Número de registro: 16961 Novena Época Instancia: Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
Número de registro: 16961
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: Tomo XV, Marzo de 2002
Página: 263
AMPARO EN REVISIÓN 414/2001. FERVEL CONSULTORES, S.C. DE R.L.
CONSIDERANDO:
SEGUNDO. La peticionaria del amparo, en su primer concepto de violación, adujo, en
esencia, que la reforma que sufrió el artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta a
partir del primero de enero del año en curso, es violatoria de la garantía de equidad que
establece la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, en virtud de que, sin sustento jurídico alguno, excluyó a las sociedades
cooperativas de producción de servicios del beneficio de no pagar el impuesto sobre la renta
en aquellos casos en que los ingresos que percibieran en el ejercicio no excedieran de veinte
veces el salario mínimo general correspondiente a su área geográfica elevada al año, por cada
uno de sus socios; y sin que dicha exención en ningún caso excediera en su totalidad de
doscientas veces el salario mínimo general en que se encuentra elevado al año y no así a las
sociedades cooperativas de producción de bienes, siendo que en términos de lo dispuesto por
la fracción II del artículo 21 de la Ley General de Sociedades Cooperativas, ambas tienen la
misma naturaleza jurídica, por lo que se les debe dar el mismo tratamiento fiscal.
Previamente al estudio de los argumentos vertidos por la quejosa, se estima importante
transcribir el precepto reclamado, es decir, el segundo párrafo del artículo 10-B de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
"Artículo 10-B. Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras no pagarán el impuesto sobre la renta por los
ingresos provenientes de las mismas, siempre que no excedan en el ejercicio de veinte veces
el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al
año, por cada uno de sus socios o asociados. La exención referida en ningún caso excederá,
en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica de
la persona moral elevado al año.
"(Reformado, D.O. 31 de diciembre de 2000)
"Lo dispuesto en el párrafo anterior también será aplicable a los ingresos que obtengan las
sociedades cooperativas de producción de bienes.
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"Por los ingresos que excedan a la cantidad señalada en el primer párrafo de este artículo, los
contribuyentes pagarán el impuesto en los términos de este título y efectuarán sus
deducciones en la proporción que guarden los ingresos gravables del ejercicio respecto del
total de ingresos obtenidos en el mismo.
"No pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos que obtengan por el beneficio,
conservación, comercialización, almacenamiento e industrialización de sus productos, las
personas morales que se señalan a continuación:
"a) Ejidos y comunidades.
"b) Uniones de ejidos y de comunidades.
"c) La empresa social, constituida por avecindados e hijos de ejidatarios con derechos a
salvo.
"d) Asociaciones rurales de interés colectivo.
"e) Unidad agrícola industrial de la mujer campesina.
"f) Colonias agrícolas y ganaderas.
"Las asociaciones rurales de interés colectivo, para gozar de la exención a que se refiere este
artículo, estarán obligadas a llevar contabilidad simplificada en los términos del Código
Fiscal de la Federación y su reglamento."
Ahora bien, el problema jurídico a dilucidar estriba en determinar si la exención relativa a los
ingresos obtenidos por las sociedades cooperativas de producción de bienes en los términos
señalados en el primer párrafo del artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
cumple o no con el principio de equidad tributaria previsto por la fracción IV del artículo 31
constitucional, al no contemplar en dicha exención a las sociedades cooperativas de
producción de servicios.
Para estar en aptitud de establecer si el precepto impugnado es violatorio de la garantía de
equidad, es preciso señalar que la quejosa acreditó ser una sociedad cooperativa de
producción de servicios profesionales creada en términos de lo dispuesto por el artículo 21,
fracción II, de la Ley General de Sociedades Cooperativas, el diecinueve de mayo de mil
novecientos noventa y nueve, según se desprende de la copia certificada del instrumento
notarial número 17,373 de la fe del licenciado José Rubén Robles Catalán, notario público
número trece del Estado de Guerrero (visible a fojas 17 a 29 de los autos del juicio de
amparo).
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Así también, demostró que el dispositivo legal impugnado le causa perjuicios en su esfera
jurídica al no estar contemplada en la exención de ingresos que el propio artículo 10-B,
segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para las sociedades
cooperativas de producción de bienes.
Pues bien, una vez establecido lo anterior, los transcritos agravios hechos valer por la parte
recurrente resultan infundados en atención a lo siguiente.
Para arribar a la conclusión anterior, debe partirse de los elementos esenciales de la
obligación tributaria en el impuesto sobre la renta, para posteriormente examinar el texto de
la disposición reclamada desde las exigencias que fija la garantía de equidad tributaria, en
relación con las disposiciones legales que rigen la materia.
Para ello, se hace necesario transcribir el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la
renta en los siguientes casos:
"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación
de la fuente de riqueza de donde procedan.
"(Reformada, D.O. 20 de diciembre de 1991)
"II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija
en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.
"(Reformada, D.O. 20 de diciembre de 1991)
"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de
riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o
base fija en el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no sean atribuibles a éstos."
Del examen del precepto antes transcrito se advierte que los sujetos pasivos del impuesto
reclamado se fijan en función de criterios de residencia y de ubicación de la fuente de riqueza
de la que provengan los ingresos, pues según lo prevé el artículo en cita, son contribuyentes
del impuesto de que se trata las personas residentes en México, con independencia de la
ubicación de la fuente de riqueza de donde provengan sus ingresos, así como los residentes
en el extranjero, ya sea que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país
respecto de los ingresos de dicho establecimiento o base fija, o respecto de ingresos
procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional cuando no tengan un
establecimiento permanente o base fija en el país o, cuando teniéndolos, los ingresos no sean
atribuibles a éstos.
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Así también, del mencionado precepto se desprende que el objeto del tributo es el ingreso
obtenido por las personas obligadas a su pago, generándose la obligación tributaria en
términos de lo dispuesto por el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, en el sentido
de que las "contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de
hecho, previstas en las leyes fiscales" en el momento mismo en que se tiene el ingreso, bien
sea en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, en términos de lo
previsto por los artículos 15 y 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; esto es, el objeto del
impuesto sobre la renta son los ingresos que se acumulen en dinero, especie, servicios o en
crédito, bienes, ganancia por su enajenación, premios, actividades empresariales, es decir,
todo acto o hecho jurídico que modifique de forma cierta el patrimonio del contribuyente,
persona física o moral, mexicana o extranjera, residente en el país o fuera de él, provenientes
de fuentes de riqueza ubicadas en el territorio nacional.
Resulta aplicable al caso la tesis de jurisprudencia 52/96, sustentada por el Pleno de esta
Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible a fojas 101, Tomo IV, octubre de 1996,
compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:
"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE
GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades
que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el
momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios
o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al
término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta
conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de
aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la
circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto
alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones
establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa
pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio
posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que,
como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan
obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a
cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va
a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras
ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta
el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten
a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a
constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala,
para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del
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impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."
Así, debido a que la parte quejosa acreditó ser una persona moral, según se dijo con
antelación, en términos de lo dispuesto por los artículos 1o. y 4o. de la Ley General de
Sociedades Mercantiles, la base, tasa y épocas de pago del impuesto en examen, para este
tipo de personas, son definidas por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la
siguiente forma:
"(Reformado primer párrafo, D.O. 31 de diciembre de 1998)
"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al
resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%.
"(Adicionado, D.O. 31 de diciembre de 1998)
"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, dichas personas morales podrán diferir parte
del impuesto a que se refiere el mismo párrafo en tanto reinviertan las utilidades. Para ello,
podrán aplicar la tasa del 30% a la utilidad fiscal reinvertida del ejercicio. La diferencia entre
el impuesto que se calcule sobre la utilidad fiscal reinvertida conforme a este párrafo y el que
se derivaría de aplicar la tasa del párrafo anterior a la misma utilidad, será la parte del
impuesto que podrán diferir las personas morales y pagar al momento de la distribución de
utilidades, conforme a las reglas del artículo 10-A de esta ley.
"(Adicionado, D.O. 31 de diciembre de 1998)
"Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considera utilidad fiscal reinvertida
del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal obtenido en el mismo
incrementado con la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa
deducida en los términos de la fracción III del artículo 25 de esta ley, la participación de los
trabajadores en las utilidades de la empresa, el importe de las partidas no deducibles para
efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones IX y X del artículo 25 de
la ley citada, y la utilidad derivada de los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero calculando para estos efectos las deducciones que
correspondan con las reglas establecidas en el artículo 6o., sexto párrafo de esta ley. Si en
lugar de utilidad hubiese pérdida derivada de los ingresos del extranjero, dicha pérdida se
adicionará.
"(Adicionado, D.O. 31 de diciembre de 1998)
"Los ingresos a que se refieren las fracciones VI, VII y VIII del artículo 120, pagarán el
impuesto aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo de este artículo. Este impuesto
tendrá el carácter de definitivo.
"(Reformado, D.O. 31 de diciembre de 1998)
"El impuesto que se haya determinado conforme al primer párrafo de este artículo,
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disminuido del impuesto que se difiera conforme al segundo párrafo, después de aplicar, en
su caso, la reducción a que se refiere el artículo 13 de esta ley, será el que se acreditará contra
el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que
se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo
9o. de la Ley del Impuesto al Activo. El impuesto diferido que se pague conforme al tercer
párrafo del artículo 10-A de esta ley se podrá acreditar contra el impuesto al activo del
ejercicio en que se pague, y en dicho ejercicio se considerará causado para los efectos
señalados en este párrafo.
"(Reformado, D.O. 31 de diciembre de 1986)
"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue ..."
Del precepto anteriormente transcrito se desprende que la base gravable del impuesto para las
personas morales se constituye por el resultado fiscal obtenido en el ejercicio, si se tienen
pérdidas fiscales pendientes de amortizar o la utilidad fiscal (que se obtiene disminuyendo de
la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones
autorizadas) disminuida, en su caso, con las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros
ejercicios. Esto es, si las deducciones del ejercicio son superiores a los ingresos acumulables
en el mismo ejercicio, el sujeto pasivo tendrá una pérdida fiscal definida por el artículo 55,
primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La tasa del impuesto sobre la renta es del 35%, aplicable sobre la base gravable antes
referida, y la época de pago es de tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio
fiscal.
Una vez determinados los elementos esenciales del impuesto reclamado y debido a que del
examen del segundo párrafo del artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta
transcrito al inicio de este considerando, se advierte que la litis se constriñe a determinar,
como se dijo líneas arriba, si el precepto reclamado respeta o no la garantía de equidad
tributaria al favorecer con la exención del impuesto de que se trata sólo a los ingresos
obtenidos por las sociedades cooperativas de producción de bienes y no a los obtenidos por
las sociedades cooperativas de producción de servicios, se estima necesario referirse al
concepto de exención tributaria, pues constituye un elemento esencial para analizar
posteriormente la equidad impositiva exigida por la fracción IV del artículo 31 constitucional.
La palabra exención deriva del latín exemptio-onis "f. Efecto de eximir, 2. Franqueza y
libertad que alguien goza para eximirse de algún cargo u obligación. //fiscal. Ventaja fiscal de
la que por ley se beneficia un contribuyente y en virtud de la cual es exonerado del pago total
o parcial de un tributo." (Diccionario de la Lengua Española, Vigésima segunda edición,
tomo I, página 1018, Madrid, España, 2001).
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En relación con la exención impositiva, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
establecido los siguientes criterios.
Tesis 2a. CLVII/2000, visible a fojas 440, Tomo XII, diciembre de 2000, sustentada por la
Segunda Sala del Máximo Tribunal, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, que dice:
"EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN
DESPRENDERSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO
LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN. Cuando en una ley tributaria se establece una
exención, ésta debe justificarse como situación de excepción, ya sea porque del propio
contenido de la ley se advierta con claridad o porque en la exposición de motivos de la
iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las comisiones legislativas o en las
discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea la exención,
se expresen las razones que den esa justificación."
Tesis de jurisprudencia P./J. 25/91, visible a fojas 54, Tomo VII, junio de 1991, Octava
Época, sustentada por el Pleno del Alto Tribunal, contenida en el Semanario Judicial de la
Federación, que señala:
"EXENCIÓN DE IMPUESTOS. SÓLO COMPETE ESTABLECERLA AL PODER
LEGISLATIVO EN UNA LEY, NO AL EJECUTIVO EN USO DE LA FACULTAD
REGLAMENTARIA. El establecimiento de exenciones fiscales, es facultad exclusiva del
órgano legislativo, por lo que no cabe aceptar su ejercicio por parte del Ejecutivo a través de
reglamentos, según se infiere del artículo 28 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, en cuanto prohíbe ‘las exenciones de impuestos en los términos y
condiciones que fijan las leyes’, reserva que se confirma por la íntima conexión que la parte
transcrita tiene con la fracción IV del artículo 31 constitucional, que al establecer la
obligación de contribuir al gasto público, impone la condición de que ello se logre ‘de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’. Esta Suprema Corte siempre ha
interpretado que en este aspecto, por ley debe entenderse un acto formal y materialmente
legislativo, por lo cual ha de considerarse que si la creación de tributos, así como sus
elementos fundamentales son atribuciones exclusivas del legislador, también lo es la de
establecer exenciones impositivas, que guardan una conexión inseparable con los elementos
tributarios de legalidad y equidad, sin que valga en contra de tales disposiciones
constitucionales, ningún precepto legal."
Tesis visible a fojas 55, tomo 181-186, Primera Parte, Séptima Época, sustentada por el Pleno
del Máximo Tribunal, contenida en el Semanario Judicial de la Federación, que indica:
"EXENCIÓN DE IMPUESTOS. La exención, como liberación del deber de cumplir con la
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obligación tributaria, por ser una excepción a la regla general de causación del tributo
respectivo, debe ser aplicada en forma estricta. Consecuentemente, si en la franquicia que se
invoca no aparece la del impuesto sobre utilidades excedentes, no debe considerarse que se
está exento de su pago, aun cuando dicho tributo pueda ser considerado con las mismas bases
de aplicación que el impuesto sobre la renta."
Tesis visible a fojas 70, tomo 139-144, Tercera Parte, Séptima Época, sustentada por la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, compilada en el Semanario
Judicial de la Federación, que dice:
"EXENCIÓN, DECRETOS QUE DEROGAN UNA. NO IMPLICAN CONSTITUIR
OBLIGACIONES FISCALES. El decreto que deroga la exención de un impuesto no tiene el
efecto de constituir una obligación fiscal para quienes no la tenían, pues los beneficiados con
la franquicia fiscal son causantes del impuesto respectivo, pero que no están obligados a
enterar el crédito tributario por encontrarse en condiciones de privilegio, de tal manera que,
derogada la exención que los beneficiaba, renace su obligación de enterar el impuesto
correspondiente."
Tesis visible a fojas 81, tomo 66, Primera Parte, Séptima Época, sustentada por el Pleno de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, contenida en el Semanario Judicial de la Federación,
que señala:
"IMPUESTOS, EXENCIÓN DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECEN
CONSIDERANDO LA SITUACIÓN OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS.
Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su
reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos
respecto de la exención de impuestos debe entenderse en el sentido de que ésta se prohíbe
cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la
exención de impuestos se concede considerando situaciones objetivas en que se reflejan
intereses sociales o económicos en favor de categorías determinadas de sujetos."
Tesis visible a fojas 53, tomo CXXXIII, Primera Parte, Sexta Época, sustentada por el Pleno
del Máximo Tribunal, compilada en el Semanario Judicial de la Federación, que indica:
"EXENCIÓN DE IMPUESTOS. LA RESOLUCIÓN QUE LA OTORGA CONSTITUYE
UN ACTO ADMINISTRATIVO QUE DETERMINA UNA SITUACIÓN JURÍDICA
PARTICULAR Y CONCRETA. Si bien es cierto que la exención de impuestos, como
liberación del deber de cumplir con la obligación tributaria, no debe establecerse por el
legislador en casos concretos y particulares, originando situaciones de privilegio en beneficio
de determinados individuos o personas jurídicas, sino que debe referirse a situaciones
generales, abstractas e impersonales, criterio que sigue la Ley Federal del Impuesto sobre
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Ingresos Mercantiles en su artículo 18, también lo es que la resolución que dicte la autoridad
fiscal respectiva, negando o concediendo la exención solicitada por el particular, no puede
beneficiar o perjudicar a todas aquellas personas físicas o morales que se encuentren en una
situación semejante a la del solicitante, ya que dicha resolución es una declaración de
voluntad de la autoridad fiscal, una decisión que constituye un acto administrativo, un acto
que determina una situación jurídica concreta, para un caso individual esto es, para aquel que
se ha planteado a su conocimiento a fin de que aplique la ley a la situación particular, y no
una regla general que debe necesariamente aplicarse en todos los casos."
Tesis 2a. LXXVII/2001, visible a fojas 308, Tomo XIII, junio de 2001, Novena Época,
sustentada por la Segunda Sala del Máximo Tribunal, compilada en el Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta, por razón de la materia, que dice:
"LEYES TRIBUTARIAS. EFECTOS DEL AMPARO CUANDO SE DECLARA LA
INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA NORMA QUE PREVÉ UNA EXENCIÓN
PARCIAL DEL TRIBUTO. La declaratoria de inconstitucionalidad del contexto normativo
que rige un determinado tributo, no tiene por efecto exentar al peticionario de garantías de su
pago, sino el de desincorporar de su esfera jurídica la respectiva obligación tributaria, pues
corresponde en exclusiva al legislador el establecimiento de los beneficios tributarios. Ello es
así, porque mientras la exención supone la existencia de esa obligación, la cual, por razones
de carácter social, político, económico e, inclusive, extrafiscales, es neutralizada parcial o
totalmente por el legislador para un universo o una categoría de contribuyentes; el
otorgamiento del amparo genera la inexistencia de esa obligación al restablecerse las cosas al
estado en que se encontraban antes de la violación a las garantías del quejoso. Ahora bien, si
se toma en consideración que con la declaratoria de inconstitucionalidad de un acto formal y
materialmente legislativo que prevé la exención parcial de una contribución, se afecta el
mecanismo impositivo esencial y, en consecuencia, se desincorpora de la esfera jurídica del
quejoso la obligación de pagar el tributo respectivo, resulta inconcuso que en cumplimiento
de la ejecutoria correspondiente, las autoridades fiscales responsables deberán restituirle el
total de las cantidades que haya pagado por tal concepto y no únicamente el porcentaje de la
exención declarada inconstitucional, pues sostener lo contrario implicaría afirmar que por
efecto del amparo se debe incluir al quejoso dentro del supuesto previsto en la norma
impugnada, lo cual es jurídicamente imposible ya que, por una parte, los tribunales de
amparo carecen de facultades para realizar una declaratoria en tal sentido, toda vez que el
establecimiento de una exención y de los sujetos beneficiados con la misma, es facultad
exclusiva del legislador; y, por otra, los efectos del amparo consisten en restablecer las cosas
al estado en que se encontraban antes de la violación y no en constituir un derecho a favor del
agraviado con base en una norma declarada inconstitucional, como deriva del contenido de la
tesis del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro:
‘CONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY.’, publicada con el número 92 en el Apéndice al
Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Parte Suprema Corte de Justicia de
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la Nación, página 104."
Así como la tesis sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
visible a fojas 183, del Informe 1969, Séptima Época, que indica:
"AUTOMÓVILES. IMPUESTO SOBRE TENENCIA O USO DE. EQUIDAD,
ABSTRACCIÓN Y GENERALIDAD. Que la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de
Automóviles exceptúa del pago del impuesto a varias personas, como son los tenedores y
usuarios de vehículos que sean de modelos anteriores a doce años; a los que circulan con
placas de servicio público; a los que están al servicio de los cuerpos diplomáticos o
extranjeros; a las ambulancias y los que tengan para su venta las plantas ensambladoras, no
constituye falta de equidad en el impuesto, porque este tipo de exenciones está permitido
constitucionalmente en tanto se realiza en relación con clases de personas y no de
determinado o determinados sujetos, es decir, la exención tiene la característica de ser de
índole abstracta e impersonal. Tampoco se puede afirmar que por establecer exenciones, las
leyes reclamadas carezcan de abstracción y generalidad, puesto que cuando la ley no contiene
esas características es una ley privativa y la Ley del Impuesto sobre Tenencias o Uso de
Automóviles contiene disposiciones que no desaparecen después de aplicarse a un caso
previsto y determinado de antemano, sino que sobrevive a esta aplicación y se aplica sin
consideración de especie o de persona a todos los casos idénticos al que previenen."
De los criterios anteriormente transcritos se desprende que por virtud de la exención se
eliminan de la regla general de causación ciertos hechos o situaciones gravados por razones
de equidad, sociales, políticas, económicas e, inclusive, extrafiscales; génesis que debe estar
plenamente justificada ya sea en el texto de la ley, en la exposición de motivos de la
iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las comisiones legislativas, en las
discusiones parlamentarias de las cámaras que sustentaron la norma que prevea tal figura
jurídica o que se deduzca lógicamente de la ley, porque al neutralizar parcial o totalmente la
obligación jurídico-tributaria para un universo o categoría de contribuyentes, la exención no
puede ser arbitraria.
Además, al igual que los elementos esenciales de los tributos, la exención debe estar
contenida en ley, entendida ésta como el acto formal y materialmente legislativo,
cumpliéndose así con los principios tributarios de legalidad y equidad.
En otras palabras, a través de esta figura es neutralizada la obligación de enterar el impuesto
para un universo o categoría de contribuyentes que se colocan en la correspondiente hipótesis
de causación, constituyendo un acto de privilegio en relación con el principio de generalidad,
pues a dichos contribuyentes se les otorga un beneficio económico por alguna razón del
legislador, es por ello que el motivo que cause tal dispensa debe estar plenamente acreditado
por aquél.
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Una vez señalados los elementos esenciales del impuesto reclamado y especificado el
concepto y alcances de la exención tributaria, se procede al examen del significado de la
garantía de equidad tributaria enunciada y prevista por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal.
La doctrina ha puesto énfasis en que el verdadero sentido que la equidad tiene es el de
colocar a los habitantes del país en unas condiciones tales que puedan desde ellas acceder a
otros bienes y derechos superiores protegidos constitucionalmente, lo que significa gravamen
igual a personas en igual situación y gravamen adecuado a personas en situación diferente.
Por su parte, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en las tesis de
jurisprudencia que a continuación se transcriben, ha definido la equidad impositiva de la
siguiente forma.
Tesis P./J. 24/2000, visible a fojas 35, Tomo XI, marzo de 2000, Novena Época, compilada
en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:
"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis
sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad
tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente
se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un
impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica
situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las
disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma
situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación
diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo
está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de
contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para
hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en
bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que
pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso
extrafiscales."
Tesis P./J. 41/97, visible a fojas 43, Tomo V, junio de 1997, Novena Época, contenida en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que señala:
"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la
necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia,
en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos
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de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al
derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar
situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV,
constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los
siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a)
no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura
únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden
considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a
iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se
prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta
artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde
con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser
adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación
entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador,
superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."
Así como la tesis P./J. 42/97, visible a fojas 36, Tomo V, junio de 1997, Novena Época,
compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que refiere:
"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO
DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN
EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son
iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento,
raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación
con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con
carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren
en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas
bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del
ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción
normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin
embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades
semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y
protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos
patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales
y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que
existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho,
produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato
discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre
personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad
jurídica."
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
De acuerdo con el criterio jurisprudencial, el principio de equidad tributaria radica,
medularmente, en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un
mismo tributo, los que, en tales condiciones, deben recibir un tratamiento idéntico en lo
concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones
permitidas, plazos de pago, exenciones, etcétera; lo que implica, necesariamente, que a
iguales supuestos se apliquen análogas consecuencias jurídicas respecto de un universo de
contribuyentes de una misma categoría.
Y en relación específicamente con la equidad en la exención tributaria, la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación ha precisado lo siguiente.
Tesis 2a. XLII/2001, visible a fojas 317, Tomo XIII, mayo de 2001, Novena Época,
compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:
"ACTIVO. EL ARTÍCULO 6o., FRACCIÓN VI, PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY QUE
REGULA EL IMPUESTO RELATIVO, AL EXCLUIR PARCIALMENTE A LAS
SOCIEDADES CONTROLADAS DE LA EXENCIÓN EN EL PAGO DE ESE TRIBUTO
DURANTE EL PERIODO PREOPERATIVO, EN LOS EJERCICIOS DE INICIO DE
ACTIVIDADES Y EN LOS DOS SIGUIENTES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA. Conforme a lo dispuesto en el referido precepto legal todos
aquellos gobernados, personas físicas con actividades empresariales o jurídico-colectivas, que
realicen el hecho imponible gravado por el impuesto al activo durante su periodo
preoperativo, en el de inicio de actividades y en los dos siguientes, están exentos del pago de
dicho impuesto; sin embargo, tratándose de empresas controladas, éstas disfrutan de la
referida exención en forma parcial, respecto de todos los bienes nuevos o bienes que se
utilicen por primera vez en México adquiridos por esta última y, en cuanto a los activos
restantes, únicamente en la proporción en que la controladora no participe directa o
indirectamente en el capital social de la respectiva controlada. Ante ello, si la exención
prevista en el artículo 6o., fracción VI, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto al Activo se
estableció tomando en cuenta que las empresas que realizan el hecho imponible en el referido
lapso tienen, por lo general, una capacidad administrativa y contable insuficiente para
responder a las obligaciones tributarias previstas en la citada ley, y con el fin de fomentar la
creación de nuevas unidades económicas, debe estimarse que se encuentra justificado, en
estricto apego al principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el trato desigual que se otorga a
personas que material y jurídicamente se encuentran en una situación dispar, lo que deriva de
la circunstancia de que las controladas se encuentran reguladas por un régimen tributario
diverso al que rige al resto de las empresas -que constituye un auténtico beneficio que
permite a un grupo de personas morales determinar su resultado fiscal en forma consolidada-,
y a que las controladas de nueva creación generalmente gozan de un impulso económico
-13-
AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
proporcionado por las controladoras."
Tesis 2a. LXXIV/2001, visible a fojas 295, Tomo XIII, junio de 2001, Novena Época,
contenida en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que señala:
"AGUAS NACIONALES EXTRAÍDAS DEL SUBSUELO. EL ARTÍCULO SEGUNDO
TRANSITORIO, FRACCIÓN IX, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMA,
ADICIONA Y DEROGA A LA LEY FEDERAL DE DERECHOS, QUE PREVÉ LA
EXENCIÓN PARCIAL DEL DERECHO POR EL USO O APROVECHAMIENTO DE
AQUÉLLAS, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DIARIO
OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DE TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL
NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE). Si se toma en consideración que conforme al
contenido del citado artículo, se advierte que para los efectos de la exención parcial de las
cuotas establecidas en la ley para calcular el pago del derecho por el uso, aprovechamiento o
explotación de aguas nacionales extraídas del subsuelo durante el ejercicio fiscal del dos mil,
el legislador clasificó a los sujetos del tributo (personas morales) atendiendo al giro al que se
dedican, de tal suerte que para todas las empresas del ramo de la industria azucarera autorizó
una reducción parcial del cincuenta por ciento de la cuota que les corresponde conforme a lo
previsto en el artículo 223, apartado A, del citado ordenamiento legal (fracción VIII);
mientras que respecto de las empresas que se dedican a la industria de la celulosa y el papel
(fracción IX) autorizó una reducción o exención parcial del veinte por ciento de las referidas
cuotas, pero únicamente a aquellas que se encuentran en las zonas de disponibilidad 7, 8 y 9,
así como las que hayan sido reclasificadas de la zona de disponibilidad 6 a la 5, en términos
de lo dispuesto en la fracción IX del referido artículo transitorio, resulta inconcuso que esta
fracción es violatoria de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque
sin existir justificación, beneficia sólo a algunas de las empresas que se dedican a la industria
de la celulosa y el papel y no a todas, como se prevé en la diversa fracción VIII del artículo
transitorio impugnado, respecto de las empresas que se dedican a la industria azucarera, lo
que se traduce en un trato desigual a los contribuyentes que se encuentran en un mismo
supuesto de causación. Ahora bien, no es óbice a la anterior consideración, el hecho de que el
Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, haya determinado que el
establecimiento de diversas cuotas por el uso o aprovechamiento de las aguas nacionales
atendiendo a la zona de disponibilidad en que se efectúa la extracción, respeta el principio de
equidad tributaria, como se advierte del contenido de la jurisprudencia P./J. 82/97, publicada
en la página 138 del Tomo VI, correspondiente al mes de octubre de mil novecientos noventa
y siete, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro:
‘AGUAS NACIONALES. EL APARTADO A DEL ARTÍCULO 223 DE LA LEY
FEDERAL DE DERECHOS QUE ESTABLECE DIVERSAS CUOTAS POR EL USO O
APROVECHAMIENTO DE AQUÉLLAS, RESPETA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
1996).’; en virtud de que en la hipótesis de que se trata, la inequidad de la norma surge por el
trato desigual que se da a las empresas que se dedican a un mismo giro, beneficiando sólo a
algunas con una exención o reducción parcial del tributo, mas no así por la variación en el
monto de las cuotas del referido derecho, las cuales son aplicables a todos los sujetos del
tributo y no a una categoría específica, es decir, en el caso no se cuestiona el establecimiento
de distintas zonas de disponibilidad ni de diversas cuotas para la determinación del derecho
por el uso o aprovechamiento de las aguas nacionales extraídas del subsuelo, sino el
otorgamiento de una exención o reducción parcial de dicho tributo sólo a algunos sujetos que
pertenecen a una categoría específica de contribuyentes; sin que pueda estimarse que las
causas que justifican el establecimiento de diversas cuotas para la determinación de ese
derecho, sean aplicables para justificar la exención que se impugna, pues finalmente todas
esas causas extrafiscales, ya fueron tomadas en consideración por el legislador al establecer
cuotas diferentes atendiendo a la zona de disponibilidad en que se extrae el vital líquido."
De todo lo anterior se tiene que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado
que en respeto a la garantía de equidad tributaria prevista por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución General de la República, los contribuyentes que se encuentran dentro del mismo
supuesto de causación deben tributar en idénticas condiciones y que, tratándose de la
exención, el universo de contribuyentes exentos corresponda a una categoría o clasificación
determinada sin beneficiar a determinados contribuyentes de esa categoría de manera
individual.
Esto es, el principio de equidad impositiva se refiere al derecho de todos los gobernados de
recibir el mismo trato en relación con quienes se ubican en similar situación de hecho, porque
la equidad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional es un principio que opera
ante la ley y ante la aplicación de la ley, por lo que no toda desigualdad de trato supone una
violación al citado precepto constitucional; para ello, es necesario que dicha desigualdad
produzca distinción entre situaciones jurídicas que pueden considerarse iguales sin que exista
una justificación objetiva; de ahí que las normas tributarias que prevean tanto el hecho
imponible como la exención relativa, deben tratar igual a quienes se encuentren en la misma
situación y de manera desigual a los sujetos que se ubiquen en una situación diversa, lo que
implica que el legislador puede crear categorías o clasificaciones de contribuyentes que se
sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra
categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política
fiscal o incluso extrafiscales.
De lo anteriormente expuesto se sigue que para determinar el debido cumplimiento de una
exención al principio de equidad tributaria, debe atenderse a las consecuencias jurídicas
iguales otorgadas por la ley impositiva a presupuestos análogos, es decir, para cumplir con
este principio las leyes que prevean una exención impositiva deben otorgar un tratamiento
igualitario a todos los contribuyentes de la misma categoría o clasificación exenta del entero
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
del impuesto; por tanto, el respeto al principio en examen significa que todos los
contribuyentes de un mismo impuesto cuya categoría universal esté exenta, deben guardar la
misma situación de igualdad frente a la norma impositiva que lo establece y regula.
En conclusión, el principio de equidad tributaria contiene los rasgos esenciales que a
continuación se resumen:
a) No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción al artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Federal, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que
introduce una diferencia entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales y que
carece de una justificación objetiva y razonable.
b) El principio de igualdad no prohíbe al legislador tributario cualquier desigualdad de trato,
sino sólo aquellas desigualdades que resulten injustificadas por no estar fundadas en criterios
objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor
generalmente aceptados.
c) Por último, para que la diferenciación tributaria resulte constitucionalmente válida, no
basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable, además, que las
consecuencias jurídicas que resultan de tal disposición sean adecuadas a dicho fin, de manera
que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por
el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.
De acuerdo con las consideraciones anteriores, la norma impositiva que prevé una exención
será inconstitucional cuando imponga arbitrariamente discriminaciones entre situaciones
jurídicas objetivamente iguales, no distinga de la misma forma situaciones objetivamente
discrepantes o carezca de razonabilidad.
Así, para estar en aptitud de establecer si el precepto impugnado es o no violatorio de la
garantía de equidad tributaria, debe examinarse si la empresa quejosa se encuentra en el
mismo supuesto de exención que los sujetos del impuesto a que dicho precepto se refiere y si
el legislador expuso las razones para determinar la categoría de contribuyentes exentos, para
lo cual es necesario, en principio, atender a la génesis del segundo párrafo del artículo 10-B
de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuya constitucionalidad se cuestiona.
La exención contenida en el aludido precepto combatido tuvo su origen en el artículo 10-A de
la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado por virtud del decreto de ley que establece,
reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales y que adiciona la Ley General de
Sociedades Mercantiles, publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintiocho de
diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, que se encontraba redactado en lo
conducente, en los siguientes términos:
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
"Artículo 10-A. Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras no pagarán el impuesto sobre la renta por los
ingresos provenientes de las mismas, siempre que no excedan en el ejercicio de veinte veces
el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al
año, por cada uno de sus socios o asociados. La exención referida en ningún caso excederá,
en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica de
la persona moral elevado al año.
"Lo dispuesto en el párrafo anterior también será aplicable a los ingresos que obtengan las
sociedades cooperativas de producción."
De la exposición de motivos contenida en la iniciativa enviada por el Ejecutivo Federal a la
Cámara de Diputados el quince de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, se advierte
que las razones expresadas para introducir originalmente la exención ahora cuestionada
fueron las siguientes:
"En primer término, se propone sustituir dentro del texto legal el concepto de sociedades
mercantiles por el de personas morales, ya que este último permitirá ampliar la base de
contribuyentes y dará mayor equidad al régimen fiscal. Así se limita el tratamiento previsto
en la ley para las personas morales con fines no lucrativos, con el objeto de que dicho
tratamiento comprenda únicamente a las que, por las actividades que realizan, deban quedar
incluidas en ese esquema."
Por su parte, en el dictamen emitido por la Cámara de Diputados el siete y trece de diciembre
de mil novecientos ochenta y nueve, se señaló:
"Si bien la comisión considera conveniente la supresión de las bases especiales de
tributación, en la forma prevista en la iniciativa que se dictamina, estima que dada la
importancia que revisten para el desarrollo del país los sectores agrícola, ganadero, silvícola y
pesquero, es conveniente el que se exceptúen del pago del impuesto los ingresos que
obtengan las personas morales provenientes de dichas actividades hasta por 200 veces el
salario mínimo, permitiendo de esta manera que no se grave a quienes perciben ingresos
menores a éstos, dejando a salvo los intereses de los sectores más vulnerables.
"Por las mismas razones, se considera conveniente que los ejidos y comunidades; uniones de
ejidos y de comunidades; la empresa social, constituida por avecindados e hijos de ejidatarios
con derechos a salvo; asociaciones rurales de interés colectivo y la unidad agrícola industrial
de la mujer campesina, no paguen el impuesto sobre la renta por los ingresos que obtengan
por la producción agropecuaria y su beneficio, conservación, almacenamiento e
industrialización de sus productos, para que de esta manera la exención prevista en el artículo
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
144 de la Ley General de Crédito Rural quede incorporada en el propio texto de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. Asimismo, considera oportuno otorgar dicha exención a los
ingresos que obtengan las sociedades cooperativas.
"Además, se propone incluir un último párrafo en el artículo mencionado para establecer que
las asociaciones rurales de interés colectivo deberán llevar contabilidad simplificada con la
finalidad de que sus integrantes puedan conocer tanto los ingresos percibidos por las
asociaciones como las deducciones efectuadas por la misma. Por las consideraciones
anteriores, se propone adicionar a la ley un artículo 10-A en los siguientes términos:
"‘Artículo 10-A. Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no pagarán el impuesto sobre la renta por los
ingresos provenientes de las mismas, siempre que no excedan en el ejercicio de 20 veces el
salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al año,
por cada uno de sus socios o asociados. La exención en ningún caso excederá de 200 veces el
salario mínimo referido. La exención referida también será aplicable a los ingresos que
obtengan las sociedades cooperativas de producción.’."
Finalmente, en la discusión realizada en la Cámara de Diputados el catorce y quince de
diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, se dijo:
"Con respecto a las sociedades cooperativas, consideramos que por ser en esencia sociedades
mutualistas de capital social, no llegan a percibir utilidades que ameriten su gravación a
través del sistema fiscal simplificado, por tal motivo, sugerimos eximir a éstas del pago del
impuesto sobre la renta.
"Las sociedades cooperativas que en principio pudieran haber sentido también que eran
afectadas por el propósito de la miscelánea, han quedado suficientemente protegidas y
tuteladas; las cooperativas de consumo están totalmente exentas de cualquier disposición de
esta naturaleza, y en el caso de las cooperativas de producción se ha establecido con toda
claridad, y en el texto de la ley la diferencia esencial de su constitución, de su integración y
de su funcionamiento con las sociedades mercantiles.
"Se ha mantenido a través de un régimen opcional, el mecanismo que actualmente opera en
una etapa de transición como nos fue solicitada; se ha dispuesto eliminar toda asimilación de
los cooperativistas con los accionistas, así como de las acciones con los certificados de
participación cooperativa con lo que se preserva la naturaleza de estas formas asociativas,
eminentemente de derecho social."
Posteriormente, mediante decreto de ley que reforma, adiciona y deroga diversas
disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de veinte de diciembre
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
de mil novecientos noventa y uno, se adicionó el artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, con el texto que hasta entonces tenía el transcrito artículo 10-A, sin sufrir
modificación alguna.
Es importante destacar que en la época en que originalmente se incluyó la exención
mencionada y aun cuando el citado artículo 10-A se convirtió en 10-B de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, se encontraba vigente la Ley General de Sociedades Cooperativas publicada
en el Diario Oficial de la Federación el quince de febrero de mil novecientos treinta y ocho
(derogada por la vigente que aparece publicada en el mismo periódico oficial del tres de
agosto de mil novecientos noventa y cuatro), cuyo artículo 1o., fracciones I y VI, disponía:
"Artículo 1o. Son sociedades cooperativas aquellas que reúnen las siguientes condiciones:
"I. Estar integradas por individuos de la clase trabajadora que aporten a la sociedad su trabajo
personal cuando se trate de cooperativas de productores; o se aprovisionen a través de la
sociedad o utilicen los servicios que ésta distribuye cuando se trate de cooperativas de
consumidores.
"...
"VI. No perseguir fines de lucro."
Como puede observarse de la anterior transcripción, la Ley General de Sociedades
Cooperativas vigente en mil novecientos ochenta y nueve, en que se incluyó la exención en
comento, exigía, entre otros requisitos, que las sociedades cooperativas de productores
estuvieran integradas por individuos de la clase trabajadora que aportara a la sociedad su
trabajo personal y que no persiguieran fines de lucro, lo cual explica que el legislador, en la
exposición de motivos que originó la aludida exención, haya catalogado a las sociedades
cooperativas como de derecho social.
En la nueva Ley de Sociedades Cooperativas de tres de agosto de mil novecientos noventa y
cuatro, el concepto de sociedad cooperativa fue modificado según se advierte de su artículo
2o., que dice:
"Artículo 2o. La sociedad cooperativa es una forma de organización social integrada por
personas físicas con base en intereses comunes y los principios de solidaridad, esfuerzo
propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales o colectivas, a
través de la realización de actividades económicas de distribución y consumo de bienes y
servicios."
Y además, en su artículo 27 define a las sociedades cooperativas de producción al disponer:
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
"Artículo 27. Son sociedades cooperativas de productores, aquellas cuyos miembros se
asocien para trabajar en común en la producción de bienes y/o servicios, aportando su trabajo
personal, físico o intelectual. Independientemente del tipo de producción a la que estén
dedicadas, estas sociedades podrán almacenar, conservar, transportar y comercializar sus
productos, actuando en los términos de esta ley."
De lo anterior se desprende que en la actual legislación no se exige que la sociedad
cooperativa se integre por individuos de la clase trabajadora, pues según la redacción de los
dispositivos invocados puede ser integrada por cualquier persona física y, además, no existe
precepto alguno que exija que la sociedad cooperativa no persiga fines de lucro, como sí lo
hacía la citada ley de mil novecientos treinta y ocho.
Esas modificaciones a la Ley General de Sociedades Cooperativas realizadas en mil
novecientos noventa y cuatro constituyeron, en parte, los motivos que llevaron al legislador a
reformar el artículo 10-B que ahora se impugna, toda vez que de la exposición de motivos
contenida en la iniciativa propuesta por el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados el
siete de diciembre del año dos mil, respecto del decreto por el que se reforman diversas
disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de
diciembre del año dos mil, se advierte lo siguiente:
"... II. Medidas para adecuar las disposiciones fiscales al entorno económico.
"Por su naturaleza, la legislación fiscal es una de las más dinámicas, ya que las formas de
hacer negocios cambian continuamente ante la competencia interna y externa, debido al
desarrollo de nueva tecnología, entre otros factores. En este sentido, para asegurar que el
sistema tributario mantenga actualidad es necesario hacer adecuaciones que permitan regular
mejor las diversas actividades económicas.
"...
"B. Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Exención a sociedades cooperativas de producción.
"La Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 10-B, establece que las personas morales
que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras,
no pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de esas actividades,
siempre que no excedan en el ejercicio de veinte salarios mínimos anuales, debiendo pagar
sobre el excedente el impuesto correspondiente.
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
"Dado que este tipo de actividades, en muchas ocasiones, se realizan mediante la constitución
de sociedades cooperativas, para complementar la disposición anterior, el legislador decidió
también otorgar el beneficio fiscal de la exención en el pago del impuesto sobre la renta, a las
sociedades cooperativas de producción, aun cuando éstas no se dedicaran a las actividades
del sector primario. Sin embargo, la ley especial que rige a estas sociedades cooperativas se
ha adecuado a las circunstancias cambiantes de nuestro país, sin que la legislación fiscal lo
haga de manera correspondiente.
"Lo anterior ha generado que diversos contribuyentes pretendan aplicar la exención,
tratándose de actividades realizadas por sociedades cooperativas de producción que no se
encuentran en las circunstancias que el legislador consideró al otorgar dicha exención. Tal es
el caso de las sociedades cooperativas de producción y servicios. Ello ha significado que
empresas prestadoras de servicios busquen emplear la figura de sociedad cooperativa para
evitar el pago de sus impuestos.
"Por lo anterior, se propone a esa soberanía aclarar en la Ley del Impuesto sobre la Renta que
la exención a sociedades cooperativas sólo aplica respecto de aquellas que producen bienes,
no así respecto de aquellas que prestan servicios."
Por su parte, en el dictamen relativo emitido por la Cámara de Diputados el veintiuno de
diciembre del año dos mil, en la parte que informa el asunto, se expuso:
"Actualmente, las personas morales que se dedican exclusivamente a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no pagan el impuesto sobre la renta por los
ingresos provenientes de esas actividades, siempre que no excedan en el ejercicio de veinte
salarios mínimos anuales, debiendo pagar sobre el excedente el impuesto correspondiente.
"Este tipo de actividades, en muchas ocasiones, se realiza mediante la constitución de
sociedades cooperativas, por lo que el legislador decidió otorgar dicho beneficio fiscal a las
sociedades cooperativas de producción, aun cuando éstas no se dedicaran a las actividades
del sector primario. Sin embargo, la Ley General de Sociedades Cooperativas en su artículo
27, establece la posibilidad de constituir tanto sociedades cooperativas de producción de
bienes, como de servicios.
"Lo anterior, ha ocasionado que diversos contribuyentes constituyan sociedades cooperativas
de producción de servicios, provocando que la exención sea aplicada por sociedades que el
legislador no consideró al establecerla. Además de que dicha figura ha sido utilizada por
algunos sectores para eludir el pago de impuestos.
"Por ello, la que dictamina está de acuerdo con el Ejecutivo Federal en precisar en la Ley del
Impuesto sobre la Renta que la exención a sociedades cooperativas sólo se aplica respecto de
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
aquellas que producen bienes, no así respecto de aquellas que prestan servicios (artículo 10B)."
De esa manera, el artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue reformado en su
párrafo segundo, mediante el decreto por el que se reforman diversas disposiciones fiscales,
publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de dos mil que
ahora se impugna y cuyo contenido literal es el siguiente:
"Artículo 10-B. Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras no pagarán el impuesto sobre la renta por los
ingresos provenientes de las mismas, siempre que no excedan en el ejercicio de veinte veces
el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al
año, por cada uno de sus socios o asociados. La exención referida en ningún caso excederá,
en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica de
la persona moral elevado al año.
"(Reformado, D.O. 31 de diciembre de 2000)
"Lo dispuesto en el párrafo anterior también será aplicable a los ingresos que obtengan las
sociedades cooperativas de producción de bienes.
"Por los ingresos que excedan a la cantidad señalada en el primer párrafo de este artículo, los
contribuyentes pagarán el impuesto en los términos de este título y efectuarán sus
deducciones en la proporción que guarden los ingresos gravables del ejercicio respecto del
total de ingresos obtenidos en el mismo.
"No pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos que obtengan por el beneficio,
conservación, comercialización, almacenamiento e industrialización de sus productos, las
personas morales que se señalan a continuación:
"a) Ejidos y comunidades.
"b) Uniones de ejidos y de comunidades.
"c) La empresa social, constituida por avecindados e hijos de ejidatarios con derechos a
salvo.
"d) Asociaciones rurales de interés colectivo.
"e) Unidad agrícola industrial de la mujer campesina.
"f) Colonias agrícolas y ganaderas.
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
"Las asociaciones rurales de interés colectivo, para gozar de la exención a que se refiere este
artículo, estarán obligadas a llevar contabilidad simplificada en los términos del Código
Fiscal de la Federación y su reglamento."
Del examen del precepto antes transcrito se advierte que en el primer párrafo se dispone una
exención para los ingresos provenientes de ciertas actividades mercantiles, si en el ejercicio
no exceden de veinte veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del
contribuyente, elevado al año, por cada uno de los socios o asociados. La referida exención
no puede exceder, en su totalidad, de doscientas veces el salario mínimo general del área
geográfica de la persona moral, elevado al año.
Ahora bien, de la lectura integral de los motivos antes transcritos se desprende que la causa
fundamental que originó la modificación del precepto impugnado y que influyó en la
exclusión del beneficio de la exención tributaria a los ingresos de las sociedades cooperativas
de producción de servicios, fue la de que esta exención es utilizada por empresas dedicadas a
la prestación de servicios para eludir el pago del impuesto, de manera que ante el cambio de
la génesis de dicha dispensa, el legislador estimó necesaria su modificación para adecuarla al
entorno económico vigente.
Ciertamente, el legislador homologó, en un principio, el tratamiento jurídico de la exención
impositiva otorgada a los ingresos obtenidos por la producción agropecuaria, conservación,
almacenamiento e industrialización de los productos, de los sectores agrícola, ganadero,
silvícola y pesquero, ejidos y comunidades, asociaciones rurales de interés colectivo y la
unidad agrícola industrial de la mujer campesina, por la importancia que dichos sectores
revestían para el desarrollo del país en mil novecientos ochenta y nueve, a los ingresos
obtenidos por las sociedades cooperativas de producción por tratarse de sociedades
mutualistas de capital social y no percibir las utilidades que ameritaban su gravación.
Al modificar tal situación benéfica concedida a las sociedades cooperativas de producción en
general, el legislador señaló que este tipo de actividades en muchas ocasiones es realizada
mediante la constitución de sociedades cooperativas, aun cuando éstas no se dedican a las
actividades del sector primario, pero debido a que la Ley General de Sociedades
Cooperativas en su artículo 27 establece la posibilidad de constituir, tanto sociedades
cooperativas de producción de bienes como de servicios, ello generó que esta exención fuera
utilizada por empresas dedicadas a la prestación de servicios para eludir el pago del impuesto
sobre la renta.
Como se desprende de lo hasta aquí expuesto, los motivos para excluir del beneficio de la
exención del pago del impuesto sobre la renta a los ingresos obtenidos por las sociedades
cooperativas de producción de servicios en los términos previstos por la ley, fueron de índole
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
económico y social, encaminadas, sustancialmente, por la utilización de las sociedades
cooperativas para evitar el pago del impuesto de que se trata.
Consecuentemente, para determinar si el precepto reclamado cumple o no con el principio de
equidad, es pertinente referirse a la situación económica y social particular de las sociedades
cooperativas de producción de bienes en relación con la misma situación de las sociedades
cooperativas de producción de servicios, para distinguir el tratamiento fiscal dispar otorgado
por el legislador a esta última categoría de contribuyentes.
De esa guisa, los motivos expresados por el legislador en mil novecientos ochenta y nueve
para exentar del pago del impuesto sobre la renta en los términos previstos por la ley a las
sociedades cooperativas de producción, se hace evidente, pues dichas razones fueron
preponderantemente de orden económico y social al beneficiar a los sectores que requerían
un trato jurídico especial para su desarrollo en el entorno económico nacional de aquella
época, pues como se dijo líneas arriba, el legislador homologó el trato impositivo de las
sociedades cooperativas de producción con el otorgado a los sectores agrícola, ganadero,
silvícola, pesquero, ejidos y comunidades, asociaciones rurales, etcétera, en relación con los
ingresos obtenidos en la producción de sus bienes, almacenamiento e industrialización de sus
productos.
Esto es, la constante económica y social que giró en torno a la exención impositiva primaria
en examen, fue la de beneficiar el ingreso obtenido por los sectores productivos señalados en
relación con los bienes y productos generados por ellos, bienes y productos que también eran
elaborados por las sociedades cooperativas de capital social.
Ello se entiende, porque en la doctrina se considera el origen de las sociedades cooperativas
como manifestaciones jurídicas con la finalidad de prestar ayuda económica a sus propios
miembros.
En ese orden de ideas, las razones de índole económico y social expuestas por el legislador
para otorgar el beneficio impositivo al sector primario de producción de bienes coincide con
la razón fundamental para no beneficiar con la exención tributaria a las sociedades
cooperativas de producción de servicios quienes no producen los bienes descritos inclusive
por la norma que se combate.
Para poder diferenciar con mayor claridad entre lo que se conceptúa como un bien y un
servicio y, en específico, un servicio profesional que es el objeto social de la sociedad
cooperativa quejosa, se estima pertinente precisar lo siguiente.
La palabra servir proviene del latín servire que significa:
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
"Estar al servicio de alguien. ... 2. Estar sujeto a alguien por cualquier motivo haciendo lo que
él quiere o dispone. ... 4. Ejercer un empleo o cargo propio o en lugar de alguien. ... 5. Hacer
las veces de otro en un oficio u ocupación." (Diccionario de la Lengua Española, Vigésima
segunda edición, Editorial Espasa Calpe, S.A., Madrid, España, 2001).
Por su parte, el servicio profesional, como contrato, es definido de la siguiente forma:
"Es el contrato por el que una persona llamada profesionista o profesor se obliga a prestar
determinados servicios que requieren una preparación técnica y a veces un título profesional,
a otra persona llamada cliente que se obliga a pagarle una determinada retribución llamada
honorario." (De los Contratos Civiles, Ramón Sánchez Medal, Editorial Porrúa, México,
1997, página 338).
"... IV. En el Código Civil se ha definido la prestación de servicios profesionales en función
de las personas que los realizan y los reciben. La doctrina estima que si bien es cierto se les
puede sujetar a un contrato, tal contratación viene a resultar sui generis por sus
características, si se toma en cuenta que las actividades de un profesionista, trátese de un
abogado, un médico, un ingeniero o un simple literato o artista, resultan más bien
intelectuales que materiales; esto es, el profesional cuando pone sus aptitudes al servicio de
otras personas, independientemente de que lo haga mediante una retribución expresa o
tácitamente convenida, en forma alguna ajusta la labor desarrollada a una relación de trabajo,
al no sujetar a condición alguna tal actividad. Los actos dependientes de una profesión
literaria, artística o científica -nos indica Devealí- no pudiendo directamente y por sí mismos,
ser objeto de un contrato laboral obligatorio, aun cuando en su realización sea estipulada una
remuneración, tal característica no implica subordinación y menos aún sujeción a un patrono,
sino únicamente representa la retribución convenida por el servicio que se llevará a cabo y
cuyos resultados ni siquiera pueden ser previstos o convenidos ..." (Diccionario Jurídico
Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas. Universidad Autónoma de México,
Editorial Porrúa, S.A., página 2912, México, 1997).
Finalmente, los bienes son definidos así:
"Bienes. I. (Del latín bene, entre sus acepciones están: utilidad, beneficio, hacienda, caudal).
Jurídicamente se entiende por bien todo aquello que puede ser objeto de apropiación,
entendiendo como tales, las cosas que no se encuentran fuera del comercio por naturaleza o
por disposición de la ley ..." (Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones
Jurídicas, Universidad Autónoma de México, Editorial Porrúa, S.A., página 338, México,
1997).
De los anteriores conceptos se pone de manifiesto, en principio, que la Ley de Sociedades
Cooperativas distingue a las sociedades cooperativas de producción clasificándolas en
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
aquellas que producen servicios y las que producen bienes; es decir, el género lo constituyen
las sociedades cooperativas de productores y la especie está determinada según se trate de
bienes o servicios, lo que obliga a concluir que el legislador quiso diferenciar dichas formas
de asociación; ello no obstante que en la citada ley no hayan definido los términos "bienes" y
"servicios", puesto que no se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el
legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si
las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión.
Sobre el particular resulta ilustrativa, por las razones que la informan, la tesis P. XI/96,
sustentada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece
publicada en la página ciento sesenta y nueve del Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, Tomo III, febrero de 1996, Novena Época, con el rubro y texto que enseguida se
transcriben:
"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR
ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN
LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31,
fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las
contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y
para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier
persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones
fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina,
como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió
tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello,
expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso
doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda
aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni
tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas
expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al
aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al
examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta
interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar
que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por
ello, la ley fuera inconstitucional."
Conforme a dicho criterio distintivo que otorga el legislador de las sociedades cooperativas
de producción al clasificarlas en las que producen bienes y las que producen servicios, puede
válidamente concluirse que al referirse a las primeras, debe entenderse a aquellas sociedades
cuyos miembros se reúnen para trabajar en común en la producción de todo aquello que
pueda ser objeto de apropiación, o sea, que no se encuentre fuera del comercio por su
naturaleza o por disposición de la ley y, al aludir a aquellas que producen servicios, deben
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concebirse como las sociedades cuyos miembros se agrupan para trabajar en común en la
producción de determinadas acciones especializadas que se realizan a favor de otro.
En esa tesitura, dentro de las sociedades de producción de servicios pueden ubicarse,
verbigracia, aquellas que prestan servicios profesionales de carácter técnico, científico,
académico o artístico, como es el caso de la quejosa, cuyos integrantes realizan determinadas
actividades con relevante capacidad y aplicación a favor de otro, en la especie, de
administración de empresas, en contaduría pública, en el área de derecho, estudios de
mercado, relaciones industriales, entre otras.
Así, el legislador quiso que esa clase de sociedades cooperativas de producción no fuera
favorecida con el privilegio de la exención a que se refiere el precepto combatido y su
voluntad se encaminó a otorgar ese beneficio a aquellas que producen bienes, destacando
incluso que la exención en comento sólo se aplique a las que producen bienes del sector
primario, pues tanto los argumentos de índole social y económica expresados en el proceso
legislativo que originó la exención de referencia, como el texto de la ley, permiten aseverarlo
de esa manera.
En efecto, no puede desvincularse el párrafo segundo del artículo 10-B de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de lo dispuesto en el primer párrafo del mismo ordenamiento,
porque ambos se encuentran indisolublemente ligados entre sí, según se expone a
continuación:
Al señalar el párrafo primero del precepto combatido que "las personas morales que se
dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras no
pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes de las mismas", se infieren
las siguientes hipótesis normativas:
a) Se refiere a las personas morales que definidas en términos del artículo 5o. de la Ley del
Impuesto sobre la Renta "... se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades
mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades
empresariales, las instituciones de crédito, y las sociedades y asociaciones civiles.".
b) Precisa que dichas personas morales se dediquen exclusivamente a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, entendiéndose, en consecuencia, que para gozar
de dicho beneficio fiscal las aludidas personas morales únicamente deben realizar las
enunciadas actividades sin que puedan incluirse otras de diversa índole.
c) Además, el precepto en estudio determina que el impuesto sobre la renta no se pagará por
las citadas personas morales por los ingresos provenientes de las actividades agrícolas,
ganaderas, silvícolas o pesqueras que realicen, de suerte que cualquier otro ingreso que
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perciban no queda comprendido en la exención del tributo a que se refiere el invocado
numeral.
Agrega el dispositivo en consulta, como condición para que opere la exención, que los
ingresos obtenidos por las personas morales dedicadas exclusivamente a las actividades antes
enumeradas, no excedan en el ejercicio correspondiente de veinte veces el salario mínimo
general correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al año por cada uno de
sus socios o asociados, y precisa que la indicada exención no puede exceder en su totalidad
de doscientas veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica de la
persona moral elevado al año.
Luego, el segundo párrafo del artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece
que "lo dispuesto en el párrafo anterior será también aplicable a los ingresos que obtengan las
sociedades cooperativas de producción de bienes", lo que interpretado en términos del
artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación permite concluir lo siguiente:
a) Que no todas las sociedades cooperativas de producción de bienes gozan del beneficio de
la exención a que se refiere el párrafo primero del indicado artículo, pues al referir el párrafo
segundo a "lo dispuesto en el párrafo anterior", debe interpretarse en el sentido de que para
gozar de la exención citada, dichas sociedades cooperativas deben dedicarse exclusivamente
a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras; es decir, no es únicamente
aplicable a los ingresos que obtengan las sociedades cooperativas de producción de bienes la
parte del párrafo primero del señalado artículo en donde establece "no pagarán el impuesto
sobre la renta por los ingresos", porque no se establece una exención en forma genérica a
todas las sociedades cooperativas de producción de bienes, sino sólo a aquellas que realicen
tales actividades.
b) Que también por referir el párrafo segundo "a lo dispuesto en el párrafo anterior" debe
entenderse que el impuesto sobre la renta por los ingresos obtenidos por las sociedades
cooperativas de producción de bienes, no se pagará cuando dichos ingresos provengan de
actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, de manera que cualquier ingreso que
no provenga de tales actividades y que obtengan esa clase de sociedades, no se encuentra
sujeta al beneficio consagrado en el artículo combatido.
En conclusión, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación estima, en principio, que la
interpretación del artículo 10-B, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe
ser en el sentido de que las sociedades cooperativas de producción de bienes que se dediquen
exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras no pagarán el
impuesto sobre la renta por los ingresos provenientes precisamente de dichas actividades
"siempre que no excedan en el ejercicio de veinte veces el salario mínimo general
correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al año, por cada uno de sus
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socios o asociados. La exención referida en ningún caso excederá, en su totalidad, de 200
veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica de la persona moral
elevado al año".
Lo anterior es así, porque como ha quedado de manifiesto, el dispositivo impugnado no
establece una exención genérica a favor de las sociedades cooperativas de producción de
bienes, por el simple hecho de que así hayan sido constituidas, sino que dicha exención está
sujeta a las condiciones anotadas y, estimar lo contrario, llevaría a considerar que todas las
sociedades cooperativas de producción de bienes gozan de la exención referida,
independientemente de las actividades que realicen, lo cual, como se ha visto, no fue la
intención del legislador ni se encuentra plasmado de esa manera en el artículo en estudio.
En ese sentido, las razones de índole social y económica que llevaron al legislador a reformar
el párrafo primero del artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta para excluir del
beneficio de la exención contenida en el párrafo primero del mismo dispositivo a las
sociedades cooperativas de producción de servicios, se encuentran plenamente justificadas,
toda vez que se persigue la misma finalidad prevista en el párrafo primero del propio
numeral, consistente en incentivar la producción agrícola, ganadera, silvícola o pesquera.
Las anteriores precisiones, relacionadas con los motivos expuestos por el legislador, así como
la interpretación estricta del artículo 10-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en términos
del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, permiten concluir que son sujetos de la
exención contenida en el propio precepto las personas morales dedicadas a las actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, los ejidos y comunidades, uniones de ejidos y de
comunidades, empresas sociales constituidas por avecindados e hijos de ejidatarios,
asociaciones rurales de interés colectivo, unidad agrícola industrial de la mujer campesina,
colonias agrícolas y ganaderas que obtengan ingresos por el beneficio, conservación,
comercialización, almacenamiento e industrialización de sus productos, así como a las
sociedades cooperativas de producción de bienes, esto es, se refiere a las personas morales
con actividades empresariales dedicadas a la producción y distribución de sus bienes
provenientes de tales actividades, no de servicios, cuya finalidad es distinta a la realizada por
aquéllas, pues las actividades desarrolladas por estas últimas están encaminadas a prestar
asistencia profesional, técnica, académica o científica, como es el caso de la quejosa, y no a
producir bienes relacionados con las actividades enumeradas en líneas precedentes.
Aunado a lo anterior, debe destacarse que si bien las sociedades cooperativas de producción
de servicios, como cooperativas que son, deben promoverse en términos del artículo 25 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, a través de los mecanismos que
faciliten su organización y expansión, y que de hecho reciben diversos beneficios como la
exención de impuestos y derechos fiscales de carácter federal en los actos relativos a su
constitución y registro, el apoyo de los Gobiernos Federal, Estatal y Municipal en el
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desarrollo de sus actividades, el apoyo de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para
constituir fondos de garantía de origen federal para facilitar su acceso al crédito, los
descuentos que pueden efectuar para el otorgamiento de créditos para la formulación y
ejecución de proyectos de inversión, entre otros, ello no es indicativo de que también tengan
derecho a la exención fiscal contenida en el artículo reclamado, porque las razones
económicas y sociales expresadas por el legislador no le permiten participar de dicho
beneficio tributario.
En consecuencia, de lo antes examinado se desprende que el precepto en estudio no viola la
garantía de equidad tributaria, en virtud de que no está demostrado que las sociedades
cooperativas de producción de servicios, y aún más las de servicios profesionales, estén en
igualdad de condiciones respecto de las sociedades cooperativas de producción de bienes
exentas del impuesto sobre la renta, en los términos precisados por el primer párrafo del
artículo 10-B de la ley relativa; pues la exención analizada se formula atendiendo a categorías
abstractas de sujetos colocados en situaciones objetivamente distintas que, por las razones de
orden económico y social apuntadas, ameritan un tratamiento fiscal distinto del aplicable para
aquéllas, asegurando así el desarrollo económico del sector primario de bienes producidos
por el nivel económico más vulnerable descrito por la norma, máxime cuando la exención
prevista en el precepto combatido se estableció tomando en consideración que las sociedades
cooperativas de producción de bienes, generalmente realizan las actividades descritas
dedicadas al sector primario y con el fin de incentivar su producción y auge para el desarrollo
económico nacional, debe estimarse que se encuentra justificado, en estricto apego al
principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Federal, el trato desigual que se otorga a las sociedades cooperativas de producción de
servicios que material y jurídicamente se encuentran en una situación diferente en relación
con las sociedades cooperativas de producción de bienes, de donde resulta lo infundado de
los agravios, por lo que procede confirmar, en esta parte, la sentencia recurrida.
Similar criterio sostuvo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al
resolver, en sesiones de diecisiete de octubre de dos mil uno, por unanimidad de cuatro votos
el amparo en revisión número 289/2001, promovido por Servicios Empresariales de Baja
California, Sociedad Cooperativa Limitada de Capital Variable, y en la diversa efectuada el
treinta y uno de octubre del mismo año, al resolver por unanimidad de cinco votos el amparo
en revisión 338/2001, promovido por Los Amatlanes, Sociedad Cooperativa de
Responsabilidad Limitada.
Del primero de los precedentes aludidos en el párrafo anterior emanó la tesis CCXV/2001,
publicada en la página cuarenta y cinco del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Tomo XIV, noviembre de 2001, Novena Época, con el rubro y texto que enseguida se
insertan:
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AMPARO EN REVISIÓN 414/2001.
"RENTA. EL ARTÍCULO 10-B, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY QUE REGULA EL
IMPUESTO RELATIVO, AL NO CONSIDERAR A LAS SOCIEDADES
COOPERATIVAS DE PRODUCCIÓN DE SERVICIOS EN LA EXENCIÓN DEL PAGO
DE ESTE TRIBUTO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.Al disponer el referido precepto una exención a los ingresos de las sociedades cooperativas
de producción de bienes, pero excluir de ese beneficio a los de las de producción de servicios,
no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, puesto que esa
exención se formula atendiendo a categorías abstractas de sujetos colocados en situaciones
objetivamente distintas que, por razones de orden económico y social, ameritan un
tratamiento fiscal distinto, asegurando así el desarrollo económico del sector primario de
bienes producidos por el nivel económico más vulnerable (actividades agrícolas, ganaderas,
silvícolas o pesqueras), esto es, la exención prevista en el precepto legal en cita, se estableció
tomando en cuenta que las sociedades cooperativas de producción de bienes generalmente
realizan actividades dedicadas al sector primario y con el fin de incentivar su producción y
auge para el desarrollo económico nacional, lo que implica que las sociedades cooperativas
de producción de servicios, material y jurídicamente, se encuentran en una situación diferente
en relación con las sociedades cooperativas de producción de bienes y, por tanto, no deben
ser tratadas de manera similar por la ley."
En virtud de las razones vertidas con antelación se impone modificar la sentencia recurrida y
negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
ÚNICO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Fervel Consultores, Sociedad
Cooperativa de Responsabilidad Limitada, en contra de los actos reclamados consistentes en
la expedición, promulgación, refrendo y publicación del segundo párrafo del artículo 10-B de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado mediante el decreto que reforma diversas
disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de
diciembre de dos mil.
Notifíquese; con testimonio de la presente resolución, vuelvan los autos al tribunal de origen
y, en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.
Así, lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por
unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: Juan Díaz Romero, Mariano Azuela
Güitrón, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y presidente José
Vicente Aguinaco Alemán. Fue ponente el Ministro Mariano Azuela Güitrón.
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