Valoración a valor razonable • Se abren las puertas a una futura extensión en la aplicación del criterio valorativo del valor razonable, mediante una nueva redacción del artículo 38bis del Código de Comercio que señala que todos los activos y pasivos podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen dentro de los límites de la normativa europea. • La actual redacción del citado artículo 38bis sólo hace referencia a que se pueden valorar por su valor razonable determinados elementos contables, entre los que destacamos: – Determinados activos financieros, en particular los que formen parte de una cartera de negociación o se califiquen como disponibles para la venta (no PYMES) – Determinados pasivos financieros, en particular los que formen parte de una cartera de negociación • Además, tanto para los activos como los pasivos se debe indicar si la variación de valor originada en el elemento patrimonial como consecuencia de la aplicación del criterio debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias o debe incluirse directamente en el Patrimonio Neto – La decisión debe adoptarse en el momento de la valoración 62 Orden HAP/2178/2015 Nuevo límite exención garantías en aplazamientos • La orden HAP/2178/2015 (BOE 20/10) eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago a 30.000€ • Recordar que, anteriormente, dicha cifra era 18.000€ • La entrada en vigor se produce el 21 de octubre de 2015 • Las solicitudes en tramitación a dicha fecha de entrada en vigor se seguirán rigiendo por la normativa anterior (es decir, la vigente en el momento de presentación de la solicitud) • A raíz de esta norma, el Departamento de Recaudación de la AEAT ha dictado una nueva Instrucción en materia de gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago (Instrucción 6/2015 de 20 de octubre) que modifica la anterior (4/2014) 63 Ley 48/2015 de PGE para 2016 (I) IRPF: Rendimientos de trabajo en especie • La Ley 48/2015, de 20 de octubre (BOE del 31/10), con efectos 1/1/2016 y vigencia indefinida de nueva redacción a la letra c), apartado 3, del artículo 42 de la LIRPF • Lo que se hace es elevar de 500 a 1.500 € el límite de renta que se declara exento en el caso de pago por el empresario a entidades aseguradoras de primas de seguros de enfermedad en el caso de trabajadores con discapacidad, sus cónyuges y sus hijos menores 64 Ley 48/2015 de PGE para 2016 (II) IRPF: Estimación directa • De forma paralela a la anterior, se modifica la regla 5 del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, dentro de la regulación de los rendimientos de las AAEE • Dicha modificación eleva asimismo de 500 a 1.500 € el importe del gasto deducible de los rendimientos de AAEE en estimación directa por las primas satisfechas por el contribuyente a seguros de enfermedad, en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años, que convivan con él, en los casos de discapacidad de cado uno de los anteriores 65 Ley 48/2015 de PGE para 2016 (III) IRPF: Estimación objetiva • La modificación parcial de la LIRPF introducida por la Ley 26/2014, preveía un aumento en los límites de exclusión del régimen de Estimación Objetiva a partir de 2016 • Mediante la presente modificación (DTª 32ª de la Ley 48/2015) , y con vigencia exclusivamente para los ejercicios 2016 y 2017, se da nueva redacción al artículo 31 de la LIRPF por la que dicho límite de exclusión se establece, para el conjunto de las AAEE, con excepción de las agrícolas, ganaderas y forestales en 250.000/125.000€ (y no en 150.000/75.000€ como establecía la citada Ley 26/2014) ― Asimismo, se establece en 250.000€ el límite de exclusión relativo al volumen de compras ― No se altera el límite de exclusión específico aplicable a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales que ya era de 250.000€ • La medida responde a la necesidad de introducir un periodo para la adaptación al nuevo régimen de obligaciones formales que supone la tributación en Estimación Directa • Estos límites se aplicarán también a los efectos de exclusión del régimen simplificado (ingresos y compras) y del REAGP (compras) del IVA 66 Ley 48/2015 de PGE para 2016 (IV) IVA: Recargo de equivalencia • Las sociedades civiles que, por tener personalidad jurídica y objeto mercantil, pasen a tributar en 2016 como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y que, hasta 2015, venían tributando por el IVA en el Régimen Especial del Recargo de Equivalencia, pasarán a tributar en dicho ejercicio en el Régimen General de este último impuesto • Por ello, la DTª 3ª de la Ley 48/2015 introduce la previsión consistente en permitirles la aplicación de lo previsto en el artículo 155 de la LIVA (y 60 RIVA) , es decir podrán deducir en la autoliquidación del periodo impositivo en que se produzca el cese en el régimen especial, la cuota que resulte de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas a la fecha de cese (normalmente 31/12/15), IVA y RE excluidos, los tipos de IVA y del RE vigentes en la misma 67 Orden HAP/2430/2015, de 18 de noviembre Estimación objetiva en 2016 • la Orden anual reguladora del régimen de EO/RS no incluye entre las actividades que podrán aplicarlo en el ejercicio 2016 las que están sujetas a la retención del 1% prevista en el artículo 95.6 del RIRPF, salvo las de la división 7 de las tarifas del IAE (transporte de mercancías por carretera y servicios de mudanzas) • Son, en concreto las siguientes: 68 Ley 44/2015 de Sociedades Laborales Nueva regulación Régimen Tributario SSLL • La Ley 44/2015, de 14 de octubre de Sociedades Laborales y Participadas, con entrada en vigor el 14 de noviembre de 2015 (BOE de 15 de octubre) recoge en su artículo 17 los beneficios fiscales de estas sociedades • Ello al margen del régimen de libre amortización de los inmovilizados adquiridos en los 5 primeros años desde su calificación como tales, previsto en al artículo 12 de la LIS • El citado artículo establece, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, una bonificación del 99% de las cuotas que se devenguen por la adquisición, por cualquier medio admitido en Derecho, de bienes y derechos provenientes de la empresa de la que proceda la mayoría de los socios trabajadores de la sociedad laboral • El anterior régimen tributario de las Sociedades laborales se contenía en los artículos 19 y 20 de la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales, norma que ha sido derogada por la Ley 44/2015 y preveía bonificaciones del 99% en determinadas operaciones sujetas a AJD que desaparecen en la nueva Ley 69 Problemática tributaria de la Sociedades Civiles Doctrina Administrativa y previsiones normativas en la LIRPF y en la LIS Tributación de las sociedades civiles (I) Sociedades civiles sujetas al I Sociedades • Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la redacción del artículo 7 de la Ley 37/2014 del Impuesto sobre Sociedades supone la incorporación como contribuyentes del impuesto a las sociedades civiles (no CCBB) con personalidad jurídica y objeto mercantil • Por tanto, en los periodos iniciados en 2015, las sociedades civiles seguirán tributando por el régimen de atribución de rentas • Lo anterior nos lleva a plantearnos 3 cuestiones básicas: A) ¿Cuándo una sociedad mercantil tiene personalidad jurídica? B) ¿Cuando una sociedad civil tiene objeto mercantil? C) ¿Qué distingue a una sociedad civil (NIF J) de una comunidad de bienes (NIF E)? 71 Tributación de las sociedades civiles (II) ¿Cuándo tiene una sociedad civil personalidad jurídica? • Para la DGT (entre otras, V0547-15, V2378-15, V2391-15, V2394-15, y V2430-15) la tiene cuando los pactos entre los socios no son secretos, aunque se haya constituido mediante contrato privado • Además, si una sociedad civil ha solicitado un NIF, los pactos ya no son secretos puesto que los hecho públicos al presentar la solicitud ante la Administración (tanto si se ha constituido mediante escritura pública o mediante contrato privado) • Por tanto, todas la sociedades civiles que han obtenido un NIF tienen personalidad jurídica • Solo hay sociedades civiles sin personalidad jurídica cuando los pactos permanezcan secretos, supuesto en el que se regirán por las normas relativas a las CCBB 72 Tributación de las sociedades civiles (III) ¿Cuándo tiene una sociedad civil objeto mercantil? • Para la DGT (entre otras, V0547-15, V2378-15, V2391-15, V2394-15, y V2430-15) constituye objeto mercantil, “… la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil” • No son, por tanto, actividades incluidas en el ámbito mercantil, según la DGT, las “.. actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional”..” • Por tanto, serán contribuyentes del I Sociedades las sociedades civiles: A) Cuyos pactos sean públicos B) Y realicen una actividad económica que no sea agrícola, ganadera, forestal, minera o profesional • El concepto de actividad profesional debe entenderse en el sentido de las reguladas en la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales y definidas en su artículo 1: 73 Tributación de las sociedades civiles (III) ¿Qué distingue a una sociedad civil de una comunidad de bienes? • Artículo 1665 C Civil: “.. la sociedad (civil) es un contrato por el que dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre si las ganancias..” • Artículo 392 C Civil: “…. hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas” • Artículo 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que se la forma o denominación que los interesados le hubieran dado..” • Conclusiones: 1ª) El elemento diferencial entre ambas figuras se encuentra en la “voluntad de lo que se pretende hacer con esos bienes puestos en común” 2ª) Por tanto y con independencia de su forma o denominación, si una comunidad de bienes se constituye con el ánimo o intención de “poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre si las ganancias”, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades 74 Tributación de las sociedades civiles (IV) ¿Qué distingue a una sociedad civil de una comunidad de bienes? • Por tanto, son elementos claves a analizar: ― Si hay o no un patrimonio preexistente ―Si el patrimonio es o no poseído en común por todos los comuneros ―Si hay voluntad de asociarse al margen de la mera copropiedad ―Si se aportan nuevos bienes o derechos al margen de la copropiedad preexistente ―Si hay o no nuevos socios copropietarios 75 Tributación de las sociedades civiles (V) ¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro? • Esta medida requiere incorporar un régimen transitorio en el IRPF que regule: — La traslación de este tipo de entidades como contribuyentes del IRPF a contribuyentes del IS, o —En su caso, habilitar un régimen especial de disolución y liquidación • Los socios, personas físicas, de sociedades civiles que pasen a tributar por el Impuesto sobre Sociedades podrán seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra por actividades económicas (contempladas en el artículo 68.2 de la LIRPF), que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016, con los límites previstos en la propia LIRPF (Modificación de la redacción del artículo 8.3 y DTª Trigésima LIRPF). 76 Tributación de las sociedades civiles (VI) ¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro? • Por otro lado, se habilita un régimen especial de disolución y liquidación, con beneficios fiscales, para aquellas sociedades civiles que a consecuencia de la Reforma pasan a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y no deseen hacerlo (DTª Decimonovena LIRPF) • En estos casos, acordada por la entidad su disolución y liquidación se continuará aplicando el régimen de atribución de rentas hasta la liquidación sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. —El acuerdo de disolución con liquidación debe adoptarse en el primer semestre de 2016 —La sociedad se extinguirá en el plazo de 6 meses desde que se adopte el acuerdo. 77 Tributación de las sociedades civiles (VII) ¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro? • Tratamiento fiscal de la liquidación (beneficios fiscales asociados si de cumple el plazo): – Exención del ITP Y AJD. – No se devengarán plusvalías (IVTNU) con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. – A efectos de una posterior transmisión se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga – En el IRPF, IS y el IRNR de los socios sólo se tributará en el momento de la liquidación cuando se perciba dinero o créditos – En otro caso (inmuebles, valores….) se difiere la tributación al momento en que se transmitan los demás elementos que hayan sido adjudicados al socio 78 Tributación de las sociedades civiles (VIII) ¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro? • Así, en el caso de que se adjudiquen créditos y/o dinero debe realizarse la siguiente operatoria: – RESULTADO = (V. adquisición + V. titularidad + Deudas adjudicadas) – (Créditos + Dinero adjudicados) Resultado < 0: Su importe será ganancia patrimonial o renta y el resto de elementos adjudicados que no son créditos ni dinero, tendrán valor de adquisición 0 Resultado = 0: No hay ganancia ni pérdida patrimonial, ni en su caso renta. Además el resto de elementos adjudicados que no son créditos ni dinero, tendrán valor de adquisición 0 Resultado > 0: No hay ganancia ni pérdida patrimonial, ni en su caso renta, y el resultado positivo se distribuirá entre el resto de elementos adjudicados, no créditos ni dinero, en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue – En la posterior transmisión se entenderá que estos bienes fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad civil que se extingue 79 Tributación de las sociedades civiles (IX) ¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro? • Si no se acordara la disolución y liquidación o no se cumplieran los plazos, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas • En este caso, el paso a tributar por el I Sociedades se regula en la Disposición Transitoria Trigésima Segunda de la LIS: — La integración de las rentas devengadas y no integradas (por ejemplo, operación a plazos) se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1/1/2016 — Las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo — En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de la consideración de las sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1/1/2016 comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo 80 Tributación de las sociedades civiles (X) ¿Cómo se regula el paso de un régimen tributario a otro? —Posteriormente, la citada DTª regula: Las reglas a aplicar cuando la sociedad civil hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 (Estimación Directa Normal: Artículo 68 del RIRPF) En el caso de sociedades civiles distintas de las anteriores, se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales. —Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto en las anteriores reglas 81 Muchas Gracias por su atención 82