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LAS PERMUTAS INMOBILIARIAS Y EL IVA
María José Gómez
Abogada, Gestión del Conocimiento, Gómez Acebo & Pombo.
Una operación muy habitual en el sector
inmobiliario son las permutas, donde el
propietario del suelo, empresario o profesional o particular, lo entrega a cambio de
una edificación (pisos o locales) futura, en
lugar de recibir pagos en metálico.
En estos dos últimos años hemos padecido
unos criterios cambiantes en relación al
tratamiento en el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) que ha creado incertidumbre en los agentes económicos. Por ello
con las presentes líneas se pretende exponer estos vaivenes tributarios para concluir
con el criterio actual que esperemos, apelando a la seguridad jurídica, se mantenga.
Para centrar la cuestión, recordemos que
en las operaciones de permuta de suelo
por edificación futura, la entrega inicial del
terreno supone tanto el devengo del IVA
correspondiente a dicha entrega, en su
caso, cuando el transmitente sea empresario o profesional, como el devengo por la
entrega de la edificación a construir, considerándose la entrega del terreno como
pago anticipado a la entrega de dicha edificación que se producirá en el futuro, una
vez su construcción haya concluido.
La cuestión más debatida gira en torno a
la base imponible sobre la que debe girar
el IVA que el promotor repercute sobre el
dueño del terreno por los futuros pisos o locales que le va a entregar según lo pactado
en el contrato de permuta inmobiliaria.
Hasta 2008 la base imponible del IVA era
el valor de mercado que al pactar la operación de permuta el promotor determinara de la edificación. En la fecha de
formalización de la operación, con la entrega del suelo se repercutía el IVA correspondiente sobre el valor de mercado
estimado, en el supuesto que en el momento de la entrega de la edificación aquel
valor de mercado sufriera modificación el
IVA debía ser rectificado.
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A principios de 2008 la Comisión Europea
exigió a España modificaciones en las normas sobre el IVA en las operaciones de
permuta sobre la compra de un futuro inmueble. Además, como viene siendo habitual, advirtió de que no hacerlo así en un
plazo de dos meses, el ejecutivo comunitario podría someter el asunto al Tribunal
de Justicia de la Unión Europea.
En España, siendo la base imponible la contraprestación satisfecha, el IVA se devenga
en el momento del pago (en metálico) del
futuro inmueble y no se recauda IVA alguno cuando se finaliza la construcción.
No obstante, si el pago anticipado de la
edificación futura se realiza en especie (en
este caso, la entrega del suelo del comprador, por ejemplo) el IVA se recauda
sobre la base del valor de mercado estimado una vez concluida la construcción
pero si el valor final de la edificación es superior al previsto, debe procederse a una
rectificación de la base imponible calculada
inicialmente e ingresar la diferencia.
La Comisión Europea entendía que el producto entregado es idéntico en ambos supuestos y que sólo el medio de pago
difiere. La jurisprudencia europea ya había
establecido que el recurso a medios de
pago distintos a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA.
Durante 2008 la Dirección General de Tributos (DGT) a raíz de las presiones de la
Comisión Europea cambia su criterio y, así,
entre otras, en consulta vinculante nº
1413-08 de 7 de julio de 2008, la base imponible del IVA pasa a ser el coste de producción del inmueble, que se ajustaría con
posterioridad si el valor de la obra sufría
alteraciones imprevistas.
Las conclusiones que se exponen en dicha
consulta son las siguientes:
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“1º. El devengo del Impuesto tiene lugar
cuando se realizan los diferentes presupuestos de hecho imponible contenidos
en la Directiva 2006/112/CE, preceptos
que encuentran su correlato en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
2º. La realización de pagos a cuenta, monetarios o en especie, antes de la realización del hecho imponible, determinan la
exigibilidad a cuenta del Impuesto de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo
75.dos de la Ley 37/1992, quedando
subordinados y vinculados al mismo en
todos sus elementos.
3º. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley
37/1992, conduce a que la base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación se haga efectiva en
especie, debe estar constituida por la
cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar
a cambio de lo que recibe. Dicha magnitud está constituida, en última instancia,
por el precio de adquisición del bien que
se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria.
4º. El referido criterio jurisprudencial,
cuando lo que se entrega no ha sido adquirido a terceros, debe relacionarse con
su coste de producción, evaluado en el
momento en que tenga lugar el devengo
del Impuesto o, en el caso de un pago a
cuenta y provisionalmente, cuando éste
tiene lugar.
5º. En una permuta de suelo a cambio de
edificación futura, el pago a cuenta que
la entrega de suelo representa frente a
dicha entrega futura, debe valorarse
provisionalmente en el coste de construcción de ésta en el momento en que
se recibe el suelo. En este momento, el
sujeto pasivo no puede conocer el coste
de construcción con exactitud, por lo
que debe procederse a realizar una
cuantificación provisional de la base imponible.
6º. En el momento de la entrega de la edificación terminada, el promotor conoce
con exactitud el coste de la misma, por
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lo que en ese momento debe proceder a
cuantificar definitivamente el Impuesto,
dando cumplimiento a la jurisprudencia
comunitaria, y rectificando al alza o a la
baja el valor inicialmente estimado.
Si no realizara dicha rectificación, la
base imponible no coincidiría con el
coste de producción de la edificación,
por lo que habría una contravención de
las sentencias de Tribunal dictadas
sobre este particular.
7º. Por aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 79.uno de la
Ley 37/1992, en el supuesto de que,
adicionalmente a la entrega de edificación futura, el promotor se obligara a la
entrega de una cantidad cierta en metálico, la base imponible del Impuesto correspondiente al pago a cuenta habrá de
verse incrementada en dicho importe a
fin de ajustar en este caso la base imponible al criterio jurisprudencial expuesto.”
Meses más tarde, en 2009, el Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, en dos sentencias, por tanto,
sentando jurisprudencia, una de 18 de
marzo y otra de 29 de abril de 2009,
vuelve a la situación inicial, es decir, al
valor de mercado pero olvidándose de los
ajustes posteriores.
En este sentido, en la última sentencia, se
pronunciaba en el siguiente sentido:
“(…), porque en el momento del devengo
del impuesto, que coincide con el momento
de formalización de la escritura pública de
1994, estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes: las dos parcelas que entregaba una de
las partes (…) y los derechos que recibía a
cambio sobre 17 pisos y 40 plazas de garajes todavía no construidos pero con
todos los elementos que atañen a los mismos perfectamente delimitados: situación,
dimensiones, ubicación, memoria de calidades y otros. Así pues en el momento del
devengo, 1 de diciembre de 1994, se perfeccionó el contrato y se produjo la entrega
de los bienes que se intercambiaban en la
permuta: por una parte las dos parcelas y
por otra los derechos sobre 17 pisos y 40
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plazas de garajes, aún no finalizados pero
completamente determinados.
Según el artículo 79.1 antes citado, el valor
de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación,
es el valor de mercado de tales bienes el 1
de diciembre de 1994, que es la fecha en
que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes,
siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en
bienes físicos concretos, pues lo cierto es
que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado y, en principio
(salvo cláusula expresa en contrario), pueden ser objeto de negociación y transacción
en el mismo mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
No debe confundirse el valor de mercado de
los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de
mercado de tales bienes o derechos en un
momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a
fluctuaciones u oscilaciones importantes
como es el mercado inmobiliario, pero sin
que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.”
A finales de 2009, nuevamente la DGT modifica su criterio y esta vez la motivación
para el cambio es la necesidad de alinearse
a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y
al criterio de la Comisión Europea.
Así, la DGT concluye en los siguientes términos:
1º. En la operación de permuta de suelo a
cambio de recibir obra futura que realizará el consultante, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del
Impuesto:
-
-
La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará no sujeta
al mismo por no tener el consultante
la condición de empresario o profesional.
La entrega de la edificación terminada en que se materializa la con-
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traprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior.
Esta entrega tendrá lugar cuando
concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de
primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de
la Ley 37/1992.
-
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la
misma de acuerdo con el artículo
75.uno.1º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la
entrega del terreno referida en el
primer guión constituirá un pago a
cuenta en especie de la entrega de
la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento
del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a
cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por
la contraprestación que se hubiese
acordado en condiciones normales
de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre
partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así
calculada coincidirá con la de la entrega
de la edificación futura, no debiendo
esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al
alza o a la baja, que experimente
el valor de dicha edificación durante el
tiempo que transcurra desde que se
concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación
del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez
haya finalizado su construcción”.
Parece que nos hallamos ante una materia
no exenta de dificultades pero que por tratarse de operaciones muy utilizadas en el
sector inmobiliario la seguridad jurídica debería primar sobre los tecnicismos teóricos.
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El actual criterio de la DGT, por tanto, resulta positivo al crear certidumbre a los
agentes económicos pero también puede
resultar negativo dependiendo de las coyunturas económicas en las que nos encontremos. Así, ante las circunstancias del
mercado actuales, dicho criterio impide
que las partes de la operación puedan beneficiarse de la posible bajada de precios
que puedan producirse con posterioridad a
la formalización de la permuta inmobiliaria. En cambio, en mercados alcistas en los
que se produce un incremento de precios
este criterio evita la repercusión de un IVA
adicional por el constructor, hecho que beneficiaría fundamentalmente en aquellos
casos en los que el que entrega el suelo es
un particular al no tener que soportar éste
un mayor IVA y, por tanto, coste de la operación.
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