AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 QUEJOSA: ********* PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS SECRETARIO: GABRIEL REGIS LÓPEZ QUINTO. Por razón de método, en principio se aborda el estudio del agravio compendiado en esta ejecutoria con el inciso a), en el cual la empresa quejosa argumenta, esencialmente, que el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil siete, viola los principios de proporcionalidad y equidad tributarios consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues sostiene que no permite al contribuyente amortizar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores respecto de la utilidad que se presume como reparto de dividendos en términos del artículo 165, fracción II, de la citada legislación, mientras que en el artículo 10 de la propia ley, sí se concede la oportunidad para realizar la mencionada amortización contra la utilidad del ejercicio. Para dar respuesta al planteamiento relativo, es pertinente precisar que el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, tal y como se desprende de la jurisprudencia del rubro: “RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO” 1. 1 La jurisprudencia invocada es la número P./J. 52/96, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena Época, visible en la página 101 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IV, del mes de octubre de mil novecientos noventa y seis, que establece: “De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 En el criterio invocado, el Tribunal Pleno definió con claridad que —en relación con las sociedades mercantiles—, el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos de dicho tributo, constituyen la base del gravamen. Sobre el particular, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil siete2, establece que las personas morales deben calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%; asimismo, el citado numeral prevé que el aludido resultado se determinará aplicando el siguiente procedimiento: I. Primero debe obtenerse la utilidad fiscal, disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad.” 2 “Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%. (REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: (REFORMADA, D.O.F. 1 DE DICIEMBRE DE 2004) I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal. (REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley.” 2 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. De lo expuesto se pone de relieve que en la determinación del impuesto sobre la renta, no se toma en cuenta únicamente el ingreso bruto generado aisladamente sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso. En efecto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la renta gravable que se aprecia en la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste. Las deducciones son los conceptos que se disminuyen de los ingresos brutos a fin de determinar una utilidad fiscal en caso de que los ingresos excedan las deducciones, o una pérdida, en el supuesto contrario. Las razones que dan lugar a establecer una deducción en materia de impuesto sobre la renta pueden ser de diversa índole; sin embargo, se considera que todas responden a alguna de las dos premisas fundamentales siguientes: 1. Estructurales o internas, es decir, aquellas que derivan de la mecánica del tributo o de las exigencias constitucionales; y, 2. No estructurales o de política pública, es decir, que emanan del interés del legislador por incentivar o evitar determinadas conductas según se consideren necesarias o no para los intereses del Estado. La mencionada clasificación tiene la finalidad de distinguir entre las deducciones que se autorizan por constituir un costo que es 3 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 necesario o inevitable para producir el ingreso, y aquellas que no se vinculan con los costos de producción, sino que son gastos contingentes que el legislador, con el interés de alcanzar diversos objetivos, autoriza que se disminuyan de los ingresos brutos. En relación con las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores, que también constituyen otra medida sustractiva a considerar para determinar el resultado fiscal del ejercicio, es pertinente precisar que el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil siete, establece que la pérdida fiscal es la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos, esto es, cuando la utilidad fiscal es negativa (que puede ser incrementada con la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas); además, el propio numeral prevé el derecho del contribuyente para que la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, pueda amortizarla de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. El párrafo tercero del citado artículo 61 establece que cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado; en tanto que en el párrafo sexto del propio numeral se prevé que el derecho a realizar la mencionada amortización es personal del contribuyente que sufra las pérdidas, por lo que no podrá transmitirlo a otra persona ni como consecuencia de fusión3. 3 “Artículo 61. La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. (REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización 4 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. El mencionado derecho surgió como una deducción que fue incorporada en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro. En la exposición de motivos que dio lugar a dicha reforma, se estableció, en relación con dichas pérdidas, lo siguiente: “… Por lo que hace a las deducciones autorizadas en las empresas para determinar el ingreso gravable, se mantienen las normales y propias de las diversas actividades, haciéndose algunas correcciones en beneficio de los causantes; las normas se simplifican, manteniéndose los conceptos tradicionales, con mayor elasticidad, como en el caso de pérdidas por créditos incobrables que se regulan en forma menos rigurosa, y por su importancia, cabe expresar que se incluye como nueva deducción la pérdida sufrida en un ejercicio, que podrá ser deducida en los cinco siguientes hasta su amortización total.” Así, en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de mil novecientos sesenta y cuatro, se estableció lo siguiente: “Artículo 22. Podrán amortizarse las pérdidas de correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará. Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio. El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.” 5 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 operación ocurridas en ejercicios anteriores conforme a las siguientes reglas: I. Las pérdidas amortizables deberán ser tanto contables como fiscales. Si su monto fuere diferente sólo será amortizable la cantidad menor. II. La amortización de pérdidas deberá efectuarse tanto para efectos contables como fiscales. III. Las pérdidas ocurridas en un ejercicio sólo podrán amortizarse con cargo a los resultados de los cinco ejercicios siguientes y hasta por el monto total de la utilidad que en cada uno de ellos llegare a obtenerse. IV. El derecho para amortizar pérdidas de operación ocurridas en ejercicios anteriores es personal del causante que las sufre. No podrá ser transmitido por el acto entre vivos ni como consecuencia de fusión; pero si el causante es persona física podrá transmitirse el derecho a los herederos o legatarios que continúen la explotación de la empresa en la que ocurrieron las pérdidas. Las pérdidas que fueren consecuencia de fusión o liquidación de sociedades en las que el causante fuere socio o accionista, o las que deriven de la venta de inmuebles, maquinaria o equipo que formen parte del activo fijo, no son amortizables; pero si en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes el causante tuviere ganancias por cualquiera de dichos conceptos, la ganancia y la pérdida se extinguirán hasta el monto de la menor, si aún quedase utilidad, ésta se considerará ingreso acumulable en la proporción que esta ley determina. Las pérdidas ocurridas después de diez años de adquiridos los bienes no serán tomadas en cuenta para los fines de este párrafo.” De la fracción III del dispositivo legal preinserto, se puede apreciar que la pérdida ocurrida en un ejercicio sólo podía amortizarse con cargo a los resultados de los cinco ejercicios siguientes, y hasta por el monto total de las utilidades que en cada uno de ellos llegare a obtenerse; de ahí que el legislador distinguió, por una parte, el plazo para el ejercicio del derecho y, por otra, el monto al que ascendería la amortización en caso de llegar a obtener utilidades. Posteriormente, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, se expidió una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, incorporando en su 6 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 título II (De las sociedades mercantiles) un capítulo III referente a las pérdidas. En la exposición de motivos se precisó lo que a continuación se transcribe: “En relación con las pérdidas de operación sufridas por las empresas, se permite que su amortización pueda hacerse contra las utilidades del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se sufrió la pérdida o bien contra las utilidades de los cuatro ejercicios siguientes, con lo cual se amplía el plazo de recuperación de las pérdidas de tres a cinco ejercicios, además de que en algunas ocasiones el contribuyente podrá obtener recursos fiscales inmediatamente después de haber sufrido resultados desfavorables.” Al respecto, el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y uno, disponía lo siguiente: “Artículo 55. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal después de restarle los ingresos a que se refieren las fracciones I a III del artículo 10, que en su caso, corresponda al ejercicio inmediato anterior y a los cuatro siguientes. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores, hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado. El derecho para disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.” Del precepto transcrito se desprende el derecho de los contribuyentes para amortizar las pérdidas fiscales obtenidas en ejercicios anteriores, y señala las reglas que se deben observar para efectuar dicha amortización, estableciendo como límite cinco ejercicios fiscales. 7 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 El citado artículo 55 fue reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, a efecto de incrementar el tiempo en que podía llevarse a cabo la mencionada amortización de pérdidas fiscales, al pasar de cinco a diez ejercicios posteriores. Mediante diverso decreto publicado el primero de enero de dos mil dos, se expidió la entonces nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (que actualmente ya no está en vigor), abrogándose la publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, en cuyo artículo 61 se reguló lo relativo a las pérdidas fiscales, en los términos siguientes: “Artículo 61. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. (REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará. Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la 8 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio. El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.” Del precepto legal preinserto se pone de manifiesto que subsiste la intención del legislador federal de reconocer las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, como una medida sustractiva que permite disminuir la utilidad fiscal en ejercicios posteriores, la cual tiene su génesis en la propia mecánica del impuesto sobre la renta, pues si éste se causa sobre la utilidad fiscal que tiene la persona moral en un determinado período, la cual a su vez se determina sumando todos los ingresos acumulables del ejercicio, menos las deducciones autorizadas, es evidente que cuando estas minoraciones exceden a los primeros, se obtendrá una pérdida fiscal, que puede amortizarse en el siguiente ejercicio o ulteriores (sin exceder de diez), a efecto de permitir conjuntar el impacto de las utilidades fiscales presentes, con el de las pérdidas fiscales pasadas, y que de esa manera la situación fiscal de la empresa guarde relación con el desenvolvimiento que ha tenido en un lapso de tiempo determinado. Sobre tales premisas, se colige que las pérdidas fiscales constituyen un elemento de singular importancia para la determinación del resultado fiscal de una persona moral, pues su disminución de la utilidad fiscal del ejercicio incide en la cuantía del impuesto sobre la renta causado, ya que si aquélla es superior al monto de las pérdidas 9 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 fiscales actualizadas de ejercicios anteriores, se obtiene un resultado fiscal disminuido, que al aplicársele la tasa correspondiente obviamente tiene como consecuencia que el impuesto causado en el ejercicio sea menor; por el contrario, si las pérdidas fiscales pasadas exceden el monto de la utilidad fiscal del ejercicio, entonces no se tendría un resultado fiscal positivo y, por tanto, no podría obtenerse un impuesto causado en el ejercicio; lo que podría incidir a su vez en no poder acreditar algún pago provisional u otro concepto. En concordancia con lo anterior, es importante significar que el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis número 233/2009, en sesión del diez de mayo de dos mil diez, por mayoría de nueve votos, analizó la naturaleza jurídica de las sociedades mercantiles e individualizó algunos de los elementos económicos que la conforman, así como sus rasgos distintivos, entre los que destacan los siguientes: El capital social es un elemento de existencia jurídica de las sociedades mercantiles, representa el valor correspondiente a la suma de aportaciones de los socios, este capital debe ser constante, inmutable y único; no sólo es un asiento contable, sino debe existir realmente en la sociedad al haber sido pagado por los accionistas y determinarse exactamente en su cuantía. El capital contable refleja las operaciones de la empresa en relación con lo ganado o perdido en un determinado periodo, pues es el producto de la diferencia real existente entre el activo y el pasivo de la sociedad. De igual forma, constituye los recursos de que dispone la entidad para la realización de sus fines, representadas por partes sociales o acciones de sus propietarios o dueños, los cuales adquieren un derecho retributivo o residual sobre los activos netos, el cual ejercen mediante reembolso o distribución, por lo que este capital contable será la base para calificar las distribuciones que constituyan reembolsos de capital cuando existan utilidades porque los activos menos los pasivos hayan superado al capital social. No deben confundirse los conceptos de capital social y capital contable, porque si bien ambos participan de los principios 10 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 doctrinales atinentes al capital —en general— de una determinada unidad económica o negocio en marcha, no menos cierto es que tanto en el terreno societario, como en el contable, y en el jurídico, se identifican de forma diferente según la función que en estos ámbitos se les atribuye. Al capital social se le identifica, desde el punto de vista estrictamente societario, para referirse preferentemente a las aportaciones que los socios realizan a la entidad y por la cual reciben a cambio derechos retributivos por medio de acciones a su favor; mientras que, en términos contables, al capital contable se le utiliza para identificar financieramente cuáles son los activos netos de la sociedad, por ser el producto de la diferencia real existente entre el activo y el pasivo de la empresa. Desde el punto de vista legal, el capital contable representa para los propietarios de una entidad lucrativa su derecho sobre los activos netos. Este derecho se ejerce mediante su reembolso o el decreto de dividendos. El capital social no incluye al capital contable, sino que es al revés, es decir, el capital contable incluye al capital social al ser este último parte integrante de aquél. El capital contable se encuentra íntimamente relacionado con la riqueza de la sociedad mercantil en un momento determinado, en virtud de que es el reflejo de sus movimientos económicos concernientes a las utilidades y pérdidas financieras. Significativo resulta destacar que el dividendo es un derecho individual que corresponde a todos los socios, a percibir un beneficio económico, en forma más o menos regular, de las utilidades que obtenga la sociedad es decir, las utilidades son aquellas cantidades que la sociedad obtiene como consecuencia del ejercicio de la actividad social y que constituye un superávit en relación con el capital social y, por tanto, los dividendos no son otra cosa que las cantidades que resultan de distribuir dichas utilidades o superávit, entre los socios. Para efectos del impuesto sobre la renta, el dividendo es la parte proporcional, que de las ganancias (ingresos reales) de la 11 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 empresa, le corresponden al socio o accionista. La repartición de dividendos tiene efectos diversos desde el punto de vista de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dependiendo de si la utilidad de la que derivan ya cubrió el impuesto respectivo —es decir, si el ingreso corporativo ya se reflejó en una utilidad fiscal—, o si no lo han hecho, no por una omisión de la persona moral, sino porque la utilidad contable podría respaldar su distribución financiera, pero en circunstancias tales que aún no dieran lugar al pago de dicho tributo, derivado de discrepancias entre ambas mediciones. En efecto, el impuesto sobre la renta que se paga a nivel corporativo, deriva de los ingresos acumulables, según son definidos por el legislador —excluyendo los no acumulables, así como los que la propia Ley considera que no son ingreso—, y permite determinar una utilidad o pérdida fiscal, tras la aplicación de las deducciones que autoriza la Ley del Impuesto sobre la Renta, resultando relevante precisar que dicho concepto no coincide —no tiene que coincidir necesariamente— con la utilidad contable. El hecho de que un ingreso se refleje en la utilidad fiscal —o en el resultado fiscal, es decir, la cantidad que resulte de aplicar a aquélla las pérdidas de ejercicios anteriores— y, por ende, dé lugar al pago del impuesto sobre la renta, se traduce también en la posibilidad de calcular la denominada “utilidad fiscal neta” (CUFIN), misma que debe registrarse en la cuenta correspondiente —denominada CUFIN—, cuyo saldo refleja las utilidades que ya han pagado impuesto y por tanto, pueden ser distribuidas como dividendos, no “libres” de impuesto sino ya “liberados”, por vía de la utilidad o resultado fiscal. Por lo tanto, en la medida en la que una sociedad haya determinado un resultado fiscal, podrá además generar una utilidad fiscal neta, que deriva de restarle a aquél el impuesto sobre la renta causado y pagado respecto del mismo, así como las partidas no deducibles. En relación con esta utilidad fiscal neta, y la cuenta en la que se refleja, puede señalarse que es el equivalente fiscal del concepto financiero de utilidades retenidas, sin que por esta afirmación 12 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 deba pasarse por alto la existencia de diferencias en los montos de ambos conceptos. Así, dado que en la cuenta de utilidad fiscal neta se registran las utilidades pendientes de distribuir que ya pagaron impuesto sobre la renta, su saldo irá disminuyendo conforme se vayan repartiendo los dividendos correspondientes; cuando el saldo de la CUFIN se agote o cuando no se hubiere generado, los dividendos que se lleguen a repartir —se entiende, en razón de la utilidad financiera susceptible de ser repartida—, deberán pagar el impuesto por dividendos a que se refiere el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual estable lo siguiente: “Artículo 11. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto. (REFORMADO, D.O.F. 27 DE DICIEMBRE DE 2006) Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior, deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de 1.2346 y considerar la tasa a que se refiere dicho párrafo con la reducción del 32.14% señalada en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley. (REFORMADO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 13 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 30 días naturales siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos del artículo 89 de esta Ley. No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley. El impuesto a que se refiere este artículo, se pagará además del impuesto del ejercicio a que se refiere el artículo 10 de esta Ley, tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o utilidades. (REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) Cuando los contribuyentes a que se refiere este artículo distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto que establece este artículo, podrán acreditar dicho impuesto de acuerdo a lo siguiente: (REFORMADA, D.O.F. 30 DE DICIEMBRE DE 2002) I. El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo. El monto del impuesto que no se pueda acreditar conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos. Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que el monto que se hubiese acreditado en los pagos provisionales, únicamente se considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio un monto igual a este último. Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto a que se refiere el quinto párrafo de este artículo, pudiendo haberlo hecho conforme al mismo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. (REFORMADA, D.O.F. 1 DE DICIEMBRE DE 2004) 14 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 II. Para los efectos del artículo 88 de esta Ley, en el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme a la fracción anterior, los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en los términos de dicho precepto, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor 0.3889. Para los efectos de este artículo, no se considerarán dividendos o utilidades distribuidos, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas. Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artículo 165 fracciones I y II de esta Ley, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo.” El precepto legal preinserto establece que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deben calcular y enterar el impuesto correspondiente a dichos conceptos, por lo que deben multiplicarse por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 de la legislación en comento (salvo que los dividendos o utilidades provengan de la CUFIN); además, se prevé que los mencionados causantes podrán acreditar el impuesto relativo contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a su cargo, y que en el supuesto de que no pueda llevarse a cabo, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos. De lo expuesto se pone de manifiesto que el aludido impuesto por dividendos se pagará en la medida en la que se decrete su reparto con base en la utilidad financiera, conforme a lo dispuesto por los artículos 18 y 19 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, cuando dicha utilidad provenga de conceptos respecto de los cuales la sociedad no haya realizado un valor que constituya un ingreso ni pagado por éste el impuesto sobre la renta, y en tanto que el saldo de la CUFIN sea menor a la referida utilidad financiera. Lo anterior es así, en virtud de que el impuesto sobre la renta anual de las personas morales se determina tomando en consideración únicamente los ingresos que por disposición de la ley 15 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 son acumulables; sin embargo, ello de manera alguna implica que los ingresos que la persona moral no puede acumular para la determinación de su resultado fiscal del ejercicio, no son objeto del impuesto sobre la renta, ya que el impuesto relativo a los ingresos no acumulables, se determina al momento de distribuir las utilidades respectivas vía dividendos. Se expone tal aserto, pues no todo el impuesto sobre la renta que causa una sociedad lo determina a través de su resultado fiscal, porque puede suceder, que la empresa otorgue un dividendo que no provenga de su cuenta de utilidades que ya fueron objeto del impuesto (CUFIN) y en estos casos tal dividendo, de acuerdo con la legislación fiscal, previamente a su distribución debe causar el impuesto sobre la renta, pues se trata de ciertas partidas que no fueron objeto del impuesto, es decir, no pasaron por resultado fiscal. Así, si los dividendos que se reparten no provienen de la CUFIN —es decir, si el saldo de dicha cuenta es excedido por el monto de los dividendos distribuidos—, ello entonces dará lugar al pago del impuesto por dividendos (en la aludida cuenta se reflejan las utilidades fiscales que, pasando por resultado fiscal, dieron ya lugar al pago del impuesto sobre la renta), mismo que se determina sobre una base diferente a la del monto entregado al socio, a fin de que el tributo resultante se calcule sobre la ganancia de la cual proviene el dividendo, para lo cual la legislación establece la obligación de piramidar éste. En efecto, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a la aplicación de un factor que incrementa la utilidad distribuida, hasta arribar al monto necesario para pagar el impuesto considerando que el monto del dividendo es una utilidad neta del impuesto sobre la renta; así, la Ley obliga a que se calcule la ganancia de la que provendría el dividendo, como una utilidad bruta que, antes del impuesto sobre la renta, habría dado lugar al pago de un dividendo o utilidad neta. A fin de igualar el tratamiento fiscal del dividendo en el socio o accionista, con aquél que proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta; 16 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 es decir, con el que deriva de los ingresos reales de la persona moral que ya causaron el impuesto sobre la renta a la tasa empresarial, los dividendos que no deriven de la referida cuenta (CUFIN), previamente a su distribución causarán un impuesto que será a cargo de la persona moral que los distribuye. Los dividendos se pagan en partidas que no son consideradas para la determinación del resultado fiscal del ejercicio en que se distribuyen, motivo por el cual, el impuesto relativo a los mismos debe formar parte del concepto que los genera y cargarse a la cuenta de la cual derivan las utilidades que se distribuyen vía dividendos; y en tal virtud, el impuesto por dividendos o utilidades distribuidas que no provienen de la CUFIN, debe extraerse del propio ingreso (ganancia) del cual derivan dichos dividendos, por lo que, previamente a su distribución, se debe calcular el impuesto que corresponde a la empresa, a fin de determinar el monto de la ganancia distribuible. Las ganancias originadas por circunstancias ajenas a la operación normal de la empresa, aunque se registren contablemente, el fisco no las considera ingreso de la empresa para efectos del impuesto sobre la renta, sino hasta que se distribuyen a los accionistas como dividendos, momento en que se causa el gravamen a cargo de la empresa, generándose una especie de superávit gravable, que representa las ganancias que generó en un determinado momento la empresa, y que respecto de ellas no se pagó el impuesto sobre la renta cuando se generaron por así permitirlo la ley, pero que deben pagarse cuando se disponga de ellas para distribuir dividendos entre los accionistas. El gravamen tendrá que extraerse de la propia utilidad de la que provengan los dividendos y el accionista recibirá como dividendo el restante; de lo que deriva que lo que se grava no son los dividendos distribuidos, sino la ganancia de la cual provienen esos dividendos. Es así, pues los dividendos forman parte del concepto que los genera y se pagan en partidas que no son consideradas para la determinación del resultado fiscal del ejercicio en que se decretan y, que por tal motivo, el impuesto que debe pagar la persona moral por los dividendos que no provienen de su CUFIN, debe extraerse de la 17 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 propia ganancia (ingreso) que va a distribuir entre los socios o accionistas, por lo que, previamente a su distribución, deberá calcular el monto del impuesto empresarial a su cargo y distribuir únicamente el remanente, que se denomina dividendo o utilidad distribuible. Cabe destacar que la aplicación del factor de piramidación al dividendo distribuido, tiene como fin que el impuesto previsto en el artículo 11, se calcule sobre el monto de las ganancias (ingresos reales) de la persona moral, que se distribuyen a los socios o accionistas vía dividendos y no así sobre el monto del dividendo distribuido, dado que el referido tributo se causa por los ingresos de la persona moral respecto de los cuales no se ha pagado impuesto alguno. Por lo tanto, el sujeto obligado al pago del impuesto es la persona moral que distribuye dividendos y el objeto del mismo se constituye por los ingresos (ganancias) respecto de los cuales dicho contribuyente no ha pagado impuesto alguno, y no así por las ganancias distribuidas (dividendos), pues aun cuando la empresa debe calcular el impuesto que corresponda a los dividendos, ello no debe entenderse en el sentido de que el objeto del gravamen lo constituyen los dividendos que se distribuyan, sino en el sentido de que la persona moral que distribuya ganancias (ingresos reales) respecto de las cuales no ha pagado impuesto alguno, causarán el impuesto respectivo al momento de distribuirlas a sus socios o accionistas vía dividendos. Cabe significar que el acreditamiento del impuesto por dividendos a que se refiere el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece a fin de que no se materialice un fenómeno de doble tributación, si se considera que el impuesto por dividendos se cubre por conceptos que no han pagado impuesto sobre la renta, pero que, cuando así proceda legalmente, lo harán en un momento posterior, es decir, cuando finalmente se reflejen en un resultado fiscal en relación con el cual se pague dicho tributo. Por consiguiente, se colige que el pago del impuesto por dividendos, finalmente, es un anticipo del impuesto sobre la renta 18 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 corporativo, cuando se dan las circunstancias que provocan que la utilidad financiera autorice el reparto de dividendos, sin que éstos hayan cubierto el tributo por vía del resultado fiscal, considerando que era intención del legislador evitar un doble gravamen por la distribución de utilidades. Así se desprende del Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, de fecha veintinueve de diciembre de dos mil uno —en el cual se llevó a cabo el análisis de la iniciativa de “Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales”—, y en el cual se señaló lo siguiente: “[…] Título II De las personas morales La que Dictamina está de acuerdo en establecer dentro del Título II, el régimen fiscal al que deben sujetarse las personas morales con actividades empresariales, por lo que en las disposiciones se precisa la mecánica para calcular el impuesto, así como la tasa aplicable a la renta gravable, los lineamientos para calcular el impuesto por distribución de dividendos, o utilidades distribuidas, la forma en que se debe calcular y enterar los pagos provisionales y la base para determinar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas. […] Por otra parte, en la Iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal, se establece en el artículo 11, el impuesto por dividendos o utilidades distribuidas que no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta. Para estos efectos, la base de este impuesto se determina multiplicando los dividendos o utilidades por un factor. […] Ahora bien, una vez efectuados los análisis correspondientes, esta Dictaminadora considera necesario otorgar a las personas morales la posibilidad de acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la distribución de utilidades contables contra el impuesto sobre la renta del ejercicio, medida que pretende evitar un doble gravamen por la distribución de utilidades. […]”. 19 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 En este sentido, conviene destacar que la Ley del Impuesto sobre la Renta no busca hacer tributar dos veces a los conceptos que se consideren ingreso y que paguen impuesto sobre la renta a través del resultado fiscal. Esta doble imposición podría verificarse, en una primera ocasión, cuando se distribuyera un dividendo —se entiende, derivado de la utilidad financiera— que no es respaldado con saldo en la CUFIN, dando lugar al impuesto por dividendos; y en una segunda, cuando propiamente pasen por resultado fiscal y den lugar a que se pague impuesto sobre la renta corporativo. Si el impuesto se paga primeramente a nivel corporativo, no se materializa el fenómeno de doble imposición, porque esta circunstancia provoca que el saldo de la CUFIN ya refleje a la utilidad fiscal neta, es decir, a la que ya pagó impuestos, y el reparto del dividendo —en esa medida— no da lugar a un posterior pago del impuesto. Pero si estamos ante el caso contrario, y primero se cubre el impuesto por dividendos —al existir utilidad financiera que aún no pasa por resultado fiscal, por conceptos que eventualmente se reflejarán en ella—, pagándose también el impuesto corporativo tras el efectivo, aunque posterior, reflejo de los mismos conceptos en el resultado fiscal, es importante que el contribuyente cuente con la posibilidad de recuperar el primero de dichos tributos a través del acreditamiento a que se refiere el citado artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ello es así, porque el contribuyente cuenta con el derecho para acreditar el impuesto por dividendos, en tanto que se trata de un impuesto cubierto anticipadamente por los conceptos que ahora se reflejarían en el resultado fiscal, una vez que las discrepancias entre las formas de medir la utilidad contable y la fiscal, se han resuelto y ya han provocado que se reflejen como ingreso, como utilidad fiscal y como resultado fiscal, los conceptos que contablemente habían dado lugar a la utilidad financiera. Inclusive, debe apreciarse que el propio legislador ha considerado deseable que el acreditamiento se efectúe en el propio 20 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 ejercicio en el que se genere el impuesto sobre la renta corporativo, tal y como se desprende del Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público, en relación con el proyecto de Decreto que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario, de fecha cinco de diciembre de dos mil dos, en el que se aprecia el siguiente texto: “[…] La Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor, permite que los contribuyentes acrediten el gravamen pagado derivado de la distribución de dividendos contables contra el impuesto sobre la renta que resulte a cargo de la persona moral en los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que pagó el impuesto sobre dichos dividendos, lo que ha ocasionado que dicho acreditamiento se verifique hasta el ejercicio siguiente a aquél en el que se pague el gravamen por los dividendos contables, pudiéndose generar en ese ejercicio un impuesto a cargo respecto del cual no se puede aplicar al crédito fiscal. Por lo referido, se considera conveniente modificar el esquema actual de acreditamiento para permitir a los contribuyentes que efectúen el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado por la distribución de dividendos contables, contra el impuesto causado en el mismo ejercicio y en los dos siguientes. […]”. De esta manera, dado que el impuesto por dividendos se paga como anticipo del impuesto sobre la renta corporativo, cuando finalmente se paga éste por vía del resultado fiscal, es decir, al actualizarse las circunstancias que materializan un auténtico ingreso en los términos de la Ley, el causante cuenta con el derecho para recuperar el impuesto anticipado. Además, es pertinente aclarar que la legislación es cuidadosa para evitar que el acreditamiento del impuesto por dividendos se traduzca en un beneficio indebido, pues la fracción II del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que, en el ejercicio en el que se realice el acreditamiento, los contribuyentes deberán disminuir 21 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 de la utilidad fiscal neta, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado, entre un factor determinado, lo que de nueva cuenta se lleva a cabo con la intención de traducir el monto del impuesto en una cantidad equiparable con las ganancias de las cuales proviene el propio dividendo, lo cual puede, inclusive, dar lugar a la denominada “CUFIN negativa”. Así, de corresponder el acreditamiento a conceptos que ya se reflejan en la CUFIN o que se reflejarían en ésta por cantidades provenientes del resultado fiscal en relación con el cual se calculó el impuesto que es disminuido con el impuesto por dividendos acreditable, lo preceptuado por la fracción II del artículo 11 de la Ley contribuye a que no se incremente indebidamente la utilidad fiscal neta, y no se provoque que un nuevo reparto de dividendos pueda aprovechar beneficios que no se justifican, como sería el dejar de pagar impuesto por dividendos si no existe una correlación en el impuesto pagado por vía del resultado fiscal. De acuerdo con tales reflexiones, debe puntualizarse que esta Segunda Sala considera que el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil siete, al establecer el procedimiento conforme al cual las personas morales deben calcular y enterar el impuesto causado por la distribución de dividendos o utilidades, sin prever la posibilidad de amortizar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores respecto de la utilidad o ganancias de las cuales proviene el propio dividendo, como son los préstamos a los socios o accionistas que no cubren los requisitos previstos en el diverso numeral 165, fracción II, de la citada legislación4, no viola en forma alguna el 4 “Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.3889. Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas. 22 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, que es el que hizo valer la parte quejosa en su demanda de amparo5; pues aquéllas sólo pueden disminuirse de la utilidad fiscal de ejercicios posteriores en términos del artículo 10 del ordenamiento legal en comento (puede amortizarse en el siguiente ejercicio o ulteriores sin exceder de diez), a efecto de permitir conjuntar el impacto de las utilidades fiscales presentes, con el de las pérdidas fiscales pasadas, y que de esa manera la situación fiscal de la empresa guarde relación con el desenvolvimiento que ha tenido en un lapso de tiempo determinado; además, el aludido mecanismo de tributación de los dividendos fue diseñado para gravar los ingresos que por cualquier motivo no pudieron acumularse para la determinación del resultado fiscal del ejercicio, por lo que cuando la empresa otorga un dividendo que no proviene de su cuenta de utilidades (CUFIN), en la que se reflejan las que ya pagaron el impuesto empresarial, previamente a su distribución debe causar el impuesto sobre la renta, pues se trata de ciertas partidas que no pasaron por resultado fiscal, y aquél debe extraerse de la ganancia de la cual proviene el dividendo, para lo cual la legislación establece la obligación de piramidarlo (para calcular la ganancia o utilidad bruta). Además, el propio artículo 11 establece la posibilidad de acreditar el pago del impuesto por dividendos, a efecto de que no se materialice un fenómeno de doble tributación, pues si se genera como Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes: I. … II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos: a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral. b) Que se pacte a plazo menor de un año. c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas. …” 5 Si bien pudiera pensarse que al pretender contrastarlo con el diverso procedimiento previsto en el artículo 10 de dicho ordenamiento legal, la quejosa pretendía plantear una violación al principio de equidad tributaria, como lo supuso el Tribunal Colegiado; lo cierto es que en realidad no podría realizarse el escrutinio constitucional al tenor de esa supuesta comparación, en virtud de que la parte quejosa podría ubicarse en ambos supuestos al pagar el impuesto del ejercicio y el correspondiente a la distribución de dividendos, por lo que no existiría materia para realizar el estudio comparativo de dos situaciones jurídicas en las que el propio causante podría subsumirse; de ahí que debe estudiarse en los términos en que fue planteado el concepto de violación relativo. 23 AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 3018/2014 un anticipo del impuesto sobre la renta corporativo, cuando así proceda legalmente, lo harán en un momento posterior, es decir, cuando finalmente se reflejen en un resultado fiscal en relación con el cual se pague dicho tributo; de ahí que es patente que no se desconoce la capacidad contributiva de los causantes, pues si el impuesto se paga primeramente a nivel corporativo, no se genera la obligación de pago, dado que dicha circunstancia provoca que el saldo de la CUFIN ya refleje a la utilidad fiscal neta, es decir, a la que ya pagó impuestos, y el reparto del dividendo en esa medida no da lugar a un posterior pago del impuesto; en cambio, si primero se cubre el impuesto por dividendos, al existir utilidad financiera que aún no pasa por resultado fiscal, por conceptos que eventualmente podrían reflejarse en ella, pagándose también el impuesto corporativo tras el posterior reflejo de los mismos conceptos en el resultado fiscal, el legislador otorgó al contribuyente la posibilidad de recuperar el primero de dichos tributos a través del acreditamiento a que se refiere el citado artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y es precisamente ese el motivo por el que no podía otorgarle el derecho a amortizar doblemente las pérdidas fiscales, pues se traduciría en un beneficio injustificado, máxime que no se conseguiría la finalidad perseguida de que el impuesto por dividendos se calcule sobre las ganancias reales de las que derivan; razón por la que resultan ineficaces los agravios en estudio. 24