barreras fiscales al turismo residencial

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 118/2006 (37-54)
BARRERAS FISCALES AL TURISMO
RESIDENCIAL
Vicente Enciso de Yzaguirre
Profesor Asociado del Departamento de Economía y Hacienda Pública
Universidad Autónoma de Madrid
SUMARIO
1. ALGUNAS CUESTIONES PREVIAS. 2. LA FISCALIDAD COMPARADA DE LAS
INVERSIONES INMOBILIARIAS DEL NO RESIDENTE. 2.1. Impuestos sobre la ri­
queza inmobiliaria. 2.2. Impuestos sobre el patrimonio neto. 2.3. Impuestos sobre las
sucesiones y las donaciones. 2.4. Impuestos sobre las transmisiones onerosas. 3. BA­
RRERAS FISCALES AL TURISMO RURAL RESIDENCIAL. 3.1. La barrera del Im­
puesto sobre el Patrimonio y la complementaria del gravamen especial sobre bienes in­
muebles de entidades no residentes. 3.1.1. Un sobrecoste de carácter fiscal para la in­
versión del no residente en España. 3.1.2. Un tratamiento discriminatorio para el no
residente. 3.1.3. Un tratamiento discriminatorio para el no residente. 3.2. La barrera
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 3.3. La barrera del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes. 4. CONCLUSIONES.
l. ALGUNAS CUESTIONES PREVIAS
La tradición y la permanencia de las corrientes turísticas hacia España están produ­
ciendo un fenómeno que va adquiriendo de año en año una mayor relevancia: El turismo
no solamente representa un elemento clave en el sector de servicios español sino que al
mismo tiempo está conformando una demanda estable y sólida para el sector inmobilia­
rio y de la construcción.
Cada vez son más los extranjeros que, después de viajar a España en sucesivos perio­
dos de vacaciones, deciden dejar de residir en alojamientos hoteleros y adquirir una vi­
vienda en nuestro país, principalmente en las costas del Mediterráneo y en el golfo de
Cádiz, para utilizarla como segunda residencia.
En los últimos años se ha observado un crecimiento notable en la utilización de resi­
dencia propia -o de familiares o allegados- para el disfrute de servicios turísticos en
nuestro país. Este crecimiento ha supuesto un incremento notable en la demanda de vi­
vienda por parte de no residentes. Según datos del Instituto Español de Comercio Exte­
rior (1), los no residentes que han decidido invertir en propiedades radicadas en España
poseen, en la actualidad, dos millones de unidades inmobiliarias, aproximadamente.
(1) Cfr. «El exportador digital». ICEX, número 74, abril de 2004.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Esta constante y continua inversión extranjera, con un crecimiento sostenido duran­
te el último decenio, está consolidando como sector económico diferenciado el turismo
residencial, que se manifiesta como puente dinamizador entre los dos sectores más im­
portantes de la economía española: el turismo y la construcción e inversión inmobiliaria.
Además, el crecimiento del sector del turismo residencial provoca numerosas siner­
gias y, entre otros, dos efectos excepcionalmente saludables:
Para el sector inmobiliario, con un parque de viviendas destinadas a residencia no
principal que alcanza la cifra de 6,8 millones -un 30,5 por ciento del parque total de vi­
viendas- en el año 2004 (2), el sector del turismo residencial supone un elemento esta­
bilizador de la demanda inmobiliaria si finalmente se produce el cambio del ciclo para la
demanda interior de vivienda y se inicia la desaceleración de la demanda de viviendas
destinadas a residencia principal en nuestro país.
Para el sector turístico, la mayor incidencia de la modalidad de turismo residencial
supone una fijación de la demanda con un efecto directo en la fidelización de los clientes
y la desestacionalización de la misma. Así lo ponen de manifiesto los datos que ofrece el
Instituto Español de Comercio Exterior para el año 2003 (3) con los que se observa cómo
el 60 por ciento de los turistas que visitan anualmente España -más de cincuenta mi­
llones- repite su lugar de destino por tercera vez.
Nadie duda de la importancia del sector inmobiliario en España ya que junto con el
de la construcción residencial efectúa una aportación al Producto Interior Bruto, que de­
pendiendo de los indicadores utilizados, oscila entre el 12 por ciento (4) y el 15 por cien­
to (5) y ha aportado aproximadamente el 15 por ciento de los nuevos empleos generados
en España en los últimos cinco años (6), cifra que, según el Informe de Asesores Finan­
cieros Internacionales (AFI), se aproximó a los 570.000 nuevos empleos en el periodo
1997­2003.
Por otra parte, si se produce una desaceleración tanto en la actividad inmobiliaria co­
mo de la actividad de construcción se producirían efectos inducidos en cadena que se ex­
tenderían negativamente al empleo, al consumo de los hogares y al resto de la economía.
En este sentido, en la opinión de algunos expertos (7), si se cumple un escenario de des­
aceleración de la demanda como el previsto por AFI (8), reduciendo aproximadamente
en un tercio la edificación residencial hasta dejar la cifra de nuevas viviendas en
450.000 por año, se podría reducir anualmente el valor añadido bruto en 1,1 por ciento
y el empleo en 1,4 por ciento. En este caso la existencia de una fuerte demanda de turis­
(2) Según datos del informe «Demanda de vivienda: proyecciones al 2013. Análisis del stock de
viviendas. Indicadores de accesibilidad a la vivienda» estudio realizado por - Analistas Financie­
ros Internacionales, AFI, para la Asociación de Promotores y Constructores de España, APCE, en
el mes de septiembre de 2004.
(3) Cfr. «El exportador digital». ICEX, número 74, abril de 2004.
(4) Cfr. ONTIVEROS, E., et al.: Análisis de la Estructura Empresarial del Sector Inmobiliario,
Estudio Planner­Asprima. Madrid, 2004.
(5) Cfr. Informe «La relevancia del sector de la construcción en la economía y los potenciales
riesgos de una ralentización brusca». Informe realizado por Analistas Financieros Internacionales
para la APCE, mayo de 2004.
(6) Cfr. Informe de ONTIVEROS citado.
(7) Cfr. IZQUIERDO LLANES, G.: Las repercusiones de la actividad inmobiliaria en la economía es­
pañola, XXIII Coloquio Nacional de la APCE, Madrid, 29 de noviembre de 2004.
(8) Cfr. ANALISTAS FINANCIEROS INTERNACIONALES: Demanda de vivienda: proyecciones al 2013.
Análisis del stock de viviendas. Indicadores de accesibilidad a la vivienda, APCE, 2004.
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V. ENCISO / «Barreras fiscales al turismo residencial»
mo residencial podrá servir de amortiguador desestacionalizado que permita paliar sino
corregir la desaceleración de la demanda interior.
Ya, actualmente, resulta enormemente relevante el papel de los inversores no resi­
dentes para el conjunto del sector inmobiliario y de la construcción en España. Las in­
versiones en inmuebles de los no residentes -mayoritariamente ingleses y alemanes en
las zonas de costa- según datos del Banco de España (9) se han duplicado en los últimos
tres años, al pasar de 3.000 millones de euros en 1999 a los 6.043 millones alcanzados en
2002 y, en el año 2003, la adquisición de inmuebles por parte de no residentes aportó
aproximadamente los 7.000 millones de euros en inversión directa. En términos mone­
tarios, la compra de inmuebles por no residentes supuso en el año 2003 casi una tercera
parte del total de inversión directa que entró en España.
Actualmente, según se recoge en el estudio Turismo Residencial Español: Diagnósti­
co y Propuestas de Internacionalización (TRES.), editado por el ICEX en colaboración
con la Asociación de Promotores Constructores de España, el turismo residencial tiene
una demanda anual de 65.000 viviendas; y las perspectivas de futuro indican que, para
el quinquenio 2004­2008, serán no residentes quienes adquieran el 35 por ciento por
ciento de las viviendas que con carácter de residencia secundaria se construyan en Es­
paña y que estas adquisiciones, por parte de los no residentes, alcancen el 45 por ciento
de las construidas en el quinquenio 2009­2013 (10).
En el caso del turismo rural este movimiento hacia el turismo residencial se encuentra
todavía en los estadios iniciales. Fundamentalmente se debe a que el desarrollo de este ti­
po de actividades turísticas es relativamente reciente y por tanto arroja cifras que pode­
mos calificar de modestas en relación con el turismo tradicional de playa en España. No
obstante, según datos del Instituto Nacional de Estadística (11), resulta muy interesante
comprobar que el porcentaje de viajeros procedentes de otros países alojados en estableci­
mientos de turismo rural en el trienio 2001­2003 alcanza en ese periodo el 10 por ciento de
los viajeros alojados y se prevé (12) que para el año 2004 se produzca un aumento del tu­
rismo foráneo, especialmente del Reino Unido, Alemania y Francia y otros países perte­
necientes a la Unión Europea, hasta alcanzar el 14 por ciento de todas las estancias.
Podemos esperar que, al igual que en el caso del turismo de playa, estas estancias en alo­
jamientos hoteleros rurales se conviertan en adquisiciones de vivienda rurales como destino
ordinario de vacaciones, dando lugar a la consolidación del turismo rural residencial.
Aunque se pueda manifestar con unos años de retraso, el turismo rural residencial
también puede participar del despegue experimentado por el turismo residencial de cos­
ta. El turismo rural residencial, indudablemente, es una estrategia de futuro.
No debemos olvidar que los esfuerzos que se vienen realizando en estos últimos años,
tanto desde instancias públicas como privadas (13), puede revertir en un crecimiento del
turismo residencial rural siempre que se formalicen iniciativas en este sentido.
(9) Cfr. Informe anual del Banco de España 2003.
(10) Cfr. ANALISTAS FINANCIEROS INTERNACIONALES: Demanda de vivienda: proyecciones al 2013.
Análisis del stock de viviendas. Indicadores de accesibilidad a la vivienda, APCE, 2004.
(11) Cfr. Encuesta de Ocupación en Alojamientos Turísticos. Alojamientos de Turismo Rural.
Periodo 2001­2003. INE, 2004.
(12) Cfr. www.azrural.com
(13) Fundamentalmente a través del ICEX y de las Oficinas Económicas y Comerciales de las
embajadas en los Estados miembros de la Unión Europea; a través de la APCE y de otras organi­
zaciones del sector, realizando misiones de intermediarios en el Salón Inmobiliario de Madrid, en
el pabellón oficial HomeSpain de Londres, en el Homes Overseas de Dublín o el Marbella Meeting
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Pero se debe tener en cuenta que la competencia está servida ya que tanto Francia,
como Italia, Grecia, y Portugal -y en menor medida Argelia, Croacia, Marruecos, Túnez
y Turquía- son junto con España los países mediterráneos receptores potenciales de tu­
rismo residencial.
Dentro del conjunto de aspectos a considerar ante la competencia de los diversos des­
tinos turísticos de nuestra área, un aspecto imprescindible es el tratamiento fiscal que
van a recibir los potenciales inversores en España respecto al que puedan recibir en los
países directamente competidores. A ello dedicaremos las próximas líneas.
2. LA FISCALIDAD COMPARADA DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS
DEL NO RESIDENTE
Para avanzar en el estudio del tratamiento fiscal de las inversiones inmobiliarias del
no residente vamos a centrarnos en el ámbito espacial de los países de la Unión que re­
sultan directamente competidores ante el turismo residencial; es decir, nos referiremos
a España, Francia, Grecia, Italia y Portugal.
En el ámbito de la extensión de los tributos trataremos los que, siguiendo la denomi­
nación de la OCDE, llamaremos genéricamente «Impuestos sobre la Riqueza y el Patri­
monio»: los tributos que gravan la riqueza poseída y de los tributos que gravan la rique ­
za en cuanto es objeto de transmisión.
Así, distinguiremos en cada uno de los países señalados, dentro de los impuestos so­
bre la riqueza y el patrimonio, los impuestos periódicos que recaen sobre la riqueza in­
mobiliaria y los impuestos sobre el patrimonio neto o sobre la fortuna de las personas fí ­
sicas y de las corporaciones como formas de tributos que gravan la riqueza estática; y,
dentro de los tributos que gravan el patrimonio como mero objeto de transmisión, los
impuestos sobre las herencias y las sucesiones, los impuestos sobre las donaciones y re­
galos y, finalmente, los impuestos sobre las transmisiones patrimoniales onerosas.
La situación del no residente frente a la fiscalidad sobre la riqueza y el patrimonio en
los citados países queda reflejada en el cuadro «La Tributación sobre la Riqueza y el Pa ­
trimonio» que se recoge a continuación:
LA TRIBUTACIÓN SOBRE LA RIQUEZA Y EL PATRIMONIO
Fuente: Elaboración propia a partir de www.finances.gourv.fr, www.agenciaentrate.it, www.
dgci.min­financas.pt, www.minhac.es, www.mnec.gr
Point; o, finalmente, a través de la recién nacida Agencia Española de Vivienda Turística que lan­
za al mercado un marchamo de garantía, el «sello de confianza», para mejorar los cauces de co­
mercialización de la vivienda residencial española en el extranjero.
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V. ENCISO / «Barreras fiscales al turismo residencial»
2.l. Impuestos sobre la riqueza inmobiliaria
En los cinco países considerados existen diversos tributos sobre la mera tenencia, o
en ocasiones la ocupación o la titularidad, del patrimonio inmobiliario: En España, el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles (14); en Francia, la Taxe Fonciere sur les Propiétés
non Báties (15) y la Taxe Fonciere sur les Propiétés Báties (16); en Grecia, Φοροξ µε−
γαληξ ακινηξ περιοσιαξ (17); en Italia, l'Imposta Comunale sugli Immobili (18) y en Por­
tugal, la Contribuirao Autárquica (19).
Son tributos que gravan la propiedad o como en España y en Italia también la titula­
ridad de determinados derechos reales sobre los bienes raíces. Se trata de tributos
anuales, generalmente, de carácter municipal o comunal -aunque en Francia financie
también a los gobiernos regionales y provinciales-, gestionado y recaudado casi con ca­
rácter general por las administraciones locales y, como veremos, de escasa potencia fis­
cal.
El impuesto sobre la propiedad inmobiliaria, en los cinco países, se aplica según el
criterio lex rex site, es decir que este tipo de tributo grava todos los bienes raíces de ca­
rácter inmobiliario situados en el territorio de cada país.
En casi todos los países resultan exentos los bienes de titularidad pública, en el caso
de Francia si esos bienes no generan rentas y están situados en el territorio correspon­
diente a la autoridad pública que los posee; para los bienes de utilidad pública con fines
benéficos, religiosos y deportivos; y, finalmente, los espacios naturales protegidos, los
parques y jardines de uso público, etcétera.
En algunos países, como en Grecia, están exentos los terrenos dedicados a la agricul­
tura y silvicultura, así como los bosques naturales; en España, los montes comunales y
los bosques de crecimiento lento y los espacios naturales declarados de utilidad pública
y las landas y herbazales en Francia.
En algunos países, como en Portugal y España, las exenciones alcanzan también al­
gunas viviendas en función de las circunstancias personales o familiares de su propieta­
rio o por su localización en centros históricos de pueblos y ciudades.
Para el establecimiento de la base imponible los países de la Unión optan entre crite­
rios de valoración de mercado y valoraciones administrativas en función de rentas y va­
lores catastrales. El criterio de renta y valor catastral se utiliza en España, Francia,
Grecia e Italia, con la excepción en este último país de los terrenos sin edificar que se va­
loran por su valor de mercado. En Portugal, se establece la base imponible en función
del valor actual de las rentas futuras atribuidas a cada bien inmueble corregido con cri­
terios de zona urbanística donde esté ubicado y el nivel de servicios aportados por cada
municipalidad.
(14) Cfr. Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refun­
dido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
(15) Cfr. Code Général des Impóts, art. 1393 y ss.
(16) Cfr. Code Général des Impóts, art. 1380 y ss.
(17) Cfr. Ley 2459/1997, de 18 de febrero.
(18) Cfr. Ley 421/1992, de 23 de octubre; Decreto legislativo 504/1992, de 30 de diciembre, de
Reordenación de la financiación de los entes territoriales y legislación posterior.
(19) Cfr. Decreto­Ley 442­C/1988, de 30 de noviembre y legislación complementaria.
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Los tipos de gravamen son modestos y, aunque en algunos países se establecen con
carácter general para todo el territorio nacional, habitualmente los determinan las au­
toridades locales. Los tipos de gravamen más comunes no exceden del 1,5 por ciento del
valor establecido para cada bien inmueble.
En todos los países existen reducciones y bonificaciones de todo tipo atendiendo gene­
ralmente a criterios de compensación en función de determinadas situaciones persona­
les o familiares del contribuyente o a determinadas localizaciones geográficas o a deter­
minadas características propias de los inmuebles como su grado de edificación, su desti­
no residencial o industrial o turístico, etcétera.
En Francia, adicionalmente, existe la Taxe d'habitatión que grava la posesión de los
inmuebles destinados a uso residencial
2.2. Impuestos sobre el patrimonio neto
Los impuestos sobre el patrimonio neto son los que más se han visto afectados por los
sucesivos cambios correspondientes a otras tantas reformas fiscales de los distintos paí­
ses.
En los días de la gran reforma tributaria de España con motivo de la transición polí­
tica el impuesto sobre el patrimonio neto era un tributo de gran tradición en los países
del centro y del norte de Europa.
Así, como se observa en el cuadro rubricado «Estado de la implantación del Impuesto
sobre el Patrimonio Neto en los Estados miembros de la Unión Europea», a principios de
1977, la mayor parte de los países del norte de Europa lo tenían implantado, era el caso
de los países escandinavos como Suecia, Finlandia y Dinamarca, y también los países
del centro de Europa como Alemania, Austria, los Países Bajos y Luxemburgo. Además
en el Reino Unido, en Irlanda, España y Francia estaba en pleno proceso de debate la
posible implantación del tributo.
En los días de la consolidación del Impuesto sobre el Patrimonio en España, a princi­
pios del año 1991, solamente en Francia se había incluido en el sistema tributario un
impuesto de estas características que únicamente afectaba a los grandes patrimonios de
las personas físicas, pero habían quedado del todo descartados en el Reino Unido y en
Irlanda.
Por aquel entonces, aunque nueve de los quince países de la Unión contaban con este
tributo, soplaban otros vientos dentro de la doctrina fiscal: la necesidad de evitar barre­
ras tributarias a los mercados consolidó la neutralidad fiscal como la doctrina más orto­
doxa de la Unión.
En este sentido se observa cómo se ha desandado el camino emprendido por los siste­
mas fiscales europeos respecto a los impuestos sobre el patrimonio neto. Así, en la déca­
da de los años ochenta del pasado siglo tanto el Reino Unido como Irlanda no llegan a
implantar el tributo; Austria, con la reforma fiscal del año 1993, provoca la abolición del
impuesto; por otra vía se produce el mismo efecto en Alemania, cuando el Tribunal
Constitucional alemán, en su Sentencia de 22 de junio de 1995 (20), establece que la Ley
(20) Cfr. Sentencia del Tribunal Constitucional Alemán 93,165, de 22 de junio de 1995. En es­
te sentido es muy clarificador el artículo del Profesor Roman SEER, de la Universidad de Ruhr, en
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del Impuesto sobre el patrimonio resulta contraria a la Constitución de los Estados Fe­
derales y el tributo queda en suspenso hasta el día de hoy; Dinamarca, con fecha 1 de oc­
tubre de 1999, deroga el Impuesto sobre el patrimonio y, finalmente, en los Países Ba­
jos, la Ley de 14 de diciembre de 2000, provoca igualmente la abolición del tributo.
ESTADO DE LA IMPLANTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
NETO EN LOS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA (a l5)
Fuente: Elaboración propia.
A finales del año 2004, el tributo solamente está vigente en cinco países de la Unión
Europea; está en vigor en España, en Francia, en Finlandia, en Luxemburgo y en Sue­
cia. En el área de nuestros competidores ante el turismo residencial solamente existe en
España, el Impuesto sobre el Patrimonio (21) y en Francia, L'Impót de Solidarité sur la
Fortune (22). Pero debemos considerar que existen tres grandes diferencias entre el im­
puesto sobre el patrimonio francés y el español:
En primer lugar, en el impuesto francés sobre el patrimonio se establece un eleva­
do nivel de mínimo exento, 760.000 euros, mientras que en el impuesto español el
mínimo exento es notablemente inferior, 180.182,18 euros;
Bochum, «La tributación del capital mobiliario en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impues­
to sobre Sucesiones y Donaciones en Alemania», presentado como ponencia al II Congreso Inter­
nacional «Fiscalidad sobre el Capital Mobiliario: ¿Armonización o Convergencia?» celebrado en
Murcia en el año 1999, organizado por la Universidad de Murcia y el Instituto de estudios Fisca­
les, que traducido por la Profesora Doctora Doña Esther ORTIZ MARTÍNEZ se publicó en Crónica Tri­
butaria, número 105, páginas 101­111.
(21) Cfr. Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
(22) Cfr. Code Général des Impóts, art. 885 A á 885Z.
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IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO EN ESPAÑA Y FRANCIA
Fuente: Información extraída de las normas de cada país a través de los lugares web: www.aeat.es
y www.finances.gouv.fr.
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V. ENCISO / «Barreras fiscales al turismo residencial»
en segundo lugar, que del mínimo exento francés se benefician por igual los resi­
dentes y los inversores no residentes y en el caso español solo podrán aplicar el mí­
nimo exento los obligados tributarios residentes (23) y,
en tercer lugar, la tarifa del impuesto, con tipos crecientes en ambos casos, resulta
notablemente diferente ya que el impuesto francés llega a un tipo de gravamen
marginal del 1,80 por ciento y el español a un tipo de gravamen marginal del 2,5
por ciento.
2.3. Impuestos sobre las sucesiones y las donaciones
Salvo en Italia, que suprimió estos tributos desde el año 2001 (24), existe bastante
concordancia en el modo de tributar por las transmisiones patrimoniales gratuitas en
los países a que nos venimos refiriendo.
En España, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (25); en Francia, les Droits de
Succession et de Donation (26); en Grecia, el impuesto sobre donaciones, Φοροξ δωρεων
και γονικων παροχων, y el impuesto sobre herencias Φορλογια κληονοµιων (27), y, final­
mente, en Portugal, el Imposto sobre as Sucessoes e Doaroes (28).
Se trata de tributos de carácter personal. Así, el Impuesto sobre Sucesiones, salvo en
el caso de Portugal, no grava el cuerpo de la herencia sino que grava a los herederos,
tanto sean personas físicas como jurídicas, con motivo del incremento patrimonial que
supone para dichas personas.
El Impuesto sobre Donaciones resultará complementario al Impuesto sobre Sucesio­
nes; ya que se tratará de evitar que nadie pueda eludir el pago del Impuesto sobre Su­
cesiones, producido por una futura herencia, mediante donaciones en vida: las donacio­
nes en vida se gravarán de modo similar que los incrementos patrimoniales procedentes
de una herencia.
En ocasiones, como es el caso de España, a la hora de considerar el montante de la he­
rencia como criterio de determinación del tipo aplicable en la tabla correspondiente, se
tiene en cuenta las donaciones recibidas del testador en vida durante tres, cinco o siete
años o, incluso, toda la vida, como en el caso de Portugal.
En términos generales, si el testador o el donante tienen la condición de residentes
del país, el impuesto grava a la totalidad del patrimonio universal del transmitente. Si
el testador o el donante no tienen la condición de residentes y los herederos y, en su ca­
(23) Aunque el Tributo se encuentra cedido a las Comunidades Autónomas, como la capacidad
normativa de las mismas se reduce exclusivamente al mínimo exento, el tipo de gravamen y las
deducciones y bonificaciones de la cuota, éstas han ejercido su capacidad normativa con carácter
muy limitado -así, en la actualidad, solamente han regulado muy moderadamente alguno de estos
extremos las comunidades de régimen foral y las comunidades de Andalucía, Galicia, Madrid y Va­
lencia- y sin modificar en ningún caso el tratamiento del tributo a los patrimonios de los no resi­
dentes.
(24) Imposta sulle Successioni e Donazioni derogado por la Ley 383/2001, de 18 de octubre, de
primi interventi per il rilancio dellreconomia,
(25) Cfr. Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
(26) Cfr. Code Général des Impóts, art. 750 ter a 808.
(27) Cfr. Decreto Ley 118/1973 y legislación posterior.
(28) Cfr. Decreto Ley 41969, de 24 de noviembre de 1958 y legislación posterior.
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so, los beneficiarios no son residentes tampoco, solo estarán gravados por el tributo los
bienes situados en el territorio de aplicación del tributo.
Con carácter general suelen estar exentas las herencias y donaciones a entidades pú­
blicas o declaradas de interés público y existen tratamientos favorables en casi todos los
países, para la transmisión de bienes afectados a explotaciones agrícolas y patrimonios
de empresas familiares.
En Francia, se tienen en cuenta las circunstancias familiares y personales de los be­
neficiarios y en España es determinante para la correcta aplicación del tipo de grava­
men el patrimonio preexistente del beneficiario.
La base imponible se establece a partir del valor del patrimonio transmitido, general­
mente valorado a precios de mercado, o valorado según los criterios establecidos para
otros tributos del sistema fiscal, y permite considerar deducciones en función de las deu­
das directamente ligadas al patrimonio transmitido; los gastos necesarios para poder
perfeccionar la herencia o la donación, salvo los gastos fiscales; los gastos de enferme­
dad y entierro, en las sucesiones, etcétera.
Generalmente se contempla unos patrimonios mínimos que van a resultar exentos en
la transmisión gratuita. Es frecuente que esos patrimonios mínimos exentos varíen en
función de la relación existente entre el testador o el donante y el donatario o el benefi­
ciario de la sucesión.
Además, en función del valor del patrimonio transmitido, que exceda los mínimos
exentos establecidos en cada caso, y del grado de parentesco que una a ambas partes de
la transmisión se suelen aplicar tipos progresivos de gravamen.
Respecto a los tipos de gravamen existe bastante coincidencia entre Francia, Grecia y
Portugal que alcanzan un tipo marginal que oscila entre el 50 y el 65 por ciento; en el ca­
so de España, y en el supuesto de que la Comunidad Autónoma correspondiente no ha­
ya legislado otra cosa (29), se alcanza el tipo más elevado ya que, en determinadas cir­
cunstancias, se supera el 80 por ciento de tipo marginal (30).
En el caso español, por tanto, para los no residentes el impuesto supondrá una mayor
o menor carga en función de la Comunidad Autónoma en la que radiquen los bienes in­
muebles, del grado de parentesco y del patrimonio preexistente del sujeto pasivo. Por
(29) La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autó­
nomas y la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, establecen que las Comunidades Autónomas tienen
capacidad normativa en el Impuesto sobre Sucesiones y en Donaciones respecto a: las reducciones
de la Base Imponible bien creando reducciones propias o bien mejorando las de la norma Estatal;
la Tarifa; las cuantías y coeficientes del Patrimonio preexistente; las deducciones y bonificaciones
de la cuota. Que tengan trascendencia para los no residentes debemos señalar como en muchas
Comunidades -Aragón, Asturias, Baleares, Castilla y León, Galicia, Madrid, Murcia, la Comuni­
dad foral de Navarra, los territorios forales del País Vasco y la Comunidad Valenciana- los sujetos
pasivos del Grupo I, descendientes menores de 21 años, no pagan nada o prácticamente nada. Los
sujetos pasivos del Grupo II, el resto de los descendientes, los ascendientes y los cónyuges, no pa­
gan nada en los territorios forales del País Vasco; en determinadas circunstancias tampoco en An­
dalucía; prácticamente nada en la Comunidad foral de Navarra, la Rioja y Cantabria y, finalmen­
te, gozan de fuertes reducciones en Murcia.
(30) En el supuesto de un heredero o legatario, encuadrado en el Grupo IV y con un patrimonio
preexistente superior a 4.020.800 euros, el tipo marginal aplicable a partir de 194.028,60 euros de
base liquidable será del 81,6 por ciento.
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otra parte, los Convenios para evitar la doble imposición que afectan al Impuesto sobre
Sucesiones, solamente en vigor con Francia y con Suecia (31), establecen que los bienes
inmuebles solo se someterán al impuesto sobre las herencias del Estado en que están si­
tos (32).
2... Impuestos sobre las transmisiones onerosas
Con carácter general, en los cinco países existen tributos que gravan la transmisión
onerosa de los bienes patrimoniales y, en muchos de ellos, tributos que se cobran en fun­
ción del cumplimiento de la obligación de registro y publicidad de estas transmisiones.
En España, según los casos, el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (33); en Francia, la Taxe
de Publicité Fónciere y les Droits D'enregistrement (34); en Grecia Φοροξ µεταβιβασηξ
ακινητων (35) en Italia, l'Imposta di Registro (36) y en Portugal, a Sisa­Imposto sobre a
transferencia onerosa da propriedade imobiliária e Imposto do Selo (37).
Frecuentemente estos tributos tienen un carácter departamental o regional y finan­
cian este tipo de haciendas de la administración periférica.
Gravan los hechos imponibles que se producen en el territorio correspondiente a es­
tas administraciones, aunque en países de pequeña extensión tenga un carácter de im­
puesto estatal.
Se trata de tributos que establecen la base imponible en función del valor declarado
en la transmisión o en función del valor establecido en otros tributos de carácter patri­
monial o incluso en los impuestos sobre la renta.
En casi todos los países, además de las exenciones de carácter personal de que goza el
Estado y las instituciones públicas o, incluso, instituciones de interés público, las exen­
ciones se extienden a determinadas viviendas sociales, a la transmisión de los bienes
afectos a las explotaciones rústicas; a las fusiones, absorciones y escisiones de socieda­
des, etcétera.
(31) El Convenio celebrado el 6 de marzo de 1919, fijando reglas que se han de aplicar a las su­
cesiones de los españoles y de los griegos fallecidos en Grecia y en España, respectivamente, no se
refiere a medida alguna para evitar la doble imposición internacional.
(32) Cfr. artículo 30 del Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y Francia pa­
ra evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en mate­
ria de Impuestos sobre la Renta e Impuestos sobre las Herencias, de 8 de enero de 1963 y artículo
4 del Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposi­
ción y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Impuestos sobre las
Herencias, de 25 de abril de 1963.
(33) Cfr. Ley 37/1992, de 28 de3 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Real De­
creto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(34) Cfr. Code Général des Impóts, artículos 682 á 717; 1594 A­F y DB7 C­1.
(35) Cfr. Ley 1521/1950 modificada por la ley 2386/1996 y la ley 2459/1997.
(36) Cfr. Testo Unico de l'Imposta di Registro, Decreto de la Presidencia de la República
634/1972, de 26 de octubre; Decreto de la Presidencia de la República 131/1986, de 26 de abril y le­
gislación posterior.
(37) Cfr. Decreto Ley 12.700, de 20 de noviembre de 1926 y Decreto Ley 21.916, de 28 de no­
viembre de 1932, el texto refundido por la Ley 50/1999, de 11 de septiembre y legislación posterior.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Los tipos de gravamen se sitúan en el caso de transmisiones onerosas de bienes in­
muebles en el entorno del 6 al 9 por ciento, en España y Francia; aunque en Portugal y
en Grecia alcancen el 10 y el 13 por ciento, respectivamente y en Italia, hasta el 18 por
ciento.
La transmisión patrimonial de valores y participaciones societarias así como la cons­
titución de hipotecas y otros derechos reales, si no se encuentra exenta, suele estar gra­
vada con tipos muy inferiores.
3. BARRERAS FISCALES AL TURISMO RURAL RESIDENCIAL
Después del recorrido efectuado por la legislación fiscal de los países de la Unión que
resultan ser directamente competidores de España como potenciales receptores de las
inversiones de turismo residencial por parte de los no residentes se puede concluir que
la fiscalidad que afecta a las trasmisiones onerosas de inmuebles que gravan la compra
o la venta de los mismos España mantiene una posición ventajosa ya que resulta tener
los tipos impositivos más bajos, manteniendo importantes diferenciales con Portugal,
resultando la carga fiscal la mitad que en Grecia y representando el tributo un tercio del
impuesto italiano.
Por otra parte, resulta neutral la tributación que grava la titularidad o tenencia de
bienes inmuebles ya que en los países de nuestro entorno las bases imponibles se esta­
blecen de modo similar y los tipos de gravamen se incluyen en una pequeña horquilla
entre el 0,5 y el 1,5 por ciento.
Las barreras fiscales más importantes se establecen en el tratamiento tributario de
tres supuestos de hecho: la mera titularidad de un patrimonio neto, el enriquecimiento
gratuito por sucesión, legado o donación y las plusvalías generadas por la transmisión
onerosa de elementos patrimoniales
3.l. La barrera del Impuesto sobre el Patrimonio y la complementaria
del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades
no residentes
El Impuesto sobre el Patrimonio resulta una evidente barrera al turismo residencial.
Baste considerar que este tributo, dentro de los países de la Unión que pueden resultar
competidores ante las inversiones residenciales turísticas realizadas por no residentes,
solamente existe en España y en Francia (38).
Pero, aun tratándose de dos figuras tributarias que gravan la titularidad de un patri­
monio neto por parte de las personas físicas, estos tributos se plantean de una manera
completamente diferente en cada uno de los países:
En España se plantea como un tributo complementario al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, para acentuar su progresividad, y al que se encomiendan,
además de tareas de carácter censal al servicio de otros tributos, un efecto de re­
distribución y de reasignación de la renta y de la riqueza; por tanto con mínimos
(38) Cfr. ENCISO DE YZAGUIRRE, V.: Análisis dinámico, comparativo y estructural del comporta­
miento del Impuesto sobre el Patrimonio Neto en España, Ministerio de Hacienda. Secretaría de
Estado de Hacienda. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2004, pág. 497.
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V. ENCISO / «Barreras fiscales al turismo residencial»
exentos bajos y tarifa progresiva con los tipos marginales más altos del primer
mundo.
En Francia se plantea como un tributo de solidaridad para las grandes fortunas y
por tanto con elevado mínimo exento y tarifa moderada.
También resultará completamente diferente el tratamiento que se va a dar al inver­
sor no residente en cada uno de los dos países:
En España el inversor no residente no gozará de ningún mínimo exento: la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio (39) establece que «el mínimo exento (40) no será de
aplicación cuando se trate de sujetos pasivos sometidos a obligación real de contri­
buir» (41); es decir, que para sujetos pasivos sometidos a obligación real de contri­
buir (42), dicho de otro modo para el no residente, el Impuesto gravará desde el pri­
mer euro neto de su patrimonio en España.
En Francia los no residentes gozan del mismo mínimo exento que los residentes.
Los no residentes tendrán exentos los primeros 720.000 euros de su patrimonio ne­
to en ese país.
El efecto combinado de estas diferencias dará lugar a dos efectos perversos: un so­
brecoste fiscal para el no residente para sus inversiones en España respecto a las reali­
zadas por éste en Francia, Grecia, Italia o Portugal y un tratamiento discriminatorio
que perjudica al inversor no residente frente al inversor residente.
3.1.1. Un sobrecoste de carácter fiscal para la inversión del no residente en España
Tal como se recogen en el cuadro «Sobrecoste incurrido por el Impuesto sobre el Pa­
trimonio» una inversión de 300.000 euros realizada por un no residente en España re­
sulta gravada con un sobrecoste de carácter fiscal de un 12,21 por ciento, al obtener el
valor actual, al tipo de interés legal, de las cuotas anuales resultantes de la aplicación
del Impuesto sobre el Patrimonio a un patrimonio neto de esa naturaleza.
La inversión de igual importe en Grecia, Italia o Portugal no sufrirá ningún coste
fiscal adicional e, incluso en Francia, una inversión de esta cuantía no tendrá coste
fiscal ya que ese patrimonio resultará exento al encontrarse por debajo del mínimo
exento.
Este efecto de sobrecoste se incrementa a medida que la inversión crece, por efecto
de la progresividad del tributo. Así, en el supuesto de una inversión de 1.200.000 eu­
ros la carga fiscal a valor actual asciende a 364.519,11 euros, lo que encarece la ope­
ración de un 30,38 por ciento. En Francia el valor actual del gravamen alcanzará
(39) Cfr. Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
(40) Según el artículo 28.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
existe un mínimo exento que, si la Comunidad Autónoma correspondiente no ha legislado nada al
respecto, será de 108.182,18 euros.
(41) Cfr. Artículo 28.4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
(42) Según el artículo 5.1. a) y b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patri­
monio, contribuirán por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habi­
tual en territorio español y contribuirán por obligación real, cualquier otra persona física por los
bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o
hubieran de cumplirse en territorio español.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
136.000 euros, es decir un sobrecoste del 11,33 por ciento. En Gracia, Italia o Portugal
no hay coste fiscal adicional alguno al no existir en estos países un tributo de esta na­
turaleza.
3.1.2. Un tratamiento discriminatorio para el no residente.
Efectivamente, existe un trato discriminatorio para el no residente que compra una
vivienda destinada al disfrute de sus vacaciones respecto al trato recibido por el resi­
dente que adquiere su segunda vivienda y en mayor manera respecto al residente que
adquiere su primera vivienda. Los efectos se recogen en el cuadro «Sobrecoste para el
No Residente por el Impuesto sobre el Patrimonio en España.»
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V. ENCISO / «Barreras fiscales al turismo residencial»
3.1.3. Efecto del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades
No Residentes
En el supuesto de que el inversor no residente que adquiera bienes inmuebles en Es­
paña lo haga interponiendo una sociedad o entidad, aunque automáticamente queda
fuera de los supuestos sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio (43), de acuerdo con lo es­
tablecido en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (44), su inversión quedará su­
jeta al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes; ya que
las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier tí­
tulo, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos, estarán su­
jetas al gravamen especial. La base imponible del gravamen especial estará constituida
por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se
utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Im­
puesto sobre el Patrimonio. El tipo del gravamen especial será del 3 por 100.
Este Gravamen Especial establece para las entidades no residentes un sobrecoste fis­
cal del orden del 15 por ciento del valor de la inversión, a los tipos de interés actuales, en
sus inversiones en bienes inmuebles en España. Un tributo de esta naturaleza no existe
ni en Francia, ni en Grecia, ni en Italia ni en Portugal.
(43) Cfr. Artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
(44) Cfr. Artículo 40 y ss. del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Desde otro punto de vista el Gravamen Especial remarca el carácter discriminatorio
ya que las entidades residentes ni estarán sujetas a este tributo ni tampoco al Impuesto
sobre el Patrimonio ya que solo grava el patrimonio neto de las personas físicas (45).
3.2. La barrera del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Otra barrera fiscal, y no pequeña, es la que se establece por el tratamiento que otor­
ga el sistema fiscal español a las transmisiones lucrativas, tanto se trate de legados, co­
mo de herencias o donaciones (46).
En los cinco países existen tributos que gravan estas transmisiones pero en el caso de
España, no solo sucede que los tipos marginales resultan ser los mayores de nuestro en­
torno, sino que para el establecimiento de la base imponible y la aplicación de los tipos
de gravamen no solo se tiene en cuenta el grado de parentesco (47) y el importe del cau­
dal relicto (48) sino que, una vez determinada la cuota íntegra correspondiente con la
aplicación de estos dos parámetros, la cuota tributaria se obtiene al multiplicar esa cuo­
ta íntegra por un coeficiente que se establece en función del patrimonio preexistente (49)
del que recibe el legado, hereda o resulta donatario.
Esta norma general queda dulcificada para el primer grado de parentesco como fruto
de la potestad normativa de las Comunidades Autónomas. En la mayor parte de ellas
-Aragón, Asturias, Baleares, Castilla y León, Galicia, Madrid, Murcia, la Comunidad Fo­
ral de Navarra, los territorios forales del País Vasco y la Comunidad Valenciana- los des­
cendientes menores de 21 años casi no tributan y en otras -los territorios forales del País
Vasco, en determinadas circunstancias tampoco en Andalucía, en la Comunidad foral de
Navarra, la Rioja y Cantabria- el resto de los descendientes, los ascendientes y los cón­
yuges, no pagan nada o pequeñas cantidades, pero en el resto de las Comunidades Autó­
nomas -y en todas a partir del segundo grado de parentesco- se aplica la norma común.
Por tanto un legado, herencia o donación recibido por un no residente que guarde con
el donante o el testador un tercer grado de consanguinidad, con un patrimonio universal
preexistente que determine la aplicación del coeficiente 2,4000 verá que su tarifa que se
inicia en el 18,36 por ciento y su tipo marginal se sitúa en el 81,6 por ciento: tipo de gra­
vamen desproporcionadamente mayor para los legados, las herencias y las donaciones
que en cualquier otro de los países que resultan competidores en el turismo residencial.
3.3. La barrera del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
La última barrera, a la que quiero referirme en este trabajo, es la que hace referencia
al tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales -variaciones en el valor del patri­
(45) Se debe destacar que este tributo no se contempla en los Convenios para evitar la doble
imposición actualmente existentes.
(46) Cfr. Artículo 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Do­
naciones.
(47) Cfr. Artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
(48) Cfr. Artículo 21.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
(49) Cfr. Artículo 22.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
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V. ENCISO / «Barreras fiscales al turismo residencial»
monio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier altera­
ción de la composición de aquel (50)- que obtenga el no residente sin establecimiento
permanente (51).
El tipo que de gravamen único para las ganancias patrimoniales para el no residente
es del 35 por ciento (52).
Para el residente, estas mismas ganancias patrimoniales tributan el 15 por ciento,
distribuido en un 9,06 por ciento en el tramo estatal (53) y un 5,94 por ciento en el tra­
mo autonómico (54).
Resulta manifiesta la discriminación entre el residente y el no residente con las plus­
valías que obtienen en la venta de una vivienda no principal: las plusvalías del residen­
te, siempre que se generen en un plazo superior al año, tributan al 15 por ciento mien­
tras que las plusvalías del no residente tributan al 35 por ciento.
Fruto de los Convenios para evitar la doble imposición, en los países con los que Es­
paña los ha establecido, el no residente podrá deducir de su impuesto sobre la renta
las cuotas correspondientes al impuesto sobre las ganancias de capital procedente de
la venta de sus inmuebles en España; pero estas deducciones suelen estar limitadas
por el importe que el no residente hubiere de pagar en su país por una plusvalía se­
mejante. La barrera fiscal es evidente para la mayor parte de los países de nuestro
entorno en los que las ganancias de capital suelen tener tipos inferiores al 35 por cien­
to.
.. CONCLUSIONES
De todo lo anteriormente expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:
En primer lugar, el turismo residencial está suponiendo un elemento estabilizador, fi­
delizador y desestacionalizador de la demanda para los sectores inmobiliario y turístico
en las zonas de costa; y que, al parecer, va a seguir desempeñando este papel de mane­
ra cada vez más relevante en el futuro.
En segundo lugar, que el turismo rural residencial, aprovechando la experiencia y los
medios y capacidades desarrolladas en el turismo residencial de playa puede ser una es­
trategia de futuro cargada de oportunidades.
En tercer lugar, que existe una competencia directa para el turismo residencial con
países de la Unión Europea como Francia, Grecia, Italia y Portugal y que otos países
emergentes de nuestra área como Turquía, Croacia, Marruecos y Túnez no reúnen toda­
(50) Cfr. Artículo 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprue­
ba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(51) Cfr. Artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
(52) Cfr. Artículo 25.1.f) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
(53) Cfr. Artículo 67 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(54) Cfr. Artículo 77 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
vía las circunstancias necesarias para representar, en al actualidad, una competencia
directa para España.
En cuarto lugar, que un elemento posicional relevante a analizar es el tratamiento fis­
cal comparativo de las inversiones de los no residentes en España respecto al tratamien­
to que estas inversiones tienen en los demás países competidores directos.
En quinto lugar, que el tratamiento actual a los no residentes por sus inversiones en
viviendas no principales en España en el Impuesto sobre el Patrimonio, en el Gravamen
Especial para los Bienes Inmuebles de las Entidades No Residentes y en el Impuesto de
Sucesiones y Donaciones representan serias y cuantiosas barreras fiscales al turismo re­
sidencial que deberían ser desmontadas mediante las correspondientes reformas de los
tributos si queremos competir en condición más paritaria con franceses, griegos, italia­
nos y portugueses
En sexto lugar, que el tratamiento fiscal a las inversiones en viviendas no principales
por parte de los ciudadanos no residentes tienen un tratamiento gravemente discrimina­
torio respecto a los residentes en España tanto en lo referente al Impuesto sobre el Pa­
trimonio como al tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales.
En séptimo lugar, que seria conveniente trasladar estas consideraciones a las diversas
organizaciones públicas y privadas del ámbito de los sectores turístico e inmobiliario pa­
ra tratar de establecer el consenso necesario y sensibilizar a los responsables de las ad­
ministraciones fiscales de la necesidad de estas reformas.
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