Public Disclosure Authorized Public Disclosure Authorized Public Disclosure Authorized Public Disclosure Authorized Manual de Contabilidad Informes Financierosy Auditoría Filiaical Accounting, Reporting and Auditing Hanldbook (FARAH) PRIMERA EDICIÓN OFICINA DEL DIRECTOR DEPARTAMENTO DE PRESTAMOS Banco Mundial Enero de 1995 Manual de Contabilidad Informes Financierosy Auditoría PRIMERA EDICIÓN OFICINA DEL DIRECTOR DEPARTAMENTO DE PRESTAMOS Banco Mundial Enero 1995 LISTA DE SIGLAS ACTCO BIRF IASC IDA IFAC INTOSAI ISA LATPS NIA NIC PCGA PEPS SA SAR SECAL SOE UEPS División de Contabilidad Central y Operacional del Banco Mundial Banco Intemacional de Reconstrucción y Fomento, Banco Mundial Comité de Normas Internacionales de Contabilidad Asociación Internacional de Fomento Federación Internacional de Contadores Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría Institución Superior de Auditoría Unidad de Modernización del Sector Público del Departamento de Latinoamérica y el Caribe del Banco Mundial Normas Internacionales de Auditoría Normas Internacionales de Contabilidad Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados Sistema de control de inventario de Primeras Entradas, Primeras Salidas Cuenta Especial (para depósito de fondos provenientes de préstamos del BIRF o la IDA) Informe de Evaluación Inicial Préstamo de Ajuste Estructural Certificación de Gastos, Certificado de Gastos Sistema de control de inventario de Ultimas Entradas, Primeras Salidas Este documento fue traducido al Castellano por el Equipo de Respondabilidad de LATPS, con la colaboración de Gennán Escobar. ii TABLA DE CONTENIDOS Lista de Siglas ii Prefacio a la Versión en Inglés v I. Introducción 1 II. Evaluación del Proyecto 5 III. Ejecución del Proyecto 17 IV. Informes Financieros 23 V. Cumplimiento con los Requisitos de Auditoría 31 VI. Evaluación de la Respondabilidad Financiera del País 43 51 ANEXOS VII. Evaluación de Proyectos: ANEXO ANEXO ANEXO ANEXO ANEXO I: I-1: II: III: IV: ANEXO V: ANEXO VI: Normas de Contabilidad Revisión de las Normas de Contabilidad Resumen de las Normas Internacionales de Contabilidad de IASC Providencias de Contabilidad y Auditoria para Operaciones de Ajuste Revisión de los Sistemas de Administración Financiera y de Contabilidad para Entidades Ejecutoras de Proyectos Generadores de Ingresos Revisión de los Sistemas de Administración Financiera y de Contabilidad para Entidades Ejecutoras de Proyectos No Generadores de Ingresos Contabilidad Sectorial 53 59 65 73 75 85 89 Ejecución de Proyectos: ANEXO VII: ANEXO VIII: ANEXO IX: ANEXO X: Revisión de los Estados de Gastos Realizada por los Gerentes de Proyecto (TMs) Uso de Infomiación Financiera para Supervisar la Ejecución Física del Proyecto Formato para Cartas: Recordatorio Anual al Prestatario Sobre el Requisito de Nombrar Auditores Recordatorio al Prestatario Sobre el Requisito de Envio Oportuno del Informe Aviso al Prestatario Sobre la Falta de Recepción de los Informes de Auditoria Acuse de Recibo del Inforne de Auditoria Guias para la Revisión de Escritorio del Informe de Auditoria 93 95 97 98 99 100 101 Informes Financieros: Elementos de los Estados Financieros - Ejemplo de Partes de los Estados Financieros de una Institución Ejecutora de un Proyecto (páginas ejemplo 1-8) Ejemplo del Estado Financiero del Proyecto con un SOE Integrado ANEXO XIm: (páginas ejemplo 1-6) para el Estado de la Cuenta Especial Formato ANEXO XIV: ANEXO XI: ANEXO XII: iii 105 109 117 123 Cumplimiento con Requisitos de Auditoría: ANEXO XV: Normas Internacionales de Auditoría, Resumen y Perspectivas del Sector Público Normas de Auditoría de la Organización Internacional de ANEXO XVI: Instituciones Superiores de Auditoría (INTOSAI) ANEXO XVII: Revisión de las Firmas de Auditoría - Cuestionario Preliminar ANEXO XVfII: Guía para los Auditores: Términos de Referencia y Carta de Compromiso Modelos de Términos de Referencia para la Auditoría de ANEXO XIX: los Estados Financieros de Proyectos Ejemplo de una Carta de Compromiso de Auditoría ANEXO XX: ANEXO XXI: Modelos de Inforrnes de Auditoría: Opinión Sin Salvedades: para una Organización Estado Financiero de Proyecto incluyendo SOE Cuenta Especial Opiniones Con Salvedades ANEXO XXI Bosquejo de una Carta de Gerencia ANEXO XXII Términos de Referencia par a la Revisión de las Providencias del Gobierno para Contabilidad y Auditoria Iv 125 135 139 143 147 151 153 154 155 156 159 161 PREFACIO A LA VERSIÓN EN INGLÉS Este Manual de Finanzas, Contabilidad, Informes y Auditoría (FARAH, por sus siglas en inglés) muestra las prácticas adecuadas para facilitar la ejecución de las políticas y procedimientos operacionales del Manual Operativo del Banco Mundial. Su propósito principal es proveer guías en dichas áreas a los Gerentes de Proyecto del Banco. El manual también será una guía muy útil para los prestatarios del Banco y las entidades ejecutoras de proyectos financiados por el Banco. FARAH provee la infornación suficiente para comprender el papel que juega la administración financiera en la administración de proyectos y la importancia de los distintos elementos, desde el diseño de los sistemas contables, la relación entre la información financiera y los distintos indicadores clave para objetivos y reportes financieros, hasta las auditorías. En un mundo de recursos financieros escasos y proyectos complejos, es imperativo que el sistema de administración financiera de un proyecto o una entidad ejecutora sea lo suficientemente fuerte para proveer información oportuna, confiable y útil para la respondabilidad y la toma de decisiones. La contabilidad y la auditoría son elementos fundamentales de la mayordomía -alcanzar los mayores beneficios para los fondos invertidos. Esto implica una integración de disciplinas financieras y programáticas para administrar recursos escasos con el propósito de alcanzar metas comunes. Desde el diseño inicial del proyecto hasta la culminación del mismo, todos los elementos de la buena administración trabajan juntos para contribuir a la buena administración y para mejorar la ejecución del proyecto y aumentar los beneficios derivados de éste. El manual debe ser visto como una guía solamente, ya que no cubre todos los sistemas ni prescribe soluciones específicas para problemas particulares. El uso del manual debe acompañarse con consultas al personal de contadores y consultores calificados del Banco para aquellos aspectos que requieran un juicio profesional. Sin embargo, el manual provee a los profesionales en ramas distintas a la Contaduría con un marco de referencia para una visión inicial de la capacidad del prestatario en administración financiera, hacer evaluaciones preliminares sobre las fortalezas y debilidades, y más importante, reconocer cuando necesiten ayuda profesional. Esto es especialmente importante para economías en transición que no están familiarizadas con las técnicas financieras requeridas en las economías de mercado, los proyectos generadores de ingresos, y otras situaciones complejas en las que la administración financiera es un problema -o simplemente no existe. El manual FARAH ha sido preparado por la División de Contabilidad Central y Operacional (ACTCO, por sus siglas en inglés), siendo su autor principal George Russell (Asesor Financiero), con asistencia de Margaret Bartel (Consultora). Se basa en lineamientos publicados por el Comité Internacional de Normas de Contabilidad (IASC), la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y la Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría (INTOSAI), cuyas normas de contabilidad y auditoría son apoyadas por el Banco. El manual también incorpora lineamientos previamente emitidos como Notas de Política de los Paises, Información Financiera y Auditoría de Proyectos Financiados por el Banco Mundial en las Regiones Asiáticas, y trabajo efectuado por el señor Maurice Mould sobre Evaluación de Países. También se tomaron en cuenta los comentarios de una amplia gama de analistas financieros y otro personal del Banco, entre los cuales sobresalieron los señores Randolph Andersen, José Collell y Albert Kennefick. ACTCO es responsable por políticas y lineamientos sobre temas de contabilidad y auditoría. Michael E. Ruddy Director Departamento de Contabilidad Enero de 1995 v - 1 CAPITULO 1; INTrRODUCCIÓN 1 1: INTRODUCCIÓN 1.01 De conformidad con su Convenio Constitutivo, el Banco Mundial (el Banco) debe asegurarse que los recursos de los préstamosl sean utilizados con eficiencia y economía, y únicamente con los fines para los cuales se ha concedido el financiamiento, según lo establecido en los contratos de préstamo. El cumplimiento de esta responsabilidad fiduciaria es extremadamente importante para que el Banco mantenga el acceso a los mercados de capitales. Por lo tanto, el Banco (i) requiere que los prestatarios se aseguren que los sistemas de administración financiera y de contabilidad sean adecuados para garantizar la preparación de información financiera oportuna y confiable; (ii) solicita y revisa los informes que periódicamente se deben presentar por cada operación de crédito; y (iii) normalmente requiere la verificación de dichos informes financieros por medio de auditorías periódicas. 1.02 La respondabilidad 2 afecta las relaciones del Banco con los inversionistas externos y su habilidad para colocar los créditos, así como la credibilidad de los países prestatarios para con el Banco y con sus propios grupos internos interesados. Por respondabilidad entendemos que: * todo acto o acción debe ser transparente, sujeto a la ley, a sus reglamentos y al juicio prudente; . todos los participantes son responsables de sus propias acciones; 'En este Manual, las referencias a préstamos del Banco (BIRF) son también una referencia a los créditos de la Asociación Internacional de Fomento (IDA, por sus siglas en inglés). 2 N.T. El término en inglés "accountability" se traduce «respondabilidad", el deber de responder ante una autoridad superior. . todo acto o acción está sujeto a revisiones (auditorías) imparciales, independientes y profesionales, y los resultados disponibles a todos los interesados. 1.03 Los prestatarios necesitan información financiera oportuna y confiable que sirva como un sistema de alerta para detectar los problemas que surjan en la ejecución de los proyectos y para tomar las acciones correctivas para resolver las dificultades antes de que éstas se conviertan en problemas mayores. Esto permite a los prestatarios cumplir mejor sus responsabilidades fiduciarias ante sus gobiernos, contribuyentes, inversionistas, beneficiarios, etc. 1.04 Los Gerentes de Proyecto 3 también requieren información financiera para supervisar el avance del proyecto hacia el cumplimiento de sus objetivos. La información financiera oportuna y confiable ayuda, tanto al Banco como al prestatario, en el proceso de toma de decisiones acertadas para asegurar que se alcancen los objetivos de los proyectos y que se cumplan los planes acordados durante la etapa de preparación y evaluación de los mismos. Un buen sistema de información financiera es vital para mantener un sistema fuerte de administración financiera. La auditoría independiente de los estados financieros provee confianza y credibilidad al Banco, a sus accionistas y miembros, así como a terceras personas interesadas, tales como legisladores, ejecutivos y ciudadanos de los países propietarios y financiadores del Banco. El término en inglés «Task Manager" se traduce "Gerente de Proyecto" y se refiere al funcionario del Banco responsable de la supervisión y ejecución del proyecto. El término "proyecto" se refiere a cualquier actividad ejecutada bajo términos de un préstamo otorgado por el Banco. 3N.T. 2 cAPrIuLo x; InTRODUCCIóN 1.05 La habilidad del Banco para cumplir con sus responsabilidades fiduciarias y la habilidad de los prestatarios para ejecutar exitosamente un proyecto, están fundamentalmente afectadas por la calidad del sistema de administración financiera establecido para la ejecución del proyecto. Esta calidad debe establecerse desde el inicio del proyecto. Una vez gastados los fondos, es muy dificil recuperarlos. Sin un control interno fuerte, no se puede asegurar que los recursos financieros se están utilizando en forma eficiente y eficaz y únicamnente para los fines del proyecto. Sin un sistema de contabilidad bien diseñado, las transacciones financieras no podrán ser registradas y clasificadas adecuadamente para suministrar información oportuna y útil para la toma de decisiones. Sin personal idóneo, las transacciones pueden ser registradas incorrectamente, lo cual puede destruir la confianza y la utilidad de los informes financieros. Un buen sistema de administración financiera facilitará el paso final de verificación y asegurará la credibilidad que se obtiene a través de la auditoria. Por otra parte, si una auditoría revela deficiencias importantes en el sistema de administración financiera, es casi seguro que se ha perdido parte de los recursos financieros provistos. 1.06 Un buen sistema de administración financiera produce información que reúne ciertas cualidades básica. La información debe ser comprensible para los usuarios; relevante para apoyar las decisiones; confiable, es decir libre de prejuicios y errores importantes; y comparable con información de la misma naturaleza. Para que la información sea comparable, las normas de valuación y presentación de las transacciones y eventos deben ser aplicadas de manera uniforme dentro de la empresa, dentro de la industria o sector y a través del tiempo. La oportunidad es una condición importante para la relevancia de la información. Las demoras en la presentación de la información, hacen que ésta pierda su importancia y por consiguiente su utilidad. 1.07 El proyecto y la administración financiera están íntimamente relacionados. El ciclo de la administración financiera de presupuestación, ejecución, contabilización y presentación de informes, provee el soporte básico para el ciclo de planeación, ejecución, registro de los resultados y emisión de informes. La administración financiera apoya la administración de los proyectos ayudando a evitar despilfarros y a conseguir que los recursos se encaminen hacia la terminación exitosa del proyecto. 1.08 Un elemento clave en el sistema de administración financiera es la preparación de presupuestos, proceso por medio del cual se definen las implicaciones financieras de las actividades o programas y se asignan los recursos. Para que el presupuesto sea efectivo, debe estar integrado con el sistema de contabilidad. Si no es así, la administración no recibe la retroalimentación necesaria para ajustar las actividades planeadas de acuerdo con los recursos financieros disponibles o esperados. Los problemas en la ejecución de los proyectos pueden pasar inadvertidos hasta que es demasiado tarde o su corrección es muy costosa. Igualmente, si la contabilidad no está relacionada con los gastos planeados para el proyecto, la información producida es de limitada utilidad para la administración del proyecto. 1.09 El sistema de información financiera que sirve de apoyo a un proyecto debe reflejar las características del mismo. La información financiera para un proyecto de construcción de una represa será diferente de la correspondiente a un proyecto de desarrollo rural, pues enfocan diferentes tipos de costos y producen diferentes estructuras de costos. Un buen sistema de administración financiera exige un sólido entendimiento de las operaciones involucradas. CAPITULO 1: INTRODUCCIÓN Principales Temas de este Manual 1.10 Capítulo II: Evaluación del Proyecto presenta aquellos aspectos que deben tenerse en cuenta durante el ciclo de preparación y evaluación del proyecto. Capítulo m: Ejecución del Proyecto presenta las actividades de supervisión del avance, y resume las actividades de los Gerentes de Proyecto relacionadas con la supervisión de la responsabilidad financiera de los prestatarios. Capítulo IV: Información Financiera indica los informes financieros requeridos y la relación entre ellos. 3 Capítulo V: Requisitos de Auditoría presenta los requisitos de auditoría y selección de los auditores, y proporciona guías relacionadas con el resultado de las auditorías. Capítulo VI: Evaluación de la Respondabilidad Financiera del País proporciona guías sobre los aspectos principales de esta evaluación 1.11 Los usuarios de.este Manual también encontrarán útil el "Glosario de Términos Utilizados en la Administración Financiera de Proyectos del Banco" (GP 10.03) CAPITULO II: EVALUACIÓN DEL PROYECTO 5 II: EVALUACIÓN DEL PROYECTO 2.01 Los objetivos operacionales del Banco exigen que los prestatarios tengan sistemas de contabilidad y de control capaces de registrar e informar fehacientemente sobre las transacciones financieras. Esta exigencia no es solamente para cumplir con las obligaciones fiduciarias del Banco, sino, más importante aún, para suministrar la infomnación de administración financiera que requiere el prestatario para medir y comparar las expectativas del proyecto con los avances realizados. Estos sistema deben estar operando desde el inicio del proyecto. Los requerimientos de información financiera bajo el proyecto dependen de las necesidades del mismo. procesado sin que se haya establecido un sistema adecuado. 2.02 Considerando su importancia, la administración financiera debe verse como un aspecto fundamental desde la iniciación del 'Ciclo del Proyecto" Debido a que el entomo general de la respondabilidad en un país afecta la administración financiera de todas las iniciativas de inversión, es importante que el Banco tenga un conocimiento de dicho entomo, incluyendo el conocimiento de las leyes y reglamentos y de las prácticas contables y financieras del país al cual se piensa dar asistencia. Esta información se debe obtener a nivel nacional y debe estar disponible a todo el personal del Banco que la necesite. La evaluación a nivel nacional se presenta en el capítulo VI de este Manual. o sistema y procedimientos de control intemo; * flujo de fondos disponibles para mantener la administración y operación del proyecto (incluyendo los fondos del Banco); * organización del sistema de información, icluida la relación con los indicadores de gestión; y tión; y * providencias para auditoría. 2.03 Tan pronto como sea posible, los Gerentes de Proyecto deben revisar la estructura de la administración financiera de la entidad ejecutora, teniendo en cuenta el entomo general del país. Si la estructura actual no es aceptable, la entidad debe estar dispuesta a introducir las modificaciones necesarias a dicha estructura a tiempo para la ejecución del proyecto. A no ser que esta revisión se lleve a cabo en el ciclo de preparación, cuando se necesitan definiciones importantes en la estructura, es probable que el proyecto sea evaluado y 2.04 Por consiguiente, es extremadamente importante que la etapa de evaluación de todo proyecto incluya la revisión de la confianza que se pueda tener en la estructura de administración financíera y de los controles intemos de la entidad ejecutora del proyecto que se va a ejecutar. Esta revisión debe incluir aspectos tales como: o sistemas de presupuesto y de contabilidad, incluyendo los principios de contabilidad que se van a emplear; 2.05 Al evaluar la fortaleza de la estructura de la administración financiera, se deben evaluar otros aspectos importantes. Estos aspectos incluyen el tipo de proyecto, (generador o no generador de ingresos), industria o sector involucrado, entomo legal y normativo, control intemo, y calidad del personal. 2.06 A medida que el diseño del proyecto va siendo más claro, esta revisión debe ser seguida por un diseño más detallado de la estructura de administración y contabilidad financieras, relacionadas directamente con el proyecto propuesto, incluida la asignación del personal necesario. La disponibilidad y calidad de los auditores también debe ser definida en esta etapa. 6 CAPrIULO ll; EVALUACIÓN DEL PROYECTO Estructura Contable 2.07 La estructura contable debe ser un reflejo del proyecto mismo. Cuando para fines del proyecto solamente interesa conocer los gastos, y cuando las fuentes de financiamiento están claramente señaladas en el Informe de Evaluación Inicial (SAR), la estructura de la contabilidad y del control solo se referirá al financiamiento y gastos. Pero cuando para fines del proyecto interesa, además, la organización y las finanzas de la entidad ejecutora del mismo, o se tiene interés en su desarrollo institucional, entonces el enfoque de la evaluación de la estructura de la contabilidad se dirigirá a la entidad ejecutora como un todo. El enfoque de la evaluación de la estructura global generalmente tiene lugar en los proyectos generadores de ingresos propios y organizaciones de tipo comercial. 2.08 Los proyectos similares generalmente tienen estructuras de contabilidad similares. Sin embargo, los proyectos varian ampliamente y una estructura de contabilidad adecuada para un proyecto, puede no serlo para otro. Los problemas adquirirán diferentes grados de importancia dependiendo del proyecto, por lo tanto se debe tener especial cuidado al evaluar lo adecuado de la estructura de contabilidad de un proyecto en particular. Existen algunos puntos claves que se deben considerar para todos los proyectos: 1) El sistema de contabilidad debe estar totalmente integrado, en lo posible. con todos los demás sistemas de administración financiera (presupuesto, tesorería y administración de crédito) para garantizar que provee una base de datos común para la información financiera. 2) Debe existir una interrelación entre las diferentes categorías de costos usadas por el sistema de contabilidad y los insumos necesarios para ejecutar el proyecto, de acuerdo con lo establecido en el Informe de Evaluación Ini- cial (SAR). Esta relación debe ser clara. Los costos importantes deben ser segregados. Las agrupaciones de costos deben ser lógicas y los insumos más importantes deben ser aparentes. Los costos más importantes deben ser agrupados con el mayor detalle posible. La comparación entre los costos reales y los costos presupuestados según el Informe de Evaluación Inicial, debe ser claramente establecida. 3) Los costos, e ingresos relacionados con el Proyecto deben ser agrupados de tal manera que las fuentes y usos de los fondos puedan ser fácilmente identificados y relacionados entre sí. Esta segregación de los costos del proyecto puede ser dificil cuando éste es parte de un programa más amplio que está siendo ejecutado por la entidad. Esta clase de problemas es común en proyectos que no generan ingresos propios y son desarrollados por el gobierno. 4) La conexión con el sistema de contabilidad del gobierno debe ser transparente y se debe determinar el impacto de las regulaciones gubernamentales. Esto es especialmente importante cuando el proyecto está total o parcialmente incorporado a una dependencia o departamento del gobierno. Cuando no hay una relación directa entre las agrupaciones de las cuentas de la contabilidad del gobierno y las del proyecto, se puede establecer dicha relación por medio de la apertura de subcategorias de las cuentas del gobierno. 5) Los costos de las inversiones y gastos recurrentes deben separarse por medio de subcuentas o subcategorías 6) Los sistemas de contabilidad y de presupuesto deben ser lo más simples posible, y concordantes con las características del proyecto (Ver cuadro 2.01) CAPrIuLO II: EVALUACIÓN DEL PROYECTO 7) Los informes financieros periódicos producidos por el sistema de contabilidad deben comparar los costos incurridos con los costos proyectados/presupuestados para el periodo y con el total acumulado para el proyecto a la fecha. opor el sistee 8) Los datos financieros producidoseralg ma deben ser capaces de proveer alguna medición del desempeño, cuando se establece una conexión con los productos del proyecto. Los datos financieros y los indicadores de gestión deben ser definídos en la etapa de evaluación y deben incorporarse al sistema de establecido. financiera administración 7 Cuadro 2.01 Problemas Presupuestarios en Países en Vías de Desarrollo El Gobierno establece sus metas, prioridades y directrices financieras por medio del presupuesto. Los problemas del presupuesto en los paises en via de desarrollo se refieren, principalmente, a: a) falta de mecanisnsc adecuados de retroalimentación para apoyar la toma de decisiones y garantizar la respondabilidad; b) falta de integración del presupuesto con la contabilidad y con las funciones de admninistración de caja; c) falta de cobertura total - p.e. ciertos programas o entidades pueden ser excluidas del presupuesto; d) enfoque de presupuesto para un año en lugar de presupuestos para varios años; 2.09 Independientemente del tipo de proyecto, sector involucrado o método de desembolso de fondos, es importante que la organización del proyecto mantenga registros claros y adecuados de todas las transacciones del proyecto. e) las clasificaciones o categorias del presupuesto no son totalmente útiles para la planeación y control de los gastos, f falta de enfoque en las metas y programas; Se deben mantener documentos de soporte de los ingresos y gastos. por lo menos hasta un año después de la terminación del proyecto y en todo caso, hasta que se haya terminado la auditoría del g) falta de claridad y precisión en la definición de gastos recurrentes y de desarrollo; h) exceso de énfasis en conceptos sofisticados 9) La contabilidad debe llevarse de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. El Banco requiere que los principios de contabilidad aplicados estén dentro de los lineamientos de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). Toda desviación importante debe ser claramente identificada (párrafos 2.15-16). rnsmo. 2.10 Un alto grado de centralización o descentralización de la estructura de contabilidad de la entidad ejecutora afectará la administración financiera del proyecto. Las grandes organizaciones industriales y comerciales, los gobiernos y las grandes empresas públicas pueden operar con s n fnan ci a uedm sistdems centralis deblicas ia toac cuales contablidados disem ra y dmación, que están más allá de la capacidad real. infor.ación generada a nivel operacional, como ransnútd a oye -pormplo ni a vel por ejemplo a nivel de proyecto, es transmitida a una ubicación central de proceso. A menos que este sistema sea adecuadamente diseñado, completamente integrado y altamente computarizado, se pueden presentar demoras y pérdidas de inforlo cual afecta la oportunidad y la exacti- 8 CAPITULO II; EVALUACIÓN DEL PROYECTO tud de los informes. Por otra parte, los sistemas descentralizados, que permiten operaciones financieras localizadas, requieren mayores controles y aumentan las necesidades de personal. Normas de Contabilidad 2.11 Las normas de contabilidad son guías formales que especifican cómo se deben registrar cierto tipo de transacciones o de eventos y qué tipo de información se debe revelar en los estados financieros. Las normas se emiten con el propósito de obtener uniformidad en el tratamiento contable y comparabiidad en la información financiera. En cada país, el cuerpo normativo de la contabilidad, las políticas y conceptos generales adoptados por los organismos profesionales de contadores, asociaciones y otras autoridades, son conocidos como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). Estos incluyen las guías publicadas (frecuentemente en forma de normas de contabilidad o guías ) lo mismo que algunos procedimientos alternativos. La participación del gobierno en la promulgación de políticas de contabilidad, normas y requerimientos sobre el contenido de los estados financieros, varía de un país a otro, dependiendo frecuentemente del grado de sofisticación de la economía del país. En algunos países, las normas de contabilidad son fijadas principalmente por disposiciones gubernamentales o simplemente están basadas en regulaciones de carácter tributario. 2.12 La revelación de las normas de contabilidad aplicadas es parte integral de los estados financieros. Los principios y normas de contabilidad proporcionan guías para determinar cómo y cuándo se reconocen, se valúan, se clasifican, se registran, se resumen y, finalmente, se informan las transacciones financieras. Las normas pueden ser bastante específicas y se pueden aplicar por medio de una variedad de políticas y métodos. Por ejemplo, el principio de asociación de los in- gresos y los costos y gastos necesarios para producirlos (ver Cuadro 2.03). Cuadro 2.02 Contabilidad Comercial vs. Contabilidad Gubernamental El objetivo principal de la contabilidad comercial es medir los resultados de las operaciones de un periodo definido y presentar una' visión razonable de la posición financiera de la empresa. Con un enfoque especial hacia la producción de ganancias, las entidades comerciales pueden tener sistemas de contabilidad que también pueden suministrar información detallada relacionada con los costos de un proyecto y de su comportamiento financiero. En estas condiciones, no se necesitarian cambios o adiciones importantes en el sistema El objetivo básico de la contabilidad del gobierno es satisfacer la respondabilidad y los requisitos administrativos de los funcionarios responsables de la conducción de las actividades y operaciones del gobierno. Este objetivo es alcanzado satisfactoriamente por la mayoria de las entidades de servicios financiadas por el gobierno que tienen sistemas de contabilidad acoplados con las clasificaciones presupuestales,. que sirven para controlar los gastos reales frente a los gastos presupuestados. Aún cuando la contabilidad del proyecto y los requerimientos del Banco también están enfocados para garantizar la respondabilidad de los fondos, se busca además un objetivo más amplio, como es garantizar una administración fuerte y detallada del proyecto. Generalmente, el sistema de contabilidad gubernamental no está diseñado para garantizar información detallada de la administración y ejecución del proyecto. Por consiguiente, normalmente es más práctico y económico complementar el sistema existente para obtener la información requerida, en lugar de hacer cambios laboriosos al sistema en uso. CAPITULO l1: EVALUACIóN DEL PROYECTO 2.13 El método de contabilidad usado puede tener un efecto importante en los resultados presentados por un proyecto o por una entidad, inclusive pueden duplicar los gastos reconocidos en un año en particular. En el sector privado, la utilización de un rnétodo diferente de valuación o de estimación, puede transformar una pérdida en una ganancia o viceversa (ver cuadro 2.04 sobre la Contabilidad de Arrendamientos). En el sector público, un déficit presupuestal puede cubrirse, a corto plazo, si los gastos se contabilizan cuando se pagan y no cuando se incurre en ellos. Es muy importante conocer los métodos y políticas usadas para la preparación de un informe financiero en particular. Cuadro 2.03 Principio de Asociación El inventario es un ejemplo sencillo. Se desembolsa efectivo y se incurre en costos al comprar materia prima y al pagar por la mano de obra usada para producir un articulo. Estos costos no han sido reconocidos como gastos, sino que se han capitalizado al tratarse como un activo (es decir, el inventario). Cuando el articulo es vendido, se reconoce el costo de producción para asociarlo con los ingresos recibidos por la venta. 9 Normas de Contabilidad 2.15 En ausencia de normas de contabilidad promulgadas en el país superiores a las NIC, el Banco requiere la aplicación de las NIC para el registro de las transacciones y la presentación de los estados financieros porque su utilización facilita la comparación entre proyectos y países, asegura la preparación uniforme de los estados financieros, y facilita su interpretación. Sin embargo, el Banco reconoce,que las prácticas, normas y requerimientos locales no siempre son compatibles con las NIC. Las dependencias gubernamentales que actúan como entidades ejecutoras de los proyectos, podrían estar obligadas por ley a seguir normas de contabilidad que no estén de acuerdo con las NIC. Cuando haya diferencias importantes entre las normas nacionales de contabilidad y las NIC, el Banco requiere que se revelen dichas diferencias, así como su impacto en los estados financieros. 2.16 Las normas de contabilidad tratan asuntos tales como la contabilidad por los métodos de devengado y de efectivo, equilibrio y razonabilidad, y controles internos. Éstos son discutidos en el Anexo I. Una matriz resumen de algunas áreas importantes para considerar cuando se revisan las Normas de Contabilidad se muestra como Anexo 1-1. El Anexo II proporciona un resumen de las Normas Internacionales de Contabilidad. 4 Evaluando el Control Intemo 2.14 Las Normas Intemacionales de Contabili- 2.17 El sistema de control interno incorpora las dad WIC) han sido desarrolladas por el Comité políticas y procedimientos establecidos por la adminstraci6n de una entidad para ayudar a al de Normas Internacionales de Contabilidad canzar los objetivos y metas propuestas y asegude normas en diferencias resolver (IASC) para contabilidad adoptadas por diferentes paises y pa- rar, en cuanto sea práctico, el desarrollo ordenado y eficiente de las operaciones, incluyendo la adra armonizar los tratamientor dentes pLa FederacianrIntezacional de Contadores (IFAC) ypor hesión a las políticas administrativas, la salvalo tanto el IASC, está integrada actualmente por guarda de los bienes, la prevención y detección de 11 0 organizaciones profesionales de contadores fraudes y errores, el registro completo, correcto y 110 oranzaioe prfeinae de cotdoeaíses________ 4Notas sobre las prácticas contables en la antigua Unión de más de 80 países. Soviética y otros bloques están disponible en ACTCO. 10 CAPITULO ll; EVALUACIÓN DEL PROYECTo Cuadro 2.04 Contabilización de Arrendamientos Muchas compañías arriendan equipo, a veces para financiarlo y a veces para aumentar la flexibilidad, especialmente para equipo con una alta tasa de obsolescencia En los Estados Unidos, los arrendamientos que satisfacen criterios especiales (p.e. el periodo del arrendamiento es 75% o más de la vida útil del equipo, o la propiedad del activo es transferida al arrendatario al final del arrendamiento) deben ser capitalizadas, o contabilizadas como un "financiamiento (Compañia A, abajo). Esto significa que el activo que está siendo arrendado es registrado y depreciado en los libros del arrendatario v el valor presente de los pagos por arrendamiento se registran como un pasivo. Otros países, como Francia, no permiten la capitalización de arrendamientos de tipo de "financiamiento" (Compaiia B, abajo). El efecto de los dos enfoques - contabilización como capitalización o como financiamiento-- sobre el estado de resultados se ilustra abajo. Costo del Equipo 15,000 Vida Útil 5 años Plazo del Arrendamiento 5 años Pagos por Arrendamiento $ 3,800 por año Observe que el balance general de la Compañía A mostraría un activo de $ 15,000 y un pasivo igual al comienzo del periodo del arrendamiento. El balance general de la Compañia B no mostraría el arrendamiento. Estado de Resultados - Añio 1 del Plazo del Arrendamiento Compañía A 20,000 Compañía B 20,000 Personal Depreciación Intereses pagados por arrendamiento Gastos de arrendamiento Total Gastos 5,000 3.000 1,275e 5,000 -- 9.275 3.800 8.800 Ingresos Netos 10.775 11.20 Ingresos Gstos --- En este ejemplo, la Compañía A muestra una utilidad menor en el primer año del arrendamiento a pesar de que la transacción es idéntica. Dependiendo de los términos del arrendamiento, los gastos totales para el plazo del arrendamiento podrían ser los mismos bajo los dos métodos, o podrian ser diferentes. oportuno de las transacciones y la presentación oportuna y confiable de información financiera. Hay dos tipos básicos de control interno: administrativos y de contabilidad. (El anexo II, párrafos. 14-23 trata algunos aspectos importantes de control interno). El control interno administrativo es más amplio y tiene que ver con el entorno de control de toda la entidad, incluida la eficiencia de CAPITULO Il: EVALUACIÓN DEL PROYECTrO las operaciones y la adhesión a las políticas y procedimientos de la entidad, como por ejemplo, los procedimientos para contratar el personal, control de calidad, indicadores de gestión y otros controles estadísticos, como la rotación de los inventarios. Los controles,internos contables, tratan más directamente de garantizar la salvaguarda de los bienes y la corrección e integridad de los registros. Los infornes sobre ejecución presupuestaria, conciliaciones bancarias independientes, y custodia de los cheques en blanco, son ejemplos de controles internos contables. Un ambiente adecuado de control acompañado de un estrecho control presupuestario y la auditoria efectiva, complementan los controles contables específicos y promueven la respondabilidad sobre el uso de los recursos. Personal Idóneo 2.18 La contabilidad tiene que ver con una miríada de transacciones, cada una de las cuales tiene que ser adecuadamente clasificada y registrada. La idoneidad del personal, su entendimiento de los conceptos de contabilidad, así como de las disposiciones legales, es muy importante para evitar la presentación de información equivocada. Los Gerentes de Proyecto verifican que el prestatario tenga, en cada una de las unidades ejecutoras, un número adecuado de personal idóneo de contadores y auxiliares experimentados, de acuerdo con las responsabilidades sobre la contabilidad. Un punto clave en la idoneidad del personal es su nivel académico. El personal con formación académica en contabilidad está mejor preparado para manejar transacciones complejas para las cuales el tratamiento contable no es siempre evidente; además, comprenden mejor la importancia de las pistas de auditoría y los controles internos. La experiencia amplia es también importante, pero en algunos casos, especialmente en el sector público, el personal es conocedor de las disposiciones legales, pero poco entienden el por qué de lo que están haciendo. Esto puede ser aceptable (pero no 11 deseable) a nivel de auxiliares, pero no a nivel profesional. Obviamente, las entidades más grandes y mas complejas requerirán personal más altamente calificado en la administración financiera. 2.19 La capacitación práctica en el trabajo está íntimamente relacionada con la educación y la experiencia del personal, especialmente el uso de programas de educación continuada, para garantizar que el personal se mantenga actualizado y adquiera nuevos conocimientos. El personal debe ser motivado para que se afilie a las asociaciones profesionales de contadores y participe de sus programas de capacitación. 2.20 Finalmente, es importante evaluar cuidadosamente la relación entre la complejidad y responsabilidad del trábajo y la idoneidad de la persona que ocupa el cargo. Una unidad de contabilidad puede tener buenos auxiliares pero carecer de un jefe que entienda la importancia de la información que debe ser suministrada y del compromiso de entregarla a tiempo y correctamente presentada. La función de gerencia financiera debe contar con personal en las siguientes áreas: planeación financiera y presupuestal; sistema de contabilidad general y de costos; sistemas y procedimientos financieros; y procesamiento de datos y sistemas de información gerencial. El personal con funciones de tesoreria debe tener conocimiento de pronósticos de flujos de caja, manejo de cobranzas, relaciones bancarias y administración general de caja. Tipos de Proyectos y Caracteristicas de los Sectores 2.21 El Banco apoya principalmente proyectos de inversión y de ajuste. Algunos proyectos, denominados híbridos son una combinación de los dos anteriores. Los proyectos de inversión pueden ser generadores de ingresos propios o no productores de ingresos. En ambos casos, el Banco está interesado tanto en la segurdad de los activos 12 cAPrruLo ll; EVALUACIÓN DEL PROYECTO como en el uso adecuado y eficiente de los fondos del provecto. Dentro de cada tipo de proyecto, habrá diferencias importantes entre los sectores involucrados (financieros, de servicios, industrial y del sector social) especialmente en relación con la información financiera requerida para la administración eficiente del proyecto. Estas diferencias se comentan a continuación. Los proyectos de ajuste se comentan en los párrafos 4.32-33. Provectos Generadores de Ingresos 2.22 Los proyectos generadores de ingresos normnalmente son ejecutados por entidades con orientación comercial del sector privado o por entidades del sector público que generan ingresos, bien por cargos a los consumidores de sus bienes o servicios o en forma de impuestos. Estas entidades generalmente son organismos autónomos o semi autónomos con potestad para fijar sus políticas financieras. La entidades de propiedad del Estado pueden estar obligadas a integrarse a un plan uniforme de contabilidad nacional. Es importante determinar el status legal de estas entidades y el grado de autonomía permitido. 2.23 En la evaluación de un proyecto generador de ingresos, se debe tener muy en cuenta la capacidad financiera actual y futura de la entidad ejecutora. El sistema de administración financiera debe ser lo suficientemente fuerte para que se puedan identificar oportunamente las necesidades de ingresos adicionales, pérdidas importantes en costos o ahorros potenciales en costos y gastos. El sistema debe alertar sobre la necesidad de incrementar las tarifas, así como de la cobertura de los subsidios otorgados. El Anexo IV proporciona lneamientos para la revisión del sistema de administración financiera de una entidad generadora de ingresos. bernamentales. Estos proyectos están bajo la reglamentación y requisitos del gobierno. Los sistemas gubernamentales de presupuesto y contabilidad, generalmente, incluyen excesivas medidas burocráticas para autorizar un pago, presentan problemas en el flujo oportuno de los fondos y demoras en los procesos, causadas por una aparente falta de delegación de responsabilidades. Sin embargo, es muy importante que las revisiones y controles existentes en el sistema, no sean suprimidos o modificados, sin que. sean sustituidos por nuevos sistemas de medición adecuados y sin el personal entrenado que lo pueda ejecutar. El Anexo V proporciona lineamientos para la revisión del sistema de administración financiera de una entidad no generadora de ingresos. Cuadro 2.05 Consideraciones para Evaluar el Sistema Financiero de Proyectos Generadores de Ingresos * Requisitos legales de contabilidad e informes financieros Situación de la entidad --ente autónomo o parte del poder ejecutivo o Politicas y procedimientos de contabilidad en uso o Sistemas de gestión y control . Sistema centralizado o descentralizado de contabilidad y de gestión * Reglamentos financieros o Administración y control financieros. * Proyectos No Generadores de Ingresos Contabilidad Sectorial 2.24 Lamayorade los proyectosno generado2r24 ingresos La son ejeos proyetos ngenedade res de ingresos son ejecutados por entidades gu 2.25 La administración financiera, incluyendo los sistemas de contabilidad y de control interno, pueden variar de una organización a otra y entre CAPIruLo lil EVALUACIóN sectores. Cada sector tiene características especiales que se deben reflejar en el sistema de administración financiera. Para aquellos sectores de naturaleza productiva, (generadores de ingresos) tales como el financiero, de servicios e industriales, el Banco está generalmente interesado in su estructura de administración financiera, incluyendo el sistema de contabilidad de la entidad ejecutora como un todo.. DEL PROYECTO 13 de contabilidad y procedimientos que solamente pueden cambiarse por medio de otra ley. Cuadro 2.06 Proyectos Escolares (un ejemplo) En los proyectos relacionados con escuelas públcas, las partidas presupuestales del gobierno se desembolsan anualmente mediante un proceso participativo integral que involucra al Estado, el 2.26 Es importante que se enfoque el diseño de Distrito escolar y a cada -una de las miles de eslos procedimientos de contabilidad dentro de las cuelas locales que serán beneficiadas por el procapacidades reales de la entidad ejecutora del vecto Los fondos otorgados a la localidad son originales cuando proyecto, explorando enfoques finalidad su públicamente, ,.anunciados finstaliacó s cnsrución delsalonte a sea necesario. El cuadro 2.06 muestra un ejemplo; (osrcindsaneaiinls,intlcó sin embargo, este enfoque requiere de un sistema una bomba manual, etc.) se hacen de conocis embargo, est eoqede y p e de contabilidad y de control fuerte a nivel Distrital Los dosapúblicospo los fn custo y Estatal. El tema específico de la administración res que loscros vistos, generalmendessonsmen financiera y de contabilidad relativo a cada sector ViStOS 'generalmente son menores que los costos d eS apoyado por el Banco, requeriría de manuales seaapbaindb etmdsd¡poet parados para cada uno. Sin embargo, para este de confondos adicionaleseeais en suministrar lest acordar pr aracterísticas uoSi adelas para paruado eiaqeetssa tapria Manual, algunas de las características principales tr atd,ameiaqestsenncsro. de sectores seleccionados se resumen en el Anexo Se establecen manuales detallados y formularios vds sencillos sobre compras, contabilidad e informnes para uso del Comité local, quien informa a la oficina de educación distrital sobre el avance del proyecto, incluyendo la disponibilidad de fondos Entorno Legal y Normativo El informe sobre el uso de los fondos se mantiene 7 Pa a r cary ala menudo de actasde un libro es importante entender n2nciera libro deenactas escuela. seEl-exhibe a la entrada teleras nedreel en pryco.siprat de proyecto, nacir del los de firma oshuellas digtl entomo legal y normativo en el cual opera la enti- también i la de los tamnbién incluve la firrna o huellas digitalesdecisiodad ejecutora. El grado de autonomía ejercido en respaldo de las eiidadon mniembros del Comité onoa det porlaentidad ejecutora.Elgrao por la entidad ejecutora determina la facilidad con nes adoptadas Se practican auditorías selectivas auditoría seguras por artade que se puedan hacer los cambios necesarios en los asegurarse de por parte de auditores locales, para fnunier Lamayría sistmasdedninisracón la adhesión a los procedimientos establecidos. sistemas de administración financiera. La mayoría de los paises tienen leyes comerciales que establecen el entomo legal en el cual operan las empresas. Algunas veces, la estructura de la contabilidad está indicada en la ley. Algunos sectores son Incorporación en el Informe de Evaluamás regulados que otros y tienen otras normas ción Inicial que reemplazan o modifican las leyes mercantiles básicas. También puede haber diferencias con el Código Comercial Internacional al establecer las 2.28 El Informe de Evaluación Inicial (SAR) leyes comerciales locales. Las entidades maneja- incluye una explicación detallada y una evaluación das por el-Estado pueden tener requisitos legales del sistema de administración financiera y cual- 14 cAPrIuLo ll; EVALUACIÓN DEL PRoYEcro quier otro requerimiento especial para un proyecto en particular. Se refiere al diseño de las cuentas contables del proyecto, procedimientos requeridos para consolidar la información de varios subproyectos, el uso de Estados de Gastos (SOEs), y cualquiera otra actividad requerida para asegurar la respondabilidad. Esto es especialmente importante cuando el proyecto involucra diferentes entidades o unidades ejecutoras y la metodología para la consolidación del total de los gastos del proyecto no está claramente definida. El SAR también delinea el formato de los informes del proyecto, indicando los informes financieros internos y la frecuencia de su presentación, así como los estados financieros anuales y su auditoría. ser incluido en el SAR y se incorpora en el contrato de préstamo, si es necesario. En casos extremos, puede ser necesario contratar servicios externos de contabilidad, pero esto deberá ser temporal y dentro de un plan de asistencia técnica para mejorar el sistema de administración financiera global de la entidad. Cláusulas sobre Contabilidad y Auditoría en el Contrato de Préstamo. 2.30 El Banco incluye en todo contrato de préstamo una o más cláusulas sobre contabilidad, informes financieros y auditoría, como una forma de asegurar la respondabilidad por el uso de sus Cuadro 2.07 Elementos de Administración Financiera para incluir en el Diseño del Proyecto y en el Informe de Evaluación Inicial • . Presentación de estados financieros internos y anuales auditados y formatos sugeridos. Acuerdo sobre estados financieros .del proyecuo, asobracióneeas fintancionsdelpoe presupuestos del proyecto y clase de inforpresupreuestosde paroyto,payacla den indorcadores claves del desempeño. • Procedimientos para consolidar informes de varias entidades, cuando haya más de una unidad involucrada en la ejecución del proyecto. * Acuerdos para mantener la documentación de soporte y su acceso a ella. 2.29 . .. En caso que el sistema de administración financiera se encuentre débil, el Banco negocia con el prestatario un plan para su fortalecinmento y lo incorpora en el Iorme de Evaluación Incial (SAR). En la medida en que sea necesaria, se puede suministrar asistencia técnica, bien como parte del proyecto o como un proyecto de forta.e o de aó f r t e separado. Se disefia oportunamente un plan para fondos. El contrato de préstamo, incluidas la Actas de Acuerdo de Negociación, constituye la fuente autorizada de todos los requerimientos sobre informes financieros y auditoria. 2.31 Las cláusulas del convenio de préstamo se usan para asegurar el cumplimiento con las políticas generales del Banco. Los Gerentes de Proyecto, por medio de consultas con el departamento t,prmdod osla o ldpraet legal, se aseguran que las cláusulas sobre auditoría, informes financieros o revisiones independientes sobre el avance del proyecto, efectuadas por expertos, sean adecuadas a las características de cada proyecto. Una vez que se hayan alcanzado los requerimientos básicos de respondabilidad, los requerimientos adicionales de informes no deberán ser onerosos para el prestatario ni para el personal del Banco que en el futuro trate de comprobar el cumplimiento con las cláusulas. Consideraciones para la Auditoría 2.32 Las bases para una auditoría oportuna y completa son definidas durante la etapa de disefo del proyecto. El Gerente de Proyecto debe estar atento a cualquier consideración legal respecto a la selección del auditor, incluyendo, cuando sea pertmente, la exigencia legal de que la auditoría sea efectuada por un organismo gubernamental de CAPITULO II: EVALUACIÓN DEL PROYECTO auditoría y su aceptación por parte del Banco. Los Gerentes de Proyecto también son responsables de conocer el nivel de desarrollo general de la contabilidad y la auditoría en el país y su adhesión a las normas internacionales respectivas. El Gerente de Proyecto obtiene información que le 15 permita determinar si los auditores propuestos por el prestatario reúnen las cualidades para llevar a cabo la auditoría, si son independientes y si se les han suministrado términos de referencia satisfactorios al Banco. Ver más detalles en el Capitulo V de este Manual. CAPITULO III: EJECUCIlN DEL PROYECTO 17 lii: EJECUCIÓN DEL PROYECTO 3.01 El Gerente de Proyecto es el encargado, por parte del Banco, de la supervisión del avance fisico y financiero del proyecto. Por medio de la integración de técnicas de administración financiera dentro del plan de supervisión del proyecto. el Gerente encargado aumenta la posibilidad de que el proyecto sea ejecutado con éxito. Supervisión del Desempeño serán suficientes para terminarlo. Asimismo, el consumo de los recursos financieros no significa que se estén alcanzando las metas fisicas. Cuando la información sobre avance fisico y avance financiero se integran, el Gerente de Proyecto y el prestatario pueden tener una visión más clara del progreso del proyecto y pueden tomar medidas adecuadas, según éstas seannecesarias. Cuadro 3.01 Indicadores Clave 3.02 Un sistema de administración financiera y de contabilidad bien diseñado, es uno de los puntos clave para la supervisión del desempeño. La frecuencia, contenido y forma de los informes financieros debe estar íntimamente relacionado con la necesidades de los usuarios de dicha información. Los prestatarios que están ejecutando un determinado programa pueden necesitar informes más frecuentes y más detallados, con el fin de hacer los correctivos necesarios durante la marcha del proyecto y mantener el control de su ejecucion. Los Gerentes de Proyecto usan la misma información, pero con mayores intervalos (trimestralmente en lugar de mensual o semanal), y con menos detalle. Un indicador común usado en la construcción de carreteras, es el costo por milía/ilometro de carretera terminada. Este indicador da una visión clara de si habrá fondos suficientes para terminar las millas proyectadas, pero no dice nada sobre la calidad de dicha carretera. Sin embargo, la combinación de cifras financieras con datos de avance fisico es más útil para evaluar el progreso del proyecto, que el evaluar los dos aspectos por separado. Tales indicadores de gestión pueden aumentar la habilidad necesaria para vigilar la respondabilidad financiera del proyecto, así como su desarrolío fisico. 3.03 Independientemente de la frecuencia y nivel de detalle del informe, el desarrollo actual debe compararse con el avance proyectado. Se delos indicadores ben determinar e informar sobre cusdeicadors algunformarsobre los are ben deter de desempeño, algunos de los cuales deben combinar datos sobre avance fisico y financiero. 3.05 Al planear el presupuesto del proyecto, es los estados financieros y importante estructurar demás informes de tal forma que se obtenga información útil para relacionar los datos de avance fisico con los datos de avance financiero. La 3.04 Ni la información financiera ni los datos sobre avance fisico pueden, por sí solos, suministrar información suficiente para que el Banco o el prestatario puedan determinar si el proyecto está progresando satisfactoriamente. El proyecto puede estar cumpiendo sus metas de avance fisico pero a un costo que consumirá rápidamente los recursos financieros, de tal manera que éstos no atención se debe centrar en uno o dos indicadores clave y no en innumerables combinaciones. En la selección de los indicadores clave el Gerente de Proyecto evalúa cuidadosamente lo adecuado de la forma de medir la gestión en relación con la estructura misma del proyecto. Sin embargo, debe tener cuadado en el uso de indicadores clave Aún cuando son muy útiles, los indicadores no pueden 18 cAPrIULo ¡II; EJECUCIÓN DEL PROYECTO reemplazar una buena administración y supervisión del proyecto. La Supervisión del Desempeño y la Auditoría 3.06 La naturaleza del proyecto determinará la relación entre la información financiera y la información operacional. Los proyectos que se asemejan a las actividades comerciales, se acomodan mas fácilmente hacia el desarrollo de indicadores clave con orientación financiera. El sector privado puede tener a su disposición indicadores comparativos. En los proyectos no productores de ingresos propios es más dificil medir el avance contra el cumplimiento de los objetivos del proyecto, pero los indicadores clave basados en productividad pueden tener un impacto benéfico sobre la administración general del proyecto. 3.09 Existe una relación muy clara e importante entre la información financiera interina usada para la supervisión del desempeño y la auditoría. La auditoria de los estados financieros anuales debe confirmar la razonabilidad y confianza de los estados financieros intermedios. Cualquier diferencia importante entre los estados financieros auditados para un período dado y las cifras incluidas en los estados financieros interinos debe ser reconciliada y explicada. 3.07 Una de las herramientas clave para supervisar el desarrollo del proyecto es un estado financiero que muestre los orígenes y usos de los fondos proyectados para el período y la acumulación a la fecha, comparado con los porcentaje de avance en el período y acumulado. En algunos casos esta comparación se puede hacer sobre la base de los recursos financieros utilizados con relación a un indicador, como las millas de carretera terminada. 3.08 Una pregunta clave que se debe hacer al evaluar los estados e informes financieros de un proyecto, es si los costos parecen razonables o no, dado el avance del proyecto. Por ejemplo, se podría esperar que los gastos por salarios en un proyecto de asistencia técnica del sector de servicios sociales se distribuyan en forma balanceada durante la vida del proyecto. Si un informe financiero intermedio muestra, en el renglón de salarios, desembolsos desproporcionados de acuerdo con el tiempo de ejecución del proyecto, el Director y el Gerente del Proyecto se deben centrar en esta situación e investigar las causas. Puede que haya una explicación razonable para las variaciones, pero al destacar las excepciones a los resultados esperados, los informes financieros destacan las áreas donde pueden surgir los problemas. Supervisión hecha por el Banco 3.10 Los puntos siguientes resumen algunas guías utilizadas por los Gerentes de Proyecto al supervisar el cumplimiento con los requisitos sobre informes financieros (capítulo IV de este manual) y de auditoría (capítulo V), durante la ejecución del proyecto. Duranteel Año 1. Con el Director del Proyecto, hacer seguimiento del mantenimiento de los registros y de la oportuna presentación de los informes financieros, incluidos los informes periódicos no auditados y demás información necesaria para supervisar la ejecución del proyecto; 2 Asegurarse no sólo de la recepción, sino tambien de la revisión de los informes financieros periódicos que puedan ser solicitados para la administración del proyecto. Debe hacerse un seguimiento de los problemas identificados, en especial sobre las salvedades en la opinión de los auditores y las deficiencias de control interno incluidas en la carta de gerencia respectiva; 3. Enviar recordatorios sobre el requisito de informes auditados (i) cerca del cierre de fin de año de la entidad ejecutora, (i) poco antes de CAPITULO III: EJECUCIÓN DEL PROYECTO 19 la fecha de vencimiento de su presentación al Banco y (iii) cada 30 días después; tomadas o propuestas, debe adjuntarse al informe. 4. Enviar al prestatario un breve acuse de recibo de los informes, junto con una declaración de que posteriormente se enviarán los comentarios que sean del caso; 4. Notificar por escrito al prestatario, inimediatamente después de la revisión, los problemas encontrados en la revisión de los estados financieros. Cuando se identifiquen problemas que no pueden ser tratados por medio de correspondencia, se debe hacer un seguimiento suisión.to de. drantenlas se niisiones de supervisión. durante las siguientes en una cubiertos ser podrían que Los asuntos s s s c punincir lo siguente: 5. Asegurarse que se han hecho los arreglos perestén tinentes para que los estados financieros de pont sean poibleyy' dntr dispnibes disponibles tan pronto sea posible dentro del plazo establecido en el contrato de préstamo. Estos arreglos deben incluir los acuerdos de los términos de referencia para la auditoria. (párrafos 5.39-41) Alf naldel Añio 1. Asegurarse de la recepción oportuna de los estados financieros auditados. Estos deben recibirse dentro del plazo estipulado en el contrato de préstamo. El plazo no puede ser mayor de seis meses después del fin del año. despazo, después del Lsiormes reis . utiidd mep Lsion 2. Hacer revisar los estados financieros auditados (incluyendo SOEs y SAs) dentro de los 30 días siguientes a su recibo, por personal idóneo del Banco para asegurarse que los informes de los auditores y la información financiera son completos, razonables y cumplen con los requerimientos del Banco. El pasivo a favor del Banco, tal como se presenta en los estados financieros, debe conciliarse con los registros de desembolsos del Banco. El Anexo X proporciona lineamientos para la Revisión de Escritorio de un Informe de Auditoria. 3. Obtener el informe del revisor (cuando la persona que hace la revisión de los informes auditados no es el Gerente de Proyecto) y asegurarse que una copia sea enviada al Jefe de División correspondiente del Banco. La comunicación al prestatario, relacionada con la revisión inicial y los comentarios y las acciones referencia a salvedades u otros puntos inmportantes del informe de los auditores; . si se cumplieron todos los requisitos de información del Banco; a relación entre los resultados presentados en los informes y las cláusulas de carácter financiero del contrato de préstamo; * aspectos relacionados con la gestión financiera y control interno, incluyendo comentarios sobre la liquidez de la entidad ejecutora y sobre otros indicadores financieros; y * aceptabilidad de la presentación con respecto del uso de los fondos financiados por el Banco. . 3.11 Se debe hacer énfasis en la importancia del cumplimiento oportuno de los requerimientos del Banco sobre presentación de informes financieros y de auditoria. Los Gerentes de Proyecto están atentos a todos aquellos casos de incumplimiento y problemas de presentación de los estados financieros o informes de auditoria presentados. 3.12 En el caso de atrasos mayores de 60 días en la presentación de los informes requeridos. el Jefe de Operaciones del respectivo Sector o País notificará al prestatario sobre la necesidad de dar cumplimento a este requisito, solicitando explicaciones por la demora e información sobre las ac- 20 CAPrrULO 1II, EJECUCIÓN DEL PROYECTO ciones que se estén tomando para remediar el problema. Cuando, a pesar de las notificaciones, no se da cumplimiento dentro de los plazos acordados, el Banco tomará las medidas necesarias, a menos que el Gerente de Proyecto se haya satis- asegurarse que no se están creando nuevos departamentos o agencias bajo el mismo Ministerio con el propósito de evitar acciones del Banco por el incumplimiento de otro departamento o agencia. fecho de que las acciones propulestas por el pres- tatario son aceptables para solucionar el problema dentro de un tiempo razonable. 3.13 Cuando el incumplimiento se refiere a los procedimientos de Certificaciones de Gastos (SOE). el Banco notifica al prestatario dentro de 30 días sobre la necesidad de su cumplimiento y las soluciones aceptables para el Banco. El prestatario tendrá un plazo máximo de tres meses para dar cumplimiento a los requisitos. después del cual el Banco no permitirá nuevos desembolsos a través del sistema de SOE. 3.14 Cuando el personal del Banco considere necesario conceder una prórroga para el envío de los estados financieros auditados de la Entidad Ejecutora y/o del Proyecto, la entidad ejecutora debe enviar, por separado, el Estado de Solicitudes de Desembolso y el Estado de la Cuenta Especial, dentro de los tres meses adicionales máximos de que trata el punto anterior. Cuadro 3.01 Indicadores Clave Un indicador común usado en la construcción de carreteras, es el costo por rnmuialkilometro de carretera terminada. Este indicador da una visión clara de si habrá fondos suficientes para terminar las millas proyectadas, pero no dice nada sobre la calidad de dicha carretera. Sin embargo, la combinación de cifras financieras con datos de avance fisico es más útil para evaluar el progreso del proyecto, que el evaluar los dos aspectos por separado. Tales indicadores de gestión pueden aumentar la habilidad necesaria para vigilar la respondabilidad financiera del proyecto, asi como su desarrolío fisico. 3.17 Cuando la entidad ejecutora no cumpla 3.15 Cuando hay un préstamo que financia varios proyectos, el cumplimiento se evalúa por separado para cada proyecto (ver cuadro 3.02). Por consiguiente, el Banco puede suspender los desembolsos para el proyecto que no haya dado cumplimiento y continuar con los desembolsos, bajo el procedimiento de SOE, para los otros proyectos que han dado cumplimiento oportuno a los requerimientos. con sus compromisos de proporcionar información financiera, el Banco no hará nuevos préstamos para esa entidad, hasta que se obtenga el cumplimiento. Esto también aplica para la extensión de la fecha de cierre para los proyectos que estén siendo ejecutados por la entidad. 3.18 Los TMs también deben revisar, durante * ... sus misiones, SOEs seleccionados. El Anexo VII proporciona lineamientos para tales revisiones. 3.16 Los principios descritos arriba pueden ser ampliados para cubrir situaciones en que, por ejemplo, el mismo Ministerio del gobierno tiene dos proyectos separados que son ejecutados por dos departamentos o agencias distintas, una que está cumplimiento con los requisitos y otra que no. Sin embargo, debe ejercerse cuidado para Sistema de Cumplimiento con Requisitos de Informes de Auditorca 3.19 El Sistema de Cumplimiento con Requisi- tos de Informes de Auditoria (ARCS, por sus siglas en inglés) es una parte del sistema de información gerencial y contiene información relacio- CAPITuLO III: EJECUCIÓN DEL PROYECTO nada con los informes de auditoría requeridos, fechas para su envio al Banco, y detalles de los auditores y la calidad de los informes recibidos (verOD 13.10). Cuadro 3.02 Un préstamo es hecho al Gobierno A, que tiene seis gobiemos estatales que participan del présta- mo. Si uno de los gobiernos estatales incumple con los requisitos de envío de informes, los desembolsos pueden continuar para los otros cinco estados que están cumpliendo con sus obligaciones. Revisión del País 3.20 Cuando exista una- situación de incumplimiento generalizada, el Gerente de Proyecto pro- 21 pone una evaluación del desarrollo de la contabilidad y de la auditoría en el país, tanto en el sector público como en el privado, por medio del examen de la legislación, las normas técnicas, los programas de capacitación, el grado de independencia de los auditores, la disponibilidad de personal técnico capacitado, etc. Esta evaluación puede ser llevada a cabo por el Departamento del Banco encargado del respectivo país y pueden ser base para un proyecto separado de asistencia técnica o de un componente de..un proyecto. Además, las revisiones del comportamiento de la cartera de préstamos del país siempre incluyen la capacidad de las entidades ejecutoras de mantener un sistema de contabilidad adecuado, así como la de asegurar servicios profesionales de auditoría. de la Evaluación del País es presenUna en el Capítulo VI de este Manual. tada discusión CAPITULO IV: INFORMES FINANCIEROS 23 IV: INFORMES FINANCIEROS 4.01 Los requerimientos sobre información financiera varían de un proyecto a otro, y se encuentran incorporados en las cláusulas del contrato de préstamo. Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones, agrupándolas según sus características económicas. Las normas de contabilidad constituyen el marco general que se debe seguir en la presentación de los estados financieros. (ver párrafo 2.15) 4.02 El Banco siempre ha exigido la presentación de estados financieros anuales suministrados por los prestatarios, en los cuales se presente la gestión financiera del proyecto durante cada año. Sin embargo, más recientemente, se ha estado sintiendo una fuerte necesidad de recibir estados e informes financieros interinos (trimestrales o semestrales), para ser utilizados como una herramienta para vigilar la ejecución de los proyectos y su administración en general. Estos informes interinos raramente son sujetos a auditorías independientes, pero su razonabilidad puede ser determinada por medio de su comparación con las cifras de los informes de fin de año. En el Anexo X se presentan ejemplos de informes financieros de los gastos atribuibles a un proyecto hipotético. 4.03 Los informes financieros están basados en la estructura subyacente en los sistemas de administración financiera y de contabilidad, los cuales deben ser desarrollados y acordados durante la etapa de evaluación del proyecto. Los informes financieros requeridos a los prestatarios se pueden clasificar en dos grupos, así: (i) los informes financieros de la entidad ejecutora. y (ii) los informes financieros del proyecto. incluyendo los correspondientes a operaciones de ajuste. el estado de solicitudes de desembolso y el estado de la cuenta especial. Es importante entender el objetifinancieros. auno de dichos estados manera deñdos estal yo de cada Todos deben ser diseñados de tal manera que proporcionen la información necesaria que permita al prestatario administrar el proyecto y al Gerente de Proyecto vigilar el progreso del mismo. Deben hacerse esfuerzos para consolidar los requisitos de información de manera tal que sean importantes para la toma de decisiones, pero que no signifiquen consumo innecesario de tiempo. Informes financieros de la entidad ejecutora 4.04 En aq.ueilos proyectos en los cuales la capacidad financiera de la entidad ejecutora es vital para la ejecución exitosa del proyecto, o cuando uno de los objetivos del proyecto se relaciona con el fortalecimiento institucional de la entidad, especialmente en la administración financiera, el Banco requiere la presentación de informes financieros de la entidad como un todo. Estos informes deben incluir: Estados financieros básicos o Balance General * Estado de Operaciones o de Resultados y deo * Estado de Flujone * Estado de Flujo de Efectivo (origen y aplicacion de fondos) * Notas a los estados financieros * Información financiera complementaria El Anexo XM resume los Elementos de los Estados Financieros. La mayoría de los proyectos generadores de ingresos caen dentro de esta categoría. Balance General 4.05 El balance general es una fotografia financiera tomada en un momento determinado, y que se utiliza para evaluar la condición financiera global de la entidad a una fecha determinada. Los elementos directamente relacionados con la evafinanciera en el balance geluación de la situaciónlos pasivos y el patrimonio. neral son los activos, Elbanegerlporcnaifiac6sbe l balance general proporciona información sobre los recursos actualmente disponibles para el desarrollo futuro de las operaciones de la entidad. 24 CAPITULO Iv; INFORMES FINANCIEROS También proporciona información sobre las fuentes de recursos usados para adquirir los activos, indicando, por ejemplo, si tales refcursos provienen de financiamiento externo o d. incrementos en el patrimonio. 4.06 Un balance general normalmente es preparado a la fecha de cierre del período y debe proporcionar detalles de los activos (fijos, corrientes y otros), pasivos (cuentas por pagar, obligaciones a corto y a largo plazo), y el patrimonio (capital, ganancias acumuladas o déficit). Cuando sea pOsible, el balance general debe ser presentado de tal manera que se destaquen las características importantes, tales como la estructura del patrimonio, la posición corriente, la composición de las reservas y la naturaleza y negocios de la entidad. Las Normas Intemacionales de Contabilidad requieren la presentación de cifras comparativas con el período inmediatamente anterior. Estado de Resultados o de Operaciones 4.07 El estado de resultados o de operaciones informa sobre los ingresos y gastos y sobre el resultado neto de las operaciones del período cubierto. Los elementos directamente relacionados con la medición del desempefio son los ingresos y los gastos. Las cifras deben estar clasificadas por las categorías más importantes, las cuales pueden incluir, pero no se limitan a: ingresos operacionales por ventas de bienes o servicios; gastos operacionales por categorias; ingresos distintos de los de operación, intereses y gastos de financiamiento, y el resultado neto del período. En los proyectos no generadores de ingresos propios, los recursos financieros pueden también provenir de otros donantes y del gobierno mismo. 4.08 La información sobre montos presupuestados, junto con los indicadores de gestión, es uno de los mejores instrumentos para vigilar el desempefio del proyecto. Es fácil incorporar información del presupuesto en el Estado de Resultados, siempre y cuando exista una relación sólida entre los datos presupuestados y los de la contabilidad. Los sistemas de contabilidad y de presupuestos se deben desarrollar hasta el grado que exista un buen acoplamiento entre los dos. Las Entidades Ejecutoras deben usar un sistema integrado de presupuesto y contabilidad. Estado de Flujo de Efectivo 4.09 Un estado de flujo de efectivo muestra las fuentes de efectivo generado por las operaciones y su utilización en la operacióna inversió o fi nanciación de las actividades durante el periodo cubiento. En algunos palses se presentan, como una altenativa, estados de 'Fuentes y Utilización de Fondos" o estados de 'Cambios en la Posición Financiera" Un estado de Flujo de Efectivo es importante porque centra la atención en dos puntos imponantes: qué hizo la organización con el dinero y de dónde provinieron los fondos. Al aislar las transacciones que no se relacionan con el efectivo, este estado ayuda a revelar los efectos de los diferentes tratamientos contables, los recursos en efectivo y su impacto en los resultados reportados. Notas a los estados financieros e información complementaria 4.10 Las notas deben incluir las principales políticas de contabilidad aplicadas y otras revelaciones importantes, incluidos los riesgos o incertidumbres que afectan a la entidad y los recursos y obligaciones no reconocidos en el balance general. Información sobre segmentos geográficos y de la industria y cualquier otra información, como los indicadores clave requeridos para un proyecto en especial seria incluida como información complementaria. 4.11 Cédulas o informes complementarios adicionales pueden ser también requeridos. Los requisitos de informes deben mantenerse al mínimo necesario para asegurar buena supervisión y administración de proyectos, y a la vez cumplir con CAPITULO IV: INFORMES FINANCIEROS los requisitos de revelación de las Normas Internacionales de Contabilidad (ver cuadro 4.01). Cuadro 4.01 En el caso de intermediarios financieros, las Normas Internacionales de Contabilidad requieren la presentación de información adicional sobre la cartera de inversiones, provisiones para pérdidas, recuperaciones de cartera, pérdida por cuentas malas, y cambios en el patrimonio de los accionislas, yciado 25 proyectos involucran más de una unidad ejecutora, estando cada una sometida a los requisitos de respondabilidad del Banco. En estos casos, se re- comienda enfáticamente que la información financiera de cada proyecto sea consolidada por la Unidad Coordinadora del proyecto, para tener un solo informe financiero. 4.14 Los estados financieros del proyecto son el punto central de la información financiera. Independientemente del tipOf todo proyecto finanpor el Banco debe presentar, regularmente, infornes periódicos de ingresos y desembolsos, comparados con los presupuestos del proyecto. no En un proyecto independiente, generalmente se requieren estados financieros de la entidad eje- Tratamiento de los informes financieros del proyTctao cutora, sino únicamente del proyecto. 4.12 En casi todos los casos, los proyectos financiados por el Banco representan únicamente 4.15 La parte más importante de los estados ctiiddesdelaentidad eltotl unapate de la etdd financieros de un proyecto, es el ori2zen y la aDlilas actividades total dee ls una parte del cación de los fondos del provecto durante elapeejecutora. A no ser que se preparen estados fi l de s fondos del provecio d nancieros separados para el proyecto (ver párrafo proyecdel desde el inicio su acumulación nodo la entidad, inclu- to. estados financieros 4.13), presentar la comparación de las cifras Sev'debe decomplementaria, financieros de loeadiforc 4y13do los reales con las presupuestadas según el Informe de yendo la infornación financiera completari, Inicial (SAR), ya sean originales o Evaluación deben presentar claramente y por separado los modificados, y se deben sucinistrar explicaciones gastos y el financiamiento del proyecto. Sin emvariaciones. Las fuentes de rebargo, para aquellos proyectos que requieren in- de las principales los denre mostrar poreparas cursos dn formación administrativa y mostrar una relación adecuados los son fisico, con el avancecon eta- recibidos del Banco, de donantes y otras fuentes ls esta-fondos másadeuads so más l aanc fiico sepor presentados proyecto, dos financieros del los pnncipales. Los fondos provistos por el Banco de muestra una para XII parado. Ver el Anexo indicar aquellos provisEstados Financieros de una Organización que in- deben ser separados para Certificación de Gastos tos a) por el sistema de cluyen el proyecto. (SOE) y b) por otros procedimientos. El Banco está interesado en el proyecto Estados Financieros del Proyecto 4.16 la pr Banco exige proyecto, cada 4-13 Para4.1 eigelaPreelBano roycto el cdaPaa auditados financieros sentación de estados s fiancatnengstosyanuales ls que nfomensobe financianuensu y gastos los sobre que informen to, con el fin de vigilar el comportamiento general de las finanzas y la utilización eficiente de los recursos del crédito. Puede haber más de un proyecto financiado con el mismo préstamo, como en el caso de proyectos multi-regionales con convenios separados. En estos casos se requieren informes separados para cada proyecto. Además, muchos sin importar de donde provienen un todo, como utilizados para ejecutar una actividad los fondos un actoviad osutilizadentro e los particular u operación dentro de un proyecto para el cual haya sumiinistrado parte de los fondos del financiamiento. La aplicación de fondos debe resumirse para mostrar los gastos distribuidos por las categorías establecidas en el SAR (los fondos del Banco, presentados por las categorías indicadas en el contrato de préstamo para fines de desembolsos, pueden indicarse de manera informati- CAPITULO IV; INFORMES FINANCIEROS va). Cuando las erogaciones del proyecto incluyan activos adquiridos para la ejecución del provecto, (tales como vehículos y otros equipos) estos de.n clasificarse separadamente y detallarse en una iista que permita su control y seguridad. 4.17 Cuando la contabilidad del proyecto sea llevada por el método acumulativo o devengado guidas, y las políticas de contabilidad utilizadas para la preparación de los registros financieros. Sin embargo, la mayoría de los proyectos ejecutados por departamentos gubernamentales son contabilizados por el método de efectivo, y frecuentemente son financiados como parte de los sistemas y procedimientos presupuestarios del gobiemo. Figura 4.02 Centralidad de los Estados Financieros del Proyecto Cuentas Especiales (SAs) -los Estados Financieros de la Entidad Ejecutora Relacionados con Estados Proyecto o Unidos por - Estados Financieros de Proyecto sedio m de las Reporte de Evaluación (SAR) Financieros del proyecto Notas y Cédulas Suplementarias lose Esados -------------- Integrado con los Estados Financieros del Proyecto Estados de Gastos| se debe presentar un Balance General. La contabilidad acumulativa es necesaria especialmente cuando hay un aspecto de ingresos al proyecto. El Balance General resumido debe mostrar los activos y pasivos del proyecto, y el fondo neto creado para el proyecto. Cuando los pasivos sean grandes, una cédula complementaria debería mostrar los acreedores importantes y las obligaciones. Dependiendo de la naturaleza del proyecto, las notas a los estados financieros deben identificar los contratos más importantes otorgados y que están por otorgarse. Cuando sea aplicable, es deseable una comparación con el año anterior. Las notas a los estados financieros del proyecto deben incluir una revelación de las bases contables se- 4.18 El sistema de contabilidad del proyecto proporciona una oportunidad de usar la disciplina de la contabilidad gerencial para desarrollar la unión entre la información contable y los indicadores de desempeño fisico requeridos para administrar y vigilar eficientemente la ejecución del proyecto. Por consiguiente, los informes financieros interinos son un aspecto importante de la administración global del proyecto, ejercida por el prestatario o entidad ejecutora, y de la supervisión ejercida por el Banco. Las decisiones sobre ejecución de programas y las correcciones necesarias, deben estar basadas en la información financiera y de la ejecución del proyecto, suminis- CAPITULO IV: INFORMES FINANCIEROS trada a través de los informes interinos. El formato de estos informes interinos puede ser muy similar al de los estados auditados de fin de año, excepto que el período es más corto, posiblemente requieran de mayor información y análisis del presupuesto, y no son auditados. Los estados financieros interinos confiables facilitarán el proceso de toma de decisiones. La auditoría de fin del año provee seguridad de que los estados financieros interinos fueron confiables y que los informes futuros probablemente también lo serán. 4.19 Cuando se utiliza el procedimiento de reintegro de gastos (Certificación de Gastos -Statement of Expenditures - SOE), el Estado de Solicitudes de Desembolso debe formar parte integral de los estados financieros del proyecto. (Anexo XIII) Estado de Solicitudes de Desembolso 4.20 Bajo el procedimiento de SOEs, el prestatario periódicamnente solicita retiros de los fondos del préstamo presentando solicitudes de desembolsos --certificaciones de gastos-- indicando los pagos efectuados para inversiones del proyecto contempladas en los convenios de préstamo. El procedimniento de SOE simplifica y acelera los desembolsos del préstamo por parte del Banco, eliminando requisitos que obligan a funcionarios del Banco a revisar los documnentos de soporte de muchas transacciones pequeñas antes de autorizar los desembolsos. Las certificaciones de gastos no se presentan acompañadas de los soportes de los pagos. La aceptabilidad y veracidad de los pagos efectuados en relación con el proyecto, está implicita en la presentación del SOE, y es evidenciada en la documentación de soporte que tiene el prestatario. 4.21 Durante las primeras etapas del diseño del proyecto, el Gerente de Proyecto, previa consulta con el Departamento de Préstamos, decide si el procedimiento de SOE será usado para efectuar los desembolsos del proyecto. Al considerar el 27 uso de SOEs, el Gerente de Proyecto también considera la experiencia del prestatario en cuanto al cumplimiento con los requisitos del sistema SOE, la confianza en los sistemas de contabilidad, así como la claridad de la metodología de interrelación entre los Estados de Solicitudes de Desembolso y los estados financieros básicos del proyecto, y la forma de consolidación de los estados de desembolsos de varias entidades ejecutoras para no perder las pistas de auditoria del proyecto. Los arreglos para la auditoria. externa del proyecto deben estar definidos antes de autorizar el uso de los SOEs. 4.22 Una vez que el Banco y el prestatario acuerdan utilizar el procedimiento de SOEs para ciertas categorías o rubros de gastos, siempre se requerirá la presentación de Certificaciones de Gastos para el reintegro de tales erogaciones. Los montos aceptables para ser reintegrados a través del procedimiento de SOE varían de proyecto a proyecto. El Gerente de Proyecto efectúa conciliaciones periódicas entre los desembolsos efectuados a través de SOEs, de la Cuenta Especial, si se usa, y los desembolsos totales según los registros que mantiene el Banco. Este tipo de conciliación es esencial para mantener el control sobre los recursos del proyecto. 4.23 Como se explica en el párrafo 4.20, los desembolsos bajo el procedimiento de SOEs no requieren que el prestatario presente recibos u otros documento de soporte de los pagos. Esto coloca al Banco en una situación de gran riesgo, comparado con otros desembolsos del Banco que requieren la presentación de documentos de soporte. Para disminuir este riesgo, el Banco pone especial énfasis en la exigencia de recibir el Estado de Solicitudes de Desembolso debidamente auditado. 4.24 Los documentos que soportan las solicitudes de desembolsos también son revisados por personal del Banco durante las misiones de evaluación. El Anexo X proporciona lineamientos pa- 28 cAPrruLo IV; INFORMES FINANCIEROS ra esta revisión (ver también el párrafo 3.18). Como se indica en el párrafo 4.19, el Estado de Solicitudes de Desembolso forma parte integrante de los estados financieros del proyecto. 4.25 El formato del Estado de Solicitudes de Desembolso debe contener una lista de las solicitudes presentadas al Banco durante el período, las fechas y los valores de cada solicitud. Los retiros totales deben cuadrar con el monto mostrado en el Estado Financiero del Proyecto --ver financiamiento del Banco a través del procedimiento SOE (párrafo 4.15). El Anexo XII muestra un Estado Financiero del Proyecto con un anexo mostrando los desembolsos SOE. 4.28 La Cuenta Especial generalmente es manejada por el respectivo Ministerio de Finanzas o Hacienda, o por la organización encargada de la ejecución del proyecto. Quien administre la Cuenta Especial deberá mantener registros apropiados para controlar e identificar el movimiento de la misma, y está obligado a presentar un estado mensual en el que se detalle tal movimiento. La entidad ejecutora del proyecto también debe mantener registros.de contabilidad adecuados, así como los documentos originales de los recibos, depósitos, transferencias, retiros, y conciliaciones bancarias. 4.29 Cuentas Especiales (SA) 4.26 Se puede establecer un mecanismo de Cuenta Especial (Special Account --SA) para permitir mayor eficacia en la ejecución del proyecto, especialmente para ayudar al prestatario a superar problemas de flujo de efectivo. La Cuenta Especial es un convenio de manejo de un fondo rotatorio, bajo el cual el Banco hace anticipos de fondos a una cuenta bancaria especial (en el Banco Central o en un banco comercial). Cuando el Banco administra fondos suministrados por un cofinanciador, se puede establecer una sola cuenta especial, siempre y cuando los fondos se puedan mezclar. 4.27 En el caso de una Cuenta Especial controlada por una agencia central, se pueden establecer subcuentas dentro del banco depositario, manejadas por las entidades ejecutoras del proyecto. Aún cuando los fondos no hayan sido retirados de la Cuenta Especial, los registros de contabilidad tienen que controlar los desembolsos contra los montos asignados a cada una de las subcuentas. En circunstancias excepcionales, el Banco puede autorizar al prestatario para hacer retiros de fondos de una Cuenta Especial y usarlos como un anticipo para constituir otra cuenta secundaria (second generation special account SGSA). Los retiros de la Cuenta Especial se efec- túan, bien para hacer pagos directos del proyecto o para reembolsar los pagos hechos por el prestatario. El Banco repone los fondos de la cuenta bancaria especial, en base a solicitudes de desembolso presentadas por dichos pagos. Los interese devengados por la cuenta especial pertenecen al prestatario, quien decidirá si los usará para los fines del proyecto o no. 4.30 El Estado de la Cuenta Especial es simplemente un resumen de las fuentes y usos de los fondos manejados a través de dicha cuenta bancaria durante el período, donde, generalmente, el Banco es el único 'tiepositante" (párrafo 4.26). Los fondos de la Cuenta Especial provienen del depósito inicial de Banco y de los reintegros posteriores. Las solicitudes de retiro de la Cuenta Especial, generalmente corresponden a pagos directos autorizados o a reintegro de pagos previamente efectuados por el prestatario. Otros movimientos de la Cuenta Especial pueden ser los intereses ganados por saldos no utilizados y los cargos bancarios. El administrador de la cuenta especial debe mantener registros adecuados para controlar e identificar los movimientos en la cuenta, y está obligado a presentar al Banco un reporte anual resumiendo tales movimientos, y mostrando el estado financiero de la cuenta al final de cada período. Es importante que los fondos CAPITULO IV: INFORMES FINANCIEROS depositados en la cuenta especial se concilien con los registros del Banco, teniendo en consideración las partidas en tránsito al final del período y las cifras del financiamiento del Banco presentadas en el estado acumulado de flujo de efectivo del proyecto. 4.31 En algunos países donde el sistema bancario aún no está desarrollado (tal como en los países de la antigua Unión Soviética), los gastos de proyectos son efectuados utilizando una SA o una cuenta bancaria regular. En tales casos, la SA puede ser incorporada para formar parte de los Estados Financieros del Proyecto. El OP/BP 12.20 "Cuentas Especiales" discute las SAs. Auditoría se discute en el Capítulo V del Manual, Operaciones de Ajuste 4.32 Aun cuando la mayoría de los préstamos del Banco tienen como finalidad financiar proyectos de inversión, el Banco también concede préstamos para Ajustes Estructurales o Sectoriales. Los préstamos para ajustes generalmente proporciona fondos al prestatario para apoyar el presupuesto, sujetos a la implantación de determinadas políticas económicas. Los préstamos de ajuste estructural (Structural Adjustment Loans- SALs) se enfocan principalmente hacia políticas generales macro-económicas, en tanto que los préstamos de ajuste sectorial (Sector Adjustment Loan SECALs), se dirigen hacia políticas económicas de un sector en particular. 4.33 Los préstamos para operaciones de ajuste típicamente proporcionan desembolsos rápidos que pueden relacionarse con financiación de importaciones de bienes o servicios incluidos en una lista aprobada por el Banco ('lista positiva'). En otros casos el banco suministra una lista de bienes y servicios no autorizados ('lista negativa'). La contabilidad de este tipo de proyecto se limita a mantener una lista de las facturas y de los certificados de aduana que sirven de soporte para justificar los desembolsos del préstamo. La lista debe 29 cubrir, por lo menos la totalidad del monto desembolsado. Sin embargo, es importante que el prestatario conserve los documentos de soporte por lo menos durante un año después de presentado el respectivo informe de auditoría. Además, debe tenerse en cuenta que bajo estos préstamos se pueden necesitar procedimientos de adicionales compras para que las transacciones sean elegibles. Operaciones Híbridas 4.34 Los préstamos híbridos tienen componentes de proyectos de inversión y de operaciones de ajuste. La contabilidad para cada componente de un préstamo híbrido sigue los lineamientos dados para cada tipo particular de operación. Por ejemplo, el desarrollo de una infraestructura fisica, incluido en un préstamo híbrido, debe cumplir con los requerimientos de contabilidad e informes exigidos para un proyecto de inversión, mientras que los fondos desembolsados para un programa de ajuste de políticas deben seguir las instrucciones referentes a contabilidad e informes para operaciones de ajuste. En realidad debe haber dos tipos de requerimientos de contabilidad e informes, aún cuando puedan consolidarse en un solo informe financiero. Operaciones de Emergencia 4.35 La contabilidad de los préstamos para operaciones de emergencia deben seguir las guías para las entidades no generadoras de ingresos o para las operaciones de ajuste discutidas arriba, según el diseño del proyecto. Estas operaciones pueden cubrir varios sectores, tales como recursos humanos e infraestructura. Una de las diferencias principales puede ser la diversidad de fuentes de financiamiento, algunas de las cuales pueden exigir la identificación específica de los gastos financiados por cada fondo. Sin embargo, es importante que el sistema de control tenga en cuenta la rapidez del suministro de los fondos requerida en este tipo de operaciones. CAPITULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISITOS DE AUDITORIA 31 V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISITOS DE AUDITORIA Clases de Auditorías y de Auditores 5.01 Una auditoría es una revisión ex post de los estados financieros, sistemna financiero, registros, transacciones y operaciones de una entidad o de un proyecto, efectuada por contadores públicos profesionales con el fin de asegurar la respondabilidad y proporcionar credibilidad a los estados financieros y otros informes de la administración. La auditoria también identifica deficiencias en el sistema de control interno y en el sistema financiero y presenta recomendaciones para mejorarlos. Las auditorias pueden diferir considerablemente, dependiendo de sus objetivos, de las actividades para los cuales se utilizan las auditorías, y de los informes que se espera recibir de los auditores. En general, las auditorias se pueden clasificar en tres grupos: auditoría financiera, auditoria de cumplimiento y auditoria operacional. En el caso de la auditoría financiera, el Banco está interesado en la auditoría de los estados financieros de la entidad ejecutora como un todo, y de cada proyecto en particular (ver párrafos 4.04 y 4.13). La auditoría de cumplimiento y la auditoría operacional se comentan más adelante en los párrafos 5.18 y 5.19. Auditoria de los Estados Financieros de la Entidad Ejecutora 5.02 El objetivo general de una auditoria de los estados financieros de una entidad ejecutora es que el auditor exprese una opinión sobre si los estados financieros están razonablemente presentados de acuerdo con las Normas Intemacionales de Contabilidad y con principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA). El auditor evalúa la presentación razonable de los estados financieros por medio de la obtención de evidencia de auditoria en una forma detallada y cuidadosa. Cuando, con base en evidencia adecuada, suficiente, competente y pertinente, llega a la conclusión que los estados financieros están libres de errores importantes, el auditor emite una opinión sobre su razonabilidad y la adjunta a los estados financieros. El auditor no asegura o garantiza la corrección de la presentación de los estados financieros, pero sí tiene una gran responsabilidad de notificar a los usuarios si los estados financieros están adecuadamente presentados. Si el auditor considera que los estados financieros no están razonablemente presentados, o si no puede llegar a una conclusión, debido a falta de evidencia u otras condiciones prevalecientes, entonces tiene la responsabilidad de comunicarlo así a los usuarios de dichos estados financieros, a través de su dictamen. 5.03 Sin embargo, una opinión sin salvedades sobre la razonabilidad de los estados financieros no debe entenderse como una aprobación, por parte del auditor independiente, de las decisiones y políticas de la entidad, del uso de sus recursos o de lo adecuado del sistema de control interno. La conclusión del auditor sobre si los estados financieros están presentados razonablemente, no se alcanza de una manera precisa. Por el contrario, esta conclusión se va obteniendo durante el transcurso de la auditoria. El auditor comienza con poca información sobre la razonabilidad de la información financiera de la entidad y a medida que la auditoria avanza, cada evidencia adicional confirma o contradice la impresión inicial. Al finalizar la auditoria, el auditor debe tener un concepto claro sobre la razonabilidad de la presentación, lo cual le permitirá expresar una opinión. Conocimiento de la Entidad 5.04 Toda auditoria debe empezar por el conocimiento de la entidad a ser auditada. Este entendimiento generalmente se obtiene por medio del análisis de la naturaleza de las actividades y del entomo institucional y por medio de procedimientos analíticos disefñados para destacar tendencias y otra información importante. Además, el auditor debe estar familiarizado con los térmi- 32 cAPrULO v: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISITOS DE AUDITORIA nos del Informe de Evaluación Inicial (SAR) y de los convenios, incluyendo las actas de negociación y las cláusulas de carácter contable y financiero del contrato de préstamo. Evaluación de los Controles Internos 5.05 Como parte de una auditoría de los estados financieros, el auditor normalmente examina el sistema de control interno con el fin de determinar el alcance de las pruebas requeridas para formarse una opinión sobre los estados financieros. Si el auditor está convencido de lo adecuado del sistema que tiene la entidad, el cual debe incluir controles para suministrar información confiable y para salvaguardar los activos y registros, la cantidad de evidencia que debe obtener puede ser significativamente menor. 5.06 La extensión de la evaluación del sistemia de control intemo de una entidad depende , en gran parte, de la medida en que el auditor pueda confiar en dicho control para reducir las pruebas de auditoría. Al evaluar el sistema de control interno, el auditor debe primero deteminar, al menos en términos generales, cómo opera el sistema. Luego debe hacer una evaluación preliminar para determinar si el sistema está disefíado adecuadamente para que cumpla su objetivo de prevenir o detectar errores que pudieran afectar, en formna importante, la razonabiidad de los estados financieros. 5.07 Cuando el auditor ha identificado un control eficiente o fortalezas en el sistema, puede confiar en él (pero no está obligado a hacerlo) para aumentar su confianza en la información financiera. Por lo tanto, habrá una reducción en la amplitud de las actividades para comprobar la corrección de dicha información, o sea, en la acumulación de evidencias relativas a la misma. Sin embargo, para justificar esta confianza el auditor tiene que probar la efectividad práctica de dichos controles. Los procedimientos involucrados en esta clase de pruebas se denominan comúnmente 'pruebas de cumplimiento" o 'pruebas de transacciones" Es importante reconocer que la revisión hecha por el auditor sobre el control intemo pretende, primordialmente, determinar la extensión de las pruebas de transacciones que debe llevar a cabo al examinar, posteriormente, las cifras de los estados financieros. Por consiguiente, el dictamen del auditor sobre los estados financieros no puede considerarse como una aprobación del sistema de control intemo en general. Revisión de los Estados Financieros 5.08 Los saldos de fin de año o de periodo, presentados en los estados financieros, son verificados por medio de la obtención de varias clases de evidencias. Por ejemplo: participación en la toma de inventarios fisicos, verificación de activos fijos, comunicación escrita directa para obtener confirmación de terceras partes sobre cuentas por cobrar, saldos bancarios, y examen de estados de cuentas de proveedores para comprobar cuentas por pagar. La verificación independiente con fuentes externas es uno de los más valiosos medios de verificación de información contable. Las pruebas de los saldos finales son esenciales en la realización de la auditoría porque la mayor parte de la evidencia se obtiene de fuentes extemas independientes del cliente, y por lo tanto es considerada de gran calidad. Por ejemplo, en el curso de la auditoría, el auditor debe hacer contacto con el Banco para confirmar los saldos del préstamo en forma independiente de los registros de la entidad. 5.09 Existe una estrecha relación entre la revisión general de las circunstancias del cliente, los resultados de la evaluación y comprobación del sistema de control intemo, y las pruebas directas de los saldos presentados en los estados financieros. Si el auditor ha obtenido un grado razonable de confianza sobre la presentación razonable de los estados financieros, a través de la revisión general del control intemo y las pruebas de su efectividad, las pruebas directas de los saldos pueden CAPITULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQ_UISITOS DE AUDITORIA reducirse considerablemente. En todo caso, siempre será necesario hacer algunas pruebas sobre los saldos presentados en los estados financieros. Auditorías de los Estados Financieros del Proyecto 5.10 Los objetivos generales de las auditorías de los estados financieros del proyecto son determinar si dichos estados financieros están razonablemente presentados, especialmente en cuanto al origen y utilización de los fondos, tanto en relación con las cifras del período específico, como con las cifras acumuladas; y si los desembolsos reportados para el proyecto se han hecho de acuerdo con los convenios de préstamo y las especificaciones del SAR. Cuando sea aplicable, la auditoría también debe cubrir el balance general, con atención particular al tratamiento de los activos. El Proceso de Auditoría 5.11 El proceso seguido en una auditoría de los estados financieros del proyecto, aunque generalmente es más simple, en la mayoría de sus aspectos es similar al proceso seguido en la auditoría de los estados financieros de la entidad ejecutora, como se indicó anteriormente. La auditoria del proyecto incluye la investigación y evaluación del sistema de control interno y la comprobación de las transacciones correspondientes. Sin embargo, se espera que el auditor dependa bastante de la inspección de documentación válida de soporte y de la ejecución de otros procedimientos, tales como inspección fisica de los principales bienes adquiridos y, cuando sea práctico, la comprobación de la aceptabilidad de los gastos de acuerdo con los términos, del contrato de préstamo y del SAR. 5.12 Cuando el prestatario usa el procedimiento de SOE para solicitar retiros de fondos, los gastos informados en el Estado de Flujo de Efec- 33 tivo deberán incluir también los gastos efectuados por el procedimiento de SOE. Auditoría de los Estados de Solicitudes de Desembolso 5.13 La auditoría del Estado de Solicitudes de Desembolso debe considerarse como parte de la auditoría general de los estados financieros del proyecto. Sin embargo, normalmente se requiere una mayor cobertura en la. comprobación del cumplimiento de requisitos de aceptabilidad, debido a que las solicitudes de reintegro de gastos efectuados para el proyecto no se presentan al Banco junto con la documentación de soporte. El objetivo principal de esta parte de la auditoría es comprobar que los gastos que conforman el total de los reintegros solicitados: están totalmente soportado por documentos que reposan en los archivos del prestatario, fueron debidamente autorizados, son aceptables de acuerdo con los términos del contrato de préstamo, y fueron contabilizados correctamente (ver párrafo 5.54). El Banco también usa el resultado de la auditoría para decidir si continúa con el sistema de SOE, así como para efectuar las deducciones necesarias en futuros reintegros por gastos no apropiados. Auditoría de la Cuenta Especial Cuando se ha establecido una Cuenta Es5.14 pecial (SA), se requiere una auditoría anual de dicha cuenta. El objetivo principal de tal auditoría es verificar si el estado financiero de la cuenta está razonablemente presentado, y que los pagos hechos por medio de la Cuenta Especial son correctos y están de acuerdo con los respectivos contratos de préstamo. Por consiguiente, el Auditor debe efectuar procedimientos que le permitan llegar a una conclusión con respecto a si el Estado de la Cuenta Especial refleja el movimniento que tuvo la Cuenta Especial durante el período y si los fondos se usaron únicamente para los fines del proyecto. 34 cAPrIULo v: CUMPLIMIENTO CON LOS REQ_UISITOS DE AUDrroRIA 5.15 Por su naturaleza, la auditoria de la Cuenta Especial es sencilla. Esta auditoria consiste en la revisión de los registros que mantiene la entidad responsable del manejo de esta cuenta y la comparación de éstos con los estados de cuenta bancarios suministrados por el banco en el cual se mantiene la misma. El movimiento de esta cuenta incluirá los anticipos y reintegros hechos por el Banco y los retiros hechos para atender las solicitudes de desembolso. La verificación de la corrección de los retiros efectuados forma parte de la auditoría de los estados financieros de la entidad ejecutora o del proyecto. Se debe tener especial cuidado en solicitar confirmación directa al Banco sobre los saldos y reintegros efectuados y en conciliar las partidas en tránsito o pendientes de registro al fin del ejercicio. La revisión también debe cubrir el cálculo y divulgación de los intereses ganados en la cuenta especial. Auditoría de Préstamos de Ajuste 5.16 La auditoría de préstamos de ajuste debe enfocarse, principalmente, en lo adecuado de los procedimientos utilizados para preparar los certificados de aduana o informes similares. Por consiguiente, deberia limitarse a un examen de los certificados sobre los cuales se han basado las solicitudes de reintegro de gastos (SOE) y una opinión sobre la confianza que se pueda tener en los procedimientos aplicados en la emisión de tales certificados. Debido a la naturaleza de los préstamos de ajustes, hay varios asuntos que requieren especial cuidado: (i) los términos de referencia de la auditoria deben satisfacer las exigencias de las cláusulas financieras de los contratos de préstamo; (ii) debe establecerse claramente que los documentos usados para un préstamo de ajuste no hayan sido utilizados para justificar otro préstamo de ajuste, (iii) debe verificarse la naturaleza de los pagos reclamados, para asegurarse que se encuentran debidamente documentados; (iv) debe verificarse la lista negativa; y (v) deben tenerse en cuanta las fecha de corte. Auditoría de Préstamos Híbridos 5.17 La auditoría de un préstamo híbrido debe seguir los mismos lineamientos de una auditoría de proyectos de inversión para el componente de inversión y de la auditoria de préstamos de ajuste para los componentes de ajuste. Auditoría de Cumplimiento 5.18 La auditoria, de cumplimiento abarca la revisión, comprobación y evaluación de los controles y procedimientos operativos de una entidad. En las empresas comerciales esta revisión normalmente incluye la contabilidad, las finanzas y otras operaciones, como un servicio a la gerencia. En las entidades gubernamentales, esta revisión también cubre el cumplimiento con las disposiciones legales y contratos a los cuales está sujeta la entidad. Las auditorias de cumplimiento de las empresas privadas y de muchas empresas del Estado normalmente son efectuadas por auditores internos, quienes son empleados de la entidad. Las auditorías de cumplimiento de la mayoría de las operaciones del gobierno son realizadas por los auditores gubernamentales quienes, en esencia, actúan como auditores internos del gobierno. En muchos casos los auditores intemos y los auditores gubernamentales no están obligados a cumplir con las normas prescritas para los profesionales de la Contaduria Pública, puesto que sus informes normalmente no tienen el propósito de ser usados por terceras personas. Auditoría Operacional 5.19 La auditoría operacional es un examen más amplio de la administración, recursos técnicos y logros de una organización. El fin de dicha auditoría es medir el grado en que las operaciones de la empresa o del gobierno están alcanzando sus objetivos. El producto principal de una auditoria operacional es un informe con recomendaciones de mejoras para aumentar la eficiencia la eficacia y la economía de las operaciones. En este sentido, CAPITlULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISITOS DE AUDITORIA es la auditoría con el alcance más amplio, pues cubre todas las funciones principales de una organización. La auditoría operacional es desarrollada por toda clase de auditores. Sin embargo, los auditores internos y los organismos de auditores gubernamentales tienden a ser más activos en esta área que los auditores independientes profesionales. Normas de Auditoría 5.20 La auditoría de los estados financieros se rige por normas de auditoría, y el Banco requiere la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoria (ISAs) promulgadas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Además, existe la Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría (INIOSAI), que fija normas similares dirigidas al trabajo de los organismos de auditoria gubernamental de sus países miembros. Las normas de auditoria de IFAC y de INTOSAI se resumen en el Anexo V y VI. Los aspectos importantes del trabajo de los auditores se refieren a: (i) su conocimiento de la entidad O proyecto que será revisado; (ii) su evaluación y recomendaciones sobre el control interno; y (iii) sus pruebas de la contabilidad y documentación de soporte relacionada con los estados financieros revisados. El Auditor 5.21 Las Normas Internacionales de Auditoria exigen de todas las auditorías y demás servicios prestados por Contadores Públicos, lo siguiente: • El personal de la firma debe regirse por los principios de integridad, objetividad, independencia y confidencialidad. * La firma de auditoría (también aplica a Instituciones Superiores de Auditoría) debe estar integrada por personal que haya obtenido y mantenga la destreza y competencia requerida 35 que le permita cumplir con sus responsabilidades. * El trabajo debe asignarse a personal que tenga el grado de entrenamiento técnico y la pericia requerida en las circunstancias. o Debe haber suficiente dirección y supervisión del trabajo, a todos los niveles, para que la firma (Institución Superior de Auditoría) pueda tener seguridad- razonable que el trabajo desarrollado cumple con normas adecuadas de calidad. Cuando sea necesario, se debe consultar a personas que tengan la experiencia adecuada. 5.22 Los postulados básicos de auditoría de INTOSAI promueven la independencia, competencia y debido cuidado. Las normas del trabajo se basan en la planeación, la supervisión y revisión, el estudio y evaluación del control interno, el cumplimiento con las normas legales aplicables, los reglamentos, la evidencia y el análisis de los estados financieros. Selección de los Auditores 5.23 El Banco promueve con vigor la contratación de firmas de auditores independientes para la auditoria de todo proyecto de tipo comercial o que produce ingresos propios, a raíz del grado limitado de experiencia y capacitación que tienen los auditores gubernamentales en estas áreas. Se deben hacer todos los esfuerzos para seleccionar auditores que cumplan con los criterios exigidos por las Normas Internacionales de Auditoría y, cuando sea posible, auditores que sean miembros de organismos profesionales afiliados a la IFAC. Cuando las leyes exijan que la auditoria sea efectuada por auditores gubernamentales, el Banco sugiere que la institución de auditoría subcontrate la labor a auditores independientes. El Anexo XVII es un cuestionario preliminar que ayudará al Gerente de Proyectos al evaluar las firmas de auditoria propuestas. 36 cAPrIULO v: CUMPLIMIENTO CON LOS REQ_1ISITOS DE AUDITORIA 5.24 Las Instituciones Superiores de Auditoría normalmente son aceptables para efectuar auditorías de los estados finançieros de los proyectos, incluidos los Estados.de Solicitudes de Desembolso y los Estados de la Cuenta Especial, pero es importante asegurarse de su independencia y competencia técnica. La demora en la presentación de los estados financieros auditados de entidades gubernamentales, a veces ocurre cuando una ley requiere que primero se presente un informe anual al parlamento, antes de autorizar su distribución general. En estos casos, se debe solicitar al gobierno la presentación de un borrador de los estados financieros y el informe de auditoría, sujeto a la subsiguiente autorización del parlamento. 5.25 En el caso de ser necesario un cambio de auditores, el prestatario debe notificar al Banco antes de efectuar el cambio. La contratación del nuevo auditor (párrafos 5.30-35), el cual debe ser aceptable al Banco, debe agilizarse para permitir el tiempo suficiente para que el auditor se familiarice con el proyecto y con la entidad ejecutora, y pueda terninar la auditoría dentro del plazo establecido. Existen procedimientos especiales para aquellos casos en que el Banco financia el costo de la auditoría (párrafos 5.56-57). Auditores Gubernamentales 5.26 El cargo del Titular de una Institución Superior de Auditoría normalmente está establecido por la constitución o las leyes del país. Esta norma legal debería fijar las cualidades profesionales y experiencia requerida para la persona que ha de ocupar el cargo, pero a menudo no lo hace. Frecuentemente los auditores gubernamentales no son contadores públicos profesionales legalmente calificados, muchos son nombramientos políticos y en algunos casos son administradores del sector público. Algunas veces es dificil establecer el grado de independencia de las Instituciones Superiores de Auditoría y muchas veces se observa falta de personal, falta de financiamiento adecuado, y sujeción a presión política. A menudo es dificil comprobar una verdadera independencia. 5.27 Cuando la utilización de los servicios de Instituciones Superiores de Auditoría se considere como la mejor opción, se debe evaluar cuidadosamente su grado de independencia. El grado de independencia de un auditor gubernamental puede ser aceptable si la Institución: no depende de, ni informa directamente a, la dependencia administrativa de la cual depende la entidad ejecutora del proyecto; -no participa en ningún proceso de aprobación de transacciones del proyecto; y .no está, de manera alguna, involucrada en los sistemas de control interno y administración financiera de la entidad ejecutora. El grado de independencia puede ser ampliado a un nivel de aceptabilidad, por medio de una supervisión externa, como una junta superior de auditoría, revisores de auditoría, o grupos similares especializados. 5.28 La falta de experiencia profesional y entrenamiento en auditoría obstaculiza el desarrollo de la auditoría gubernamental en muchos países. Esto se agrava más por la baja escala de salarios en algunas áreas del sector público de los países en desarrollo, cuando se compara con el nivel de salarios de los mismos profesionales del área de auditoría del sector privado. La falta de lideres experimentados frecuentemente afecta la moral de los pocos auditores con experiencia y habilidad, y resulta en directores desilusionados y en reclutamiento y entrenamiento deficientes. 5.29 Las evaluaciones de la respondabilidad financiera de un país (ver capítulo VI) hechas por personal calificado, deben utilizarse para tomar decisiones sobre la continuada aceptabilidad de los auditores gubernamentales. En aquellos países donde la calidad de los auditores gubernamentales se considera un problema, el Banco debe sugerir la contratación de auditores privados mientras se consigue elevar el nivel de calidad de los auditores gubemamentales. En estas circunstancias, el Banco debe considerar el desarrollo de un proyecto de asistencia técnica independiente o como un CAPITULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQOUISITOS DE AUDITORIA componente de otros proyectos dirigidos al fortalecimiento de la Institución Superior de Auditoría y, si fuera necesario, a la profesión contable en general. El trabajo de los auditores gubernamentales y de los auditores de las firmas privadas independientes debe ser de igual calidad y debe estar sometido al mismo tipo de revisión de los papeles de trabajo. Auditores del Sector Privado 5.30 Un problema frecuente en los paises en desarrollo es la diversidad de niveles de calidad de las firmas privadas de auditoría. Las firmas que están directamente vinculadas con firmas extranjeras grandes o que son miembros de organizaciones profesionales internacionales de auditoria, pueden ser confiables para asegurar un grado aceptable de desempeño. Las firmas que están asociadas a una organización internacional únicamente de nombre, y no están sometidas a sus controles de calidad, puede que no cumplan con normas aceptables. Cuadro 5.01 Auditores del Sector Privado La calidad de los auditores del sector privado depende de: 5.31 Con el fin de cerciorarse del desempeño satisfactorio de las firmas y de mantener información actualizada sobre las mismas, personal calificado del Banco lleva a cabo revisiones periódicas de los papeles de trabajo de firmas seleccionadas en cada país. Contratación de los auditores 5.32 . Los auditores deben contratarse antes del inicio del año bajo revisión, con el fin de permitir que se familiaricen con los objetivos de los sistemas y operaciones de la entidad ejecutora y del proyecto, y para hacer la planeación necesaria para su trabajo interino y de fin de afño. 5.33 Es responsabilidad del prestatario informar al Banco sobre los auditores propuestos para una operación de préstamo, aún en los casos en que una Institución Superior de Auditoría sea exigida por la ley. Es responsabilidad del Banco determinar la aceptabilidad de los auditores propuestos. La aceptabilidad es mejor determinada por personal profesional calificado del Banco o por consultores, quienes al reunirse con los auditores revisan los papeles de trabajo de auditorias anteriores relacionadas con proyectos financiados por el Banco y discuten, entre otros puntos, los siguientes: la calidad de las leyes y regulaciones sobre (1) sociedades y contadores, que incluyan requisitos específicos sobre contabilidad y auditoría, y rigurosa vigilancia sobre su cumplimiento; * * la fortaleza moral de la profesión contable, (2) particularmente su decisión de poner en vigor un código de ética; y * la calidad de la profesión, la calidad de la (3) preparación académica, requisitos de el ejercicio de la profesión, y programas de educación continuada de riguroso cumplimiento. 37 evidencia de independencia; idoneidad y experiencia del socio encargado, del auditor que dirigirá el trabajo y demás personal profesional clave de auditoria; experiencia de los auditores en el desarrollo de auditonas,de igual tamaño y cobertura; * exigencias para la auditoria en cuanto a tiempo y personal requerido; o apoyos externos disponibles para la firma en caso de que se requieran investigaciones especiales; 38 • CAPITULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQ_UISITOS DE AUDITORIA experiencia en auditoría de operaciones financiadas por el Banco; * experiencia en el tipo de operaciones que serán auditadas; y * políticas de la firma sobre revisión externa de calidad, control de calidad y educación continuada. 5.34 En aquellos casos cuando un auditor ya ha sido contratado, incluidos los auditores gubernamentales, el Banco debe satisfacerse de que dicho auditor continuará siendo aceptable. 5.35 El prestatario debe suministrar a los auditores los términos de referencia que hayan sido aprobados por el Banco (párrafos 5.39-41), así como el contrato de auditoria -en algunos casos esporádicos, el auditor podría suministrar una carta de compromiso de auditoría-- (ver párrafos 5.42-43). Para expresar su aprobación, el Banco toma en consideración la experiencia en trabajos anteriores y las referencias que tenga de los auditores. Si el Banco considera que los auditores propuestos no son aceptables. lo comunicará así al prestatario. indicando las razones. Independencia del Auditor/Conflicto de Intereses 5.36 El auditor debe ser imparcial e independiente del control interno de la institución y de las personas que lo contratan. En particular, ningún auditor debe ser empleado de la institución auditada, actuar como directivo, o tener cualquier relación cercana de negocios, cuando es contratado como auditor. Los honorarios de la auditoría no pueden depender de ningún resultado económico de la entidad auditada o establecerse de tal manera que impida la independencia del auditor. 5.37 Los auditores no deben contratarse para llevar a cabo ninguna actividad que pueda considerarse parte de las funciones de los empleados o de la administración de la éntidad para la cual han sido contratados como auditores. El punto a des- tacar es que el auditor no puede tomar parte en el proceso de toma de decisiones, ni en la administración (en especial las decisiones para autorizar contratos, desembolsos u otras transacciones normalmente denominadas 'bontrol previo o concurrente'). Las normas de ética de IFAC para los contadores profesionales permiten que hagan trabajos distintos de auditoría, siempre y cuando éstos no menoscaben su independencia y objetividad. Normalmente, los auditores no deben ser contratados como consultores de administración, responsables por el diseño de sistemas de contabilidad y de control interno sobre los cuales tengan que opinar como auditores. Esto aumenta el riesgo de que las fallas de contabilidad o de control interno no sean informadas por el auditor, toda vez que estas fallas pueden indicar deficiencias en el diseño del sistema o en otros trabajos ejecutados por el consultor. Este riesgo aumenta en el grado que el trabajo ejecutado represente una porción importante de los negocios de la firma de auditores. 5.38 El auditor debe guardar la confidencialidad de la información adquirida durante el curso de su trabajo y no debe discutir con terceras personas ninguna parte de dicha información, sin autorización específica, o a menos que haya una obligación legal profesional para revelarla. Términos de Referencia (TOR) 5.39 El alcance de la auditoría variará de acuerdo con la naturaleza de la entidad ejecutora y el tipo de operación que va a ser revisada. Ver el Anexo XVIII para lineamientos para un TOR y el Anexo XIX para un modelo de TOR. Por ejemplo, los Términos de Referencia para la auditoría de un intermediario financiero requerirán al auditor poner especial atención a la cartera de préstamos, mientras que para la auditoría de una entidad de servicios públicos el área de mayor énfasis será diferente. Ver en el Anexo VII un ejemplo de dichos térmninos. CAPITULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISITOS DE AUDrrORIA 5.40 Las Normas Internacionales de Auditoria y las normas de los organismos profesionales de muchos países, sugieren que el auditor es quien normalmente determina el alcance de la auditoria de los estados financieros de acuerdo con los requerimientos de las leyes, reglamentos y normas de auditoria generalmente aceptadas. Por consiguiente, los términos de referencia no deben restringir las obligaciones del auditor con respecto al cumplimiento de dichos requerimientos. En otras palabras, no se debe permitir que el auditor pueda reclamar, en el caso de un desempeño deficiente, que los términos de referencia le impidieron cumplir con los requerimientos legales, reglamentarios o estatutarios. 5.41 Sin embargo, los términos de referencia dan la oportunidad de prestar especial atención a áreas críticas que pueden no ser cubiertas o enfatizadas en una auditoría normal, tales como el por contrato;Xnos, cumplimento con las cláusulas . . del de documentos los de ejemplo, la revisión especial compras. Cuando haya dudas, los términos de referencia deben indicar, específicamente, los aspectos de 'as operaciones y las cuentas que requieren una revisión especial. El alcance de la auditoría siempre debe incluir el requisito de emitir una opinión sobre determinados estados financieros. Dado que el auditor estará en condiciones de obtener una visión de la mayor parte de las operaciones de la entidad, la administración de la misma debe aprovechar esta revisión independiente y solicitar la 'Carta de Gerencia" (párrafo 5.55). Esta carta no debe ser confundida con el informe del auditor en el cual expresa su opinión sobre los estados financieros. 39 indica la responsabilidad del auditor, y en efecto, constituye el contrato entre el auditor y su cliente. Ver el Anexo XIX para una muestra. 5.43 El contrato o carta de compromiso debe incluir, pero no limitarse a: o . * . . confirmación de la aceptación del nombramiento, incluidos los términos de referencia; las responsabilidades de la entidad ejecutora, especialmente su responsabilidad por la preparación de la información financiera, como por ejemplo, los estados financieros; acceso a las instalaciones, registros, documentos y otra información relacionada con la auditoría que el auditor pueda solicitar,; el formato de los informes de auditoría; arreglos referentes a la participación de los auditores interos y de otros auditores exter( tales como auditores gubernamentales); la fecha esperada de presentación del informe de auditoria; y o la base para calcular los honorarios y los arreglos de pago. * Opinión de los Auditores Contrato o Carta de Compromiso del Auditor 5.44 El informe de los auditores debe contener una expresión escrita y clara de su opinión sobre los estados financieros. Una opinión sin salvedades indica la conformidad del auditor con todos los aspectos importantes de la información financiera a que se refiere su opinión. Cuando se expresa una opinión con salvedades, adversa o una negación de opinión, el informe del auditor debe expresar de manera clara todas las razones que tuvo para expresar tal opinión. 5.42 Normalmente, cuando se usa un contrato formal para contratar los auditores, éste es preparado por la entidad ejecutora del proyecto o por su asesor legal. A veces se usa una carta de compromiso simple, preparada por los auditores, que 5.45 Las Normas Internacionales de Auditoría proporcionan guías para los auditores sobre la forma y contenido del informe de auditoría emitido en conexión con la auditoría independiente de los estados financieros de cualquier organización. 40 CAPITULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISITOS DE AUDITORIA Mucha de esta guía puede ser adaptada a los informes de auditoría de informnación financiera distinta de los estados financieros. 5.46 El Banco requiere la preparación de los informes de acuerdo con las Normas Intemacionales de Auditoria. Estas normas especifican que todos los informnes deben incluir: título, dirección, identificación de la inforrnación financiera examinada, una yunarefereniaóa referencia a las norrnas de auditoría npcadas, las nomasi de lautoria aplicadas, y unsa expresión o negación de la Opinión sobre la información financiera, firmna, la dirección del auditor y la fecha del informe. 5.47 En el Anexo XXI se mncluyen ejemplos del formato de los informes de auditoría que el Banco espera recibir en cumplimiento con sus requisitos de auditoria. Observe que los ejemplos son indicativos de opiniones limpias o sin salvedades, y deben ser apropiadamente ajustadas cuando las salvedades o modificaciones, tales como el perioç do bajo auditoría, lo requieran. 5.48 La opinión del auditor puede ser: sin salvedades; con salvedades; adversa; y negación de opinión. a se ha hecho una adecuada revelación de todos los asuntos importantes, necesaria para la adecuada presentación de la información financiera; y o se han cumplido los requisitos adicionales exigidos en los téminos de referencia de la auditoría. 5.50 Se emite una opinión con salved s cuando el auditor concluye que no puede emitir una opinión sin salvedades, pero que el efecto de cualquier desacuerdo, incertidumbre, o limitacion al alcance de la revisión no es tan importante como para requerir una opinión adversa o una negcó eoiin lifredladtrdb indi camnte l ivos desudadel efecto financiero. 5.51 Se emite una opinión adversa cuando la discrepancia es tan seria y el efecto en la informacion financiera es tan Importante, que el auditor concluye que una salvedad en su dictamen no seria suficiente para revelar la naturaleza engaño5.52 La abstención de opinión se produce cuando el posible efecto de una limitación al alcance de la auditoria o de una incertidumbre es 5.49 Una opinión sin salvedades indica que el auditor está satisfecho de todos los aspectos imel auditor no está en condicioportantes que se indican a continuación, según lo -tannes Importante que nsde expresar quna opinión sobre los estados fiespecificado en los términos de referencia de la nancieros. auditoría: * la informacaón finaniera se ha preparado usando polítcas y prininpios de contabldad aceptables, consistentemente aplicados; la información financiera cumple con las regulaciones y requerimientos estatutarios pertinentes; * la visión presentada en la información financiera en general, está de acuerdo con el conocimiento que el auditor tiene de las operaciones de la entidad o dependencia; 5.53 Algunos auditores tratan de evitar la expresión de una opinión clara y específica y prefieren, en cambio, suministrar un informe que incluya todos los errores, incumplimiento o cumplimiento equivocado detectados durante la auditoria, pero sin destacar y cuantificar su impacto en los estados financieros. Los auditores deben entender que, aún cuando los comentarios detallados son bien recibidos, el Banco requiere una opinión clara sobre los estados financieros para que éstos sean aceptados. CAPITULO V: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISITOS DE AUDIroRIA 5.54 Cuando se usa el procedimiento de SOE, la opinión sobre los Estados Financieros de Proyecto debe incluir un párrafo de opinión sobre la aceptabilidad de los pagos cuyo reintegro se ha solicitado. Toda excepción o gasto no aceptable debe ser revelado. Carta de Gerencia 5.55 El alcance del contrato, tal como debe quedar establecido en los términos de referencia, debe requerir la presentación de una Carta de Gerencia por parte de los auditores. Esta carta es un informe sobre el control interno y los procedimientos operativos de la entidad, que cubre todos los aspectos incluidos en el curso normal de la auditoría. Este informe no es un sustituto del informe corto que siempre es exigido. Debido a que un auditor generalmente no puede cubrir todas las actividades de un cliente durante una auditoría anual, la Carta de Gerencia debe cubrir solamente aquellas actividades específicas que llamaron la atención del auditor durante su revisión. La gerencia y el auditor pueden acordar, al comienzo de la auditoría, algunos asuntos particulares que deben incluirse en la Carta de Gerencia, pero seguirá siendo una prerrogativa del auditor el incluir cualquier asunto no acordado, pero que en su concepto debe ponerse en conocimiento de la gerencia. (Ver el Anexo XI para una muestra). Financiamiento 5.56 El Banco normalmente no financia los costos de los servicios de auditoría cuando estos son parte de los gastos recurrente del prestatario; las excepciones son aprobadas por el Vice Presidente Regional. En circunstancias especiales, los servicios de auditoría pueden ser considerados para incluirlos en los costos del proyecto financiado por el Banco. Esto puede ocurrir particulannente si los costos de la auditoría se incrementan debido a la naturaleza del proyecto (p.e., no se habria incurrido en ellos, o se habria incurrido en costos 41 de menor cuantía; como cuando se requiere la contratación de auditores privados), o en el caso de países con limitados recursos de divisas y que tengan que contratar auditores extranjeros. Los costos de auditorías efectuadas por auditores gubernamentales no deben ser financiados por el Banco, excepto en circunstancias muy poco usuales. 5.57 Cuando los servicios del auditor van a ser incluidos en los costos de.un proyecto y van a ser total o parcialmente financiados con un préstamo del Banco, el prestatario debe aceptar los requisitos de selección usados por el Banco. El prestatario debe obtener propuestas en base a una lista corta de firmas seleccionadas teniendo en cuenta su habilidad para desarrollar la auditoria del proyecto y de la entidad ejecutora, cuando sea necesario. Para mayor información, consúltese la 'Guía para Contratación de Consultores" Se espera que aquellas firmas incluidas en la lista corta sean aceptables al Banco, y por lo tanto el precio puede tener un mayor peso que en la contratación de otros consultores. Plazo para Presentar los Informes de Auditoria 5.58 Durante la etapa de preparación del proyecto, El Banco y el prestatario acuerdan los requerimientos sobre plazos para la presentación de los estados financieros e informes de auditoría. Todos los estados financieros requeridos deben presentarse dentro de los seis meses siguientes al fin del año de la entidad ejecutora del proyecto. Por lo general, la concesión de plazos más largos para la presentación de los informes financieros auditados únicamente debe considerarse para prestatarios que estén llevando a cabo un programa temporal para subsanar dificultades de contabilidad y auditoría, después de lo cual se deben aplicar los plazos nornales (párrafos 3.11-15). 5.59 Es responsabilidad de los Gerentes de Proyecto asegurarse que los estados financieros 42 cAPrruLo v: CUMPLIMIENTO CON LOS REQUISrrOS DE AUDITORIA auditados sean revisados adecuadamente a medida en que son presentados (ver párrafo 3.10). .-ando surjan preguntas o el proyecto sea de alto nesgo, el TM deberá buscar la ayuda de un contadpr profesional. Auditorias Subsidiarias 5.60 Cuando existen varias entidades ejecutoras para el mismo proyecto, se pueden necesitar varias auditorías separadas. En estas circunstancias, la unidad coordinadora del proyecto debe obtener todos los estados financieros auditados y consolidarlos en un solo juego de estados financieros, para que sean sometidos a revisión y presentados como un solo informe de auditoria. Los auditores de los estados financieros consolidados, normalmente necesitan confiar en el trabajo de otros auditores que hayan auditado los estados financieros subsidiarios, y cuando sea necesario, revisarles los papeles de trabajo y procedimientos de auditoría. Operaciones de Interrnediarios Financieros 5.61 En los casos en que un proyecto es ejecutado por un intermediario financiero que distribuye los fondos del préstamo a otros subprestatarios, puede haber un requerimiento para auditar los subproyectos. En estas circunstancias, es responsabilidad de la. institución financiera obtener los estados financieros auditados de los subproyectos y revisar su aceptabilidad. El auditor principal debe revisar dichos informes en la extensión que considere necesaria, tomando en consideración esta revisión al emitir la opinión sobre los estados financieros del intermediario financiero principal, incluyendo la evaluación de la cartera de préstamos. También se puede necesitar comentarios separados, según los requerimientos de las cláusulas del contrato de préstamo. CAPInULO VI: EVALUACIÓN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAÍS 43 VI: EVALUACIÓN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAÍS Visión General 6.01 Las operaciones de crédito en cada país, sea que se lleven a cabo en el sector público o en el privado, dependen de la eficiencia y extensión de los servicios o servicios de gestión financiera del país. Por lo tanto, la economía y eficiencia de las operaciones del Banco requieren que se efectúe una evaluación continua de la eficacia de dichos servicios, y que las experiencias adquiridas en la ejecución de los proyectos disponibles para los Gerentes de Proyecto y otros funcionarios del Banco deseosos de comprender y usar dichas experiencias en el país. 6.02 Las entidades ejecutoras son responsables del compromiso que tiene el gobierno de cumplir con los requisitos de suministrar al Banco estados financieros auditados de los proyectos, en forma oportuna y adecuada. Las operaciones de crédito dirigidos a un país cubren a múltiples sectores y, Central Unidad una generalmente, Haciende Ministerio del dentro (frecuentemente da o Finanzas) actúa ante el Banco como la contraparte para identificar y administrar la logística de las operaciones de crédito. El personal del Banco asegura que los convenios respecto a la respondabilidad acordada con el prestatario son observados en la práctica, de acuerdo al convenio de préstamo. 6.03 El prestatario debe tener gran interés en asegurar que sus recursos (incluyendo fondos prestados por el Banco) se administren en forma eficaz. Al parecer muchos prestatarios no tienen tal interés, ni siquiera tienen algún mecanismo para proporcionar tal seguridad. Es deber del personal del Banco hacer énfasis en la irnportancia de informnación financiera adecuada para administrar y supervisar la ejecución de los proyectos. 6.04 Para asegurarse que cada gobierno cumple con la respondabilidad financiera en relación con sus acuerdos legales con el Banco, la División de Operaciones del Banco responsable de cada país tiene que asegurarse que se ha puesto en práctica un mecanismo para: * identificar las autoridades del país responsables por el desarrollo y administración de los servicios de gestión financiera y, en ausencia de autoridades responsables claramente identificadas, acordar con el gobierno interesado los mecanismos que suministren, tanto al gobierno como al Banco, evidencia satisfactoria de la respondabilidad financiera con relación a cada operación de crédito otorgado al país; * mantener un dialogo con dichas autoridades para preparar y llevar a cabo, cuando sea necesario, un plan de desarrollo de servicios de gestión financiera eficiente en el país; . asegurarse que cuando los funcionarios del Banco soliciten al prestatario usar los servicios de gestión financiera disponibles: (i) estén suficientemente informados de los niveles de eficiencia de la respondabilidad financiera que más probablemente esté disponible; y (ii) introducen cambios o actualizaciones de los servicios de gestión financiera como parte de una operación de crédito propuesta, los cuales deben estar de acuerdo con el plan de desarrollo esbozado arriba. 6.05 Los niveles de eficacia de los servicios de gestión financiera de un país pueden conformar dos categorías distintas, es decir, el sector público y el sector privado. Los niveles de eficacia pueden 44 CAPITULO VI: EVALUACIÓN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAIS variar considerablemente entre estos dos sectores, como se indica más abajo. Dentro de cada sector, los niveles de desarrollo pueden ser relativamente uniformes, pero puede haber diferencias en los niveles de destrezas entre personal de compañiías internacionales y locales. 6.06 Las Divisiones de Operaciones del Banco, con la asistencia de personal calificado, son responsables de establecer un sistema de información sobre la calidad general de los servicios financieros en los sectores público y privado de cada pals, a través de Evaluaciones de la Respondabilidad Financiera para: * Aconsejar al personal del Banco de los prospectos y pasos necesarios para lograr una adecuada respondabilidad financiera; * identificar o aprobar las iniciativas de asistencia técnica o de otra índole, propuestas por el Banco o por otros organismos de crédito, para elevar estos servicios a niveles de eficiencia adecuados; e * identificar aquellos sectores e instituciones clave donde será ventajoso para el gobíerno y el Banco incluir el costo de los servicios de auditoría entre los gastos que serán financiados con los recursos del préstamo. Servicios de Contabilidad en el Sector Público 6.07 La responsabilidad de las actividades de contabilidad en el sector público es, frecuentemente, dificil de identificar. En algunos países ni siquiera se aprecia ni reconoce el concepto de la contabilidad del sector público. En su lugar, puede haber una operación de control presupuestario bajo la Dirección de Presupuesto Público con el único objetivo de informar sobre los gastos comparados con el presupuesto, mientras que los ingresos son 'bontrolados"por separado y fuera del sistema presupuestario. Estos sistemas (comúnmente mal denominados de 'tontabilidad presupuestaria') raramente proporcionan una :orma significativa de respondabilidad financiera. 6.08 Cada país está sometido a una evaluación continua que le permita a los funcionarios del Banco, al preparar y evaluar las operaciones de crédito, determinar la situación actual y el desempeño de los servicios de gestión financiera y auditoría y recomendar los medios más adecuados para cumplir con los requisitos de respondabilidad establecidos para cada operación de crédito. 6.09 La ayuda por parte de funcionarios del gobierno al personal del Banco puede ser necesaria para determinar el punto de entrada de la información al sistema de contabilidad gubernamental, lo cual puede que no sea obvio en algunos países. Un ejemplo podría ser la pregunta de qué organismo gubernamental central es responsable de los sistemas y las normas de contabilidad, y la necesidad de aprobaciones posteriores durante el proceso de contabilización. 6.10 La evaluación debe deterninar las leyes vigentes sobre contabilidad y auditoría del sector público. Las leyes relacionadas con sectores y actividades específicos (tales como energía, municipalidades, sanidad, agua potable y ferrocarriles) también pueden contener requisitos de contabilidad y auditoría. Se debe identificar cada entidad responsable por el diseño, administración y supervisión de los sistemas de contabilidad en el gobierno. Esta información detallada debe obtenerse para todos los sistemas principales en operación, incluyendo: presupuestación y control presupuestario de gastos de operaciones rutinarias y de desarroHo (proyectos); o presupuestación de ingresos (impuesto sobre la renta, impuesto de ventas o al valor agregado, derechos de aduana, etc.); o administración del crédito púbico; * CAPITULO Vl: EVALUACIN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAÍS * • contabilidad e información financiera; control y administración de divisas extranjeexrs;- * empresas públicas en varios sectores; y * consolidación de la información de otros niveles del gobierno. 6.11 La evaluación debe suministrar una breve descripción de cada sistema de contabilidad, su diseño, las normas de contabilidad aplicadas, y quién establece y modifica estas últimas (ver Anexo XXII para un modelo de TOR). Debe identificarse los mecanismos de integración entre los diferentes sistemas, explicando claramente la manera de operar y las razones de su existencia. Se debe establecer la habilidad que tengan los gerentes a diferentes niveles para efectuar cambios provechosos y una breve descripción de los mecanismos disponibles a tal fin. 6.12 La evaluación debe incluir juicios sobre la eficiencia de cada sistema y presentar recomendaciones de posibles mejoras, junto con la forma como se pueden llevar a cabo, incluyendo sus costos y tiempos estimados. Puede ser necesario que dichas recomendaciones propongan un diagnóstico detallado del sistema de gestión financiera gubernamental, con el fin de proporcionar, tanto al Banco como al mismo gobierno, una visión detallada de las deficiencias del sistema y las soluciones a largo plazo. 6.13 Es importante que la evaluación indique si el sistema de contabilidad existente genera información gerencial útil para apoyar la respondabilidad financiera. Si esto es así, el informe final debe indicar, en forma detallada, de qué manera se concreta dicha respondabilidad. La falta de generación de dicha-información debe revelarse, junto con las recomendaciones para mejorar el sistema. 6.14 Se debe hacer una evaluación de la idoneidad y posibilidades de los gerentes de contabilidad y del personal responsable por el diseñío, 45 operación y supervisión de los sistemas, así como de los métodos de su contratación y lo adecuado de su remuneración. También se requiere la identificación de las necesidades de capacitación, el enfoque, metodología, y los recursos fisicos y financieros. Además, se debe hacer una evaluación del concepto general que tienen los gerentes de contabilidad sobre el papel que ellos desempefían dentro del contexto total de la respondabilidad financiera. 6.15 Debe evaluarse la oportunidad, utilidad, y confiabilidad de la información financiera anual, tanto a nivel de la entidad como a nivel nacional. La evaluación debe estar dirigida a suministrar una visión, lo mas completa posible, de los esfuerzos que hace el gobierno para lograr la respondabilidad financiera, no sólo con relación al manejo de los fondos de los préstamos del Banco, sino también de los fondos de fuente nacional. En el informe de evaluación deben detallarse las mejoras necesarias para fortalecer a la responsabilidad financiera y la forma de efectuarlas. La Auditoria en el Sector Público 6.16 A diferencia de las actividades de contabilidad, en la mayoría de los países en vías de desarrollo la auditoría en el sector público tiene una identidad establecida, normalmente en la forma de una Institución Superior de Auditoría. (ISA Oficina del Auditor General, Contraloría General, Comisión de Auditoría o Tribunal de Cuentas). Muchas Instituciones Superiores de Auditoría son miembros de la Organización Internacional de Auditoría de Superiores -Instituciones (INTOSAI), quien con el apoyo de las Naciones Unidas y otros organismos donantes ha proporcionado ayuda a sus miembros para mejorar sus actividades, particularmente mediante el desarrollo de normas de auditoría y otros lineamientos. 6.17 La evaluación debe establecer la autoridad legal para ejercer las actividades de auditoría del gobierno, incluyendo el rol de los auditores inter- 46 cAPrIULO VL EVALUACIÓN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAÍS nos que suministran servicios de auditoria a los ministerios, organismos y entidades del gobierno y sirven de soporte al trabajo de las ISA. La revisión deberá identificar quien tiene la autoridad principal de la función de auditoria gubernamental. En la mayoría de los países, es probable que haya una sola institución autorizada, pero hay países en donde hay muchos organismos de auditoría, especialmente en forma de unidades de auditoría interna. Se deben definir las responsabilidades de la entidad auditora y evaluar específicamente su independencia, capacidad técnica y profesional, y voluntad de emitir informes imparciales. En los países más grandes será necesario obtener un cuadro de la estructura de la organización de la auditoría, para determinar cómo están cubiertas las provincias, departamentos y municipalidades y para determinar la forma como la administración central ejerce la supervisión de la eficacia de la organización para planear y ofrecer una cobertura adecuada. 6.18 Se deben identificar las normas de auditoría observadas por los auditores, junto con la manera como la administración de la entidad auditora se asegura de la observación de dichas normas. En ausencia de normas de auditoria aceptables, se deben indicar los principios y métodos adoptado por la gerencia de auditoría para controlar la calidad y la naturaleza de las actividades de auditoría. 6.19 Varios auditores gubernamentales participan en el proceso de aprobación de los gastos por medio de la revisión previa y las autorizaciones (control previo). Esto efectivamente los inhabiita para emitir una opinión independiente, porque se está usando el personal de auditoría para llevar a cabo funciones sobre las cuales posteriormente emitirán una opinión. Es dificil para estos auditores mantener la imparcialidad. Por consiguiente, se debe estudiar profundamente la existencia de dicha práctica y se debe comentar el impacto en la independencia del auditor. 6.20 Frecuentemente las asignaciones presupuestarias de los auditores gubernamentales pueden ser una limitacíón a su independencia. Por consiguiente, es necesario estimar hasta dónde puede llegar la capacidad de los auditores para llevar a cabo auditorías anuales eficientes de todas las actividades gubernamentales (se debe excluir considerar las actividades de control previo). Esto requerirá la identificación del número e idoneidad del personal de auditoria y la disponibilidad de otro personal que pueda- dar apoyo en otras disciplinas profesionales. Particularmente se debe identificar el alcance de las auditorías de desempeño o 'Integrales" mediante la revisión de una muestra de informes de este tipo. 6.21 Se deben describir las actividades de los auditores internos que presentan informes a los ministerios, entidades u otras dependencias del gobierno, incluyendo las normas aplicadas, la justificación de sus funciones y su eficacia. También se debe definir la naturaleza, forma y periodicidad de los informes de los auditores gubernamentales, en particular, la facultad, si la hay, de presentar informes directamente a los titulares de la administración de las entidades públicas (en vez de presentarlos inicialmente al poder legislativo). 6.22 Se debe hacer una evaluación de la idoneidad profesional y de la capacidad de los titulares, directores, gerentes y supervisores de auditoría y del personal responsable por el diseño operación y supervisión de los programas y sistemas de auditoria, incluido el método de selección y contratación del personal y lo adecuado de su remuneración. Se necesita identificar las necesidades de capacitación, incluyendo el enfoque y la metodología empleada, las instalaciones y los recursos presupuestarios. Además, se debe hacer una evaluación del concepto general que tienen los directores y gerentes de auditoría sobre el papel que ellos desempeñan dentro del contexto total de la respondabilidad financiera. CAPITULO VI: EVALUACIÓN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAÍS 6.23 Finalmente, es necesario determinar la actitud de la ISA frente a la respondabilidad financiera, así como el grado de idoneidad profesional y de organización. Se debe evaluar el grado de participación de los auditores gubernamentales en los organismos profesionales de contadores públicos. 6.24 Entre otras cosas, la evaluación de la contabilidad y auditoria gubernamentales en el país debe considerar la responsabilidad que tiene el gobierno de desempeñar su función de prestatario, por ejemplo, garantizando al Banco que los fondos del préstamo son usados para los fines estipulados. El informe de evaluación debe identificar si alguna dependencia, ínstitución o entidad pública tiene la responsabilidad de garantizar que la información, de acuerdo a los térninos del contrato legal se presenta al Banco en forma oportuna y satisfactoria. Si esta condición no está claramente establecida, se deben presentar recomendaciones para tratar el asunto. Contabilidad y Auditoría en el Sector Privado 6.25 El objetivo de la evaluación de la contabilidad y la auditoría en el sector privado a nivel nacional debe comprender lo siguiente: evaluar los requisitos de la contabilidad, de la presentación de informes financieros y de la auditoría, su desarrollo y la idoneidad de los profesionales de esta área y recomendar las acciones que deben llevarse a cabo para introducir las mejoras necesarias a corto, mediano y largo plazo, y * suministrar la información que le permita al Banco asesorar a su personal para lograr hacer acuerdos concernientes a la respondabili dad de proyectos actuales y futuros en el sector privado y en el sector público del país, cuando sea apropiadoy n * 47 6.26 Una evaluación de los servicios de gestión financiera del sector privado del país, debe tener en cuenta ciertos asuntos clave, incluyendo la legislación correspondiente, los reglamentos y la dirección y organización de la profesión contable y las prácticas empresariales. Cada organización profesional de contabilidad debe ser evaluada en cuanto a su habilidad de promover un enfoque verdaderamente profesional de la contabilidad y la auditoría y en cuanto a los servicios que presta a sus miembros.. 6.27 En la evaluación se debe indagar sobre la habilidad de la profesión para proveer servicios de alta calidad a tarifas que sean rentables para los profesionales y que puedan garantizar independencia e imparcialidad razonables. Se debe evaluar si las disposiciones legales del sector privado, incluyendo las que regulan la contabilidad de los negocios y el ejercicio de la contaduría pública, promueven la inversión y proveen protección a los inversionistas por medio de la exigencia del uso de los servicios de profesionales de la contaduría pública, bajo enfoques normativos apropiados. Se debe evaluar el marco total de los mecanismos de entrenamiento y los requisitos para quienes desean ingresar al ejercicio de la profesión, y los programas de educación continua para aquellos que ya la ejercen. Finalmente, la evaluación debe sugerir cualquier asistencia técnica que sea necesaria para alcanzar los niveles requeridos de desempeño de funciones contables, tanto a nivel privado como a nivel público. 6.28 La evaluación debe suministrar una imagen completa de la profesión contable en el sector privado del país, junto con la naturaleza y lo adecuado de los servicios que presta. Debe identificar el grado alcanzado de independencia con respecto al gobierno y de imparcialidad al emitir sus informes, opiniones e informes. Se debe investigar sobre cualquier asistencia que se obtiene a través de las vinculaciones con profesionales extranjeros y si esto es permitido. Se deben identificar los vínculos con el sector público en cuanto a los re- 48 CAPrIULO Vi: EVALUACIÓN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAÍS quisitos de educación básica, reglamentación y suministro de servicios. El objetivo debe ser determinar si la profesión es competente, independiente y avanzada; o si por el contrario necesita algún apoyo, y de ser así, su naturaleza, la clase de recursos que seguramente serán necesarios y la participación del Banco en el desarrollo futuro de la contaduría en el sector privado del país. Se deben entrevistar firmas privadas seleccionadas y clasificarlas de acuerdo con sus fortalezas, especialidades, grado de profesionalismo, control de calidad y programas de entrenamiento del personal. 6.29 Los siguientes aspecto deben tenerse en cuenta como parte de la evaluación: existencia y cumplimiento de un código de ética y otras medidas disciplinarias; o requisitos sobre seguros de responsabilidad profesional; * existencia y calidad de las revisiones de control de calidad por otros miembros de la profesión (revisión por colegas profesionales de igual categoría); y * estructura de los honorarios o remuneraciones; * Calidad de las Firmas de Contadores y de Ouienes Ejercen en Forma Individual * tipo de afiliación y grado de apoyo recibido de las firmas internacionales; instalaciones locales para bnndar apoyo de respaldo a las investigaciones y capacitación; independencia e imparcialidad; . disponibilidad de trabajo del sector público y * disponibilidad de trabajo de profesionales extranjeros (o si la ley no los permite); exceso o escasez de Contadores. . organización y legislación de la profesión contable; * el código o legislación comercial que establezca requisitos apropiados para contabilidad, informes financieros y auditoría; * forma de establecer la normatividad técnica de contabilidad y auditoría; Estructura y Fortaleza de la Profesión Contable * número de miembros en la profesión; * claslcación por especialidades profesionales en contabilidad financiera, contabilidad de costos, impuestos, auditoría, consultoría, etc. y número de personas en cada clasificación; * naturaleza y ubicación de las instituciones que brindan estudios de preparación contable; * aceptación y calidad de las requisitos o exámenes para ejercer la profesión; * permiso para ejercer la profesión (licencia); naturaleza de las normas técncas de contabilidad y su observancia; * naturaleza de las normas técnicas de auditoría y su obligatoriedad, y requisitos de educación continua; . Experiencia del Banco en trabajos con las firnas y profesionales individuales * posibles requisitos legales para mejorar la independencia y el desempeño; y o posibles necesidades de asistencia técnica. Asistencia Técnica 6.30 La Evaluación de la Respondabilidad Financiera del País deberá identificar las acciones que se puedan necesitar para apoyar los cambios y mejoras en los aspectos financieros de los sectores público y privado. Estas acciones pueden variar desde simples cambios organizacionales y administrativos en las instituciones y en las firmas CAPITULO Vl: EVALUACIÓN DE LA RESPONDABILIDAD FINANCIERA DEL PAIS de profesionales, hasta investigaciones mayores y construcción de sistemas completamente nuevos. 6.3 1 Es importante que el personal del Banco o los consultores contratados para la evaluación de un país sean explícitos acerca de los cambios recomendados. A este respecto, deben especificar la naturaleza de cualquier asistencia técnica local o extranjera que pueda ser necesaria para lograr las modificaciones y mejoras deseadas. 6.32 La asistencia técnica relacionada con el fortalecimiento de la administración financiera en los sectores público y privado puede incluir: * diseñar o modificar la legislación y los reglamentos de propósito general; evaluar los sistemas; diseñar o modificar sistemas de contabilidad, de información financiera y de auditoría; 49 desarrollar principios y normas de contabilidad y normas de auditoría; * diseñar nuevos programas de capacitación a niepruvrstiouiestaoydeot grado; y grado; y * capacitar instructores a todos los niveles. * 6.33 Las recomendaciones finales del informe sobre la evaluación respecto a asistencia técnica de un país deben incluir, cuando sea posible, la naturaleza y la forma de los insumos requeridos, la justificación de su recomendación, los costos y tiempos estimados y las reacciones del gobiemo sobre este tipo de propuestas. En algunos casos puede que no sea factible estimar los costos finales, particularmente en aquellos casos cuando se recomiendan investigaciones más profundas. En este caso solamente se debe incluir una estimación de los costos de la investigación inicial. 1 ANEXOS ANEXOS 51 1 ANEXO 1: NORMAS DE CO'NTABILIDAD 53 ANEXO 1: NORMAS DE CONTABILIDAD Las normas de contabilidad plantean 1. asuntos tales como la contabilidad acumulada y de costos, las cualidades de la buena información financiera, la razonabilidad de los estados financieros, y el control interno. Método Acumulativo vs. Método al Contado La oportunidad en el reconocimiento de 2. los ingresos y gastos es uno de los aspectos básicos de la contabilidad que debe conocerse para poder evaluar adecuadamente la información financiera. Bajo el método acumulativo', el efecto financiero de las transacciones y eventos se reconoce en los períodos en los cuales ocurren, independientemente de si se ha recibido o pagado efectivo. Esto permite que las transacciones se registren en los libros contables y se presenten en los estados financieros del período en el cual los servicios o bienes fueron recibidos (egresos) o prestados (ingresos). Se presenta así una asociación entre los ingresos y los gastos necesarios para generarlos. Los estados financieros preparados bajo el 3. método de causación o devengado informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que involucran pago y recepción de efectivo, sino también de las obligaciones de pagar efectivo en el futuro y de los recursos que representan efectivo por recibir en el futuro. Por lo tanto, proporcionan el tipo de información sobre las transacciones pasadas y otros eventos, que es de mayor utilidad a los usuarios en la toma de decisiones económicas. La contabilidad por el método acumulati4. vo es generalmente la más aceptada para reconocer los ingresos y egresos en el sector privado. Su presencia en el sector público va en aumento, peEste método se conoce en los paises de habla hispana con varios nombres, entre ellos: acumulado, causación y devengado. ro aún permanece relativamente poco usada. El método al contado2 es usado, ocasionalmente, cuando el registro del recaudo y de las erogaciones es de primordial interés, o cuando hay una exigencia legal al respecto. Muchas organizaciones sin fines de lucro que recaudan fondos para propósitos específicos, operan bajo el método de efectivo porque puede ser que estén obligadas a distribuir todos los fondos obtenidos dentro de un periodo específico. Otro ejemplo del uso del método de contado es para fines de impuestos, cuando se permite para ayudar al contribuyente para que tenga la liquidez adecuada para pagar los impuestos correspondientes al periodo. Bajo el método al contado, los recaudos y 5. los pagos son reconocidos únicamente cuando se recibe o se paga mediante efectivo o equivalente de efectivo. Este método es frecuente usado para la preparación de estados financieros de entidades públicas. Esto es debido a que el objetivo principal de la contabilidad gubernamental es identificar los propósitos y fines para los cuales se han recaudado y utilizado los fondos, y para mantener el control presupuestario de dicha actividad. El método al contado también es usado cuando el sistema de contabilidad no cuenta con la sofisticación suficiente para establecer el método acumulativo, y los beneficios derivados de cambios mayores no justifican su costo. Sin embargo, en cualquiera de estos casos, si en alguna forma se utilizan sistemas de crédito comercial de manera importante, el método al contado puede resultar en obligaciones importantes incurridas y no registradas contra el presupuesto porque el pago es demorado. En algunas circunstancias, especialmente 6. en las operaciones del gobierno central y de las municipalidades, el método más apropiado para 2 Este método se conoce en los países de habla hispana con varios nombres, entre ellos: efectivo, al contado y de caja. 54 ANEXO 1: NORMAS DE CONTABILIDAD registrar las transacciones puede ser una combinación de los métodos al contado y acumulativo. Bajo este Método Acumulativo Modificado, los ingresos son registrados únicamente cuando se reciben, mientras que los gastos y los pasivos correspondientes se registran cuando se incurre en ellos, independientemente de cuándo se desembolsa el efectivo. El método acumulativo modificado generalmente se aplica en aquellos casos en que los ingresos no pueden ser cuantificados sino hasta que se han recibido realmente (p.e. cierto tipo de impuestos, multas y honorarios), o cuando la cantidad y la fecha de recaudo de cuentas por cobrar son muy inciertas. Cualidades de una buena información financiera 7. Las características cualitativas de un SIStema de administración financiera requieren que la información que provee sea útil para la toma de decisiones. En relación con los proyectos, esto quiere decir que sea útil para los Directores de los Proyectos (el Prestatario) y para los Gerentes de Proyecto (el Banco). El propósito de un proyecto del Banco es brindar un beneficio concreto a los beneficiarios del proyecto y al país en general. La información financiera generada para la ejecución del proyecto debe apoyar el cumplimiento del propósito del mismo. Conocer cuánto se ha gastado es de utilidad limitada, a no ser que también se conozca cuánto se ha avanzado en la ejecución y cuántos recursos adicionales serán necesarios para alcanzar las metas del proyecto. de la información, ésta puede perder su importancia. Administración del Presupuesto Bajo el Método al Contado lluchos gobiernos operan bajo el método de contabilidad a base de valores en efectivo. Los ingresos o egresos de efectivo son contabilizados cuando son recibidos o desembolsados, y las facturas o cuentas por pagar se contabilizan cuando se pagan. Con este método se puede tener un control eficiente de los costos, siempre que las facturas se paguen cuando se reciben. En aquellos países donde hay un sistema de compromiso de fondos fuertemente establecido, en el cual los cargos al presupuesto se hacen cuando se emiten las órdenes de compra, el método de contado funciona adecuadamente para mantener a la entidad en cumplimiento con su presupuesto. Sin embargo, cuando los paises tienen severas limitaciones de disponibilidad de caja, cuando el sistema de compromiso de fondos es débiJ o inexistente y el presupuesto frecuentemente no se ajusta a la realidad, es común que los pagos de las facturas se demoren de un periodo presupuestario a otro. Como resultado, se debilita el control presupuestario y se acumulan las cuentas sin pagar, excediendo a veces el presupuesto del año siguiente para la misma partida. 8. Para que los informes financieros sean útiles, deben ser confiables y pertinentes. La pertinencia de los informes financieros dependerá, en granmedda, el radoen ue e sitemade ongran medida, del grado en que el sistema de contabilidad refleje las exigencias de la ejecución del proyecto, p.e. la forma como se clasifica, se distribuye y se agrupa la información contable. Equilibrio y Razonabilidad 10. El equiibrio es un concepto muy impor10 El enuilibrio alsannlizncepo muy del tante a tener en cuenta al analizar lo adecuado del sistema de administración financiera para fines de la respondabilidad y su utilidad a la administrala r ejemplola adadinistracion. Por ejemplo, la administración puede verse en la necesidad de equilibrar los méritos relativos 9. Existen ciertos elementos que afectan la calidad y cantidad de la información producida por el sistema de contabilidad. La oportunidad es un elemento clave de cualquier informe financiero. Si hay excesivas demoras en la presentación de la oportunidad, por un lado, y el suministro de información confiable, por el otro. El deseo de alcanzar una exactitud total y control absoluto, podría demorar la presentación de la información, hasta el punto de hacerlá irelevante para la toma L'NORMAS DE CONTABILIDAD ATNEXO 1: de decisiones. Las pérdidas financieras debido a una pobre administración pueden ser superiores a los beneficios obtenidos con la exactitud y los controles demasiado detallados. Sin embargo, el dejar de establecer un ambiente adecuado de control puede resultar en fugas importantes de recursos financieros y puede suministrar información tan inexacta que también puede ser irrelevante para la toma de decisiones. Al querer alcanzar un equilibrio entre la pertinencia y la confiabilidad de la información, la consideración más importante es cómo satisfacer las necesidades económicas de la toma de decisiones de los usuarios que necesitan hacer el mejor uso posible de los recursos financieros disponibles. La razonabilidad es otro concepto clave 11. en la evaluación de un sistema de admiinistración financiera y sus datos. Debe haber una relación razonable entre el costo de obtener información contable y el beneficio obtenido. El beneficio de un sistema básico de contabilidad que controle e informe sobre costos puede ser enorme y la erogación para instalarlo puede ser relativamente baja. El nivel de la agrupación de los datos en un sistema de contabilidad afectará los costos de su recopilación y presentación, lo mismo que la cantidad de datos y el tipo de las clasificaciones de costos. Tanto el nivel de agrupación como la cantidad de clasificaciones de costos y de centros de nd sr cproduce s, cosos,debransercuiadoamete iseado, para enfocarse en aquellas áreas en las cuales los costos son controlables, importantes en cuanto a su impacto en el proyecto, y útiles para la planeación y supervisión de la ejecución del proyecto. Un sistema que sea muy complejo para una entidad o proyectó, rápidamente incurrirá en costos con pocos beneficios marginales. Su complejidad total del puede resultar en una, desarticulación . , . sistema por falta de personal y recursos técnicos adecuados para mantenerlo. La razonabilidad también afecta el diseño 12. de los controles internos. Estos controles deberán ser diseñados de tal manera que haya una razonable certeza de que no ocurrirán pérdidas importantes de los recursos financieros, ni por errores 55 involuntarios ni por hurto, y que los registros de contabilidad reflejen, en todos sus aspectos importantes, una verdadera y clara presentación de las transacciones financieras. Los controles requeridos para alcanzar la certeza absoluta de que se logre lo anterior pueden obstaculizar, y hasta impedir, la ejecución del proyecto. Métodos Modificados de Acumulativo y de Contado Un método acumulativo moificado puede, algunas veces, ser un enfoque mas prudente para la presentación de los estados financieros. Esto es especialmente aplicable al reconocimiento de los ingresos por intereses en las instituciones financieras. En algunos países los intereses sobre préstamos activos se causan cuando vencen los plazos de pago para el prestatario. Solamente cuando un prestamo se clasífica como inactivo (con cuotas con 90 a 120 días o más de atraso) se registran los ingresos por intereses bajo el método al contado. Todos los gastos se acumulan cuando se incurre en ellos. En algunos países se utiliza un método al contado modi ingresos los y los el encurre iando c . por intereses se registran cuando se reciben. Esto algunos desajustes en la asociación de ingresos y gastos. Sin embargo, resulta en un esás. prun, prque el ect ingresos s prudente, porque el recomi ingresos tado de nocimiento del ingreso por intereses es absolutamente seguro, pues ya ha sido cobrado. Bajo un método de acumulación total se pueden registrar intereses que nunca serán recaudados y que deberán ser reversados en fechas futuras en moratoria. pramse dece cue cuando el préstamo se declare en moratoria. Por consiguiente, un equilibrio entre las 13. características cualitativas de la información es, a menudo, necesario. Generalmente, el propósito es alcanzar un equilibrio adecuado entre todas las 56 ANEXO L NORMS DE CONTABILIDAD características, para alcanzar los objetivos de los estados financieros. La importancia relativa de las características, en diferentes casos, es un asunto del juicio profesional de un contador calificado. Controles internos 14. Nivel de riesgo del país. El nivel de riesgo del país tiene que ver con el entorno general de control interno y de auditoría en el país. Los factores que afectan el nivel de riesgo del país son: .Ejemplos * Apoyo. a un sólido sistema de administración financiera y de control interno, al más alto ivel del gobierno; Estructura salaral en el sector público v entre los sectores público y privado. Los salarios del sector público que están por debajo de un estándar de vida razonable para el país, frecuentemente contribuyen a la aceptación de acciones ilegales como una forma de obtener ingresos complementarios. También, las diferencias muy amplias entre los salarios del rencspúblico y el privado contribuyen a que sectorpúblic oy cadofcon se aslae el personal entrenado y calificado se traslade al sector privado; * Apoyo histórico y cultural a una fuerte conciencia ética de los servidores públicos; * Grado de independencia del servicio público con respecto a la política; * Ubicación de la contabilidad y la auditoría en la cultura del país; y * Desarrollo técnico de la contabilidad y de la auditoría en el país. 15. Nivel de Riesgo Organizacional. Existen algunas características básicas de un buen ambien. . .,tener te de control dentro de la organización. La presencia de personal honesto y capacitado es de primordial importancia. Esto se puede evaluar teniendo en consideración los niveles de compensación, educación y experiencia. Cuando la com- pensación es inadecuada pueden presentarse fuertes incentivos para la apropiación indebida de fondos; esta apropiación puede ser relativamente r-.nor, como en el caso del uso de un vehículo oficial para asuntos personales, o puede involucrar pérdidas más importantes, como en la desviación de efectivo, la pérdida de otros activos tangibles o la venta de influencias para la adquisición de bienes o servicios. -- _. de Controles Internos Autorización de Gastos: Los gastos deben ser autonzados por una persona designada para tal fin en el departamento, generalmente el jefe del mismo. El personal de Contabilidad no debe autorizar gastos distintos de los del propio departamno mento. Documents prenumerados: La prenumeraD ocumentos (es:eLalmenumecion controla los documentos (especialmente cheques, órdenes de compra y recibos de caja) y ayuda a garantizar que no se presenten transacciones no autorizadas. Por ejemplo, con la utilización de recibos de caja prenumerados e informnando al público que debe exigir un recibo, se hace más dificil que un cajero se apropie de los dineros recibidos de los clientes. 16. Los niveles de educación y experiencia del personal tendrán un fuerte impacto en la exactitud e integridad de los registros de contabilidad. El personal debe poseer estas dos cualidades claramente identificadas. La educación sin la experiencia puede resultar en confusión, especialmente cuando hay que enfrentarse a transacciones poco usuales. Una persona experimentada puede no problemas con transacciones rutinarias, pero puede no estar capacitada para decidir sobre el tratamiento contable correcto para una transacaón poco usual o en circunstancias nuevas ANEXO 1: NORMAS DE CONTABILIDAD Otro aspecto fundamental de control en 17. una organización, es la clara delegación y segregación de funciones. Ninguna persona debe tener control sobre la totalidad del proceso de una transacción determinada (segregación de responsabilidades). La autorización de una transacción en particular, como la compra de un activo fijo, debe mantenerse separada del registro de dicha transacción, la cual a su vez debe estar separada de la custodia fisica del activo. Si todas estas tres funciones son ejercidas por diferentes personas, la desviación de recursos financieros requerirá la colusión entre dos o más personas, lo cual hace menos probable o más riesgosa una apropiación indebida. Sin embargo, el exceso de autoridad de un ejecutivo y/o la colusión pueden evadir hasta el control interno más fuerte. Por este motivo son tan importantes las auditorias interna y externa. Otros aspectos- importantes en un buen 18. ambiente de control interno, son las reglamentaciones financieras que establecen límites de autoridad y procedimientos claros para el procesamiento de las transacciones. Los procedimientos documentados ayudan a asegurar la consistencia al clasificar y registrar las transacciones financieras. Un catálogo de cuentas es una herramienta básica para obtener uniformidad en la clasificación de las cuentas. Los manuales de procedimientos ayudan a asegurar que los empleados nuevos sigan las mismas directrices. Los manuales no deben ser innecesariamente detallados o complicados para que no sean ignorados. Muchos sistemas de contabilidad computarizada también aumentan la uniformidad en el tratamiento contable. Los documentos de contabilidad archiva19. dos en una secuencia lógica sirven de soporte a los informes financieros, proveen una pista de auditoría clara y proporcionan retroalimentación de otras personas en relación con el grado de exactitud de los informes financieros. Un concepto clave en la información fi20. nanciera es la responsabilidad por dicha información. Bajo este concepto, a un administrador se le 57 puede exigir que dé explicaciones sobre un costo o gasto específico o que testifique sobre su validez y pruebe su relación con un hecho real. Un informe presupuestario que compara los gastos actuales con los proyectados y que es revisado por el gerente encargado (así como por otras personas), es uno de los mejores y más sencillos mecanismos de control interno. El control fisico de los activos es otro 21. método básico de control interno. Solamente un número limitado de personas debe tener acceso a los activos, y la responsabilidad por su protección debe estar claramente establecida. La mayoría de los fondos deben permanecer en cuentas bancarias, pero algunos fondos operacionales pueden mantenerse en cajas fuertes. Un número limitado de personas deben estar autorizadas para firmar cheques y tener acceso a la caja fuerte. Los inventarios deben estar protegidos bajo la custodia permanente de una persona. Los cheques en blanco deben estar guardados en forma segura. Todos estos procedimientos están diseñados para proteger los activos de la organización contra su uso no autorizado. La verificación independiente es el ele22. de un buen control interno. Esto quiefinal mento re decir que la persona encargada de hacer las conciliaciones mensuales de los estados de- cuenta bancarios debe ser alguien que no esté involucrado en la recepción o desembolso de efectivo. Todas las diferencias que aparezcan en las conciliaciones bancarias deben ser investigadas. Debido a que quien prepara las conciliaciones no tiene acceso al efectivo, es dudoso que tenga algún incentivo para encubrir cualquier diferencia que pueda ser una evidencia de hurto. Con respecto a los activos fijos, los conteos fisicos periódicos y la comparación de los resultados con los registros de contabilidad, proporcionan una verificación independiente. Nuevamente, la persona que hace la toma fisica de los inventarios no puede ser también responsable ya sea de su custodia o del registro de transacciones de activos fijos en los libros de contabilidad. 58 ANEXO 1: NORMAS DE CONTABILIDAD 23. Un indicador clave de un buen ambiente de control ínterno es la existencia de registros de contabilidad precisos y actualizados. Cuando la contabilidad está atrasada, el control interno frecuentemente es débil, aunque sea únicamente porque no hay la retroalimentación que se pro- porciona a través de los informes financieros, sobre la utilización de los recursos. Además, debido a la presión ejercida para poner la contabilidad al día, los controles internos se pueden dejar de lado o simplemente pueden ser eludidos. ANEXO 1-1: REVISION DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD 59 ANEXO 1-1: REVISIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD QUÉ CÓMO EVALUAR ASUNTOS Normas de Contabilidad 1. Las normas utilizadas por entida1. Determinar las normas Directrices que especifican des gubernamentales o paraestatautilizadas, particularmenel manejo contable de tranles pueden ser dictadas por ley. te con referencia a costos sacciones financieras espeLos cambios necesarios para la imporo áreas financieras cíficas. Utilizadas para asebuena administración del proyecto tantes. gurar la comparabiidad, la pueden generar cambios en la ley, coherencia y la integridad de lo que puede ser un proceso ex2. Comparar con las normas los registros financieros. tenso. deIASC. 3. Determinar el impacto de 2. Las desviaciones con respecto a las Normas del IASC deben ser las diferencias en los inreveladas en los informes financieformes de proyectos. ros y/o auditorías de los proyectos. Calidad de la Información Financiera La buena información financiera es oportuna, pertinente y confiable. Determinar si la información financiera actualmente producida por la institución es oportuna (Cuándo fueron emitidos los últimos informes financieros?), pertinente (corresponden las Cuentas a cuentas del presupuesto? Es la información proporcionada relacionada con las actividades del proyecto?), y confiable (Fue la información independientemente auditada, y cuál fue el resultado?) 1. Si es parte de una agencia más grande, puede ser dificil segregar la información financiera correspondiente a la entidad ejecutora. 2. Las cuentas de la entidad pueden tener poca relación con la estructura de costo del proyecto y, por lo tanto, la información financiera tendrá poco valor. 3. La contabilidad centralizada puede causar retrasos en los informes financieros y que la información sea menos pertinente. 60 ANEXO 1-s REVISION DE LAS NORM DE CONTABILIDAD REVISIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD QUÉ CÓMO EVALUAR ASUNTOS Control Interno El control intemo ayuda a asegurar que los recursos estén resguardados y que la información financiera sea completa y exacta. Determinar los sistemas de control. o A quién reporta la función financiera? o Esos * Esa persona es ndependiente de la administración o hay otro medio de verificación independiente de los archivos, tal como una auditoría? Los micro-controles enfocados en la forma y no en la substancia pueden llevar a la pérdida de control porque la agencia tiene recursos insuficientes para mantener el sistema, y los recurutilizados no enfocan la razonabilidad de los costos, solo su permisibildd lidad. * Qué pasos son necesarios para procesar los pagos? o Está una sola persona encargada de emitir las facturas, registrarlas y pagarlas? Riesgo del País Revisar la evaluación del país, si posible. * Cual es la reputación del servicio público en el país? Son suficiente los sueldos? • Contactar grupos pirofes Q tnos sionales. Qué tan fuerte es en el país la profesión de contaduría/auditoría? Los problemas asociados con los riesgos del país probablemente requerirán soluciones a largo plazo que probablemente no podrán ser ejecutadas dentro del ámbito del proyecto. Controles específicos del proyecto, tales como unidades especiales y consultores extemos, pueden ser necesapara asegurar un control adecuasorlsreuo. ds ANEXO 1-u REVISION DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD 61 REVISIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD QUÉ Riesgo Organizacional -Empleados honestos y capaces ASUNTOS Las restricciones en la compensación, selección y despido de los servidores públicos (servicio civil) buenas con * Hay al menos un gerente credenciales y suficiente experiencia en pueden afectar adversamente la calidad del percontabilidad para poder hacer buenos sonal. juicios sobre la producción de la infinanciera? formación CÓMO EVALUAR niveles de empleo, y los los 1. Revisar puestos ocupados y desocupados. * Hay empleados calificados para cada una de las funciones primarias del sistema de administración financiera? 2. Revisar las oportunidades de retención, selección y entrenamiento de personal. * Cual es la tasa de rotación de personal? * El proceso de selección atrae y depura para solicitudes calificadas? * Cuales son las oportunidades de capacitación y cuán seguido es capacitado el personal? * Hay un proceso adecuado de revisión del desempeño? 62 ANEXO I-X REVISION DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD REVISIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD QUE CÓMO EVALUAR Riesgo Organizacional Revisar procedimientos financieros. -Segregación y delegación * Sería necesaria la confabulación entre de tareas dos o mas empleados para que el robo pase sin ser detectado? * Hay rotación de tareas principalmente por motivo de vacaciones o como parte de un patrón general de personal? Riesgo Organizacional --Procedimientos claros Revisar procedimientos escritos. o Existen procedimientos escritos y están de acuerdo con los procedimientos reales? * Proporcionan las clasificaciones de cuentas prescritas un control adecuado sobre los gastos, especialmente los referentes al proyecto? Riesgo Organizacional -Control Físico Revisar el control fisico. * Hay un inventario anual del equipo y otros bienes fisicos? * Quién tiene acceso al efectivo, al equipo y a otros bienes? ASUNTOS Las organizaciones que son pequeñas pueden no tener suficiente empleados para suministrar la segregación de tareas adecuada. Los procedimientos en los organismos gubernamentales están frecuentemente desactualizados con respecto a la administración financiera moderna. Sin embargo, su reemplazo puede no ser muy práctico desde el punto de vista del proyecto. Puede dañarse los controles internos si los procedimientos viejos son descartados antes que los nuevos sean elaborados e implantados. ANEXO 1-1: REVISION DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD 63 REVISIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD CÓMO EVALUAR ASUNTOS 1)Revisar auditorías previas, externas o internas. * Fue la auditoría objetada, abstenida o de cualquier manera adversa? 1) Cuando los registros de contabilidad están atrasados, la ver¡ficación independiente es echada de lado, siendo realizada con QUÉ Riesgo Organizacional -Verificación independiente 2) Revisar documentos internos tales co- mo estados bancarios, inventarios, etc. * Alguna entidad externa (banco o agencia gubernamental) reporta sobre las operaciones de efectivo independientemente de los registros de la organización? retraso o nunca. 2) Los estados de organismos externos también pueden estar retrasaos especialmente si se onginan en una agencia central. * Se reconcilian estos informes con los registros de la entidad por una persona que no está directamente relacionada con las transacciones? Tipos de Proyectos Existen tres tipos bási- 1)Proyectos generadores de ingresos: tener mandatos no generadores cos de proyectos: gene- radores de ingresos, no generadores de ingresos y de operaciones de ajuste 1) El organismo ejecutor puede o Determinar la viabilidad financiera de la empresa como un todo a través del análisis del desempeño financiero pasado y de las proyecciones al futuro. de ingresos que interfieren con las decisiones financieras, y puede carecer de la autonomía suficiente con respecto al sector * Determinar la independencia de la entidad a través del examen de la documentación legal y consultas. público para poder adecuar los sistemas financieros a sus necesidades. 2) Proyectos no generadores de ingresos: 2) En economías en transición puede ser dificil determinar los limites de la empresa. * Determinar cómo la administración financiera del proyecto encajará con la administración global de la agencia ejecutora. 3) Operaciones de Ajuste - ver Anexo III Determinar formas en que el prestatario se asegurará que los desembolsos se hacen solamente para artículos de la lista positiva o, por el contrario, que no se hacen desembolsos para articulos de la lista negativa. 3) Diferencias sectoriales afectarán el énfasis de la evaluación de la administración financiera. 64 ANEXO 1-i: REVISION DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD REVISIÓN DE LAS NORMAS DE CONTABILIDAD QUÉ CÓMO EVALUAR ASUNTOS Disponibilidad y Calidad de los Auditores Las auditorias son exigidas para el cumplimiento de las reglas por parte del Banco, y también proveen verificación independiente de la razonabilidad de los informes financieros intermedios. El proceso inicial de selección de los auditores debe ser realizado antes de poner en ejecución el proyecto. 1) La habilidad de auditoría puede ser escasa y requerir recursos significativos para encontrar una solución satisfactoria. 2) Los auditores del sector público pueden tener jurisdicción, pero pueden carecer de habilidad. ANEXO ll: RPESUMEN DE LAS NORMAS DE INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIC.) 65 ANEXO II: RESUMEN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL COMITÉ INTERNACIONAL DE NORMAS DE CONTABILIDAD (IASC) 2. La fórmula UEPS puede usarse siempre que NIC 1: Revelación de Políticas de se divulgue la diferencia entre tal valuación y Contabilidad el monto que fuera menor entre el método .(a) . . , de PEPS (o el costo ponderado) y el valor Todas las políticas de contabilidad significativas neto realizable,, o empleadas en la preparación y presentación de los estados financieros deben revelarse como parte (b) el menor entre el costo prevaleciente en la integral de los estados financieros. fecha del balance y el valor neto realizable. Excepción: el seguimiento de los postulados contables fundamentales de empresa o negocio en Las estimaciones de valor neto realizable deben basarse en los precios generales del mercado, en marcha, uniformidad y devengamiento no requielugar de en fluctuaciones temporales de precios. ren revelación, pero si no se sigue algún postulael valor neto realizable de la cantidad Excepción: revedo contable fundamental, ese hecho debe ser de inventario que se tenga para atender contratos lado, junto con las razones para no seguirlo. de venta en firme debe basarse en los precios de Los cambios en la política contable que tengan un contrato. Cuando los inventarios son reducidos a efecto importante en el período actual o en perío- su valor neto realizable, la diferencia debe cargardos posteriores, así como las razones para el se a las cuentas de resultados del período. Las principales categorías de inventarios deben ser cambio, deben revelarse. reveladas. NIC 2: Valuación y Presentación de los Inventarios en el Contexto del Sistema de Costos Históricos Los inventarios deben valuarse al costo histórico o al valor neto realizable, el que sea menor. Tal valuación debe ser hecha artículo por artículo o por grupo de artículos similares. El costo histórico de los inventarios debe contabilizarse usando la fórmula de primeras entradas, primeras salidas (PEPS), o una fórmula de costo promedio ponderado. Excepciones: 1. Los inventarios que son específicamente identificables o que no sean usualmente intercamnbiables deben contabilizarse usando la identificación específica de sus costos individuales, y NIC 3: Estados Financieros Consolidados Substituido por el NIC 27 y el NIC 28. NIC 4: Contabilización de la Depreciación El importe depreciable de un activo depreciable debe distribuirse sobre una base sistemática a cada período contable durante la vida útil del activo. El método de depreciación elegido no debe ser cambiado de un período a otro. Si se cambia el método de depreciación, las razones y la quantificación del efecto del cambio deben revelarse en el período de la adopción del cambio. Los factores que deben considerarse para estimar la vida útil de un activo depreciable son el uso y desgaste fisico esperado; obsolescencia, y-los límites legales o de 66 ANEXO II: RESUMEN DE LAS NORMAS DE INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NlCs) otro tipo para el uso de un activo. Los estimados de la vida útil de los principales activos depreciables, o de las distintas clases de activos depreciables deben revisarse periódicamente, y cualquier cambio significativo debe revelarse. Para cada clase principal de activos depreciables debe reveIarse lo siguiente: los métodos de depreciación,. depreciación usados, las vidas útiles o las tasas de depreciación usadas, la depreciación total asignada al período; el importe total de activos depreciables y la depreciación acumulada respectiva. . plazo, cuentas por pagar, y otros pasivos y provisiones. Patrimonio: deben hacerse revelaciones separadas para el capital accionario y otro patrir alr o Categorías más importantes para revelaciones especificas en el Estado de Ganancias y Pérdidas ventas u otros ingresos . de operación; o depreciación; NIC 5: Información que debe Revelarse en los Estados Financieros * * ingresos por intereses; renta de inversiones; Establece los requisitos de revelación mínimos. Los divide en revelaciones generales y específicas como sigue: * gastos por intereses; impuesto a la renta; o * * toda la información importante, y * cargos no usuales; créditos no usuales; las cifras correspondientes para el período anterior. . transacciones importantes intercompafíías; y * utilidad neta Categorías más importantes para revelaciones especificas en el Balance General * Activos No Corrientes o a Largo Plazo: deben hacerse revelaciones separadas para inmuebles, maquinaria y equipo, y otros activos a largo plazo. NIC 6: Información que Refleja los Efectos de los Precios Cambiantes Substituida por la NIC 15. * Activos Corrientes: deben hacerse revelaciones separadas para Caja y bancos, valores negociables diferentes a las inversiones a largo plazo, cuentas por cobrar e inventarios. NIC 7: Estado de Flujos de Efectivo * Pasivos a Largo Plazo (excluyendo la parte pagadera en plazo no mayor de un afño), deben hacerse revelaciones separadas para: préstamos con garantía, préstamos sin garantía, préstamos intercompañíías, y préstamos de compahías asociadas. gral de los estados financieros. La Norma detalla el procedimiento para la preparación del Estado de Flujos de Efectivo o de Caja. Las categorías más importantes bajo las cuales deben mostrarse los movimientos de efectivo son: * Pasivos Corrientes: deben hacerse revelaciones separadas para préstamos bancarios y sobregiros, la parte corriente de pasivos a largo Actividades de operación . Actividades de inversión y de financiación Moneda extranjer. Partidas extraordinarias Requiere que las empresas preparen su estado de flujos de efectivo y lo incluyan como parte inte- * * ANEXO li: RESUMEN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICO) Intereses y dividendos Impuestos sobre las utilidades Compra y venta de subsidiarias y otras unidades de la empresa, y Transacciones que no requieren efectivo. * Los componentes del efectivo y los equivalentes de efectivo deben ser revelados, y se deben presentar reconciliaciones entre los montos en el estado de flujos de efectivo y las partidas equivalentes mostradas en el balance general. * * * * . . * NIC 8: Partidas No Usuales y de Períodos Anteriores y Cambios en Políticas de Contabilidad Las partidas de períodos anteriores y el importe de los ajustes resultantes de cambios en las políticas de contabilidad deben ser presentados ajustando el saldo inicial de utilidades retenidas (Y corrigiendo la información comparativa del año anterior) o como parte de la utilidad neta del período actual, pero mostrados separadamente. Los efectos de los cambios en las política contables deben cargarse contra la utilidad neta como una partida ordinaria del período corriente y a períodos posteriores si el cambio afecta esos períodos. Cualquier efecto material debe cuantificarse y revelarse. NIC 9: Contabilización de las Actividades de Investigación y Desarrollo Provee lineamientos para identificar los costos de investigación y desarrollo inLurdos directamente por la entidad o por contratos. Los costos de investlgación y desarrollo deben cargarse como gasto del período en que se incurren, a menos que se satisfagan todos los criterios siguientes, en cyo caso pueden diferirse a períodos futuros: * el producto o proceso está claramente deflnido y los costos atribuibles al producto o proceso pueden identificarse separadamente; 67 la factibilidad técnica del producto o proceso ha sido demostrada; la dirección de la empresa ha indicado su intención de producir y vender, o usar, el producto o proceso; hay una clara indicación de un mercado futuro para el producto o proceso o, si es para ser usado internamente en lugar de venderlo, puede demostrarse su utilización ventajosa para la empresa;,,y existen recursos adecuados, o se espera razonablemente que estén disponibles, para terminar el proyecto y comercializar el producto o proceso. Si se difieren los costos de desarrollo de un proyecto, ellos deben ser asignados sobre una base sistemática a futuros períodos contables. Debe revelarse el total de los costos de investigación y desarrollo cargado como gasto, incluyendo la amortización de los costos de desarrollo diferidos, así como el movimiento y el saldo de los costos por amortizar, así como la base propuesta o adoptada para la amortización de ese saldo NIC 10: Contingencias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance Provee lineamientos para identificar las contingencias y hechos posteriores a la fecha del balance. El importe de una pérdida contingente debe divulgarse a menos que sea remota; las ganancias contingentes debe revelarse si es probable que la ganancia se realizará. Deben ajustarse los activos y pasivos respecto de hechos que ocurren después de la fecha del balance y que afectan los valores a esa fecha. Otros eventos posteriores y que son importantes deben ser revelados para que los usuarios de los estados financieros hagan evaluaciones adecuadas. Debe revelarse la naturaleza de la contingencia así como la estimación del efecto 68 ANEXO ll: RESUMEN DE IAS NORMAS DE INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICs) financiero. Los factores inciertos de las contingencias también deben revelarse. NIC 11: Contabilización de los Contratos de Construcción Al contabilizar en los estados financieros los contratos de construcción debe usarse el método del grado de avance o el método de terminación del contrato. La Norma proporciona lineamientos para (i) el uso de ambos métodos, y (ii) revelaciones requeridas para tales contratos. NIC 12: Tratamiento Contable del Impuesto a la Renta El gasto en impuestos debe determinarse sobre la base de la contabilización del efecto de los impuestos, usando cualquiera de los dos métodos, del diferiniento o del pasivo. La contabilización del efecto de los impuestos considera a éstos como un gasto al ingreso acumulado, y por consiguiente debe ser acumulado en el mismo período en que ocurren los ingresos y gastos con los que se relaciona. La Norma establece los requisitos de revelación para la contabilización de los impuestos. NIC 13: Presentación de los Activos Corrientes y Pasivos Corrientes Si la empresa presenta los activos corrientes y los pasivos corrientes como clasificaciones separadas de otros activos y pasivos, esta Norma es aplicable. La Norma establece los bienes a ser considerados como activos y pasivos corrientes, así como los requerimientos para la presentación y divulgación de tales activos y pasivos. NIC 14: Información Financiera por Segmentos Esta Nonna requiere la divulgación de información para las entidades cuyas acciones se negocian en bolsa, así como aquellas otras entidades de importancia económica, incluyendo a las subsidiarias. La divulgación requerida incluye la bifurcación por segmentos industriales y segmentos geográficos. IC 15: Información que Refleja los Efectos de los Precios Cambiantes Esta norma aplica a las empresas cuyos ingresos, utilidades, activos y empleo son significativos para el entorno económico en el cual operan. La Norma detalla dos métodos aceptables: el de Poder Adquisitivo Total y el Método de Costo Corriente. La divulgación requerida debe ser como información complementaria a los estados finan- NIC 16: Contabilizción de Inmuebles, Ma. y quinariayEquipo La definición de Inmuebles, Maquinaria y Equipo se establece en esta Norma. en los estados financieros. El costo de un activo incluido en Inmuebles, Maquinaria y Equipo debe comprender su precio de compra y cualquier costo directamente atribuible a poner dicho activo en las condiciones de operación necesarias para su uso. El costo de Inmuebles, Maquinaria y Equipo construidos por la entidad debe incluir aquellos costos que se relacionan directamente con el activo específico y aquellos que sean atribuibles a la actividad de aqelsueenatiibsalacivdde construcción en general y pueden asignarse al activo específico, y no debe incluir el costo de ineficiencia Cuando una partida de Inmuebles, Maquinaria y Equipo se adquiera total o parcialmente a cambio de otro activo, el activo adquirido debe registrarse al valor neto en libros de activos similares, o a su valor razonable cuando la entidad no tenga activos similares. Si el importe recuperable de un activo o grupo de activos de Inmuebles, Maquinaria y Equipo que ANEXO ll: RESUMEN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICa) ha sufrido un daño o inhabilitación permanente es considerablemente menor que su valor neto en libros, el valor neto en libros deberá reducirse al importe recuperable. Un aumento en el valor en libros, derivado de la revaluación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, deberá acreditarse -directamente al patrimonio neto y no se acreditará a resultados. Una disminución en el valor en libros derivada de una revaluación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, debe cargarse directamente a ganancias y pérdidas, excepto cuando tal disminución está relacionada con un aumento que fue previamente registrado como un crédito al excedente de revaluación y que no ha sido subsecuentemente reversado o utilizado, en cuyo caso deberá cargarse directamente a esa cuenta. En adición a las revelaciones requeridas por la NIC 4, Contabilización de la Depreciación, y por la NIC 5, Información que Debe Revelarse en los Estados Financieros, deberán hacerse revelaciones sobre los métodos utilizados para determinar el valor bruto de la propiedad, planta y equipo, y para cualquier revaluación hecha. NIC 17: Tratamiento Contable de los Contratos de Arrendamiento Esta Norma discute la contabiización de contratos de arrendamiento bajo dos subcategorias: arrendamientos financieros y arrendamientos operativos, e incluye discusiones sobre transacciones de venta y retroarrendamiento. Establece los requisitos de divulgación tanto para el arrendatario como para el arrendador. NIC 18: Reconocimiento de Ingresos Los ingresos deben reconocerse si cumplen con ciertos criterios de transferencia de propiedad, incertidumbre, cobrabilidad y medición que se establecen en la Norma. Los requisitos de revela- 69 ción incluyen la divulgación sobre si debe posponerse el reconocimiento de algún ingreso. NIC 19: Tratamiento Contable de los Beneficios de Jubilación en los Estados Financieros de los Empleadores Esta Norma establece los requisitos para la contabilización de los beneficios de jubilación para planes de beneficios defindos v planes de contribución definidos. También se establecen los requisitos de revelación. NIC 20: Tratamiento Contable de Subsidios Gubernamentales y Revelación de Ayudas Gubernamentales en General Los subsidios gubernamentales relacionados con activos, incluyendo el valor razonablemente justo de los subsidios de naturaleza no monetaria, deben ser revelados en los estados financieros ya sea como una deducción del valor actual de los activos o como un ingreso diferido. Otros subsidios gubernamentales relacionados con activos, incluyendo el valor razonablemente justo de los de naturaleza no monetaria, deben ser reconocidos a lo largo de los períodos en que los costos relacionados ocurren y son contabilizados en el estado de ganancias y pérdidas de la entidad. Hay requisitos de revelación para la política contable, naturaleza y cantidad del subsidio o donación, y cualquier condición del subsidio que no haya sido satisfecha. NIC 21: Tratamiento Contable de los Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de Monedas Extranjeras Las transacciones en moneda extranjera deben ser registradas en la moneda de información de la entidad informante, y revaluadas al tipo de cierre vigente a la fecha del balance general (excepto para transacciones a futuro, donde se da un tratamiento contable especial). Las diferencias de 70 ANEXO Il: RESUMEN DE LAS NORMAS DE INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICa) cambio que surjan de este tratamiento deben ser reconocidas en el estado de ganancias y pérdidas del período (excepto en el caso de ciertas partidas a largo plazo, las diferencias de cambio pueden ser reconocidas en el estado de ganancias y pérdidas del período actual y períodos futuros en una base sistemática). Establece los procedimientos para la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera y las operaciones extranjeras de una entidad. Se especifican los requisitos para la revelación. NIC 22: Tratamiento Contable de las Combinaciones de Negocios Las combinaciones de negocios deben ser tratadas contablemente según el método de compra, excepto en aquellas contadas circunstancias en que se usa el método de unificación de intereses. Ambos métodos se discuten se ." en, la ..Norma. También .bre especifican los requisitos para la revelación. NIC 23: Capitalización de los Costos de Financiacion Esta Norma discute las circunstancias cuando los costos de financiación pueden ser capitalizados si cumplen ciertos criterios. Generalmente, durante el tiempo en que un activo está siendo alistado para su uso o venta, cualquier costo de financiamiento en que se incurra puede ser capitalizado. Los costos capitalizados deben ser revelados. NIC 24: Revelaciones de Partes Vinculadas Esta Norma establece que deben revelarse las transacciones entre partes vinculadas, si satisfacen ciertos criterios. Se definen las transacciones entre partes vinculadas. NIC 25: Contabilización de las Inversiones Las inversiones deben registrarse como a corto plazo (circulantes) o a largo plazo. Las inversio- nes circulantes deberán contabilizarse al valor de mercado, o el menor del valor de costo o de mercado. Las inversiones a largo plazo deberán registrarse al precio de costo, importes revalorizados, o en el caso de títulos de acciones negociables, al menor valor entre el costo y el precio de mercado. Las inversiones en propiedades pueden ser contabilizadas de acuerdo con la NIC 16, con la depreciación calculada según la NIC 4 y cargada al estado de resultados, o. contabilizadas como inversiones a largo plazo. Esta Norma discute la contabilización de los cambios en el importe contable de las inversiones, de los traspasos y de los descargos. También establece los requisitos de revelación. MC: 26 Tratamiento Contable e Informes soPlanes de Benericio dde Jubilación. Esta Norma establece los requisitos de información para los planes, y debe distinguirse de la NIC 19 que discute los requisitos de información en los estados financieros de las entidades que tienen tales planes. NIC 27: Presentación de los Estados Financieros Consolidados Esta Norma discute la preparación y presentación de los estados financieros consolidados para un grupo de empresas bajo el control de una matriz. NIC 28: Contabilización de Inversiones en Asociadas Las inversiones en compañíías asociadas deben contabilizarse bajo el método de participación; excepto cuando lo indica la Norma. También establece los requisitos de revelación. ANEXO II: RESUMEN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICe) NIC 29: Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias Los estados financieros deben ser presentados en términos de la unidad de medida corriente a la fecha del balance general. La ganancia o pérdida en la posición monetaria debe ser incluida en la ganancia neta o pérdida del ejercicio y revelada gananaas del reeld separadamente. Deben hacerse revelaciones con respecto al hecho que las cifras han sido reexpresadas, la base de medición aplicada a los estados financieros, y la unidad de medición actual o el índice de precios. NIC 30: Revelaciones en los Estados Financieros de los Bancos y de Instituciones Financieras Similares Los requisitos de revelación establecidos en esta Norma son adicionales a los establecidos en otras 71 Normas. Se establecen requisitos de revelación para (i) el estado de ganancias y pérdidas, (ii) el balance general, (iii) Contingencias y Compromisosance Cen tas deorden Noncisn esosBncluyendo Cuentas de Orden No Incluidas en Obligaciones, (v) Concentraciones de Activos y Obligaciones, (vi) Pérdas oes Actiy cipos esgos Gnrales e Préstamos y Anti*(OSiv* (vi¡) Riso Generale lalBaca Activos Dados en Garantía. NIC 31: Información Financiera de la Participación en Operaciones o Empresas Conjuntas3 La Norma discute los requisitos de revelación para las participaciones en empresas conjuntas, separando las operaciones conjuntas de los activos controlados conjuntamente. También discute los requisitos de información de la empresa ya sea asociada o inversionista. 3 A este dpo de operaciones, «joint venture" en inglés, se le han dado también el nombre de Asociación en participación. i1 i 1 i ANEXO lll: PROVIDENCIAS PARA OPERACIONES DE AJUSTE 73 ANEXO 1II: PROVIDENCIAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA PARA OPERACIONES DE AJUSTE Providencias Requeridas 1. Asegurarse que el Prestatario efectúa los arreglos necesarios para registrar los Certificados de Aduanas, relacionados con los documentos de importación requeridos, que serán utilizados para respaldar desembolsos del Banco bajo el préstamo. (El Certificado de Aduanas incluirá el nombre del proveedor, país vendedor, valor, descripción de los bienes, el importador y la fecha de importación). 2. Los arreglos deben asegurar que: a) los bienes son elegibles basados en una lista positiva o negativa, b) los bienes son suministrados por un país miembro, c) la fecha de importación está disponible para determinar la elegibilidad. 3. Asegurarse que se han hecho arreglos para retener, con acceso fácil, los Certificados de Aduana por lo menos durante un año después del envío del informe de auditoria correspondiente. Auditoría y Opinión de Auditoría Requeridas 1. Asegurarse de lo adecuado de los procedimientos utilizados para preparar los Certificados de Aduanas u otros similares. 2. Examinar los Certificados de Aduana utilizados para respaldar los desembolsos del Banco. 3. Emitir una opinión con respecto a la confiabilidad de los procedimientos aplicados para verificar o emitir los Certificados de Aduanas que respaldan los desembolsos del Banco. ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS 75 ANEXO IV: REVISIÓN DE LOS SISTEMAS DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y DE CONTABILIDAD PARA ENTIDADES EJECUTORAS DE PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS La mayoría de las entidades generadoras 1. de ingresos son autónomas o tienen un alto grado de autonomía, con poderes para determinar políticas financieras y el diseño y operación de sistemas de administración financiera y de contabilidad. Por otro lado, algunas empresas del Estado pueden estar obligadas a ajustarse a un plan nacional contable. La siguiente es una lista de verificación de los aspectos a ser considerados al revisar tales arreglos. Las revisiones deben efectuarse lo más temprano posible en los ciclos de identificación, preparación, pre-evaluación o evaluación. * Requisitos estatutarios para la información contable y financiera . la entidad autroma oba .. Condición control guberlamental * Políticas y prácticas contables en uso * Sistemas administrativos y contables centralizados o descentralizados * Regulaciones financieras * Contabilidad y administración financiera: Contabilidad administrativa Planeación, presupuestos y control presupuestario de la entidad r f ... Ca (iii) Contabilidad financiera (i) (i) (iv) Contabilidad de costos (v) Sistemas de control interno y de auditoríainterna (vi) Procesamiento de datos (vii) Personal financiero: administración, capacidad y capacitación. El alcance de la revisión requerida para cada uno de los aspectos anteriores es discutido en los siguientes párrafos. En general, el personal debe asegurarse que cada revisión es adecuada para asesorar al Banco, antes de las negociaciones para un préstamo, con respectoa lo adecuado de la información sobre la administración financiera y la contabilidad. RequisitosEstatutarioso Legales Generales Las leyes, regulaciones gubernamentales o 2. reglas bajo las que opera la entidad deben ser evaluadas, y el cumplimiento o incumplimiento con ellas debe ser identificado para determinar lo más pronto posible en el ciclo del proyecto cualquier posible efecto sobre el proyecto. Esto es necesario porque introducir nueva legislación o enmendar las leyes vigentes puede requerir un tiempo considerable. Se debe buscar la asesoría del Departamento Legal si parece que se necesitan cambios legislativos. Los poderes o requerimientos estatutarios 3. pueden relacionarse directamente con las operaciones de la entidad (p.e. el poder para fijar tarifas o establecer cargos por productos o servicios) o pueden definir los criterios dentro de los cuales puede operar la entidad (p.e. leyes bancarias que fijan los límites de endeudamiento/préstamos). Los requisitos financieros o contables detallados pueden no formar parte de legislación específica de relacionada con la entidad, o con el edicto creación de ésta, pero pueden encontrarse en las leyes generales a las que puede referirse el edicto. Se debe prestar atención especial a los convenios concesionarios, que son generalmente encontrados en empresas de servicio de algunos paises franco-parlantes. Bajo este sistema, que requiere un tratamiento contable especial, el gobierno puede darle a una entidad el derecho de operar, administrar y desarrollar el servicio durante un plazo fijo, y recuperar sus inversiones al final de la concesión. Si los requisitos estatutarios vigentes inhibieran la información normal sobre la ejecución del proyecto, esto debe ser discutido con el 76 ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS r RA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS gobierno y el prestatario, para así obtener cambios en los estatutos o rediseñar los requisitos de información del proyecto. Estado o CondiciónLegal de la Entidad 4. Para determinar la autoridad y habilidad del prestatario para formular e implantar políticas financieras, y diseñar e instalar sistemas de administración financiera, y por consiguiente determinar indirectamente cuanto tiempo se necesitará para efectuar cambios, puede ser necesario determinar el alcance de su autonomía o dependencia de autoridades superiores. Los siguientes aspectos deben ser clarificados: (a) Es completamente autónoma (por ejemplo, puede existir legalmente por derecho propio, según las leyes del país, sin control gubernamental)? (b) Puede contratar, demandar o ser demandada en nombre propio? Políticas y Prácticas Contables Vigentes en la Entidad 5. La aceptabilidad de las políticas contables, incluyendo las normas para la información financiera y las prácticas contables generales vigentes en la entidad ejecutora del proyecto, deben ser examinadas contra lo establecido en el capítulo correspondiente del manual sobre información financiera y cumplimiento presupuestario. Si las políticas no se ajustan a las normas y prácticas internacionales o nacionales, se le debe informar al prestatario sobre las modificaciones requeridas y la fecha límite para su implantación, p.e. antes de que comience la ejecución del proyecto, o para una fecha establecida en una cláusula del convenio. Por otro lado, si los asuntos en discusión son menores (p.e. método de asignación de los costos fijos o de valuación de los inventarios), su uso puede ser aceptable siempre que estas variaciones sean reveladas en los estados financieros anuales y en el reporte del auditor. (c) Puede establecer sus propias políticas financieras? (d) Es controlada por el gobierno? De ser así, cuál es el alcance de ese control y la influencia sobre las políticas financieras y los requisitos contables? Administracióny Control (e) Hay un código o catálogo de cuentas específico? cumplimiento en la práctica: . Regulaciones de la entidad (o Es la entidad un ente gubernamental? De ser así, tiene la administración de la entidad el poder para decidir las políticas financieras y los sistemas contables, o son éstos dictados por el gobierno? Por ejemplo, podrían haber reglas contables separadas para las entidades paraestatales. (g) Será el proyecto ejecutado por sólo una parte de una entidad? . . (h) Es necesario o deseable requerir una separación de cuentas o de fondos sólo para esa parte, y sería posible tal acción? 6. Para juzgar la efectividad de una estructura organizacional, lo siguiente debe ser revisado para juzgar su adecuación para apoyar la ejecución y operación del proyecto y el alcance de su Ordenes ejecutivas (si hay) Declaraciones de objetivos y políticas * Estructura organizacional, incluyendo el nivel del jefe de finanzas . Control interno y auditoría interna * La necesidad de proveer información financiera sobre el desempeño de una entidad a las partes interesadas intemas y externas a la entidad, y el alcance de los logros de tal diseminación. 7. El impacto de los sistemas de administración y control sobre la operación de los sistemas ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS de administración financiera y contabilidad deben ser examinados para obtener respuestas a lo siguiente: (a) Cuáles son los antecedentes y experiencia de los que representan la función financiera en la Junta Administradora? (b) Quién en la administración reporta sobre el desempeño financiero a los dueños de la entidad? (c) Quién reporta a la administración sobre asuntos financieros? Cuál es la posición relativa de este oficial? (d) En qué forma y con qué frecuencia requiere y obtiene la administración la información sobre el desempeño financiero -- tipo de reportes y distribución de los mismos a los distintos niveles administrativos? Es esto adecuado? (e) Cuáles son los sistemas de control y los vínculos entre la alta gerencia y la gerencia financiera, y entre otros gerentes y los gerentes financieros? (f) Muestran las respuestas a las preguntas (a) a (e) un sistema aceptable al Banco para la ejecución del proyecto? Si la respuesta es no, pueden ser corregidas en una manera oportuna para alcanzar la ejecución del proyecto? Sistemas Contables Centralizadosy Descentralizados 8. Las grandes organizaciones industriales y comerciales, los gobiernos, o las grandes empresas paraestatales pueden operar sistemas centralizados de administración financiera y de contabilidad, por los cuales toda la información generada por los niveles operativos (p.e. localidades del proyecto) es transferida a una ubicación central para hacer pagos a contratistas, etc.; para procesamiento de datos; y para la compilación de registros contables. Pueden resultar demoras y pérdidas de datos, que pueden afectar la generación oportuna y correcta de reportes. Por el contrario, 77 los sistemas descentralizados, que permiten las operaciones financieras locales, usualmente requieren controles más extensos y más personal. Por lo tanto, antes de recomendarle al prestatario cambíos en los sistemas de administración financiera y de contabilidad del proyecto (y de la entidad ejecutora, cuando sea aplicable), es prudente examinar las ventajas y desventajas de los sistemas actuales y propuestos con respecto a la eficiencia de las operaciones centralizadas o descentralizadas. Los, factores claves a ser considerados son la capacidad de la administración, seguridad, comunicaciones, y la disponibilidad de personal capacitado. Regulaciones Financieras 9 Estas regulaciones son usualmente diseñadas para definir los objetivos del sistema de administración financiera y contabilidad, así como las responsabilidades dentro del mismo. Pueden formar parte de las Ordenes Permanentes o Reglas Operativas o ser un prefacio o anexo a un Manual de Contabilidad, o pueden estar restringidas a definiciones limitadas a la responsabilidad presupuestaria, de contabilidad o de auditoría interna dentro de la entidad. Pueden ir desde regulaciones estatutarias hasta reglas informales de la administración, sin fuerza legal, que deberían facilitar la revisión de los sistemas de administración financiera al definir su estructura y subsistemas, y al designar responsabilidades. Las regulaciones, si hay alguna, deben revisarse para conocer su forma, contexto y cumplimiento. Normalmente, al momento de la evaluación se debe examinar el alcance con que las Regulaciones Financieras cubren lo siguiente en forma satisfactoria: (a) Política financiera básica con respecto a los ingresos y gastos (b) Apropiaciones de excedentes y tratamiento de los déficits (c) Programación y presupuestos, incluyendo la planeación de inversiones a mediano y largo plazo 78 ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS (d) Control presupuestario costos). Tal sistema, que muchas veces se ilustra (e) Organización contable mejor en forma de diagrama, también debe proporcionar verificaciones internas adecuadas, controles y, si es apropiado, auditoría interna. (f) Registro de activos e inventarios (g) Control de inventarios (h) Reglas para la depreciación (i) Administración de la deuda (j) Facturación y cobros (k) Cancelación de cuentas (1) Procedimientos de licitación (m)Procedimientos de pago (n) Forma y oportunidad de los estados financieros y balances generales (o) Controles y verificaciones internasra,pe. (p) Auditoría interna (q) Auditoría externa Las regulaciones también deben definir 10. claramente quién es responsable por su implantación. La provisión de nuevas regulaciones o la mejora de regulaciones existentes deben ser buscadas preferiblemente antes de las negociaciones del préstamo. Cuando sea necesario debe promoverse la asistencia técnica para ayudar a introducir o mejorar las regulaciones y sistemas, a través del uso de un componente del proyecto o un proyecto separado. En ausencia de un diagrama de un sistema 12. de contabilidad administrativa, debe conseguirse o dibujarse un organigrama de la estructura de la entidad. Este debe ser enmendado adecuadamente para ilustrar las áreas de la administración que son atendidas, o serán atendidas, por el sistema de contabilidad administrativa. El diagrama debe mostrar los vínculos entre el sistema y los centros administrativos de la entidad, y a una organización central, si la entidad o sistema es una unidad descentralizada. El diagrama también debe mostrar las áreas de actividad principales y secundarias, p.e.: Función de contraloría Función de tesorería Programación y presupuestos Cobro de efectivo Contabilidad financiera Pagos Costos, etc. Operaciones bancarias Facturación Administración de la deuda Inventarios Finalmente, debe mostrar los niveles establecidos de puestos/salarios, y puestos ocupados y vacantes. AdministraciónFinancieray Contabilidad Sistema de Contabilidad Administrativa Un sistema de contabilidad gerencial debe 11. recolectar- información financiera y estadística acerca de las operaciones de la entidad y reportarla prontamente a los distintos niveles administrativos, proveyéndole a cada nivel los detalles necesarios en el momento apropiado. Debe incorporar procedimientos para presupuestación y planeación financiera, contabilización y reportes, y contabilidad de costos (incluyendo control y análisis de Se debe notificar al prestatario de cual13. quier inquietud con respecto a deficiencias o cambios requeridos en el sistema de contabilidad administrativa para que éste sea adecuado para la ejecución del proyecto. Planeación, Presupuestos y Control Presupuestario Corporativos La planeación a corto, mediano y largo 14. plazo debe ser un elemento primario en la administración financiera. Los planes a mediano y lar- ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS go plazo son normalmente conocidos como planeación corporativa y requieren diferentes bases de planeación distintas a los presupuestos a corto plazo y los procedimientos de control presupuestario, que nornalmente se basan en planes anuales. Además, la evaluación de los sistemas de planeación y presupuestación corporativos adoptados por una entidad deben enfocarse en el énfasis dado a la maximización de la utilidad en vez del control rutinario de los gastos y los ingresos. Las* respuestas a los siguientes grupos de preguntas pueden proporcionar una visión general de los sistemas de planeación y presupuestación corporativos: (a) Características de la Planeación (i) Hay planeación corporativa general? (ui) Cual es el período cubierto por los planes corporativos? (iii)Cómo se expresan los planes corporativos? (iv)Se sumarizan los planes corporativos en términos financieros (estados financieros anuales y balances generales proforma)? (v) están los planes financieros generales respaldados por presupuestos secundarios apropiados (ingresos y gastos operativos, gastos de capita, propuestas de deudacapital)? (vi)cuáles son los indicadores críticos de monitoreo en los planes corporativos? . pgerentes .d (i) Quién prepara y aprueba los planes y presupuestos anuales corporativos? . .. Hy precios y mecarusmos de cambio? (iii)Hay un sistema de revisión para gastos de capital? (iv)Identifican los planes y presupuestos anuales corporativos las responsabilidades 79 gerenciales específicas para la ejecución y revisión? (c) Calendario para Planeación y Presupuestos (i) cual es el calendario para la preparación y aprobación de los planes y presupuestos anuales corporativos? .. rola lgeneración endario unsumosp y ra de se todost los iemo revisiones administrativas de los planes y anuales corporativos presupuestos (considere la extensión de la centralización/descentralización de la entidad)? (iii)quién prepara y controla estos calendarios? (iv) hay suficiente tiempo para la preparación e incorporación de revisiones en los planes y presupuestos anuales corporativos? (d) Control de Planes. Presupuesto y Desempeño (i) cual es el sistema de control del desempeño real, comparado contra los planes y presupuestos anuales corporativos? (ii) cómo ayuda el sistema contable al control en (i)? (ui)quien prepara los informes financieros relativos al desempeño, y los planes y presupuestos anuales corporativos? (iv)permite el sistema de información que los funcionales controlen o hagan cambios en la ejecución del plan corporativo? Sobre una base oportuna? Con información adecuada? (v) son hechas en forma oportuna las correcciones adecuadas a los planes y presupuestos anuales corporativos? Por quién? (vi)qué controles existen sobre las contingencias? 80 ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS (e) Estructura y Contenido de los Presupuestos (i) cual es la estructura analítica y el grado de detalle del presupuesto anual? (iv)quién compara la posición actual contra lo presupuestado y con que frecuencia? (v) puede el flujo de caja contrarrestar el presupuesto principal (p.e. suspendiendo los (ii) hay un presupuesto fisico además del presupuesto financiero? pagos o el uso excesivo de préstamos a corto plazo)? (iii)qué identificación y forma de presentación del capital y los gastos e ingresos recurrentes se usan? (iv)son las clasificaciones de las lineas presupuestarias objetivas o subjetivas? 4 (v) se utiliza un sistema contable basada en el método de contado o en el de acumulado? (vi)qué periodo de presupuestación (mensual, anual, multianual) se utiliza? (fO Bases para la Preparación de Presupuestos (i) qué controles existen sobre las contingencias? se utilizan datos analítio dciones s ulizisetandastio, an ios d soporte (n rasnr r) .las (iii) están disponibles los resultados o datos correspondientes a años anteriores, así como al año actual? 15. La revisión anterior debe ser utilizada para juzgar la efectividad de la planeación y procesos presupuestarios corporativos, y el grado en que deben buscarse cambios para mejorar su eficiencia. En particular, debe utilizarse para determinar la habilidad del prestatario para alcanzar la ejecución controlada del proyecto y el desempeño financiero convenido (p.e. el cobro de impuestos y tasas), después de tomar en consideración cualquier restricción que pueda ser impuesta por autoridades superiores. Cuando sea posible, se debe solicitar al prestatario que corrija cualquier deficiencia antes de que comience el proyecto. Si se requieren cambios extensos, durante las negociase debe obtener un compromiso con respecto a lo que será hecho, un itinerario para la implantación, requisitos de asistencia externa, y si mejoras deberían formar parte de un componente del proyecto (por ejemplo, un nuevo sistema presupuestario). Contabilidad Financiera (g) Presupuesto del Flujo de Caja (i) como operan el flujo de caja? (ii) quién lo aprueba y ejecuta? ( o qe fflujo ( dia)con que frecuencia lo preparan (diariamente, semanalmente, mensualmente o anualmente)? 4 La clasicación objetiva es el análisis por unidades operativas o por producción (p.c. para una entidad productora de electricidad serian la generación, transmisión, distibución, etc.). La clasificación subjetiva es el análisis por ~insuos básicos (p.c. salarios, jornales, combustible, y suministros). 16. Un prestatario puede usar un Manual Contable o un Manual de Procedimientos, o ambos para prescribir regulaciones y responsabilidades para la operación del sistema contable. El del sistema, el mantenimiento de registros y los procedimientos de autorización para efectuar enmiendas y correcciones están normalmente descritos en el segundo manual, junto con la contabilidad mecanizada o procedimientos de cómputo, cuando sea aplicable. Un sistema puede estar basado en un sistema de codificación desarrollado internamente o en un Código o Catálogo de Cuentas nacional. Tal catálogo, o sistema interno de codificación, y los manuales mencionados arria c e d p ba, cuando estén disponbles, pueden ser revisa- ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS dos para determinar la efectividad del sistema contable en relación con: (a) un buen diseño y habilidad para responder a las necesidades del proyecto y, cuando sea aplicable, a los requisitos de la entidad, y (b) el cumplimiento, en la práctica, con dichos manuales y códigos. Puede que antes o durante la ejecución del proyecto sea necesario efectuar la actualización de los manuales o el rediseñío de un sistema de codificación mal estructurado. 17. Un sistema de contabilidad financiera debería consistir, por lo menos, de lo siguiente: (a) un sistema de registros o cuentas de transacciones individuales, a veces conocidos como "libros de entrada inicial," como los libros de caja; (b) un sistema auto-ajustable de "control y cuentas totales" derivado de los totales de las cuentas en los libros de entrada inicial, a veces conocido como el "mayor general;" (c) un sistema para hacer transferencias y ajustes entre cuentas, a veces conocido como el dtr. c a aio." Las transacciones individuales pueden ser agrupadas en cuentas separadas (o libros de cuentas) por cada categoría, tales como efectivo, sueldos y salarios, compras, préstamos recibidos, etc. El mayor general puede ser la principal fuente de información para los estados y reportes financieros. Lo anterior es una simplificación, pero una misión de preparación o evaluación debe satisfacerse de que en una entidad existente, estos registros pueden al menos ser encontrados en alguna forma. Muchos sistemas pueden utilizar procesamiento de datos que posiblemente dificulten el observar el flujo de entrada. Las revisiones pueden requerir el uso de especialistas; alternativamente, puede ser suficiente el discutir el flujo del sistema con los auditores internos o externos. En base a estas discusiones, puede ser posible determinar la adecuación y calidad del sistema. 81 18. Debe determinarse el principio bajo el cual se efectúan las entradas contables. Idealmente, los libros de una entidad autónoma generadora de ingresos deberían mantenerse de acuerdo con principios de acumulación por partida doble. El sistema contable de una entidad gubernamental que opera en una base de efectivo de partida doble puede ser aceptable, siempre y cuando la entidad mantenga registros contables subsidiarios que permitan determinar transacciones de capital y de gastos corrientes, un flujo.de caja y un análisis de las obligaciones y cuentas por cobrar, cuando sea necesario, al principio y al final de cada afño fiscal. 19. En ausencia de evidencia confirmatoria, p.e. reportes de auditoría, se deben efectuar verificaciones de alcance limitado para determinar si los registros contables se mantienen actualizados, con balances periódicos (mensual o trimestralmente) y que existen las providencias para la generación de informes en fechas predeterminadas; se deben solicitar y examinar los balances de comprobación, las fechas en que fueron efectuados, y el período cubierto por las transacciones. Como guía, un balance de comprobación tomado Cm ua nblned opoaintmd más de un mes después del cierre de un periodo contable puede ser insatisfactorio. Rubros determinados pueden ser seguidos de los estados financieros anuales hasta los libros de entrada inicial (p.e. los activos fijos al registro de activos) para (a) confirmar lo divulgado en los estados financieros, y (b) comprender la forma en que la información es procesada por el sistema. Contabilidad de Costos 20. Puede que muchas entidades ejecutoras de proyectos no tengan o necesiten sistemas de contabilidad de costos. Sin embargo, los sistemas especialízados de contabilidad de costos pueden ofrecer beneficios substanciales a algunos proyectos o partes específicas de las operaciones de algunas entidades, tanto para determinar los costos de servicios como los de productos, al proveer comparaciones oportunas y mensurables con respecto a normas establecidas. Es preferible que la 82 ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS contabilidad de costos sea una parte integral del sistema de contabilidad financiera para que todos los ingresos al sistema sean mutuamente consistentes. Pueden existir sistemas de costos separados del sistema contable; sin embargo, en tales casos se debe obtener confirmación de que en cada sistema se utilizan controles adecuados para reconciliar los datos. Un proceso de asignación de costos puede 21. requerir un grado considerable de análisis para permitirle a los gerentes controlar todos los insumos al proceso productivo. El personal del Banco debe asegurarse de que: (a) la entidad está usando su sistema de costos para proveer información gerencial valiosa, (b) los costos y beneficios son evaluados antes de recomendar tal sistema, y (c) la entidad es capaz de operar un sistema de costos. deben tener actividades principalmente de contabilidad o de custodia, aún cuando puedan ser responsables por producir o contabilizar los datos iniciales o básicos. La iniciación y autorización de transacciones, así como el registro y custodia de los activos resultantes deben estar separados. Por lo mismo, la recepción y desembolso de fondos deben estar separados de la contabilidad. Un departamento de materiales no debe tener acceso a los registros contables principales utilizados para verificar la integridad de los inventarios, y un departamento de producción no debe computar sus propios costos. Normalmente, las labores y responsabilidades deben estar segregadas para que ninguna persona puede manejar una transacción completamente de principio a fin. Si dicha división no es factible, otras practicas de protección deben ser diseñadas. Estos controles internos ayudan a establecer la confiabilidad e integridad de los registros y la información contable. Controles Internos y Auditoría Interna Una de las funciones más importantes de la administración es el diseño y mantenimiento de controles internos para alcanzar la respondabiidad a todos los niveles de la entidad. Los elementos típicos del control interno deben incluir: (a) legislación habilitadora (b) regulaciones (c) políticas y objetivos (d) sistemas y procedimientos (e) estructura organizativa que provea una segregación de funciones (f) descripción de puestos (g) planeación y presupuestos (h) contabilidad (i) informes de desempeño financiero y fisico, y 0auditoría interna La administración cabal y el control inter23. no efectivo requieren independencia organizacional de los departamentos de operaciones, custodia y contabilidad. Los departamentos operativos no Mientras que las entidades pequeñas de24. ben depender en verificaciones y controles internos, las organizaciones más grandes deben tener alguna forma de auditoría interna. El papel especial de auditoría interna consiste en determinar qué tan bien trabajan los otros elementos de control y la medida en que son importantes a los sistemas. En la mayoría de las entidades, se espera que el auditor interno proponga acciones correctivas cuando se le solicite. Una unidad de auditoría interna consiste de una persona o grupo que se reporta a la administración --preferiblemente independiente de los gerentes financieros. Idealmente, el auditor interno deberia tener una libertad comparable a la del auditor externo para decidir sobre su papel y operaciones; de otra forma su posición puede volverse insoportable, y puede ser de poco uso para asegurar la respondabilidad. Los asuntos típicos que auditoría interna 25. debe evaluar y reportar a la administración incluY (a) la efectividad de los controles contables, financieros y operativos, y cualquier necesidad de modificación; ANEXO IV: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS GENERADORES DE INGRESOS (b) el nivel de cumplimiento con las políticas, planes y procedimientos establecidos; (c) la confiabilidad de los sistemas contables, datos e informes financieros; (d) métodos para remediar los controles débiles o para establecer controles cuando no los hay; y (e) verificación de activos y pasivos. Un auditor interno debe trabajar dentro de 26. un esquema bien definido de programas y requisitos de información. Si ha una instalación de procesamiento de datos, el auditor interno debe estar autorizado para asegurarse que los cambios y enmiendas a los programas de computación son consistentemente supervisados para prevenir irregularidades. Para examinar el alcance y efectividad de las verificaciones y controles internos, sus costos asociados deben ser verificados contra los de la auditoría externa; sin los primeros, el sistema externo puede ser demasiado caro; y por el contrario, los costos de una auditoría interna con personal permanente pueden ser mucho más altos que los de un auditor externo. 83 pecializan en la selección y adiestramiento de personal. En una entidad generadora de ingresos, debería haber al menos un gerente superior que tenga expenencia en sistemas financieros y con antecedentes contables suficientes para permitirle tomar decisiones adecuadas con respecto a aspectos de personal del (los) departamento(s) de contabilidad y finanzas. La evaluación debe, incluir una revisión del 28. tamaño y la calidad del personal para asegurar que son adecuados para el tipo de actividad y resultados esperados. Por ejemplo: administración de caja (es decir, la función de tesorería) debe tener personal que se especialice en la programación de flujos de caja, en arreglos para depósitos bancarios y en el control del efectivo. Una función de contraloría debe tener personal especifico para encargarse, inter alia, de la planeación financiera, el control presupuestario general, los sistemas y procedimientos financieros de contabilidad de costos, y los sistemas de procesamiento de datos y de información gerencial. Los procedimientos de reclutamiento de29. ben ser examinados para determinar su adecuación. Debería existir un programa adecuado para Dos características importantes de los 27. la capacitación de los empleados y revisiones pesistemas pueden requerir examen: riódicas de personal para determinar si el desem(a) la efectividad y seguridad de los sistemas y peño del mismo es satisfactorio. Estos programas deberían incluir capacitación formal antes de que equipo relacionado existentes; y el puesto sea ocupado o durante las laborés del abé eabs n obncó (b) cualquier propuesta por un prestatario paraPaa mso mismo, o una combinación de ambos. También instalar equipo o sistemas nuev~os como parte puede ser necesario evaluar la calidad de los prode un proyecto. Los sistemas complejos pue- gramas de capacitación tanto internos como externos para aconsejar al prestatario y/o a la entiden requerir la asesoría de un especialista. L dad sobre la necesidad de mejoras o ampliaciones. la examinar requiere primera característica Las conclusiones sobre la efectividad de los procompatibilidad del sistema de procesamiento de datos con otros elementos del proceso de cedin-entos de contratación de personal, la calidad del personal existente, y la calidad delos procontabilidad financiera, y cualquier otra actiinven-*' p.e. prestatario, del relacionada vidad gramas de capacitación deben reflejarse en un rerelacirsonada delrestiatari, pervinvn tarid deamns sitm iinrfrnea tanio y el personal gerencial, de supervisión y potJel ejecutor de las labores de contabilidad y pro- tración financiera. cesamiento de datos. Las organizaciones bien administradas tienen profesionales que se esSistemas de Procesamiento de Datos i 1 1 1 ANEXO V: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS NO GENERADORES DE INGRESOS 85 ANEXO V: REVISIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD PARA ENTIDADES EJECUTORAS DE PROYECTOS NO GENERADORES DE INGRESOS La mayoría de los proyectos no generado1. res de ingresos serán ejecutados por agencias gubernamentales. La siguiente lista de verificación está diseñada principalmente para fomentar una verificación del presupúesto, contabilidad y sistemas de control interno típicos del gobierno, y debe ser leída conjuntamente con el Anexo IV, que contiene recomendaciones detalladas para revisiones que son comunes para proyectos generadores de ingresos y no generadores de ingresos. ma de contabilidad y presupuestos gubernamentales, solamente cuando ellos y el gobierno estén totalmente satisfechos que los nuevos procedimientos al menos mantendrán y, cuando sea posible, mejorarán la respondabilidad y facilitarán la ejecución del proyecto. Desmantelar la verificación y el control existentes en los sistemas, sin antes substituirlos con medidas nuevas adecuadas y sin el personal capacitado para implantarlas, puede tener serias consecuencias. * Contabilidad gubernamental * Condición ("Status") de la entidad * Regulaciones financieras * Administración financiera y contabilidad: (i) Presupuestos y control presupuestario (ii) Sistemas procedimientosy financieros Los gobiernos ejecutan una gama muy 3. amplia de servicios, a menudo como los principales recolectores y usuarios de fondos de un país. Esto requiere buenos sistemas financieros en el gobierno, con métodos obligatorios de presupuestos y contabilidad. Usualmente éstos son establecidos bajo un método de "caja o efectivo," contrastando con el método de acumulación normalmente utilizado en la practica comercial. Cuando una entidad ejecutora de proyecto forma parte de la administración de un gobierno, las prácticas de administración financiera y de contabilidad del gobierno normalmente se aplicaría a ella, a menos que se logre un acuerdo para efectuar arreglos de contabilidad especializados para un proyecto, y cuando sea aplicable, para la entidad ejecutora del mismo. (iii)Contabilidad financiera y de costos (iv) Control interno Sistemas básicos para establecer y mantener la respondabilidad ContabilidadGubernamental Muchos proyectos no generadores de in2. gresos serán ejecutados por entidades que son parte del gobierno, controladas por el gobierno o financiadas por el gobierno. Se debe obtener un conocimiento total de los principios y de la operación de cada sistema presupuestario y de contabiidad involucrados antes de que un proyecto sea ejecutado. Los sistemas gubernamentales de contabilidad y presupuestos pueden incluir lo que parecen excesivas medidas burocráticas previas al pago, una contabilidad repetitiva mantenida en diferentes niveles o localidades, retrasos en el desempeño aparentemente causados por falta de delegación de responsabilidades, y un conjunto de normas y reglas arcaicas. Los funcionarios del Banco deben buscar el mejoramiento de los siste- La ubicación de la responsabilidad por los 4. servicios de contabilidad de los gobiernos varía de país a país. En algunos, un contador general o un contralor puede ser el responsable; en otros, el Ministerio de Finanzas puede asumir la jurisdicción; en otros, puede ser dificil identificar la responsabilidad--los sistemas pueden haber sido establecidos en regímenes anteriores, sin continuidad de la responsabilidad. Determinar esta responsabilidad puede ser necesario si se requieren cambios contables para ejecutar el proyecto, o para mejorar las operaciones de la entidad de un proyecto. 86 ANEXO V: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS NO GENERADORES DE INGRESOS 5. El funcionario financiero principal de un servicio de contabilidad gubernamental puede ejercer roles de responsabilidad (p.e., contador general), que pueden influenciar el desarrollo y mantenimiento de buenas practicas contables. La existencia de estos servicios no puede, sin embargo, tomarse como que implica que las prácticas gubemamentales son automáticamente buenas y aceptables para las entidades de proyecto potenciales. Las prácticas gubernamentales prescritas pueden haber sido modificadas en forma no oficial a nivel local porque son muy detalladas, mal comprendidas o mal supervisadas. 6. Los funcionarios del Banco deben familiarizarse con los roles específicos que los funcionarios gubernamentales responsables tienen en el control y supervisión del desempefío de la contabiidad en el gobierno antes de buscar su ayuda para asuntos específicos del proyecto. El término "contador" en el gobierno normalmente tiene varios significados o interpretaciones diferentes al del "contador público" en el sector privado. El titulo de "contador general" puede ser una designación para un cargo oficial, pero su ocupante puede tener poco o ningún conocimiento de finanzas y contabilidad. Situación de la Entidad 7. La situación de una entidad debe ser establecida para determinar, en especial, su habilidad para: (a) Presupuestar y obtener aprobación presupuestaria para los fondos requeridos; (b) proveer fondos prontamente para la ejecución del proyecto y su operación y mantenimiento; (c) instaurar, operar y corregir los sistemas de contabilidad financiera para atender los requisitos del Banco; (d) proveer el personal necesario y con las habilidades requeridas para la ejecución del proyecto; (e) instaurar controles internos y externos, y arreglos de auditoría satisfactorios. Cuando cualquiera de los requisitos descritos anteriormente esté fuera de la jurisdicción de la entidad, los funcionarios del Banco deben verificar con la institución responsable para asegurar su anuencia ya sea a satisfacer prontamente los requisitos o a delegar a la entidad ejecutora el derecho de implantarlas durante el período del proyecto. Regulaciones Financieras 8. Cualesquiera regulaciones existentes sobre la operación de los sistemas de administración financiera y de contabilidad (Anexo IV, párrafo 9) deben ser revisadas para asegurar su compatibilidad con los requisitos del Banco. Cualquier enmienda que se haga a las regulaciones debe ser hecha solamente para fortalecer los sistemas internos de una entidad, además de apoyar el proyecto. Administración financiera y Contabilidad Presupuestosy Control Presupuestario 9. Las revisiones relativas a los presupuestos anuales y al control presupuestario recomendadas en el Anexo IV también son apropiadas en cuanto apliquen a un proyecto no generador de ingresos. La experiencia con estos proyectos, sin embargo, enfatiza la importancia de determinar el sistema presupuestario que será aplicado durante el período del proyecto. Durante la evaluación, los funcionarios del Banco deben satisfacerse de que comprenden plenamente el sistema y que han obtenido (o pueden obtener en las negociaciones) acuerdo sobre: (a) Los procedimientos presupuestarios a ser utilizados por una entidad y las instituciones superiores que dan aprobaciones de alto nivel, que aseguren la ejecución del proyecto de manera oportuna y adecuada; ANEXO V: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS NO GENERADORES DE INGRESOS 87 (b) la oportunidad de la planeación y aprobación de todas las operaciones presupuestarias para asegurar la asignación anual y la liberación de fondos; y (c) la oportunidad de la liberación de los fondos de contraparte asignados en los presupuestos. tablezcan un subsistema que atienda los requisitos contables y de informes financieros del Banco. Una entidad debe ser animada a usar los totales resultantes de un subsistema para apoyar o reconciliar la información del sistema general; p.e., el subsistema debe convertirse en un sistema de costo integrante del sistema contable principal. 10. Si el año fiscal del prestatario en el cual debe comenzar el proyecto empieza antes de la fecha de la activación del préstamo, es esencial asegurarse que el presupuesto para el inicio del proyecto (incluyendo los costos de operación de la entidad del proyecto y su sistema contable, y de la contratación de los auditores) esté disponible para el año fiscal inicial. La disponibilidad de tales fondos debe ser mencionada en el SAR. Si no hay ninguna provisión de presupuesto, el SAR debe describir cómo el proyecto será financiado mientras esté pendiente de autorización presupuestaria. 13. Cualquier que sea el sistema que la entidad utilice, éste debe ser capaz de una divulgación clara y oportuna de: (a) los costos del proyecto para los componente convenidos entre los funcionarios del Banco y la entidad de cada proyecto; (b) los costos operativos por línea presupuestaria analizados en detalle suficiente para proveer control sobre los gastos corrientes incrementales; y (c) la- base para todo tipo de solicitudes de desembolso de préstamos. ContabilidadFinancieray de Costos 11. Es preferible que una entidad mantenga al menos los registros especificados en el Anexo IV, párrafo 16; pero en algunos sistemas contables (especialmente los gubemnamentales) muchos de tales registros --especialmente las cuentas de control- pueden no ser mantenidos. Las cuentas gubemamentales típicas pueden reflejar solamente cuentas generales para servicios. Puede que un proyecto o componente de proyecto utilice solamente una línea de gasto de una "serie`, o puede estar contenido con otro items en un solo rubro. A menos que los funcionarios del Banco pidan información más detallada, los gastos por subcomponentes del proyecto pueden ser imposibles de controlar una vez que empiece el proyecto. 12. Cuando se vaya a utilizar el sistema gubemamental de contabilidad y presupuestos, es recomendable decidir los detalles de los gastos del proyecto para los cuales se requerirán informes, y si pueden ser introducidos en el sistema de contabilidad y costos sin dificultad. Si no se puede, se le pedirá al prestatario y/o a la entidad que es- El inciso (a) es particularmente importante en la contabilidad gubernamental, donde los informes de bienes cubriendo un determinado período comúnmente no están mantenidos. 14. El Banco puede convenir en financiar gastos recurrentes incrementales, p.e., gastos arriba de un nivel particular establecido en un tiempo determinado con el prestatario. Los sistemas contables gubemamentales pueden no distinguir entre gastos base e incrementales, particularmente en el caso de sueldos, salarios y gastos de administración relacionados. Es necesario, por lo tanto, convenir con el prestatario sobre medios adecuados para identificar tanto las provisiones presupuestarias como la información contable que puede respaldar e informar sobre estos gastos. Los siguientes pasos pueden ser seguidos: establecer contabilidad apropiada para las cuentas mayores de gastos, sub-códigos, subsistemas e informes especiales; convenir en contabilizar solamente las cuentas mayores de gastos involucrados y desarrollar una formula para la aplicación periódica a los gastos totales bajo esas cuentas 88 ANEXO V: REVISION DE SISTEMAS PARA PROYECTOS NO GENERADORES DE INGRESOS presupuestarias y obtener una distribución razonable de los gastos incrementales; y la revisión continua de la base y los costos incrementales. ControlInterno Cualquier sistema para apoyar un proyec15. to debe incluir las medidas básicas de control mencionadas en el Anexo IV. Si los sistemas de control y verificación internos no son satisfactorios, y la efectividad de la auditoría externa no está establecida, no se debería permitir proceder con el proyecto hasta que el prestatario y/o la entidad haya convenido en fortalecer los sistemas internos de control. ANEXO VI: CONTABILIDAD SECTORIAL 89 ANEXO VI: CONTABILIDAD SECTORIAL 1. Los siguientes son algunos factores clave que afectan la contabilidad para algunos sectores seleccionados. * Sector Financiero 2. El éxito de un programa del sector financiero depende de la preservación del capital y la introducción de mecanismos de control y seguimiento que supervisan la calidad de la cartera y los ingresos financieros que se le acumulan. Muchos proyectos del Banco estarán involucrados con las Instituciones Financieras de Desarrollo (IFD) cuyas actividades de crédito y salud financiera deben ser auto-suficientes. Para ser autosuficiente, es importante que la institución financiera gane suficiente ingreso neto para mantener su patrimonio en términos económicos reales (p.e., después de considerar la inflación). Para alcanzar esta posición, los ingresos por interés que serán afectados por las tasas de mercado deben ser suficientes para cubrir los costos de financiamiento, gastos de operación y cualquier pérdida razonable en su cartera. Sin embargo, en algunos casos el gobiemo puede preferir financiar un elemento de subsidio para cubrir gastos operacionales anormales y pérdidas de cartera surgidas de préstamos a grupos y áreas específicas. Es importante que los ingresos y costos estén apropiadamente segregados para dar la información necesaria para calcular el subsidio necesario para cubrir el impacto de la operación específica, y los indicadores de desempeño utilizados en el sector financiero para medir la eficiencia. Algunos puntos importantes de interés que deben ser considerados al evaluar el sistema de administración financiera en este sector son: * Grado de independencia de una institución financiera con respecto a las políticas gubernamentales e intervenciones; Principios conservadores con respecto al reconocimiento del ingreso por intereses; Políticas de contabilidad claras en la clasificación de préstamos corrientes y atrasadas, y las reservas para cuentas malas; * Separar categorías de- ingresos por interés, otros cargos asociados con los préstamos, y otras fuente de ingreso no relacionadas con préstamos, como el pago de un subsidio directo para los gastos operacionales; Categorias separadas para cada fuente importante del financiamiento. Muchas IFDs reciben subsidios a través de tasas de interés por debajo del mercado. Para calcular el subsidio, los fondos de préstamo deben ser segregados * Habilidad para generar indicadores del de- sempeño importantes, como la utilidad sobre el capital, ingreso promedio de interés de la cartera, gastos operacionales con relación a las utilidades, pérdidas sobre préstamos con relación a las utilidades, montos atrasados con respecto a montos por cobrar, costo promedio de los fondos, tasa promedio de rendimiento del capital, porcentaje de préstamos corrientes, cartera en peligro (o riesgo), etc. Infraestructura 3. Las actividades de infraestructura se refieren a casi todos los sectores, por ejemplo, construcción de represas para irrigación, escuelas, carreteras, etc. Estas generalmente son inversiones grandes a lo largo de un periodo de tiempo, y que requieren una supervisión muy cuidadosa para que la ejecución sea conforme al plan. Algunos aspectos específicos que requieren atención incluyen: 90 ANEXO Vi: CONTABILIDAD SECTORIAL la administración de contratos grandes con posible rebasamiento de costos con respecto a los planes originales, incluyendo la estimación de costos para la finalización; ción en los sectores de energía, y funciones similares de proceso en el sector de agua. Sectores Industrial y Agropecuario ., muchas de las ca* los efectos sobre la Estos sectores .mnclwiran ,,, moneda.5.local del movia,... racterísticas del sector de servicios. Los aspectos miento de las tasas de cambio, con respecto e relacionados incluyen: foráneos aspectos y otros equipo importado del contrato; . Alteraciones en la tasa de cambio de la nmone* capitalización de los costos de construcción; y da local que pueden tener un efecto significativo sobre el endeudamiento, y sobre los costos operativos para materias primas, combustible, repuestos, y otros insumos, y sobre prede exportación especialmente en el sector * demoras causadas por el retraso en asegurar los derechos de tierra y otros derechos; la necesidad de una gran cantidad de fondos de contrparte, que puede plantear un problema eios.CiOS conpresaarte, a los prestatarios,.goeuro Sectores de Servicios y de Transporte agropecuario; * El sector de servicios normalmente com4. prende proyectos de energía, agua y telecomunicaciones. El sector de transportes incluye puertos, ferrocarriles y transporte terrestre público. Los aspectos relacionados pueden incluir: • • Administración de contratos grandes, con Posible exceso de costos con respecto al plan original; Movimientos en la tasa de cambio de la moneda local que pueden tener un impacto significativo sobre el endeudamiento y los costos de operación (combustible y repuestos); * Un entorno mnflacionario que requiera la revaluación de activos; • Los proyectos requieren una gran cantidad de financiamiento de contraparte, lo que puede plantear problemas de liquidez; * Buena información financiera para fijar tarifas o precios, para supervisar el uso y facturación, para recaudaciones, y otros indicadores del desempeño; • Separación de la producción y de los costos de áreas clave de supervisión, tales como la . Entorno hiper-inflacionario que requiere la revaluación de los bienes que afectan los costos operacionales, e impacta las actividades dirigidas a la exportación que pueden afectar los ingresos; Separación de los costos de fabricación y otros costos de producción de los costos de administración, y de los activos fijos de los activos de producción; El registro y evaluación de inventarios tomando en cuenta el valor neto de recuperación de nventarios (o deterioro en el sector agropecuario); El ciclo de producción, especialmente en el sector agropecuario, p.e., la industria forestal; Grado de independencia (cuando es controlado por el gobiemo) sobre fijación de precios. Sectores de Recursos Humanos y A2rcultura * Para los sectores no generadores de ingre6. sos, como el de recursos humanos que cubre salud, educación, población, etc.; y agricultura, que cubre investigación, asistencia técnica al agricultor incluyendo extensión; e irrigación -los proyectos normamente son implementados por el gobiemo a través de uno de sus departamentos o agencias. Por lo tanto, estos proyectos están ANEXO VI: CONTABILIDAD SECTORIAL fuertemente afectados por la condición y sofisticación de la estructura de la administración financiera gubernamental de la cual forman parte. Ocasionalmente pueden ser contabilizados totalmente separados de las cuentas del gobiemo. Para estos proyectos, el Banco normalmente estará interesado en la estructura y controles que afectan el proyecto. Debido a que el gobierno no mide el desempeño a través de la utilidades, los indicadores del desempeño deben ser cuidadosamente construidos utilizando información fisica y financiera. Algunos aspectos comunes a ser considerados al proveer la respondabilidad financiera de los proyectos mencionados anteriormente son: 91 * Los requisitos de co-financiamiento y/o donantes, cuando sea aplicable; ., recurrentesnde los costos * Cualquier otro aspecto adicional relativo a los sectores específicos. Amicultura 7. El sector de agricultura está compuesto de entidades generadoras de ingresos y no generadoras de ingresos. Las entidades generadoras de ingresos están cubiertas en la discusión sobre los sectores Industrial y Agropecuario (párrafo 5). * Segregación clara de los gastos del proyecto Entre los proyectos no generadores de ingresos, dentro del sistema contable gubernamental; tales como la investigación, asistencia técnica y proyectos de extensión, los requisitos contables Creación de vínculos entre losgastodp y. serian similares a los discutidos anteriormente. c yLos proyectos de crédito agrícola tienen características similares a los discutidos para el sector * Identificación y vinculación de gastos de profinanciero. Algunas características específicas de yectos e información fisica requerida para inla agricultura son: dicadores del desempeño; * Indicación clara de cómo son financiados los proyectos, ya sea a través de los sistemas de presupuesto y gastos del gobierno o financiados separadamente, incluyendo la identificación de la contraparte y/o financiamiento de donantes; * * La consolidación de cuentas de sub-proyecto cuando hay varias agencias sub-ejecutoras; Tratamiento contable de los bienes utilizados por el proyecto; * Un ciclo operacional o productivo muy largo Los ciclos operacionales pueden variar de un mínimo de seis meses (donde hay dos estaciones de cosecha al año) hasta seis años y más en el caso de arboricultura (por ejemplo, frutas cítricas). usanpara el menor Los agrícolas valor proyectos neto realizable o costo valuar del los agrícolas. productos * Los aspectos estacionales y de descomposición o perecibilidad de la producción. * i 1 i 1 ANEXO VII: REVISION DE LOS ESTADOS DE GASTOS POR LOS TMs. 93 ANEXO VII: REVISION DE LOS ESTADOS DE GASTOS REALIZADA POR LOS GERENTES DE PROYECTO (TMs) Los TMs deben seguir la información provista a continuación como una guía, y pueden omitir algunos procedimientos que consideren innecesarios después de consultar con un Profesional de Contabilidad y Auditoría. para estados de gastos seleccionados de esta lista solicitar que personal del prestatario obtenga la documentación de respaldo de los gastos. A través de la discusión con los funciona1. rios del país prestatario, obtener una comprensión y documentar (o actualizar la documentación previa) el proceso y los controles relacionados por los cuales los gastos son comprometidos, revisados, aprobados, pagados e identificados para inclusión en las solicitudes de retiro de préstamos. (a) Evaluar la adecuación de la documentación de respaldo que normalmente debe incluir uno o más de los siguientes: Considerar la eficacia de los siguientes 2. controles y documentar cualquier ejemplo de falta de control o casos en que se considere que los controles necesitan fortalecimiento: * * * Existen niveles apropiados de revisión y aprobación, y son seguidos en cada etapa del prode gasto. cesocesdegso* . L p • Los procedirnientos y responsabllidades están claramente definidas y adecuadamente documentados. * Existe segregación adecuada de tareas para las funciones de iniciación, autorización, desembolso y registro. . , ., * La autorización y aprobación son obtenidas antes de incurrir en el gasto. * La documentación es mantenida por un período adecuado con el propósito de satisfacer los requisitos de auditoría y de la revisión por funcionarios del Banco. * Los compromisos son hechos después que se han seguido los procedimientos aplicables. Obtener una lista de todos los estados de 3. gastos sometidos durante el período en revisión, y 4. Para cada gasto, realizar lo siguiente: documentos de compras (documentos de licitación, invitación, evaluación y asignación) * contrato de compra * órdenes de compra carta de crédito factura del proveedor y certificado de origen * documentos de embarque o importación y certificados de inspección f facturas o certificados del contratista * otra evidencia de recepción de bienes y servico cios * cuentas de cierre * * registro de costos recurrentes autorización de pago * evidencia de pago/estados de cuentas * registros contables de aprobaciones, desem- * * bolsos y saldos disponibles evidencia que los reembolsos han sido hechos por los proveedores y los ajustes correspondientes hechos en aplicaciones subsiguientes, en situaciones en que los bienes fueron devueltos. (b) Asegurar que el gasto fue apropiadamente aprobado. Aurad y 94 ANEXO VIl: REVISION DE LOS ESTADOS DE GASTOS POR LOS TMs * pagos hechos antes de la firma del préstamo o anteriores a la fecha de elegibilidad especificada para financiamiento retroactivo; (c) Verificar que el gasto sea elegible para desembolso del Banco bajo los términos del préstamo. Los gastos inelegibles pueden incluir: * * pagos por artículos en la lista negativa o que no están en la lista positiva (para operaciones de préstamo de ajuste). facturas duplicadas; * pagos hechos en antes de recibir el bien o de (d) Verificar la exactitud matemática del estado la prestación de servicios, a menos que estos de gastos. pagos sean consistentes con las provisiones esdel contrato y sean prácticas comerciales (e) Concordar con el porcentaje usado para detablecidas; terminar la parte del Banco del total de las * pagos que deberían haber sido hechos bajo compras del acuerdo del préstamo. Verificar procedimientos normales de desembolso, con el monto adecuado fue solicitado para ren dque eblo plena documentación (p.e. pagos bajo contraembolso. tos sujetos a revisión previa del Banco, o pa(f) Resumir los resultados del trabajo realizado gos bajo contratos con valores que exceden en un formulario de resumen. los limites de los estados de gastos); y • pagos por artículos que no fueron comprados de acuerdo con los convenios legales, tales como: * pagos por artículos de países que no son elegibles bajo las Normas de Compras del Banco; * pagos por artículos no especificados en la compra; (g) Notificar al prestatario los casos de resultados negativos. 5. Cuando sea apropiado y práctico, considerar la observación fisica de una muestra de los artículos adquiridos, para confirmar su existencia. ANEXO VIII: USO DE INFORPACION FINANCIERA PARA LA SUPERVISIÓN 95 ANEXO VlI: USO DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA SUPERVISAR LA EJECUCIÓN FISICA DEL PROYECTO Necesidad de información financiera Los Gerentes de Proyecto necesitan tener información financiera correcta, oportuna y confiable, no solo para evaluar el desempeño sino también para ayudar a solucionar problemas en forma dinámica, al anticipar los problemas latentes y los riesgos en las diferentes etapas de la ejecución del proyecto en un entorno social, económico y financiero dinámnico. La información financiera sobre la ejecución del proyecto adquiere una importancia primordial cuando existe una insuficiencia endémica de sistemas de información gerencial en el país prestatario en vías de desarrollo. o Identificar el potencial para mejoras mediante le evaluación retrospectiva Métodos principales para supervisar el desempeño del proyecto o * o Supervisión de los factores clave Análisis de variaciones Análisis financiero y proyecciones financieras Análisis de factores clave * Reasignar recursos El análisis de factores clave es una forma barata de proveer un indicador sencillo de la salud del proyecto y de los problemas actuales y potenciales. La mayoría de los proyectos tienen unos cuantos factores cuyo desempeño es un indicador muy fehaciente del desempeño global del proyecto. Tales factores se designan como factores clave. Los rangos de variación de los factores clave pueden ser fijados, por proyecto, para cada etapa de la ejecución del mismo, cuando se efectúa el compromiso del proyecto. El análisis de la variación de los factores clave es efectuado periódicamente por el adnministración del proyecto para suet o lamnsrcó e rycopr u pervisar el desempeño de la ejecución del mismo. Cualquier desviación importante con respecto a los limites de tolerancia de los factores clave es un indicador de problemas actuales o potenciales y debe ser investigado. Si las desviaciones importantes son causa de circunstancias inevitables, y no pueden ser corregidas, los limites de tolerancia para futuras etapas de ejecución del proyecto deben ser cambiadas acordemente. Proyectos Completados Ejemplos de Factores clave * Analizar las variaciones en los objetivos del proyecto * Identificar las características del proyecto que deben ser duplicadas o evitadas En la etapa de ejecución delproyecto: Utilice la información financiera para: ProyectosActuales * Evaluar el estado de ejecución del proyecto * Analizar las variaciones de los costos del proyecto contra los costos presupuestados y los costos por sectores .. * Identificar el uso final de los recursos utlizados * * Identificar y anticipar problemas y riesgos decidir las modificaciones necesarias al diseño del proyecto * Re-evaluar los objetivos del proyecto a la luz e -e i yn de la experiencia y nuevos acontecimientos . En el Sector Energético los factores clave pueden ser -para un proyecto hidroeléctrico - ANEXO Vill: USO DE INFORMACION FINANCIERA PARA LA SUPERVISIÓN 96 porcentaje de completación por dólar de recursos insumidos, que pueden variar de acuerdo con la etapa de completación del proyecto. • En el Sector Agropecuario -- para un proyecto de irrigación-el costo en dólares incurrido por kilómetro de canales puede ser el factor clave. * En el Sector de la Educación -- para un proyecto de educación primaria - el costo incurrido por cada 1,000 alumnos en una instalación educacional puede ser el factor clave. - En la evaluación posterior del desempeño del proyecto En el Sector Energético, los factores clave pueden ser: potenciales por categoría de gastos. Cualquier variación es investigada, y si está justificada, se revisa el plan para tomar en cuenta la variación en los análisis futuros. Para un proyecto de irrigación, por ejemplo, las categorias de gastos pueden ser: * construcción de canales . instalación de juegos de bombas * * sistemas eléctricos análisis de suelos * educación de los agricultores costos de reubicación de los agricultores desplazados * Análisis y Proyecciones Financieras * kilovatios-hora por dólar de recursos insumido, donde los recursos insumidos pueden ser: * costo de reemplazo de un recurso no renovable (como el petróleo); * el costo socioeconómico del desplazaniiento de personas; y/o * el daño ambiental resultante de la construcción de la estación generadora de energía hidroeléctrica. Análisis de Variaciones El análisis de variaciones contra el plan es el método más utilizado que emplea la información financiera para medir la ejecución del proyecto durante y después de la ejecución del mismo; y requiere un sistema de supervisión más extenso que el método de análisis de los factores clave. Los gastos y el desempeño real son comparados contra el plan para identificar problemas actuales y Este es el método mas amplio y visionario de supervisión de proyectos, y debería ser utilizado como complemento de los otros métodos. Su objetivo es analizar los datos corrientes del desempeño de la ejecución del proyecto y pronosticar los pasos esperados para completar el proyecto. Los problemas potenciales se vuelven más evidentes, y las soluciones optimas surgen. Fuentes de información financiera o datos de contabilidad de costos del proyecto o balance general, estado de resultados, estado de origen y uso de fondos, y otros datos contables análisis financiero ejecutado durante el análisis del proyecto al momento del compromiso o datos sociales, financieros y económicos provistos por el prestatario o su gobierno. * ANEXO IX: FORMATOS PARA CARTAS. 97 ANEXO IX: FORMATO PARA CARTAS Recordatorio Anual al Prestatario sobre el Requisito de Nombrar Auditores (solamentepara auditoríasefectuadasporfirmas particulares) Enviarantes delfin de cada año ref£: Préstamo/Crédito Estimado Esta carta es para recordarle que las Guías del Banco referentes a auditorías independientes recomiendan que el auditor sea nombrado antes del inicio de cada año. Favor de notificarnos el nombre de la firma y si la misma firma, ha sido nombrada para efectuar la auditoría anual para __ Si no, favor enviarnos los nombres de las firmas que están siendo consideradas y la otra información descrita en las Guias, párrafos . para que pueda ser revisada y le podamos comunicar referente a la aceptabilidad a tiempo de nombrar el auditor antes del comienzo del nuevo año. Sinceramente, 98 ANEXO IXMFORMATOS PARA CARTAS MODELO DE CARTA Recordatorio al Prestatario del Requisito de Envío Oportuno del Informe Enviar antes delfin de cada año ref.: Préstamo/Crédito Estimado_ correspondiente Esta carta es para recordarle que la auditoría anual de_ tardar el más a al Banco suministrarse debe anteriormente mencionado de Préstamo Convenio al del Convenio de Préstamo/Crédito. de acuerdo con la Sección Apreciaríamos mucho que le recordara a los auditores sobre la necesidad de comenzar la planeación interina y el trabajo de auditoría de fin de año de tal forma que asegure el cumplimiento con este requisito. Favor notificarnos directamente si prevé alguna dificultad con el cumplimiento. Gracias por su cooperación, Sinceramente, ANEXO IX: FORMATOS PARA CARTAS. 99 Aviso al Prestatario sobre la Falta de Recepción de los Informes de Auditoría Enviarelprimer día después del vencimiento del plazo EL INFORME DE AUDITORIA REQUERIDO POR LA SECCIÓN DEL . NO HA SIDO RECIBIDO A LA FECHA CONVENIO DE PRÉSTAMO/CRÉDITO No. VíA TELEX. SALUDOS. SITUACIÓN SU SOBRE . FAVOR AVISAR DE (Nota: Si no hay respuesta o la respuesta es insatisfactoria, los telex subsiguientes deben ser más incisivos y deben ser enviados al menos cada 15 días.) 100 ANEXO IX: FORMATOS PARA CARTAS Acuse de Recibo del Informe de Auditoría Enviaralprestatarioinmediatamente después de recibirlos estadosfinancierosauditados re£: Préstamo/Crédito_ Estimado como lo re- Hemos recibido los estados financieros auditados de quiere el Convenio de Préstamo/Crédito arriba mencionado. Nosotros los revisaremos en los próximos días, y si tenemos algún comentario o pregunta se lo comunicaremos acordemente. Agradeciendo su cooperación, le saludamos, Atentamente, Estimado -_ _ Acusamos recibo de los estados financieros auditados de , para el año fiscal terminado en Diciembre, 19xx. Nosotros los revisaremos y si tenemos algún comentario se lo comunicaremos acordemente a la brevedad posible. Atentamente, ANEXO X- GUIA PARA REVISION DE ESCRITORIO. 101 ANEXO X: GUIAS PARA LA REVISION DE ESCRITORIO DEL INFORME DE AUDITORIA Las siguientes Guías son para la Revisión de Escritorio del informe de auditoría (estados finan1. cieros y opinión de auditoría) recibidos por el Banco. Sin embargo, es importante entender que estas guías no cubrirán todos los casos y que el TM debe buscar asistencia de un contador profesional cuando lo juzgue necesario. Por ejemplo, la revisión de los estados financieros de una institución generadora de ingresos es mucho más detallada que la revisión de un simple estado financiero de un proyecto involucrando solamente la Recepción y Gasto de Fondos. Antecedentes Obtener de LOALA el saldo del Préstamo para el proyecto en la fecha del informe, con una im2. presión de los desembolsos de un mes antes y un mes después de los informes financieros (p.e., 31 de Diciembre para afño que termina en esa fecha). 3. Anotar la fecha de recepción del informe y asegurar que se envía una notificación al prestatario. Comparar el nombre del auditor con el acordado con el Banco. La aceptabilidad del auditor in4. cluyendo credenciales, independencia y competencia, debería haber sido acordada desde que éste fue seleccionado. Determinar que el informe recibido esté conforme con lo requerido por las cláusulas del conve5. nio de Préstamo p.e., estados financieros de la organización (entidad); estados financieros del proyecto; estados financieros de los SOE separados; estados financieros de la cuenta especial. En base al Convenio de Préstamo y los Términos de Referencia (TOR), los cuales debieron ha6. ber sido entregados al auditor, determinar las cláusulas financieras que debieran ser cubiertas bajo la auditoría, y cualquier requisito especial tal como los que pueden requerir verificación de su cumplimiento. Revisión de la Auditoria La opinión de auditoria debe ser firmada por el auditor y fechada, bajo el membrete de la firma o 7. en papel mostrando el nombre y dirección del auditor. 8. El informe de auditoría debe ser dirigido al prestatario (agencia ejecutora). 9. Averiguar si la opinión es sin salvedades, con salvedades, adversa o es una abstención (ver Ane- xo X). La opinión de auditoría debe mostrar qué principios contables fueron aplicados en la presenta10. ción de los estados financieros (normalmente principios de contabilidad generalmente aceptados, o 102 ANEXO X: GUIA PARA REVISION DE ESCRrrORIo puede decir normas internacionales de contabilidad). El Departamento de Países del Banco ya debería estar al tanto de cuales son los principios de contabilidad generalmente aceptados del prestatario y su aceptabilidad para el Banco. 11. La opinión de auditoría debe mostrar las normas de auditoría utilizadas (el Banco requiere las normas internacionales de auditoria o su equivalente). 12. Asegurar que hay una opinión definitiva dada por el auditor. En muchos informes de auditoría (especialmente en auditoría del gobierno), hay una larga discusión de asuntos sin una conclusión clara u opinión sobre los estados financieros. Recomendar el uso de la carta de gerencia para asuntos que no son suficientemente importante para afectar la opinión verdadera y justa sobre, los estados financieros. 13. Revisar las notas a los estados financieros y la carta de gerencia (cuando esté disponible) para confirmar que no hay ningún asunto importante que requiera un cambio en la opinión dada. Por ejemplo, las notas y la carta de gerencia pueden indicar circunstancias que requieran que una opinión sin salvedades sea cambiada a una opinión con salvedades. 14. Cuando se utilizan los procedimientos de SOE, la opinión debe tener una referencia separada al uso de los SOEs (ver Anexo XX). 15. Cuando las Cuentas Especiales estén integradas en los estados financieros del Proyecto, la opinión debe tener una referencia separada para el uso de la cuenta especial. 16. Cuando los TOR requieran una verificación del cumplimiento, asegurar que la auditoría haya considerado esto en la opinión, posiblemente a través de una referencia separada de la verificación requerida. 17. En general, concluir si el auditor se desempeñó razonablemente o no. Revisión de los Estados Financieros 18. El auditor puede haber hecho un buen trabajo, pero el informe no tiene una opinión sin salvedades. En estos casos, es importante identificar las razones principales para las salvedades, opinión adversa o abstención, y requerir al prestatario que provea las explicaciones y acciones de seguimiento, según sea necesario. 19. Al revisar el informe, el Revisor debe: * asegurar que el informe de auditoría fue presentado encuademado y con todas las secciones identificadas (opinión, balance general, estado de resultados, estado de flujo de caja, y notas a los estados financieros). * identificar el proyecto cuando los estados financieros del proyecto están integrados con los estados financieros de la entidad. ANEXO X: GUIA PARA REVISION DE ESCRITORIO. 103 * identificar los retiros del Banco por el método SOE cuando los estados financieros del SOE están integrados en los estados financieros del proyecto (como se recomienda en las guías). * identificar el vínculo con los estados financieros de la Cuenta Especial (normalmente un informe de auditoría separado, pero que puede ser integrado en la cuenta del proyecto). Reconciliar el financiamiento del Banco con el informe de auditoría (usando los reportes del 20. Banco --de LOALA-- y los movimientos de la cuenta especial cuando sea aplicable). El estado de flujo efectivo (estado de orígenes y aplicaciones de fondos) será útil en esta revisión. Cuando se hayan recibido estados financieros interinos sin auditar - comparar el informe para 21. identificar cualquier cambio significativo en las tendencias entre los informes auditados y no auditados, y requerir del prestatario una explicación sobre los cambios significativos. Revisar completamente el contenido del estado financiero para determinar el desempeño de la 22. organización y/o proyecto y compararlo con el SAR o presupuesto para el período bajo revisión. Las notas y carta de gerencia normalmente proporcionan bastante información. Al prestatario se le debe pedir explicaciones por cualquier variación significativa con respecto a los resultados esperados. 23. La recepción del informe y los resultados de la revisión deben ser ingresados al ARCS. i i 1 ii ANEXO XI: LOS EL.EMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 105 ANEXO XI: LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS (Resumido del Marco para la Preparación y Presentación de Estados Financieros del Comité Internacional de Normas de Contabilidad). Los estadosfinancieros presentan los efectos financieros de las operacionesy otros hechos, agrupándolosen grandes categoríasde acuerdo con sus características económicas. Estas categorías son conocidas como los elementos de los estados financieros. La presentación de estos elementos en el balance generaly en el estado de resultados involucra un proceso de subclasificación. Los elementos pueden ser clasificadospor su naturaleza o función en el giro de la empresa a fin de mostrar la información en la forma más útil a los usuariospara sus fines relacionadoscon la toma de decisiones económicas. Situación Financiera: usuarios de los estados financieros. A continuación se presentan algunas clasificaciones típicas que deben ser tenidas en cuenta para revelarlas por separado en el balance: * separación de activos y pasivos corrientes (o circulantes) de los activos y pasivos a largo plazo. * los activos corrientes pueden incluir el efectivo, las inversiones realizables, cuentas por cobrar e inventarios. * los pasivos corrientes pueden incluir préstamos bancarios a corto plazo, sobregiros, la porción corriente de deudas a largo plazo, y las cuentas por pagar corrientes. Balance General Los elementos directamente relacionados con la valuación financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio. Estos elementos se definen como sigue: • *los pasivos a largo plazo pueden incluir la porción a largo plazo de los préstamos, de las provisiones, de impuestos diferidos y de los ingresos diferidos. * el patrimonio puede incluir las diferentes Un activo es un recurso controlado por la de acciones, el capital pagado, el suresultado controlado pasclases *eUnmpctivoresa c empresa como resultado de hechos pasadospevtporvaucns,lseevsyls ganancias retenidas. y de los cuales se espera que fluyan beneficios económicos futuros para la empresa. * Un pasivo es una obligación presente de la empresa, proveniente de hechos pasados, cuya liquidación se espera resulte en una salida de recursos de la empresa que conllevan beneficios económicos. * El Patrimonio es el interés residual en los activos de la empresa, después de deducir todos los pasivos. La clasificación de los rubros en el balance debe hacerse de tal manera que sea útil para los Estado de Flu¿jo de Efectivo La información acerca del flujo de efectivo de una empresa es útil para suministrar a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar la habilidad de la empresa para generar efectivo o equivalentes de efectivo, y las necesidades de la empresa de utilizar dichos flujos de efectivo. También amplía la comparabilidad de los informes sobre el desempeño operativo de varias empresas, porque elimina los efectos de la utilización de diferentes tratamientos contables para las mismas transacciones o eventos. 106 ANEXO Xl: LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS El estado de flujo de efectivo debe informar sobre el flujo de fondos durante el periodo, clasificado por actividades operativas, de inversión y financieras. Abajo se presentan comentarios adicionales sobre estas clasificaciones de flujo de efectivo: 1. Actividades Operativas. La cantidad de efectivo que fluye de las actividades operativas es un indicador clave de la medida en que las operaciones de la empresa han generado suficiente flujo de efectivo para pagar los préstamos, mantener la capacidad de operación de la empresa, pagar dividendos y hacer nuevas inversiones, sin tener que recurrir a fuentes externas de financiamiento. Los siguientes son ejemplos de flujos de efectivo ocasionados por las actividades operativas: * pagos en efectivo a proveedores por compra de bienes o servicios * pagos en efectivo a los empleados o por cuenta de ellos * * pagos en efectivo para adquirir propiedades, planta y equipo, intangibles, otros activos no corrientes, y el efectivo recibido por su venta . pagos en efectivo para adquirir acciones o instrumentos negociables de otras empresas o participación en contratos de inversión conjunta (joint ventures), y el efectivo recibido por la venta de tales inversiones, instrumentos negociables, o participaciones. efectivo recibido por la venta de bienes o la prestación de servicios * efectivo recibido por regalías, honorarios, comisiones, y otros ingresos * 2 Actividades de inversión. La revelación separada del -jo de efectivo proveniente de actividades de ..versión es importante porque el flujo de efectivo representa el grado en que las erogaciones fueron hechas en recursos que tenían como finalidad generar ingresos y flujos de efectivo futuros. Los siguientes son ejemplos de flujos de efectivo provenientes de actividades de inversión: en una compañía de seguros, efectivo recibido y pagos en efectivo por primas y redamos, anualidades y otros beneficios de las pólizas * pago en efectivo o reintegro de impuestos, a menos que puedan ser específicamente identificados con actividades de inversión o financiamiento * efectivo recibido y pagos efectuados por contratos mantenidos para fines de negociación * anticipos de efectivo y préstamos hechos a terceros * efectivo recibido por la cancelación de anticipos y préstamos hechos a terceros o efectivo recibido y pagado por inversiones en los diferentes mercados de valores 3. Actividades de financiamiento. La presentación separada del flujo de efectivo proveniente de actividades de financiamiento es imnportante porque es útil para predecir la demanda futura sobre el flujo de efectivo por parte de quienes suministran capital a la empresa. Los siguientes son ejemplos de flujos de efectivo relacionados con actividades de financiamiento: * efectivo proveniente de la emisión de acciones o de otros instrumentos de capital * efectivo pagado a los propietarios para adquirir o redimir las acciones de la empresa ANEXO XI: LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS • efectivo proveniente de la emisión de bonos, pagarés, letras de cambio, hipotecas y otros préstamos a corto o largo plazo . pagos en efectivo de préstamos obtenidos * efectivo pagado por el arrendatario para reducir el pasivo pendiente relacionado con una operación de arrendamiento financiero (finance lease) Desempeño Financiero: Estado de Resultados La utilidad se usa frecuentemente como unidad de medida del desempeño o como una base para otras medidas, tales como el retomo de la inversión o la ganancia por acción. Los elementos directamente relacionados con la medición de las utilidades, son los ingresos y los gastos. Estos se definen como sigue: 107 forma de salidas o disminución de activos o el aumento de los pasivos, lo cual resulta en una disminución del patrimonio, distinta de la relacionada con la distribución a los proveedores del patrimonio. Los ingresos y gastos pueden ser presentados en el estado de resultados de diferentes maneras, con el fin de suministrar información que sea significativa para la toma de decisiones económicas. Por, ejemplIb es una práctica común distinguir entre aquellas partidas que provienen del giro ordinario del negocio y aquellas que no. Las partidas que deben revelarse en el estado de resultados incluyen, entre otras, las siguientes: o ventas y otros ingresos operacionales . . depreciaciones ingresos por intereses * Ingreso es el incremento en los beneficios económicos durante el periodo, en forma de entradas o incremento de los activos o la reducción de los pasivos, lo cual resulta en incrementos del patrimonio distintos de aquellos relacionados con las contribuciones de los propietarios de la empresa. . ingresos provenientes de inversiones . . impuestos sobre la renta cargos poco usuales * transacciones importantes entre compañías relacionadas * Gasto es la disminución en los beneficios económicos durante el período contable, en . utilidad neta ANEXO XII: EJEMPLO 5 DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTIDAD 109 ANEXO XIl: EJEMPLO DE PARTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA INSTITUCIÓN EJECUTORA DE UN PROYECTO 1. Este ejemplo es para demostrar la integración de los Estados Financieros de un Proyecto financiado por el Banco Mundial en los Estados Financieros de la Organización Ejecutora. El ejemplo (páginas 2-6) está basado en un juego de estados financieros preparados por un 2. prestatario/país siguiendo el estilo de presentación del Reino Unido de la Gran Bretaña. También se adjunta un ejemplo del Balance General y Estado de Resultados de la misma entidad siguiendo el estilo de los Estados Unidos (páginas 7-8). 3. La Nota 13 a los estados financieros sumariza los activos fijos de la organización: a) Versión 1 (Página 4) de esta nota muestra separadamente el proyecto financiado por el Banco (llamado el Proyecto). En esta versión, es posible ver cuánto ha sido gastado a la fecha. El monto financiado por el Banco seria confirmado por el Auditor en la reconciliación del préstamo (la nota 12 sumariza los préstamos, mostrando lo adeudado al Banco). En esta versión no es necesario un Estado Financiero del Proyecto. Sin embargo, otros gastos como la Asistencia Financiera, necesitarán identificación separada en las Notas al Estado Financiero. b) Versión 2 (Página 5) no muestra separadamente los activos del Proyecto financiado por el Banco. En esta versión será necesario un anexo separado (al que será necesario hacer referencia en el Informe del Auditor). 4. Cuando se requiera por separado un Estado Financiero del Proyecto --ver página 6 del ejemplo. Este Estado Financiero requiere un informe de auditoría separado. 5. También se sugiere que, donde sea práctico, los estados financieros sean presentados, para envio al Banco, tanto en dólares de Estados Unidos (US$) como en moneda local. 110 ANEXO XII: EJEMPLO S DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTIDAD EJEMPLO Página 2 de 8 Compañía de Energía ABC, Ltda. BALANCE GENERAL Al 30 de Junio de 19XX y 30 de Junio de 19XY (Indicar el tipo de moneda) 19XX Notas 19XY CAPITAL POR ACCIONES RESERVAS 10 8 218,800 1240.000 218,800 955.800 FONDOS DE LOS ACCIONISTA PASIVOS DIFERIDOS PRÉSTAMO 11 12 1,458,800 50,000 1.286.000 1,174,600 76,600 1.264.000 2,794,800 2,515,200 13 2,965,000 2,556,700 14 15 889,200 776,000 85,700 64.300 1,815,200 738,900 595,900 2,000 56.300 1,393,100 1,786,000 10,800 4,000 22,900 53,400 26,800 81.500 998,600 50,800 3,200 22,900 142,300 26,800 190.000 1,985,400 1,434,600 -180,200 -41,500 2,784,800 2,515,200 CAPITAL EMPLEADO Representado por: ACTIVOS FUOS ACTIVOS CORRIENTES Inventarios Deudores Inversiones a corto plazo Caja y Bancos Sub-total: Activos Corrientes PASIVOS CORRIENTES Acreedores Inpuestos Dividendos: - pagaderos Dividendos: - propuestos Préstamos pagaderos en un año Pasivos diferidos pagaderos en un año Sobregiros bancarios Sub-total: Pasivos Corrientes PASIVOS CORRIENTES NETOS ACTIVOS NETOS 16 17 6 12 11 16 Las cuentas en ésta y las siguientes páginas fueron aprobadas por la Junta Directiva, y fueron firmadas en su representación por: Directores ANEXO XII: EJEMPLO S DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTIDAD 111 EJEMPLO Página 3 de 8 Compañía de Energía ABC, Ltda. CUENTA DE INGRESOS Y ESTADO DE UTILIDADES RETENIDAS Para los años terminados el 30 de Junio de 19XX y de 19XY (Indicar el tipo de moneda) 2 30 de Junio, 19XX 2,629,700 2,532,700 30 de Junio. 19XY 2,434,600 2,213,300 UTILIDAD DE OPERACIONES PÉRDIDAS POR TIPO DE CAMBIO 3 97,000 14,690 221,300 41,100 180,200 UTILIDAD NETA EN OPERACIONES GASTOS NETOS POR INTERESES 4 82,310 34,500 18,100 5 47,810 266,650 314,460 162,100 0 162,100 6 5,175 69,100 309,285 93,000 479,040 309,285 788,325 438,840 93,000 531,840 24,800 30,000 54,800 24,800 28,000 52,800 733,525 479,040 Notas INGRESOS GASTOS DE OPERACIÓN ANTES UTILIDAD EXCEPCIONALES íTEM EXCEPCIONAL DE ÍTEMS UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS IMPUESTOS UTILIDAD DESPUÉS DE IMPUESTOS UTILIDADES RETENIDAS Saldo del año anterior Utilidades retenidas del año Menos: Dividendos: declarados Reserva para impuestos Utilidades Retenidas (ver Nota abajo) 7 8 Nota: las Utilidades Retenidas son parte de las Reservas que se detallan en la Nota 8. 112 ANEXO XlI EJEMPLO S DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTiDAD EJEMPLO. página 4 de 8 Compañía de Energía ABC, Ltda. NOTAS A LAS CUENTA Al 30 de Junio de l9XX (Indicar el tipo de moneda) - Versión 1 - 13. ACTIVOS FIJOS Tierm y Edificios Proyedo Otros Lineas de Transmisión Provecto Otr Pr Planta y Maquinaria t Otros Vehículos Auto Motores Mobiliario Equipo y Otros Total Costo I deJulio, 19XY Ajuatesdeladoanerior Adiciones Retiros 30 de Junio de 19XX 30,000 0 10,000 0 40,000 709,000 435 105,327 0 814,762 127,000 0 50,410 0 177,410 1,511,800 (680) 36,190 (865) 1,546,445 32,500 0 17,500 0 50,000 478,600 191 48,200 0 526,991 206,600 0 75,100 (3,340) 278,360 314,950 (1,235) 81,500 0 395,215 3,410, (1,2 424, (4,2 3,829, Deprecl6in I deJulio, 19XY Cargos del¡ao Por los rdiros 30 de Junio de 19XX 2,500 1,000 0 3,500 88,170 9,700 0 97,870 27,500 10,000 (25) 37,475 355,760 50,400 (775) 405,385 5,500 2,200 0 7,700 198,300 16,000 0 214,300 128,150 24,600 (2,825) 149,925 13S,300 23,700 0 162,000 944. 137, (3,( 1,078, 36,500 716,892 139,935 1,141,060 42,300 312,691 128,435 233,215 2,751 10,000 46,500 15,000 731,892 37,500 177,435 94,000 1,235,060 0 42,300 57,472 370,163 0 128,435 0 233,215 213. 2,965, 27,500 620,830 99,500 1,156,040 27,000 280,300 78,450 176,650 2,4,í6 Valor Neto en Ubros 30deJuniode 19XX Sumar: contrucciones en proceso TotalActvos Fljo. 30 de Junio de 19XY Más: conrucciones en proceso 90 Total al 30 Junio de 19XX Los gastos del proyecto del Banco Mundial se resunen en la página 6. 2,556 113 ANEXO XII: EJEMPLO S DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTIDAD EJEMPLO página 5 de 8 Compañía de Energía ABC, Ltda. NOTAS A LAS CUENTA Al 30 de Junio de 19XX (Indicar el tipo de moneda) 13. ACTIVOS FIJOS - Tierra y Edificios Líneas de Transmisión Planta y Maquinaria Vehículos Automotores Mobiliario Equipo y Otros Versión 2 - Total Costo 1 de Julio, 19XY Ajustes del aflo anterior Adiciones Retiros 30 de Junio de 19XX 739,000 435 115,327 0 854,762 1,638,800 (680) 86,600 (865) 1,723,855 478,600 191 48,200 0 526,991 206,600 0 75,100 (3,340) 278,360 314,950 (1,235) 81,500 0 395,215 3,410,450 (1,289) 424,227 (4,205) 3,829,183 Depreciación í de Julio, 19XY Cargos del año Por los retiros 30deJuniode 19XX 90,670 10,700 0 101,370 383,260 60,400 (800) 442,860 198,300 16,000 0 214,300 128,150 24,600 (2,825) 149,925 138,300 23,700 0 162,000 944,180 137,600 (3,625) 1,078,155 Valor Neto en Libros 30 de Junio de 19XX Sumar: construcciones en 753,392 1,280,995 312,691 128,435 233,215 2,751,028 proceso Total Activos Fijos 25,000 778,392 131,500 1,412,495 57,472 370,163 0 128,435 0 233,215 213,972 2,965,000 30 de Junio de 19XY 648,330 1,156,040 280,300 78,450 176,650 2,466,270 Más: construcciones en proceso 90,430 Total al 30 Junio de 19XX 2,556,700 114 ANEXO XIL EE LO S DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTIDAD EJEMPLO Página 6 de 8 Compañíia de Energía ABC, Ltda. Proyecto de Expansión - Préstamo del Banco Mundial No. 99999 Gastos y Financiamiento del Provecto al 30 de Junio de 19XX (Indicar el tipo de moneda) Actual Periodo Actual Presupuestado Actual Acumulado Presupuestado Gastos Obras Civiles: PlantaGcneradoraLoodney Planta Gceneradora Glasney 35,000 25A10 42,000 21.000 133,000 84.410 152,500 89,000 Sub-total: Obras Civiles <Página 4> 60.410 63.000 217.410 241.500 Planta Generadora Loodney Planta Generadora Glasney 10,000 7.500 10,000 7.500 28,000 22.000 39,500 26.500 Sub-totalPlantayMaq. <Pag. 4> 17,500 17.00 50.000 66.000 9 500 10.000 19.500 29.000 87,410 90,500 Plantay Maqanaria Asistaecia T¿cnica: Consultores - Desarrollo Institucional GASTOS TOTALES Sub-total: Activos Corrientes 283,910 336,500 1,815,200 1,393,100 FINANCIAMENTO Banco Mundial Préstamo del Gobierno Central Recursos de la Entidad TOTAL FINANCIAMIENTO 55,600 17,700 14.110 54,300 18,100 18.100 180,000 60,000 43.910 201,900 67,300 67.300 87,410 90,500 283,910 336,500 * Incluye terrenos, edificios y lineas de transmisión <Proyecto del Banco Mundial en la página 4> Terreno y Edificios Lineas de transmisión 10,000 50410 60,410 40,000 177.410 217,410 Este Anexo, Estado Financiero del Proyecto, es obligatorio como un anexo a los estados financieros de la organización cuando el proyecto no puede ser identificado (versión 2). En la versión 1, este anexo no es necesario. 115 ANEXO XII: EJEMPLO S DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTIDAD EJEMPLO Página 7 de 8 Modelo de Estados Unidos Compañía de Energía ABC, Ltda. BALANCE GENERAL Al 30 de Junio de l9XX y 30 de Junio de 19XW (año anterior) (Indicar el tipo de moneda) Notas ACTIVOS Activos Corrientes (A Efectivo Inventarios Inversiones a corto plazo Cuentas por Cobrar (neto) Total Activos Corrientes 19XX 19XY 64,300 889,200 85,700 776,000 1,815,200 56,300 738,900 2,000 595,900 1,393,100 2,965,000 2,566,700 4,780,200 3,949,800 1,786,000 10,800 4,000 22,900 53,400 26,800 81,500 1,985,400 998,600 50,800 3,200 22,900 142,300 26,800 190,000 1,434,600 1,286,000 50,000 3,321,400 1,264,000 76,600 2,775,200 218,800 733,525 506,475 1,240,000 218,800 479,040 476,760 955,800 TOTAL CAPITAL 1,458,800 1,174,600 TOTAL PASIVOS Y CAPITAL 4,780,200 3,949,800 Activos Fijos (netos de depreciación) 16 14 1 13 TOTAL ACTIVOS PASIVOS Y CAPITAL Pasivos Corrientes (A) Cuentas por Pagar Impuestos por Pagar Dividendos: - pagaderos Dividendos: - propuestos Préstamos pagaderos en un año Pasivos diferidos pagaderos en un año Sobregiros bancarios Total: Pasivos Corrientes 17 6 12 11 16 Pasivos a Largo Plazo (A) Prestamos por Pagar Pasivos Diferidos TOTAL PASIVOS CAPITAL Acciones Comunes Utilidades Retenidas Reservas Sub-total 18 3 116 ANEXO XIl: EJEMPLO S DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA ENTIDAD EJEMPLO Página 8 de 8 Modelo de Estados Unidos Compañía de Energía ABC, Ltda. ESTADO DE INGRESOS Y DE UTILIDADES RETENIDAS Para los años terminados el 30 de Junio de 19XX y de 19XW (año anterior) (Indicar el tipo de moneda) 30 de Junio .l9XX Notas ESTADO DE INGRESOS Ingresos Gastos de Operación Utilidad de Operaciones Otros Ingresos/(Gastos) Pérdidas Por Tipo De Cambio Gastos Netos Por Intereses Total Otros Ingreso/(Gastos) Utilidad Antes de Impuesto sobre la Renta Impuestos Utilidad Antes de ítems Excepcionales Ítern Excepcional, neto de impuestos Utilidad Neta 2 3 4 6 5 30 de Junio. 19XY 2,629,700 2,532,700 97,000 2,434,600 2,213,300 221,300 (14,690) (34,500) (49,190) (41,100) (18,100) (59,200) 47,810 5,175 162,100 69,100 42,635 266,650 309,285 93,000 0 93,000 479,040 309,285 788,325 438,840 93,000 531,840 24,800 30,000 54,800 24,800 28,000 52,800 733,525 479,040 ESTADO DE UTILIDADES RETENIDAS Saldo al principio del año Más: Utilidad Neta del añio Sub-total Menos: Dividendos: declarados Reserva para impuestos Utilidades Retenidas al cierre del año 7 8 ANEXO XIII: EJEMPLO DE ESTADOS FINANCIEROS DEL PROYECTO 117 ANEXO XIII: EJEMPLO DEL ESTADO FINANCIERO DEL PROYECTO con un SOE integrado 1. Este ejemplo resume los gastos del Proyecto por categoría principal de gastos, con subencabezados. Si se prefiere, también puede ser resumido por Actividades del Proyecto, de conformidad con el SAR (Informe de Evaluación Inicial). Para demostrar: Desarrollo de la Tierra Obras Civiles Movimiento de Tierra Estructura y Edificios Costos de Terrenos Equipo encabezado sub-encabezado sub-sub-encablezado sub-sub-encabezado sub-sub-encabezado sub-encabezado 2. Además, el financiamiento del Proyecto se resume para que concuerde con los costos totales del Proyecto. 3. Los gastos y el financiamiento se resumen por: * Presupuesto o Plan para el período y acumulado a la fecha; * Montos reales para el período y acumulados a la fecha; * Variaciones entre lo el Presupuestado o Plan y lo Real para el período y acumulado a la fecha. 4. Los costos de inversión se muestran en forma separada de los gastos recurrentes. 5. Balance General Es requerido cuando hay activos y pasivos. Sin embargo, en la mayoría de los proyectos gubernamentales los gastos son financiados a través del presupuesto y operan en una base de efectivo. Cuando se utilice una base de acumulación, el balance general es esencial. Sin importar si se utiliza una base de efectivo o una de acumulación, se debe mantener un registro de todos los activos fijos (vehículos y equipo) requeridos para la ejecución del proyecto. Esto puede formar una lista a ser agregada al Resumen de los Gastos del Proyecto. Los gastos hechos por medio del procedimiento de Certificación de Gastos (SOE) deben ser 6. integrados en los Estados Financieros del Proyecto. El financiamiento total debe mostrar "Préstamo del Banco Mundial/IDA - por el método SOE" y los gastos deben ser incorporados en el encabezado/subencabezado correspondiente. Un anexo resumiendo las solicitudes de desembolso (retiro de fondos) como en la página 3 puede facilitar la conciliación con los registros del Banco. Cuando el TM lo considere necesario, o cuando el SOE (por alguna razón excepcional) es 7. presentado por separado, los retiros deben ser ampliados para mostrar las categorías de gastos; ver página 3. 118 ANEXO XIlI: EJEMPLO DE ESTADOS FINANCIEROS DEL PROYECTO 8. Cuenta Especial Cuando se utilice la Cuenta Especial (SA) para pagar directamente por los gastos del proyecto, la SA también puede ser integrada a los Estados Financieros del Proyecto. En tales casos, el Estado Financiero de la SA se adjuntaría como un anexo. Los montos mostradoc en los Estados Financieros del Proyecto como financiados por el Banco deben corresponder a loc montos provistos a través de la SA, y cuando sea necesario se debe proporcionar una reconciliación. 9. El Informe de Auditoría también incluiría una oración para cubrir la auditoria de la SA (ver el capítulo V del Manual. ANEXO XIII: EJEMPLO DE ESTADOS FINANCIEROS DEL PROYECTO 119 EJEMPLO Página 3 de 6 Estados Financieros del Proyecto XYZ Resumen de las Fuentes y Usos de Fondos al 30 de Junio de 19XX (Indicar el tipo de moneda) Presupuestado (SAR) Real A la Fecha FINANCLAMIENTO: Préstamo del BIRF/IDA Pagos Directos Por SOE (A) Acumulado A la Fecha | Acumulado Variación A la Fecha | Acumulado 10,000.00 5,000.00 15,000.00 15,597.84 10,900.00 26,497.84 13,000.00 3,000.00 16,000.00 19,500.00 8,000.00 27,500.00 (3,000.00) 2,000.00 (1,000.00) (3,902.16) 2,900.00 (1,002.16) Gobierno Central Provincias Beneficiarios (Efvo. o Especie) 6,007.60 3,300.00 2,500.00 11,807.60 7,500.00 5,360.00 4,440.00 17,300.00 3,500.00 2,500.00 800.00 6,800.00 8,000.00 8,000.00 6,000.00 22,000.00 2,507.60 800.00 1,700.00 5,007.60 (500.00) (2,640.00) (1,560.00) (4,700.00) Otros Financiadores TOTAL FINANCIAMIENTO GASTOS DEL PROYECTO (B) Desarrollo de la tierra Ingeniería de conservación Desarrollo forestal Procesamiento Servicios de apoyo Desarrollo institucional Costos recurrentes TOTAL GASTOS DEL PROYECTO 3,000.00 29,807.60 5,500.00 49,297.84 1,000.00 23,800.00 10,850.00 60,350.00 2,000.00 6,00760 (5,350.00) (11,052.16) 11,303.34 5,407.21 9,640.70 833.13 854.22 1,276.99 492.01 19,603.34 9,707.21 13,940.70 1,613.68 1,603.68 1,829.23 1,000.00 13,200.00 2,775.00 4,500.00 600.00 800.00 1,450.00 475.00 23,050.00 10,400.00 20,500.00 1,550.00 1,550.00 2,300.00 1,000.00 (1,896.66) 2,632.21 5,140.70 233.13 54.22 (173.01) 17.01 (3,446.66) (692.79) (6,559.30) 63.68 53.68 (470.77) 0.00 29,807.60 49,297.84 23,800.00 60,350.00 6,007.60 (11,052.16) Notas: (A) Véase el Anexo XIII, página 5 para el formato de la cédula de desembolsos SOE. (B) El desglose de los gastos representa las categorías de gastos principales identificadas en el SAR. Véase el Anexo XII, página 3, para un desglose detallado por cada categoría. 120 ANEXO XIlI: EJEMPLO DE ESTADOS FINANCIEROS DEL PROYECTO EJENPLO Página 4 de 6 Proyecto XYZ Detalle de los Gastos del Período al 30 de Junio de 19XX (Indicar el tipo de moneda) Real A la Fecha | | Acumulado Presupuestado (SAR) A la Fecha Acumulado | Variación A la Fecha Acumulado COSTOS DE INVERSIÓN Desarollo de la Tierra Obras Civiles Equipo Materiales Sub-total 8730.14 1,056.23 1,516.97 11,303.34 14,230.14 1,856.23 3,516.97 19,603.34 10,000.00 1,200.00 2,000.00 13,200.00 17,050.00 2,000.00 4,000.00 23,050.00 (1,269.86) (143.77) (483.03) (1,896.66) (2,819.86) (143.77) (483.03) (3,446.66) 2,563.23 1,628.35 1,215.63 5,407.21 4,563.23 3,128.35 2,015.63 9,707.21 300.00 1,275.00 1,200.00 2,775.00 4,400.00 4,000.00 2,000.00 10,400.00 2,263.23 353.35 15.63 2,632.21 163.23 (871.65) 15.63 (692.79) Equipo Materiales Capacitación Sub-total 5,632.98 2,649.31 1,358.41 9,640.70 7,632.98 4,149.31 2,158.41 13,940.70 2,000.00 1,500.00 1,000.00 4,500.00 11,000.00 4,500.00 5,000.00 20,500.00 3,632.98 1,149.31 358.41 5,140.70 (3,367.02) (350.69) (2,841.59) (6,559.30) Procesamiento Equipo Materiales Capacitación Sub-total 415.23 105.32 312.58 833.13 638.95 268.48 706.25 1,613.68 300.00 100.00 200.00 600.00 600.00 250.00 700.00 1,550.00 115.23 5.32 112.58 233.13 38.95 18.48 6.25 63.68 Servicios de Apoyo Equipo Asistencia Técnica Sub-total 212.35 641.87 854.22 314.23 1,289.45 1,603.68 100.00 700.00 800.00 350.00 1,200.00 1,550.00 112.35 (58.13) 54.22 (35.77) 89.45 53.68 Desarrollo Institucional Equipo Asistencia Técnica Sub-total TOTAL COSTOS DE INVERSIÓN 312.78 964.21 1,276.99 29,315.59 516.78 1,312.45 1,829.23 48,297.84 500.00 950.00 1,450.00 23,325.00 800.00 1,500.00 2,300.00 59,350.00 (187.22) 14.21 (173.01) 5,990.59 (283.22) (187.55) (470.77) (11,052.16) COSTOS RECURRENTES: Sueldos y Salarios ReparacionesyMantenimiento TOTAL COSTOS RECURRENTES TOTAL GASTOS DEL PROYECTO 278.56 213.45 492.01 29,807.60 500.00 500.00 1,000.00 49,297.84 275.00 200.00 475.00 23,800.00 500.00 500.00 1,000.00 60,350.00 3.56 13.45 17.01 6,007.60 0.00 0.00 0.00 (11,052.16) Ingeniería de Conservación Obras Civiles Equipo Materiales Sub-total Desarrollo Forestal ANEXO XIII: EJEMPLO DE ESTADOS FINANCIEROS DEL PROYECTO 121 EJEMPLO Página 5 de 6 Proyecto XYZ Detalle de los Gastos del Periodo al 30 de Junio de 19XX Resumen por Categorías (Indicar el tipo de moneda) | Presupuestado (SAR) Real Variación | A la Fecha | Acumulado A la Fecha Acumulado A la Fecha Acumulado COSTOS DE INVERSIÓN Obras Civiles Equipo Materiales Asistencia Técnica Capacitación TOTAL COSTOS DE INVERSIÓN 11,293.37 9,257.92 5,487.23 1,606.08 1,670.99, 29,315.59 18,793.37 14,087.52 9,950.39 2,601.90 2,864.66 48,297.84 10,300.00 5,375.00 4,800.00 1,650.00 1,200.00 23,325.00 21,450.00 18,750.00 10,750.00 2,700.00 5,700.00 59,350.00 COSTOS RECURRENTES: Sueldos y Salarios Reparaciones y Manternimento TOTAL COSTOS RECURRENTES 278.56 213.45 492.01 500.00 500.00 1,000 00 275.00 200.00 475.00 500.00 500.00 1,000.00 29,807.60 49,297.84 23,800.00 60,350.00 TOTAL GASTOS DEL PROYECTO 993.37 (2,656.63) 3,882.92 (4,662.48) (799.61) 687.23 (98.10) (43.92) 470.99 (2,835.34) 5,990.59 (11,052.16) 3.56 13.45 17.01 0.00 0.00 0.00 6,007.60 (11,052.16) Proyecto XYZ Detalle de los Gastos del Período al 30 de Junio de 19XX Resumen por Sub-Categorías (Indicar el tipo de moneda) Variación | Presupuestado (SAR) | Acuulado Fecha| | A la A la Fecha |Acumulado | A la Fecha | Acumulado Real COSTOS DE INVERSIÓN OBRAS CIV1LES Movimiento de Tierra EstucturasyEdificios Costos de la Tierra TOTAL COSTOS DE INVERSION 2,348.96 5,680.00 3,264.41 11,293.37 3,568.97 6,512.38 8,712.02 18,793.37 3,500.00 4,600.00 2,200.00 10,300.00 4,500.00 8,000.00 8,950.00 21,450.00 (1,151.04) 1,080.00 1,064.41 993.37 (931.03) (1,487.62) (237.98) (2,656.63) Nota: Estos ejemplos muestran el nivel de detalle que se puede proporcionar en los informes financieros del Proyecto 122 ANEXO XIII: EJEMPLO DE ESTADOS FINANCIEROS DEL PROYECTO EJEMPLO Página 6 de 6 EJEMPLO DE UNA CÉDULA DE RETIROS SOE PROYECTO XYZ ESTADO DE SOLICITUDES DE DESEM30LSO Para el año actual hasta: 30 de Junio, 19XX En U.S. Dólares (también se puede mostrar en moneda local) Número 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 TOTAL Categoría de Desembolsos (A) Obras Equipo de Asistencia Civiles Laboratorio Técnica 534.87 0.00 0.00 542.31 234.57 547.52 0.00 0.00 0.00 0.00 1,859.27 0.00 0.00 498.32 0.00 0.00 85.32 298.32 0.00 0.00 583.88 1,465.84 0.00 250.00 0.00 250.00 0.00 0.00 0.00 0.00 250.00 0.00 750.00 Material Investigació n 524.89 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 400.00 0.00 0.00 924.89 Total 1,059.76 250.00 498.32 792.31 234.57 632.84 298.32 400.00 250.00 583.88 5,000.00 (1) Nota: Las categorías de desembolso son las definidas en el convenio de préstamo. Aquí sólo se usan algunas, para propósitos del ejemplo ANEXO XIV: FORMATO PARA EL ESTADO DE LA CUENTA ESPECIAL ANEXO XIV FORMATO PARA EL ESTADO DE LA CUENTA ESPECIAL Para el año terminado 31 de Diciembre de 19XX Cuenta No. Banco depositario [Banco ComercialExtranjero] Dirección Préstamo/Crédito relacionado US$ Moneda Depósito inicial (mm/dd/aa) Sumar: Reembolsos del Banco Mundial Intereses devengados Total ingresos Restar: Pagos directos por bienes y servicios Reembolsos SOEs a los prestatarios Cargos por servicio (si no están incluidos en las cantidades retiradas arriba) Total egresos Saldo final (mm/dd/aa) $ 123 i i 1 i ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIA.) 125 ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIAs) RESUMEN Y PERSPECTIVAS DEL SECTOR PÚBLICO (Hasta Julio de 1994) Este Anexo es un resumen de las Normas Internacionalesde Auditoría Nos. 1 al 31, emitidas por la FederaciónInternacionalde Contadores (IFAC) hasta Julio de 1994. El lector debe tener en cuenta que el resumen de cada MA no sustituye a la Norma misma. Cuando se esté en busca de orientación, se debe consultar el texto de la Norma. Cuando no se suministra el texto de la perspectiva para el sector público después del Resumen de la MA, se entiende que la MA tiene la misma aplicación en el sector públicoy en el privado. NIA 1: Objetivos y Alcance de la Auditoría de Estados Financieros La Norma describe la responResumen. sabilidad de la administración por la presentación de los estados financieros, y los objetivos generales y alcance de la auditoría de los estados financieros de una entidad, ejecutada por un auditor independiente. Perspectiva del Sector Público. El objetivo y el alcance de una auditoria en el sector privado o en el sector público, son determinados por el mandato sobre auditoría. El mandato de auditoría (autoridad y responsabilidad por la auditoría) usualmente está basado en la ley, en las normas profesionales y en los requerimientos del auditado. Los mandatos de auditoría en el sector público pueden ser más específicos que aquellos del sector privado, y frecuentemente incluyen un rango más amplio de objetivos y un alcance más extenso que el usualmente aplicable para la auditoría de los estados financieros del sector privado. El párrafo 11 de la NIA 1 trata de las acciones que un auditor del sector privado puede tomar cuando hay algún intento de restringir el alcance de la auditoría. En el sector público se puede necesitar otro enfoque. Pueden existir requerimientos específicos en la legislación que regulan la auditoría; por ejemplo, se puede exigir al auditor que informe directamente a un ministro o al poder legislativo si la administración (incluyendo al jefe de departamento) intenta limitar el alcance de la auditoría. NIA 2: Cartas de Compromiso de Auditoría Resumen. La carta de compromiso del auditor al cliente está diseñada para documentar y confirmar la aceptación, por parte del auditor, del nombramiento, el alcance del trabajo, el grado de responsabilidad y la forma y contenido de los informes. La Norma describe el contenido principal de la carta de compromiso, y el apéndice contiene un ejemplo de la carta. NIA 3: Principios Básicos que Rigen una Auditoría Esta Norma describe los princiResumen. pios básicos que rigen las responsabilidades profesionales del auditor y que deben aplicarse cada vez que se lleve a cabo una auditoría. Los principios básicos específicos incluyen: integridad, objetividad e independencia, confidencialidad, habilidad y competencia, trabajo realizado por otros, documentación, planeación, obtención de evidencia de auditoría, revisión del sistema de contabilidad y de control interno, revisión de las conclusiones obtenidas, y dictamen. Estos principios son la piedra angular de todas las Normas Internacionales de Auditoría subsiguientes. 126 ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONAI.ES DE AUDrrORPA (NIA*) Perspectiva del Sector Público. Independientemente de que la auditoría se lleve a cabo en el sector público o en el privado, los principios básicos de auditoria permanecen iguales. Lo que puede diferir en las auditorias llevadas a cabo en el sector público, es el objetivo y el alcance, y ciertas juicios o criterios sobre riesgo y materialidad. Estas diferencias frecuentemente son atribuibles a diferencias en el mandato de auditoría y a los requerimientos legales de la forma de presentación de los informes financieros; por ejemplo, los mandatos de auditoria en el sector público pueden ser más específicos que en el sector privado y a las entidades del sector público se les puede requerir la presentación de informes financieros adicionales. También pueden existir diferencias en el enfoque y estilo de la auditoría. Sin embargo, estas diferencias no constituirían diferencias en los principios básicos de auditoría. NIA 4: Planeación Esta guía se aplica al proceso de Resumen. planeación de auditorias de estados financieros y de otra información financiera. La Norma está enmarcada en el contexto de las auditorías recurrentes, identifica los elementos primordiales del proceso de planeación y ofrece ejemplos prácticos sobre aspectos que deben ser considerados al planear la auditoría. La adecuada planeación de la auditoría ayuda a asegurar que se dará la debida atención a áreas importantes de la misma, que los problemas potenciales serán prontamente identificados, y que el trabajo será cumplido en forma expedita. La planeación también ayuda a la apropiada utilización de los asistentes y a la coordinación del trabajo realizado por otros auditores y expertos. NIA 5: Utilización del Trabajo de otro Auditor Esta norma describe las consideResumen. raciones que debe contemplar el auditor cuando piensa utilizar el trabajo realizado por otro auditor. Las pautas son aplicables cuando el auditor independiente, al dictaminar sobre los estados financieros de una entidad, utiliza el trabajo que otro auditor independiente ha realizado con respecto a los estados financieros de una o más divisiones, sucursales, subsidiarias o compañías asociadas incluidas en los estados financieros de dicha entidad. NIA 6: Estudio y Evaluación del Sistema de Contabilidad y de los Controles Internos en Relación con la Auditoría La administración es responsable Resumen. de mantener un sistema de contabilidad adecuado y que incorpore varios controles internos en la extensión requerida según el tamaño y naturaleza de la empresa. Sin embargo, el auditor necesita una certidumbre razonable de que el sistema de contabilidad es adecuado y de que toda la información contable que debe registrarse ha sido efectivamente registrada. Los controles internos normalmente contribuyen a dar tal certidumbre. Esta norma describe los sistemas de contabilidad, los elementos, el objetivo y las limitaciones del control interno, y asimismo los procedimientos de auditoría para el estudio y evaluación de éste. Perspectiva del Sector Público. En relación con el párrafo 4 de la NIA 6, el auditor debe estar consciente de que los objetivos de la Administración de las entidades del sector público, pueden estar influenciadas por asuntos relacionados con la respondabilidad pública y puede incluir objetivos que tienen su origen en la legislación, los reglamentos, ordenanzas gubernamentales y directrices ministeriales. Las 'pruebas de cumplimiento" en esta norma se refieren a las pruebas que se han de realizar para evaluar y determinar si el control interno, en el cual se va confiar, está operando efectivamente en la práctica. Estos procedimientos no se deben confundir con la auditoría de cumplimiento llevada a cabo en el sector público con el fin de ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIAs) establecer el cumplimiento, por parte de la entidad, con la legislación, las ordenanzas, los reglamentos y las directrices ministeriales, incluyendo aquellas que se relacionan con el manejo probo de los fondos públicos. NIA 7: Control de Calidad del Trabajo de Auditoría Controlar la calidad del trabajo Resumen. de auditoría es esencial para mantener lo altos estándares de la profesión. Esta Norma distingue entre los controles de una auditoría individual y los controles generales de calidad adoptados por la firma auditora. Aunque reconoce la interrelación entre los dos tipos de control, hace ver que los controles generales de calidad "amplían y facilitan" los controles de las auditorías individuales pero no los reemplazan. Se ocupa de los controles sobre el trabajo delegado a los asistentes que participan en una auditoría individual, a fin de que se cumplan los principios básicos de auditoría, y da pautas prácticas para que la firma auditora controle la calidad general de sus ejercicio profesional. NIA 8: Evidencia de Auditoría La evidencia de auditoría es la Resumen. información obtenida por el auditor con la cual ha llegado a las conclusiones en que basa su opinión sobre la información financiera. La Norma describe la naturaleza, las fuentes, la suficiencia y competencia de la evidencia, así como los métodos mediante los cuales es obtenida por el auditor durante la ejecución de las pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas. Perspectiva del Sector Público Cuando se ilevan a cabo auditorías en entidades del sector público, el auditor necesitará tener en cuenta el marco legal y cualquier otra reglamentación, ordenanza o directriz ministerial importantes, que afecten el mandato legal de la auditoría y 127 cualquier requerimiento especial de auditoria. Estos requerimientos pueden afectar, por ejemplo, la amplitud discrecional del auditor al establecer la materialidad y decidir sobre la naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría que va a emplear. El párrafo 9 de esta NIA debe emplearse solamente después de tener en cuenta estas restricciones al juicio del auditor. Addendum 1 a la NIA 8: Pautas Adicionales sobre Observación, de. Inventarios, Confirmación de Cuentas por Cobrar, e Indagación sobre Litigios y Reclamos En este addendum se dan pautas Resumen. de los procedimientos de la aplicación sobre recopilación de evidencias de auditoría (asistencia a la toma de inventarios, confirmación directa de cuentas por cobrar y comunicación directa con abogados del cliente), que son generalmente aceptados como los más adecuados para obtener la evidencia más confiable en relación con determinadas afirmaciones. Este Addendum esboza las circunstancias en que deben aplicarse estos procedimientos y las circunstancias que deben considerarse para ponerlos en práctica. La observación de los inventarios es obligatoria (salvo que no sea factible), cuando éstos son significativos para los estados financieros, y se lleva a cabo con el fin de obtener evidencia de la existencia fisica y el estado de los mismos. La confirmación de cuentas por cobrar es necesaria cuando éstas son significativas, y se lleva a cabo para obtener evidencia de la existencia de los deudores y de la exactitud de los saldos registrados. Se dan pautas para la selección de las cuentas por confirmar, el uso de confirmaciones positivas y negativas y el uso de procedimientos alternativos cuando la confirmación es inapropiada o cuando las respuestas recibidas contienen objeciones. La comunicación directa con los abogados de la entidad es necesaria si se identifican litigios o reclamos o si se piensa que éstos pueden existir. La Norma da pautas sobre la forma y contenido de la comunicación, y pautas en relación con las reuniones con los abogados que el auditor pueda conside- 128 ANEXO XV: NORMAS INTERPNACIONALES DE AUDITORIA (NiAa) rar necesarias cuando los casos sean complejos o existan discrepancias. ciones o hechos que aumentan el riesgo de fraude o error. NIA 9: Documentación NIA 12: Procedimientos Analíticos Resumen. En esta Norma se dan pautas sobre la forma general y el contenido de los papeles de trabajo, y se dan ejemplos específicos de papeles de trabajo normalmente preparados u obtenidos por el auditor. También se trata sobre la propiedad y custodia de los papeles de trabajo. Resumen. La Norma suministra una descripción de la naturaleza de los procedimientos de revisión analítica, y da pautas sobre los objetivos, oportunidad y extensión de la confianza que se puede. tener, en tales procedimientos al realizar una auditoría. También discute la investigación del auditor con respecto la las fluctuaciones inusuales. NIA 10: Utilización del Trabajo del Auditor Interno Resumen. La función de la auditoria intema constituye un componente separado del control interno de una entidad y es llevada a cabo por personal especialmente asignado dentro de la entidad. Uno de los objetivos del auditor interno es determinar si los controles internos están bien disefñados y si funcionan apropiadamente. Gran parte del trabajo del departamento de auditoría interna puede ser útil para el auditor independiente en relación con los fines de su examen de la información financiera. La Norma da pautas sobre los procedimientos que debe considerar el auditor independiente al evaluar el trabajo del auditor interno. NIA 11: Fraude y Error Resumen. La Norma define el fraude y el error, e indica que la responsabilidad de la prevención de los mismos reside en la administración. El auditor debe planear la auditoría de modo que exista una razonable posibilidad de detectar distorsiones materiales provenientes de fraude o error. La Norma sugiere procedimientos que debe considerar el auditor cuando encuentra indicios de que puede existir fraude o error. Un apéndice ofrece ejemplos de condi- NIA 13: Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros Resumen. La Norma suministra pautas al auditor sobre la forma y contenido del dictamen emitido en relación con la auditoría independiente de los estados financieros de una entidad. La Norma incluye el texto sugerido para expresar una opinión sin salvedades y se ocupa de las circunstancias que pueden dar lugar a una opinión diferente de la opinión sin salvedades. Un apéndice ofrece ejemplos de dictámenes sin salvedades, con salvedades, con opinión adversa y de abstención de opinión. Perspectiva del Sector Público. Aun cuando los principios básicos incluidos en esta Norma son aplicables a la auditoría de los estados financieros del sector público, la legislación que da origen al mandato de auditoría puede especificar la naturaleza, contenido y forma del informe de auditoría. Los lectores deben tener en cuenta que la NIA no se refiere a la forma y contenido del informe del auditor en circunstancias en las cuales los estados financieros son preparados de acuerdo con principios de contabilidad especiales establecidos por la legislación o por directrices ministeriales o de otra indole. ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIAs) NIA 14: Otra Información en Documentos que Contienen Estados Financieros Auditados Esta Norma define el término Resumen. como la información finaninformación" "otra ciera y no financiera contenida en un documento que incluye los estados financieros auditados de la entidad, y el dictamen respectivo. Usualmente la entidad emite tal documento con una periodicidad anual, el cual es frecuentemente conocido como el "Informe Anual". En determinadas circunstancias, el auditor tiene la obligación reglamentaria de dictaminar sobre otra información, y en otras circunstancias, no tiene tal obligación. En esta Norma se discuten las consideraciones que debe tomar el auditor con respecto a la otra información sobre la cual no tiene obligación de dictaminar, así como las acciones que debe ejecutar cuando descubre una inconsistencia material o una distorsión material de los hechos. NIA 15: Auditoría en un Ambiente de Procesamiento Electrónico de Datos (PED) La Norma suministra pautas al Resumen. auditor sobre los procedimientos adicionales necesarios para cumplir con la NIA 3, "Principios Básicos que Rigen una Auditoria" cuando se lleva a cabo una auditoría en un ambiente PED. Describe la habilidad y competencia que se requiere del auditor, y también describe su responsabilidad cuando delega tal trabajo a asistentes o utiliza el trabajo ejecutado por otros. NIA 16: Técnicas de Auditoría con Ayuda del Computador Esta Norma da pautas al auditor Resumen. que aplica técnicas de auditoria con ayuda del computador (TAAC), particularmente programas (software) de auditoría y datos de prueba. 129 La Norma esboza los casos en que pueden usarse las TAAC, los factores que se deben considerar al determinar su utilización y los pasos principales en las aplicaciones de TAAC. También destaca las consideraciones especiales que se deben tomar al usar las TAAC en el ambiente de cómputo de una empresa pequeña. NIA 17: Entidades Vinculadas Esta Norma discute los proceResumen. dimientos que se deben considerar para obtener evidencia de auditoría suficiente y competente concerniente a la existencia de entidades vinculadas y a las operaciones realizadas con ellas. Esta Norma está basada en la definición y requerimientos de revelación establecidos en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24 "Revelaciones sobre Entidades Vinculadas". La NIA 17 da pautas para ayudar al auditor a determinar si la gerencia de la entidad ha revelado o no, apropiadamente, las relaciones con entidades vinculadas y las operaciones realizadas con ellas, de conformidad con lo señalado por la NIC 24. Al aplicar Perspectiva del Sector Público. los principios de auditoria de esta norma, los auditores deben hacer referencia a los requerimientos legales que son aplicables a las entidades y empleados del sector público, relacionadas con entidades vinculadas. Dicha legislación puede prohibir a las entidades y a los empleados efectuar transacciones con entidades vinculadas. También puede existir un requerimiento para que los empleados del sector público declaren sus intereses en entidades con las cuales efectúan transacciones de carácter profesional o comercial. Cuando existan tales requerimientos legales, los procedimientos de auditoría deberán ser ampliados para detectar los casos de incumplimiento con estos requerinmientos. El lector debe tener en cuenta que mientras la Guía 1 del Comité para el Sector Público indica que todas las NICs son aplicables a las empresas 130 ANEXO XV: NORMAS IxNTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIA9) comerciales e industriales del sector público, la NIC 24 no requiere que se revelen las transacciones entre empresas controladas por el Estado. El lector también debe tener en cuenta que las definiciones de entidades relacionadas incluidas en la NIC 24 y en la NIA 17 no cubren todas las circunstancias relevantes a las entidades del sector público. Por ejemplo, para los fines de la aplicación de esta norma de auditoría, no se discute la relación entre los ministerios y los departamentos de Estado y entre éstos y las autoridades estatutarias de las agencias gubernamentales.. NIA 18: Utilización del Trabajo de un Experto Resumen. Esta Norma proporciona pautas al auditor para los casos en que utilice el trabajo de expertos (especialistas) contratados o empleados por el cliente o por el mismo auditor. La Norma ofrece ejemplos de casos en que el auditor puede necesitar emplear el trabajo de un experto, y da pautas sobre las consideraciones que tienen que ver con la habilidad, competencia y objetividad de éste. La NIA 18 esboza las consideraciones que el auditor debe tener en cuenta para comunicarse con el experto, y da pautas específicas para evaluar el trabajo de un experto. NIA 19: Muestreo en Auditoría Resumen. La Norna identifica los factores que debe considerar el auditor al diseñar y seleccionar la muestra de auditoría y al evaluar los resultados de sus procedimientos. La Norma se aplica a los métodos de muestreo estadísticos y no estadísticos, y da pautas fundamentales, a la vez que prácticas, sobre cuestiones tales como el muestreo, el riesgo muestral, la estratificación, los métodos de selección y la proyección de errores. NIA 20: Efectos del Ambiente PED en el Estudio y Evaluación del Sistema de Contabilidad y los Controles Internos Relacionados Resumen. La Norma se refiere al estudio y evaluación del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos en un ambiente PED y representa una ampliación de las pautas dadas en la NIA 6, 'Estudio y Evaluación del Sistema de Contabilidad y los Correspondientes Controles. Internos-.en Relación con la Auditoría," y en la NIA 15 "Auditoría en un Ambiente PED." Describe las características comunes de un ambiente PED, incluyendo los factores que afectan a la organización y estructura, naturaleza del procesamiento y diseño y aspectos procesales del sistema de contabilidad y de control interno. Distingue y explica la interrelación de los controles generales del PED (aquellos que afectan al ambiente PED) y los controles de aplicación PED (aquellos que afectan a las aplicaciones de contabilidad). NIA 21: Fecha del Dictamen de Auditoría; Hechos Posteriores a la Fecha del Balance General; Descubrimientos de Hechos Después de la Emisión de los Estados Financieros Resumen. Esta normna da pautas sobre la fecha del dictamen del auditor, la responsabilidad del auditor con respecto a hechos posteriores, que son hechos significativos ocurridos después de la fecha del balance general; y la responsabilidad del auditor con respecto al descubrimiento de hechos después de que los estados financieros han sido emitidos. La Norma describe los pasos que generalmente sigue el auditor para identificar los hechos posteriores, las responsabilidades con respecto a hechos posteriores a la fecha del dictamen pero anteriores a la emisión de los estados financieros, y el descubrimniento de hechos después de la emisión de los estados financieros. Un apéndice a la NMA presenta un ejemplo del dictamen sobre estados financieros que han sido modificados. ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIAs) NIA 22: Manifestaciones de la Gerencia Esta Norma da pautas al auditor Resumen. las manifestaciones de la gerende sobre el uso cia como evidencia de auditoría, los procedimientos que el auditor debe aplicar para evaluar y documentar tales manifestaciones y las circunstancias en que dichas manifestaciones deben ser obtenidas por escrito. La Norma indica que, con respecto a las manifestaciones que conciernen a cuestiones materiales existentes en los estados financieros, el auditor debe buscar evidencia que la corrobore, y debe evaluar la razonabilidad y consistencia de las manifestaciones en relación con otras evidencias de auditoría y otras manifestaciones. Además debe considerar si se puede esperar que la persona que hace la manifestación esté bien informada. 131 entidad puede quedar en peligro, la NIA suministrará pautas útiles para al auditor. NIA 24: Dictamen del auditor con Fines Especiales Esta Norma da pautas al auditor Resumen. para cuando emita un dictamen distinto al referido en la NIA 13, especialmente en los siguientes casos: a) estados,financieros preparados siguiendo prácticas de contabilidad aceptables distintas de las normas internacionales de contabilidad o las normas locales importantes, b) cuentas específicas, elementos de cuentas, o rubros de los estados financieros, c) cumplimiento de compromisos contractuales, y d) estados financieros resumidos. Los apéndices a la NIA contienen modelos de dictámenes emitidos con fines especiales. NIA 23: Empresa en Marcha Esta Norma da pautas al auditor Resumen. para el descargo de su responsabilidad en situaciones en las que la validez del supuesto de negocio en marcha tomado como base para la preparación de los estados financieros es cuestionable. La Norma indica que la continuidad de una entidad como negocio en marcha, se presume en ausencia de información en contrario. Si la presunción no está justificada, la entidad puede no estar en capacidad de realizar sus activos por los valores registrados y pueden producirse cambios en los valores y fechas de vencimiento de las obligaciones, dando lugar a la necesidad de ajustar los estados financieros. Perspectiva del Sector Público. Generalmente, lo adecuado del supuesto de negocio en marcha no se cuestiona cuando se lleva a cabo una auditoria ya sea del gobierno central o de entidades del sector público que tienen convenios de financiamiento respaldados por el gobierno central. Sin embargo, cuando no existen tales convenios, o cuando el financiamiento del gobierno central puede ser retirado y la existencia de la NIA 25: Materialidad y Riesgo de Auditoría Esta norma define los conceptos Resumen. de materialidad y riesgo de auditoría, su interrelación y la aplicación de estos conceptos por el auditor al planear y conducir una auditoría y evaluar los resultados de sus procedimientos. Define la materialidad como la magnitud o naturaleza de una distorsión, incluso una omisión en la información financiera, de manera individual o acumulada, que en el contexto de las circunstancias, hace probable que el juicio de un individuo promedio que se basa en tal información se vea influenciado, o sus decisiones se vean afectadas, como consecuencia de la mencionada distorsión. La Norma indica que la evaluación de la materialidad es cuestión de criterio del auditor profesional, y que se ha de considerar la materialidad tanto a un nivel global como en relación con los saldos de cuentas individuales y las correspondientes revelaciones. Al evaluar Perspectiva del Sector Público. la materialidad, el auditor del sector público de- 132 ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDrIORIA (NIAs) be, además de ejercer su juicio profesional, considerar cualquier legislación o reglamento que pueda tener impacto en tal evaluación. NIA 26: Auditoría de Estimados Contables Resumen. La Norma da pautas al auditor sobre los procedimientos de auditoría que debe aplicar a fin de obtener una certidumbre razonable acerca de lo adecuado de las estimaciones contables contenidas en la información financiera. Un estimado contable es definido como una aproximación al valor de una partida cuando no es posible contar con un medio preciso de medición de la misma. La Norma señala que la gerencia es responsable de hacer los estimados contables en base a su criterio acerca de las consecuencias inciertas de hechos que han ocurrido o es probable que ocurran, y que el auditor es responsable de evaluar la razonabilidad de tales estimados. NIA 27: Examen de Información Financiera Estimada Resumen. Esta Norma se ocupa de los procedimientos para el examen y dictamen en los casos en que se solicite al auditor que dictamine sobre información financiera estimada o proyectada, ya se trate de pronósticos basados en supuestos fundamentados, o de proyecciones basadas en supuestos hipotéticos. Al reconocer la orientación hacia lo futuro de este tipo de contratos,, la Norma reconoce la naturaleza especulativa de la evidencia disponible para el auditor, y si bien le reconoce un objetivo de auditoria coherente, establece diferencias entre los requisitos de evidencia y el proceso de supuestos 'hnejor-estimados" con respecto a los supuestos hipotéticos. Pone énfasis en la importancia de la adecuada revelación de los supuestos significativos, para la compresión de la información financiera proyectada, y el papel del auditor para asegurar que esto ocurra. NIA 28: Compromisos de Primera Auditoría - Saldos de Apertura Resumen. Esta Norma da pautas en cuanto a las responsabilidades del auditor respecto a los saldo de apertura cuando los estados financieros son auditados por primera vez o cuando los estados financieros del año anterior han sido examinados por otro auditor. La Norma esboza los procedimientos de auditoría mediante los cuales puede, en ambos casos, obtener evidencia suficiente y competente para determinar si los saldos de apertura están distorsionados o no, y si han sido correctamente arrastrados o reexpresados, y si las políticas contables se aplicaron o no de manera consistente. También señala las consideraciones a tomar en cuenta con respecto al dictamen cuando el auditor no puede obtener evidencia suficiente y competente y cuando el dictamen del año anterior no fue un dictamen sin salvedades. Los apéndices contienen ejemplos de dictámenes diferentes al de opinión sin salvedades u opinión limpia. NIA 29: Evaluación de los Riesgos Inherentes y de Control, y su Impacto en las Pruebas Sustantivas. Resumen. La Norma da pautas al auditor para la evaluación de los riesgos inherentes y de control, así como para la utilización de esta evaluación para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas, de modo de restringir el riesgo de detección a un nivel aceptable. NIA 30: Conocimiento del Negocio Resumen. La Norma proporciona pautas sobre lo que se entiende por conocimiento del negocio, por qué esto es importante para el auditor y para los miembros del personal que trabaja en la auditoría, por qué es importante para todas fases de una auditoría, y cómo puede ANEXO XV: NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIAs) el auditor obtener y usar este conocimiento. Al desarrollar una auditoria de los estados financieros, el auditor debe poseer u obtener-un conocimiento suficiente del negocio, de tal manera que le permita identificar y entender los eventos, transacciones y practicas que, a juicio del auditor, pueden tener un efecto significativo en los estados financieros, en el examen o en el informe de auditoría. El nivel de conocimiento del auditor para un trabajo determinado deberia incluir un conocimiento general de la economía y la industria (sector) en las cuales opera la entidad, y un conocimiento más particular de cómo opera la entidad. En el apéndice a esta NIA se incluye una lista de los asuntos que se deben tener en cuenta en una auditoría determinada. NIA 31: Consideración de las Leyes y Reglamentos en una Auditoría de Estados Financieros Esta Norma proporciona pautas Resumen. sobre la responsabilidad del auditor de tener en cuenta las leyes y los reglamentos al efectuar una auditoría de estados financieros. Al planear y ejecutar los procedimientos de auditoría, y al evaluar y presentar los informes sobre los resultados de la revisión, el auditor debe reconocer que el no cumplimiento, por parte de la entidad, con las leyes y reglamentos, puede afectar en forma importante los estados financieros. Sin embargo, no puede esperarse que una auditoría detecte el incumplimiento con todas las leyes y reglamentos. El descubrimiento de incumplimientos, independientemente de su materialidad, requiere considerar las implicaciones para la integridad de los administradores y empleados y el posible efecto en otros aspectos de la auditoría. La Norma también define la responsabilidad de la administración para garantizar que las operaciones de la entidad se llevan a cabo de acuerdo con las leyes y reglamentos. La responsabilidad 133 por la prevención y el descubrimiento de incumplimientos recae en la administración. La Norma también proporciona pautas sobre procedimientos para ser tenidos en cuenta por el auditor al revisar el cumplimiento con las leyes y reglamentos. El auditor debe obtener un conocimiento general del marco legal y reglamentario aplicable a la entidad y al sector, y cómo la entidad está cumpliendo con ese marco. El auditor debe ejecutar procedimientos que le ayuden a identificar casos de incumplimiento con aquellas leyes y reglamentos que deben tenerse en cuenta al preparar los estados financieros, y debe obtener evidencia suficiente y adecuada acerca del cumplimiento con aquellas leyes y reglamentos que el auditor generalmente conoce que tienen efecto en la determinación de valores importantes y de revelaciones que se deben hacer en los estados financieros. El apéndice a esta Norma presenta ejemplos de los tipos de información que puede llamar la atención del auditor y que puede indicar incumplimientos. La Norma también presenta procedimientos a seguir cuando se descubren incumplimientos y cuando dichos incumplimientos son informados a la administración, a los usuarios de los informes del auditor sobre los estados financieros, y a los organismos de control y vigilancia. Muchos Perspectiva del Sector Público. trabajos de auditoría para el sector público incluyen responsabilidades de auditoría adicionales con respecto a leyes y reglamentos. Aún cuando las responsabilidades del auditor no van más allá de aquellas que tiene el auditor en el sector privado, la responsabilidad por informar puede ser diferente, debido a que el auditor del sector público puede estar obligado a informar los casos de incumplimiento a las autoridades gubernamentales o a informarlos en su dictamen de auditoría. (En relación con entidades del sector público, el Comité para el Sector Público de IFAC intenta complementar las guías incluidas en esta NIA con un Estudio especial). i i i i i i ANEXO XVI NORMAS DE AUDITORíA DE LA INTOSAI 135 ANEXO XVI: NORMAS DE AUDITORÍA DE LA ORGANIZACIÓN INTERNACIONAL DE INSTITUCIONES SUPERIORES DE AUDITORÍA (INTOSAI) Las normas de auditoría de la INTOSAI se dividen en cuatro partes: normas apropiadas para tal tipo de actividad, para garantizar de manera permanente un alto nivel de calidad. (a) Postulados básicos (b) Normas generales (c) Normas de procedimiento (o de trabajo de campo) (d) Normas para la elaboración de los informnes La INTOSAI ha elaborado las normas con objeto de ofrecer un marco de referencia para el establecimiento de procedimientos y prácticas a seguir en la realización de las auditorías. Estas normas deben considerarse a la luz de las peculiaridades constitucionales, legales o de cualquier otro tipo de las Instituciones Superiores de Auditoría (ISAs) Postuladosbásicos. Los postulados básicos de auditoría son hipótesis básicas, premisas coherentes, principios lógicos y requisitos que contribuyen al desarrollo de las normas de auditoria y sirven a los auditores para formar sus opiniones y elaborar sus informes, especialmente en casos en que no existan normas específicas aplicables. Estos postulados estipulan que: 1. Las Instituciones Superiores de Auditoría deben atender al cumplimiento de las normas de INTOSAI en todos los aspectos que se consideren como esenciales. Puede que ciertas normas no sean aplicables a algunos de los trabajos que realizan las ISAs, especialmente en aquellas organizadas en forma de Tribunal (o Corte) de Cuentas, ni a las actividades ajenas a la auditoría realizadas por las ISAs. Las ISAs deben determinar las 2. Las ISAs deben aplicar su propio criterio a las diversas situaciones que surjan en el curso de la auditoría gubernamental. 3. La respondabilidad, por parte de las personas o entidades que manejan recurso públicos, es cada vez más evidente en la conciencia del público, por lo tanto hay una mayor necesidad de que dicha respondabilidad se cumpla y opere en forma eficaz. 4. La implantación, en el gobierno, de sistemas adecuados de información, de control, de evaluación y de presentación de informes facilitará el proceso de respondabilidad. La administración es responsable por la corrección e integridad de la forma y contenido de los informes financieros. 5. Las autoridades correspondientes deben garantizar la promulgación de normas de contabilidad aceptables para la preparación de los informes financieros y las revelaciones importantes adecuadas a las necesidades del gobierno; y las entidades de auditoría deben fijarse objetivos específicos y mensurables y los niveles de desempefño que desean alcanzar. 6. La aplicación coherente de normas de contabilidad aceptables debe resultar en una presentación correcta de la situación financiera y de los resultados de las operaciones. 7. La existencia de un sistema de control interno apropiado, reduce al mínimo el riesgo de errores e irregularidades. 136 ANEXO XVI NORMAS DE AUDITOR;A DE LA INTOSA1 8. La cooperación de las entidades sujetas a auditoría, en lo que se refiere a mantener y permitir el acceso a todos los datos necesarios para una adecuada evaluación de sus actividades, se vería facilitada por la inclusión de tal obligación en los preceptos legales. 9. Todas las actividades de auditoría de las ISAs deben estar dentro de sus competencias legales. 10. Las ISAs deben contribuir al perfeccionamiento de las técnicas que se aplican para controlar la validez de las medidas utilizadas para la valoración del desempefío. 11. Las ISAs deben evitar los conflictos de intereses entre el auditor y el ente auditado. 2. Las ISAs deben establecer políticas y procedimientos para el entrenamiento y desarrollo de su personal para que puedan realizar sus tareas eficientemente. 3. Las ISAs deben establecer políticas y procedimientos para elaborar manuales y ofrecer guías escritas e instrucciones referentes a la realización de las auditorías. 4. Las ISAs deben adoptar políticas y procedimientos para aprovechar las habilidades y experiencia disponibles dentro de l, ISA y para identificar aquellas habilidad de las que se carece. 5. Las ISAs deben adoptar políticas y procedimientos para revisar la eficiencia y la eficacia de sus normas y procedimientos internos. Normas Generales. Normas de procedimiento. Constituyen una guía para el auditor, y deben de cumplirse independientemente del tipo de auditoría que se ejecute. Estas normas incluyen algunas aplicables tanto a los auditores como a las ISAs, y otras aplicables únicamente a las ISAs. Las normas aplicables al auditor y a las ISAs son: 1. Los auditores y las ISAs deben ser independientes. 2. Los auditores y las ISAs deben poseer la competencia profesional exigida. 3. Los auditores y las ISAs deben emplear la debida diligencia e interés en el cumplimiento de las normas de auditoria de INTOSAI. Las normas aplicables a las ISAs son: 1. Las ISAs deben adoptar políticas y procedinientos para contratar personal con la preparación adecuada. Estas normas constituyen el marco general para dirigir y llevar a cabo una auditoría. Su propósito es establecer los criterios generales que el auditor debe seguir para lograr que sus actuaciones sean objetivas, sistemáticas y equilibradas. Las normnas de procedimiento aplicables a todo tipo de auditorias son: 1. El auditor debe planificar el trabajo de manera tal que se asegure la realización de una auditoría de alta calidad y que ésta sea llevada a cabo con economía, eficiencia y en forma oportuna. 2. El trabajo realizado por el personal de auditoría en cada nivel, y en cada fase, debe ser adecuadamente supervisado durante la auditoria, y la documentación que soporta el trabajo debe ser revisada por un miembro experimentado del personal de auditoria. ANEXO XVI NORMAS DE AUDITOR(A DE LA INTOSAI 3. El auditor, con el fin de determinar la extensión y el alcance de la auditoría, debe examinar y comprobar el grado de fiabilidad del control interno. 4. En la ejecución de auditorías financieras (o de regularidad) se debe comprobar el cumplimiento con las leyes y reglamentos aplicables. El auditor debe diseñar pasos y procedimientos que le ofrezcan una garantía razonable de que se detectan los errores, las irregularidades y los actos ilícitos que pudieran repercutir directa y substancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros o sobre los resultados de la auditoría. En la ejecución de auditorías operativas o de gestión también se debe evaluar el cumplimiento con las leyes y reglamentos aplicables, pues es necesario para cumplir con los objetivos de la auditoria. Asimismo, el auditor debe prestar especial atención a las situaciones o transacciones susceptibles de entrañar actos ilícitos que pudieran afectar indirectamente los resultados de la auditoría. La auditoría financiera constituye un aspecto esencial del control gubernamental. Uno de los objetivos más importantes que este tipo de auditoria asigna a las ISAs es el de velar, por todos los medios disponibles, que los presupuestos y la contabilidad del Estado sean completos y válidos. Esto proporciona al Parlamento y a otros usuarios de los informes financieros seguridad sobre la magnitud y la evolución de las obligaciones financieras del Estado Para alcanzar este objetivo, la ISA examinará las cuentas y los estados financieros de la Administración, con el propósito de asegurar que todas las operaciones han sido debidamente contraídas, ordenadas, liquidadas y registradas. Si no se detecta ninguna irregularidad, la auditoría concluye ordinariamente con una "aprobación". 5. Para fundamentar las opiniones y las conclusiones del auditor, relativas a la organización, programas, actividades y funciones 137 sometidas a la auditoría, se debe obtener evidencia relevante, razonable y competentes. 6. En la auditoría financiera, y en cualquier otra clase de auditoría cuando proceda, los auditores deben examinar los estados financieros para establecer si se han cumplido las normas de contabilidad generalmente aceptadas para la presentación de los informes financieros-.La revisión de los estados financieros debe hacerse en la extensión necesaria que permita obtener una base razonable para expresar una opinión sobre los mismos. Normas del dictamen o informe. Debido a que no resulta práctico formular una regla general que sirva para la elaboración de informes en cada caso especial, estas normas son exclusivamente una guía para ayudar, y no reemplazar, el prudente criterio del auditor en la elaboración de su informe. La norma relativa a la elaboración de los informes establece: a) Al final de cada auditoría, el auditor debe preparar una opinión o informe escrito, según sea apropiado, poniendo de manifiesto, en forma adecuada, los hechos descubiertos. El informe debe ser independiente, objetivo imparcial y constructivo. Su contenido debe ser fácil de entender, estar exento de vaguedades o ambigüedades, e incluir sólo aquella información que está respaldada por evidencia relevante y competente. b) Corresponde a la ISA decidir, en última instancia, sobre las acciones que deben tomarse en relación con las prácticas fraudulentas o con las irregularidades graves constatadas por los auditores. En relación con la auditoria financiera o de regularidad, el auditor debe preparar un informe escrito de las pruebas sobre cumplimiento con las 138 ANEXO XVI NORMAS DE AUDITORíA DE LA I N%TOSAI leyes y reglamentos aplicables. Este informe puede formar parte del informe sobre los estados financieros o puede presentarse por separado, y debe contener una declaración de confirmación positiva de las partidas comprobadas y una afirmación negativa de la s partidas no comprobadas. En los casos de auditoría de desempeño, el informe debe incluir todos los casos relevantes de incumplimiento que sean pertinentes para los objetivos de la auditoría. ANEXO XVII: REVISION DE LAS FIRMAS DE AUDrIORIAS 139 ANEXO XVII: REVISIÓN DE LAS FIRMAS DE AUDITORIA - CUESTIONARIO PRELIMINAR (principalmente para Auditores Privados' Información Básica Nombre legal del auditor o la firma auditora: Numero de Registro o Perniso para Ejercer la Profesión: Fecha de iniciación de la practica profesional: Dirección Oficina: Dirección Postal: Teléfono (con código de área) Numero de fax o telex: Dirección y teléfono de agencias y sucursales (si hay): Nombre/dirección de afiliadas internacionales (si hay): PERFIL DE LA FIRMA AUDITORA 1.Indique la naturaleza legal de la Firna Auditora (propietario individual, sociedad, etc.) 2. Indique el numero total de auditores (excluyendo personal de apoyo) que son socios o empleados de la finna. Indique cuántos de ellos son auditores autorizados. 3. Indique cuales de los siguientes servicios son provistos por la firma, y muestre la contribución aproximada de cada servicio a los ingresos totales por honorarios de la firma. 'La aceptabilidad de los auditores gubemamentales será normalmente revisada en una base general por país, y este anexo sólo aplica para aspectos limitados. 140 ANEXO XVIL REVISION DE LAS FIPMA DE AUDrrORIA % del Total de Ingresos por Honorarios Auditoria Contabilidad Otros servicios Total 1000/a Por cada auditor autorizado que es un duefío/empleado, proporcione un curriculum vitae con sus nombres y s resumen de sus credenciales y experiencia, incluyendo * credenciales académicas y profesionales * membresía en asociaciones profesionales de auditores o contadores * detalles de experiencia profesional en auditoria y contaduría, incluyendo cualquier experiencia de trabajo fuera del país * fluidez oral y escrita en ingles u otros idiomas 5. Tiene la firma alguna asociación o afliación con otras firmas profesionales de auditores, contadores, consultores o abogados, ya sea en el país o fuera de él? De ser así, favor proporcionar detalles. INDEPENDENCIA 6. Está alguna de las personas arriba listadas (o sus cónyuges o parientes cercanos) empleados por cualquier nivel del Gobierno, Poder Legislativo o Institución Pública? De ser así, favor proporcionar detalles. 7. Si un cliente potencial -la entidad ejecutora de un proyecto financiado por el Banco Mundial propusiera a su firma para ser considerada para auditar el proyecto, estarían ustedes preparados para proporcionar una confirmación escrita (en forma oportuna) de que la firma no tiene conflicto de intereses y tiene la independencia necesaria para aceptar el nombramiento como auditor. SUNo 8. Confirme que si su firma fuera nombrada como el auditor de un proyecto financiado por el Banco Mundial, ustedes permitirían al personal del Banco ejecutar revisiones de control de calidad de los papeles de trabajo que respaldan cualquier informe de auditoría emitido. Sí/No PRACTICA DE AUDITORIA 9. Adjunte (por separado) una lista de los clientes principales de la firma, actuales y anteriores, (particularmente las instituciones internacionales o empresas conjuntas) especificando el tipo de servicio (auditoría, consltoría o contabilidad) proporcionado a cada cliente. ANEXO XVII: REVISION DE LAS FIRMAS DE AUDITORIAS 141 10. Ha ejecutado alguna auditoría conjuntamente con alguna firma intemacional de contadores? De ser así, favor proporcionar detalles. 11. Está dispuesto a ejecutar auditorías conjuntas, bajo la dirección general de una firma intemacional de auditores y contadores? Sí/No 12. Indique brevemente su base para determinar los honorarios cobrados a los clientes por los servicios profesionales que su firma proporciona. NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA 13. Indique si su firma conoce las normas intemacionales de contabilidad y auditoría, y las reglas locales de contabilidad. Sí/No 14. Cómo aseguran los procedimientos y métodos de auditoria de la firma que se cumple con dichas nomias de contabilidad y auditoria? Describa brevemente. 15. Están los procedimientos y métodos de auditoría de la firma establecidos en un manual o documento sinilar? SUINo Si la respuesta es no, cómo capacita a su personal en conceptos de contabilidad y auditoría? Además, cómo se les proporciona orientación diaria en técnicas de auditoría? 16. Indique brevemente la forma en que se supervisa el trabajo de los empleados. 17. Indique brevemente los procedimientos intemos utilizados por la firma para asegurar intemrnamente la calidad del trabajo y los servicios, tal como una segunda revisión (para control de calidad) dentro de la firma, consulta con expertos, o revisión del trabajo por personas o entes externos a la firma. 18. Si el Banco Mundial deseara considerar su firma para seleccionarla como auditores de proyectos financiados por el Banco, permitiría que representantes del Banco revisaran los procedimientos y métodos de auditoría de la firma? SUINo GENERALIDADES 19. Adjunte copias de cualesquiera referencias de clientes, folletos u otro material publicitario describiendo su finna. Liste abajo los títulos y numero de paginas de cualesquier documento que esté adjuntando a este cuestionario. i 1 i 1 ANEXO XVIII: TERMINOS DE REFERENCIA Y CARTA DE COMPROMISO 143 ANEXO XVIII: GUÍA PARA LOS AUDITORES TÉRMINOS DE REFERENCIA Y CARTA DE COMPROMISO 1. Normalmente, el Banco aprueba los términos de referencia (TOR) del auditor a ser contratado por un prestatario o entidad de proyecto. Preferiblemente, los funcionarios del Banco no deben involucrarse en la preparación de los TOR, pero no hay ninguna objeción para que aconsejen al prestatario basados en estas guías. 2. Las guías no deben ser vistas como que son universalmente aplicables a las auditorías de los proyectos del Banco o las entidades de proyectos. Los funcionarios deben seleccionar aquellos componentes que consideren apropiados para una auditoría en especial y agregar asuntos importantes que no estén en las guías. Éstas son aplicables solamente a la selección de auditores para realizar auditorías de los estados financieros del organismo, los estados financieros del proyecto, operaciones de ajuste, estados de gastos (SOEs), y cuentas especiales (SAs). No están orientadas a revisiones especiales, de investigación, o trabajo de consultoría. 3. Términos de referencia para un Auditor La forma y contenido de los TOR puede variar para cada proyecto, y algunos aspectos pueden ser incluidos en la carta de compromiso. En general, deben incluir los puntos delineados abajo. 4. Resumen del contenido de los TOR/Carta de Compromiso a) Descripción de la autoridad ó entidad empleadora, b) Entrega del informe de auditoría, c) Descripción y oportunidad de los estados financieros y otro material a ser suministrado por la gerencia a los auditores, d) el hecho que la auditoría debe realizarse de acuerdo con las normas internacionales de auditoría, e) "carta de gerencia", f) confirmación de acceso a los registros y personal disponible para el auditor, g) presentación de la propuesta y el plan de trabajo del auditor. 5. Contenidos Detallados a ser Incluidos en los TOR/Carta de Compromiso a) Los TOR deben describir la institución que contrata al auditor, y si está actuando en representación de, o es una parte constituyente de, otra más grande, determinando su independencia y el ámbito del trabajo. 144 ANEXO XVIII: TERMINOS DE REFERENCIA Y CARTA DE COMPROMISO b) Una descripción tanto legal como general de la entidad debe ser suministrada en suficiente detalle que posibilite al auditor comprender totalmente la naturaleza y objetivo de la entidad. La siguiente información sería de ayuda: (i) organigramas; (ii) nombres de los gerentes superiores; (iii) nombre y credenciales de la(s) persona(s) responsable por la administración financiera, la contabilidad y la auditoría interna; (iv) nombre y dirección del auditor externo actual; (v) instalaciones de procesamiento de datos utilizadas; y (vi) una copia de los últimos estados financieros (cuando estén disponibles). c) El auditor debe ser invitado a: (i) enviar una propuesta para la auditoria de los estados financieros (p.e., estados financieros de la entidad ejecutora, operaciones de ajuste, estados financieros del proyecto, SOEs, SAs, o una combinación de los anteriores); (ii) emitir una opinión basada en el alcance y detalle de la auditoría de tales estados; y (iii) proporcionar una "carta de gerencia" describiendo las mejoras necesarias, si las hay, en los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad y el uso adecuado de los recursos. Los TOR/Carta de Compromiso deben especificar si el compromiso es para varios años fiscales (o para otro período específico). d) Aún cuando el auditor es responsable de formarse y emitir opiniones sobre los estados financieros, la responsabilidad para la preparación de éstos está en la administración de la entidad. Por lo tanto, la forma de los estados financieros anuales y la documentación de apoyo que será dada al auditor deben ser especificados. Se debe dar el tiempo estimado para el enaño fiscal). vio de estos documentos al auditor (p.e., dos meses después del cierre del e) El alcance y detalle de la auditoría deben ser claramente explicados para que el auditor pueda determinar si hay requisitos fuera de los de una auditoría de rutina. Abajo hay ejemplos de los requisitos típicos: (i) La auditoria debe ser realizada de acuerdo con las normas internacionales de auditoria. El auditor debe indicar la extensión (si hay) en que el examen no estaría en conformidad con dichas normas. (ii) El auditor debe comentar y confirmar con respecto a la extensión con que los principios de contabilidad generalmente aceptados fueron y son consistentemente aplicados. El auditor debe indicar cualquier diferencia material con las normas internacionales de contabilidad, cuando sea relevante, y su efecto en los estados financieros anuales. ANEXO XVIII: TERMINOS DE REFERENCIA Y CARTA DE COMPROMISO 145 (iii)Estados de Gastos (SOEs) Se debe requerir al auditor que verifique los SOEs contra los registros de contabilidad, la documentación de apoyo, y la inspección fisica del trabajo realizado, o bienes y servicios adquiridos. El/ella también debe establecer (con referencia a la carta de desembolso) que los gastos declarados para reembolso sean elegibles para financiamiento bajo el Convenio de Préstamo. (iv) Cuenta Especial (SA) Se debe requerir al auditor que verifique la corrección de las transacciones financieras de la SA, incluyendo la reconciliación de recibos con los pagos hechos por el Banco, el saldo de los fondos, y la operación y uso de las SAs de acuerdo con el Convenio de Préstamo. Carta de Gerencia La carta de gerencia debe incluir comentarios y recomendaciones para mejorar los sistemas y controles financiero y administrativo del prestatario, así como los comentarios sobre otros asuntos sobre los cuales la atención de la gerencia deba ser dirigida. Para complementar la carta de gerencia, se le puede pedir al auditor que efectúe una revisión especial de uno ó más de los siguientes 2 : A. economia, eficiencia, y eficacia en el uso de los recursos; B. realización de los resultados planeados del proyecto; C. obligaciones y compromisos legales/financieros de la entidad y extensión del cumplimiento o incumplimiento; D. sistemas específicos (p.e., mejoras en la contabilidad y las operaciones de procesamiento de datos que pueden estar siendo desarrolladas) donde los comentarios del auditor son necesarios para asegurar la exactitud, eficiencia, y controles adecuados; y E. cualesquiera otra actividad sobre la cual un auditor pueda reportar. 3 6. Otros Aspectos Relacionados con el Compromiso de Auditoría a) Al auditor seleccionado se le debe pedir que prepare una carta de compromiso (ver Anexo XX>. En los paises donde las obligaciones del auditor son estipuladas por ley, este paso puede no ser necesario; pero tal carta seria informativa para el prestatario. Para ayudar a evitar malentendidos, es de interés tanto del auditor y como del prestatario que el auditor envíe la carta de compromiso antes que empiece la auditoria. La forma y el contenido de la carta de compromiso de auditoria puede variar para cada cliente, pero por lo general debe incluir asuntos cubiertos en este anexo. Además, debe: 2 3 Si estos asuntos están dentro del ámbito de la competencia profesional del auditor. La lista precedente no es exhaustiva, ni tampoco deben ser cubiertos todos los asuntos en cada proyecto. El alcance y detalle de una auditoria son susceptibles de ser únicos para cada proyecto o entidad de proyecto. 146 ANEXO XVIII: TERMINOS DE REFERENCIA Y CARTA DE COMPROMISO (i) Indicar la responsabilidad gerencial para especificar la oportunidad y la naturaleza de los estados financieros, y revelar los requisitos u otra inforrnación que se espera sea proporcionada bajo los acuerdos de auditoría. (ii) Establecer un período para proporcionar la opinión de auditoría y los informes. (iii)Estimar las horas hombre y los honorarios de auditoría como un indicativo de la intensidad del esfuerzo de la auditoría y el nivel de personal comprometido en la tarea. (b) En auditorías recurrentes, no se le debe pedir al auditor que emita una carta de compromiso cada afío. Sin embargo, los siguientes factores pueden exigir una nueva carta: (i) cualquier indicación que el cliente interpreta mal el objetivo y eltalcance de la auditoría, (ii) revisiones o términos especiales del acuerdo, (iii)un cambio reciente en la administración, (iv)un cambio importante en la naturaleza ó tamaño del negocio del cliente, y (v) requisitos legales. 7. El paquete de informes a ser suministrado por el auditor normalmente debe comprender: (a) el estado financiero anual de la organización ejecutora (cuando se requiera), y del proyecto, incluyendo SOEs y la SA, (b) una opinión por un auditor aceptable al Banco sobre (i) los estados financieros requeridos, (ii) una referencia separada en la opinión precedente con respecto a la auditoria de la cuenta especial de acuerdo con las estipulaciones de los documentos legales, y (iii) una referencia separada en la opinión precedente sobre los retiros de la cuenta del préstamo, basada en los SOEs de acuerdo con las Cláusulas Legales; (c) una carta de gerencia; y (d) cuando sea requerido por los TOR, el estado de cumplimiento con las cláusulas legales ANEXO XIX: MODEL DE TORs PARA AUDITORIAS 147 ANEXO XIX: MODELO DE TÉRMINOS DE REFERENCIA PARA LA AUDITORÍA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE PROYECTOS (y los SOE y SA Adjuntos Cuando Sea Necesario) Objefivo El objetivo de la auditoría del Estado Financiero del Proyecto (EFP) es el de perrnitir al auditor al final emitir una opinión profesional sobre el estado financiero del proyecto en terminado contable período de cada año fiscal y sobre los fondos recibidos y los gastos para el mes/día/alio, según lo informado por el EFP, [así como una opinión sobre el Estado de Gastos]. Las cuentas de proyecto (libros de cuentas) proporcionan la base para la preparación del EFP y están establecidas para mostrar las transacciones financieras con respecto al proyecto, como son mantenidas por la agencia de ejecución del proyecto, Alcance La auditorna se hará de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, e incluirá las pruebas y controles que el auditor considere necesario bajo las circunstancias. Al conducir la auditoría, se debe dar atención especial a lo siguiente: (a) Todos los fondos externos fueron utilizados de acuerdo con las condiciones de los acuerdos financieros pertinentes, con especial atención a la economía y eficiencia, y sólo los propósitos para los cuales fue proporcionado el financiamiento. Los acuerdos financieros relevantes nombre del convenio de préstamo); son ( (b) Los fondos de contrapartida fueron proporcionados y utilizados de acuerdo con los acuerdos financieros relevantes, con la debida atención para la economía y eficiencia, y solamente para los propósitos para los cuales fueron proporcionados; (c) Los bienes y servicios financiados fueron comprados de acuerdo con el acuerdo financiero pertinente; (d) Se mantuvieron todos los documentos de respaldo, registros, y cuentas respecto a todas las operaciones del proyecto (incluyendo gastos informados vía los SOEs y las SAs). Deben existir vínculos claros entre los libros de cuentas y los informes presentados al Banco. (e) Cuando fueron utilizadas las Cuentas Especiales, éstas fueron mantenidas de acuerdo con las provisiones del acuerdo financiero pertinente. (f) Las cuentas del proyecto fueron preparadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad consistentemente aplicadas, y dan una visión verdadera y justa de la situación financiera del proyecto al [día/mes/alio] y de los recursos y gastos del alio terminado en esa fecha. EstadosFinancierosde Proyecto Los Estados Financieros de Proyecto deben incluir: 148 ANEXO XIX MODEL DE TORa PARA AUDrrORIAS (a) un Resumen de los Fondos recibidos, mostrando separadamente los fondos del Banco Mundial, los fondos proporcionados por otros donantes, y lo fondos de contrapartida. (b) un Resumen de Gastos mostrando las áreas principales del proyecto y las categorías principales de gastos, tanto para el año fiscal actual como lo acumulado a la fecha; y (c) una Hoja de Saldo mostrando los Fondos Acumulados del Proyecto, saldos bancarios, otros activos del proyecto, y los pasivos existentes. Como un anexo a los Estados Financieros del Proyecto, el auditor debe preparar una reconciliación entre los montos mostrados como 'fecibidos del Banco Mundial por el proyecto" y los mostrados como desembolsados por el Banco. Como parte de la reconciliación, el auditor debe indicar el mecanismo para el desembolso, p.e. Cuentas Especiales, Estados de Gastos, ó reembolso directo. Estados de Gastos Además de la auditoría del EFP, se requiere que el auditor examine todos los SOEs usados como base para la presentación de las solicitudes de retiro. El auditor debe aplicar las pruebas y controles que considere necesario bajo las circunstancias. Para deterninar la elegibilidad de los gastos del proyecto, dichos gastos deben ser cuidadosamente comparados con los acuerdos financieros pertinentes. Los auditores deben utilizar el SAR como guía cuando lo consideren necesario. Cuando se identifiquen gastos inelegibles que han sido incluidos en las solicitudes de retiro y/o reembolsados, éstos deben ser cuestionados por el auditor. Adjunto a los Estados Financieros del Proyecto debe haber una cédula listando las solicitudes individuales de retiro de SOE por número de referencia específico y monto. El total de retiros bajo el procedimiento de SOE debe ser parte de la reconciliación general de los desembolsos del Banco descrita anteriormente. CuentasEspeciales En conjunto con la auditoría de los Estados Financieros de Proyecto, el auditor debe efectuar la auditoría de las actividades de las Cuentas Especiales asociadas con el Proyecto. Las Cuentas Especiales normalmente comprenden: (a) depósitos y reposiciones recibidos del Banco; (b) pagos justificados por solicitudes de retiro; (c) intereses que pueden haber sido pércibidos por los saldos, y que pertenecen al prestatario; y (d) los saldos remanentes al final de cada año fiscal El auditor debe formarse una opinión con respecto al grado de cumplimento con las normas del Banco y el saldo de la Cuenta Especial al final del año. La auditoría debe examinar la elegibilidad y exactitud de lastransacciones financieras durante el período bajo revisión y los saldos de fondo al final de tal período, la operación y el uso de la SA de acuerdo con el convenio de financiamiento, y lo adecuado de los controles internos para este tipo de mecanismo de desembolso. ANEXO XIX: MODEL DE TOR" PARA AUDITORIAS 149 Para este proyecto, las Cuentas Especiales son mencionadas en [citarreferencias] los acuerdos financieros pertinentes. Los estados de Cuentas Especiales y el informe del auditor deben ser presentados con los Estados Financieros de Proyecto. Opinión de Auditoría Aparte de una opinión principal sobre los Estados Financieros del Proyecto, el informe anual de auditoría de las Cuentas del Proyecto debe incluir un párrafo separado comentando sobre la exactitud y corrección de los gastos retirados bajo procedimientos de SOE y al grado en que el Banco puede confiar en los SOEs como base para el desembolso del préstamo. Los estados financieros, incluyendo el informe de auditoría, deben ser recibidos por el Banco a más tardar [tres a seis] .meses después del fin del período contable al cual se refiere la auditoría. El auditor debe enviar el informe al agente designado por el prestatario en lugar de enviárselo a cualquier funcionario de la entidad del proyecto. El agente debe enviar prontamente dos copias de las cuentas auditadas y del inforne al Banco. Cartade Gerencia Además de los informes de auditoría, el auditor preparará una 'tarta de gerencia', en la cual el auditor: (a) hará comentarios y observaciones sobre los registros contables, sistemas, y controles que fueron examinados durante el curso de la auditoría; (b) identificará deficiencias específicas y áreas débiles en los sistemas y controles y hará recomendaciones para su mejoría; (c) informará sobre el grado de cumplimiento con cada cláusula financiera del convenio de financiamiento, y hará comentarios, si hubiere, sobre asuntos internos y externos que afecten dicho cumplimiento; . (d) comunicará los asuntos que llegaron a su atención durante la auditoría y que pueden tener un impacto significativo en la ejecución del proyecto; y (e) llamará la atención del prestatario sobre cualesquiera asuntos que los auditores juzguen pertinente. General Al auditor se le debe dar libre acceso a todos los documentos legales, correspondencia, y cualquier otra información asociada con el proyecto y juzgada necesaria por el auditor. También debe obtener la confirmación de los montos desembolsados y pendientes en el Banco [y los montos desembolsados bajo [especificar otro donante, préstamo ó donación, si la hay]]. Los Gerentes de Proyecto del Banco pueden ayudar a obtener esas confirmaciones. Es altamente deseable que el auditor se familiarice con las Normas de Informes Financierosy Auditoriasen Proyectos Financiadospor el Banco Mundial, que resume los requisitos de informes financieros y de auditoría del Banco. El auditor debe familiarizarse tamnbién con el Manual de Desembolsos del Banco. Ambos documentos pueden ser suministrados por el Gerente de Proyecto. 1 1 1 i i i j i 1 1 ANEXO XX EJEMPLO DE CARTA DE COMPROMISO DE AUDrrORIA 151 ANEXO XX: EJEMPLO DE UNA CARTA DE COMPROMISO DE AUDITORÍA (normalmente preparadapor el auditor) Al Consejo Directivo ó el representante apropiado de la gerencia Usted ha solicitado que efectuemos una auditoría de (insertar los nombres de los estados financieros) al y por el año terminando a esa fecha. Nos place confirmar nuestra aceptación y nuestro entendimiento en este compromiso por medio de esta carta. Nuestra auditoría será efectuada de acuerdo con las declaraciones autoritativas aplicables de [nombre del país] con el objetivo de expresar nuestra opinión sobre los estados financieros. Al formar nuestra opinión sobre los estados financieros, realizaremos suficientes pruebas para obtener una seguridad razonable con respecto a si la información contenida en los registros contables y otro tipo de información son confiables y suficientes como la base para la preparación de los estados financieros. También decidiremos si la información está adecuadamente comunicada en los estados financieros. Debido a la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes de la auditoría, juntamente con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de control interno, hay un riesgo inevitable de que alguna distorsión o discrepancia significativa permanezca sin ser descubierta. Además de nuestro informe sobre los estados financieros, esperamos enviarles una carta por separado pertinente a cualquier debilidad material de control interno que descubramos. Les recordamos que la responsabilidad por la preparación de los estados financieros, incluyendo la revelación adecuada es de la gerencia. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y controles internos adecuados, la selección y aplicación de políticas de contabilidad y la protección de los activos. Como parte de nuestro proceso de auditoria, solicitaremos de la gerencia una confirmación por escrito referente a las representaciones hechas a nosotros en relación con la auditoría. Esperamos la cooperación total de su personal y confiamos que ellos pondrán a nuestra disposición cualesquiera registros, documentación y otra información que solicitemos referente a nuestro examen. Nuestros honorarios, que serán presentados a medida que progrese la auditoría, están basados en el tiempo necesario para los individuos asignados al compromiso más los gastos directos en que incurramos. Las tarifas individuales por hora varían de acuerdo al grado de responsabilidad involucrada y la experiencia y habilidad requerida. 152 ANEXO XX: EJEMPLO DE CARTA DE COMPROMISO DE AUDrIORIA Esta carta será efectiva para años futuros, a menos que sea cancelada, corregida o substituida. Favor firmar y devolver la copia adjunta de esta carta indicando que está de acuerdo con su comprensión del compromiso para nuestra auditoria de los estados financieros. XYZ y Cía. Nota: Rubros adicionales pueden ser incluidos de acuerdo con las Guías para TOR y Cartas de Compromiso, Anexo XVM. ANEXO XXI: MODELOS DE INFORMES DE AUDITORIA 153 ANEXO XXI: MODELOS DE INFORMES DE AUDITORÍA EJEMPLO DE OPINIÓN SIN SALVEDADES (PARA UNA ORGANIZACIÓN) [Nombre y dirección de la Entidad a quien se dirige]' Párrafo Introductorio Hemos examinado [indicar nombre de cada estado financiero] adjuntos, de la Compañía XYZ al 31 Diciembre de 19XX [indicar otra fecha o años si es necesario] para el (los) año(s) terminado(s) en esa fecha. La presentación de estos estados financieros es responsabilidad de [identificar al Prestatario]. Nuestras responsabilidad es expresar una opinión sobre dichos estados financieros basados en nuestra auditoria. Párrafo del Alcance Nuestro examen fue realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría promulgadas por la Federación Intemacional de Contadores (IFAC). Estas normas requieren que planeemos y ejecutemos la auditoría para obtener certeza razonable de si los estados financieros examinados están libres de errores de carácter significativo. Una auditoría incluye el examen, a base de pruebas, de la evidencia de las cifras y revelaciones presentadas en dichos estados. Incluye también la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones relevantes hechas por la administración, así como la evaluación de la presentación general de los estados financieros en conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para expresar nuestra opinión. Párrafo de la Opinión En nuestra opinión, los estados financieros que se mencionan en el primer párrafo presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la Compafíía XYZ al 31 de Diciembre de 19XX, y los resultados de sus operaciones y sus flujos de caja para el afño terminado en esa fecha, de conformidad con [indicar las normas de contabilidadaplicadas,p.e. las Normas Internacionales de Contabilidademitidaspor el Comité Internacionalde Normas de Contabilidad,o normas locales compatibles con las de IFACl. [Nombre y Dirección de la Firma Auditora] [Fecha - fecha de completación del trabajo de campo] oEl informe del auditor debe ser adecuadamente dirigido como lo requieran las circunstancias del contrato de auditoria y las regulaiones locales. 154 ANEXO XXI: MODE1OS DE INFORMES DE AUDITORIA. MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA EJEMPLO DE OPINIÓN SIN SALVEDADES (PARA EL ESTADO FINANCIERO DEL PROYECTO INCLUYENDO SOE) [Nombre y dirección de la Entidad a quien se dirige]" Párrafo Introductorio Hemos examinado los estados financieros adjuntos, del Proyecto [financiado bajo el préstamo del Banco MundialIDA No. j al 31 Diciembre de 19XX [indicar-otra fecha o años si es necesario] para el (los) afño(s) terminado(s) en esa fecha. Nuestras responsabilidad es expresar una opinión sobre dichos estados financieros basados en nuestra auditoría. Párrafo del Alcance Nuestro examen fue realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría o normas o prácticas nacionales aplicables, y/o guías del Banco Mundial]. Estas normas y/o guías del Banco Mundial requieren que planeemos y ejecutemos la auditoría para obtener certeza razonable de si los estados financieros examinados están libres de errores de carácter significativo. Una auditoría incluye el examen, a base de pruebas, de la evidencia de las cifras y revelaciones presentadas en dichos estados. Incluye también la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones relevantes hechas por la administración, así como la evaluación de la presentación general de los estados financieros en conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para expresar nuestra opinión. Párrafo de la Opinión En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos el Origen y Aplicación de Fondosl2 del Proyecto de para el año terminado el 31 de Diciembre de 19XX, de conformidad con [indicar las Normas Internacionales de Contabilidad o normas locales relevantes. Agregar "posición financiera" al 31 de Diciembre de 19XX cuando se requiera un Balance General.] Además, (a) con respecto a los SOEs, documentación de respaldo adecuada ha sido mantenida para respaldar las solicitudes al Banco Mundial para el reembolso de gastos incurridos; y (b) dichos gastos son elegibles para financiamiento bajo el Convenio de Préstamo/Crédito [Número]. [Nombre y Dirección de la Firma Auditora] [Fecha - fecha de completación del trabajo de campo] El infonne del auditor debe ser adecuadamente dirigido como lo requieran las circunstancias del contrato de auditoria y las regulaciones locales. 12 Un "Estado de Origen y Aplicación de Fondos' es siempre requerido para cada proyecto. Un Balance General es requerido cuando el proyecto tiene activos y pasivos. ANEXO XXI: MODELOS DE INFORMES DE AUDITORIA 155 MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA EJEMPLO DE OPINIÓN SIN SALVEDADES (PARA LA CUENTA ESPECIAL (SA) [Nombre y dirección de la Entidad a quien se dirige]13 Párrafo Introductorio Hemos examinado el estado adjunto de [Origen y Aplicación de Fondos] de 1a "`CuentaEspecial" del 1 para el [financiado bajo el préstamo del Banco Mundial/IDA No. Proyecto afío terminado al 31 Diciembre de 19XX. Nuestras responsabilidad es expresar una opinión sobre dichos estados financieros basados en nuestra auditoria. Párrafo del Alcance Nuestro examen fue realizado de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría o normas o prácticas nacionales aplicables, y/o guías del Banco Mundial para las Cuentas Especiales]. Estas normas y/o guías del Banco Mundial requieren que planeemos y ejecutemos la auditoria para obtener certeza razonable de si el estado financiero de la Cuenta Especial está libre de errores de carácter significativo. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para expresar nuestra opinión. Párrafo de la Opinión En nuestra opinión, los estados financieros de la Cuenta Especial presentan razonablemente la situación para el año terminado el 31 financiera de la Cuenta Especial del Proyecto de de Diciembre de 19XX, de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad [o normas locales relevantes y/o guías del Banco Mundial], y de los Orígenes y Aplicación de Fondos. [Nombre y Dirección de la Firma Auditora] [Fecha - fecha de completación del trabajo de campo] 3 1 El informe del auditor debe ser adecuadamente dirigido como lo requieran las circunstncias del contrato de auditoría y las regulacones locales. 156 ANEO XXI: MODEILOS DE IFIORMES DE AUDITORIA. EJEMPLOS DE INFORMES DE AUDITORíA OPINIONES ADEMÁS DE SIN SALVEDADES 1'4 Dictamen Con Restricción Con Salvedad: (Párrafo separado requerido después del párrafo del Alcance) La compañía está demandada en un proceso legal en el-quease alega que la compafñía ha infringido derechos de patente por un monto de $30 millones. Los directores y la asesoría legal creen qué la compañía saldrá airosa, pero el resultado final del proceso no puede ser determinado a la fecha, y en los estados financieros no se han hecho provisiones para cualquier obligación que pudiera resultar. (Párrafo de Opinión, modificado) En nuestra opinión, sujeto a cualquier efecto sobre los estados financieros que pudiera resultar del asunto discutido en el párrafo anterior, los estados financieros... Adversa: (Párrafo separado requerido después del párrafo del Alcance) La Nota X a los estados financieros de la compañía indica que el valor de las acciones en la Compañía ZZZ, una subsidiaria de la Compañía XYZ, es por un costo de $ 2 millones. Las cuentas de la compañía al 31 de Diciembre de 19XX muestran pérdidas importantes en las operaciones para el período terminado en esa fecha. El valor de las inversiones registradas en la Compañía ZZZ exceden el valor de mercado en $ 1.5 millones. En nuestra opinión, la inversión debería haberse ajustado reduciéndola en $ 1.5 millones y un cargo de $ 1.5 millones debió haberse hecho al Estado de Resultados. Tal cargo resultaría en que los ingresos netos de la compañía se reducirían de $ 2.3 millones a $ 0.8 millones. (Párrafo de Opinión, modificado) En nuestra opinión, sujeto al asunto discutido en el párrafo anterior, los estados financieros no presentan razonablemente... 14 Un auditor podría no poder expresar una opinión sin salvedades cuando hay limitaciones al alcance de su trabajo, o hay un desacuerdo con la administración con respecto a la aceptabilidad de las políticas contables sdecconadas, los métodos de su aplicación o lo adecuado de las revelaciones en los estados financieros. ANEXO XXI: MODELOS DE INFORMES DE AUDITORIA Abstención: 157 (Párrafo Introductorio, modificado) Fuimos contratados para examninar ....para los años terminados en esa fecha. Dichos estados son responsabilidad de [prestatario].(Omitir la oración que indica la responsabilidad del auditor.) (El Párrafo del Alcance será omitido o modificado de acuerdo con las circunstancias.) (Párrafo separado requerido después del párrafo del Alcance, si hay alguno) En el valor del inventario a fin de año, como se muestra en el Balance General, se ha incluido un valor de $ 50 millones como margen estimado sobre ventas. La Compañía XYZ no ha efectuado una verificación fisica de sus inventarios desde el cierre del período contable anterior. Los registros de la compañía no permiten la aplicación de procedimientos de auditoria alternos para determninar la existencia de dichos inventarios. (Párrafo de Opinión, modificado) Debido a la importancia de los asuntos discutidos en el párrafo anterior, no expresamos una opinión con respecto a los estados financieros. i 1 i 1 l1 ANEXO XXII: BOSQOUEJO DE UNA CARTA DE GERENCIA 159 ANEXO XXII: BOSQUEJO DE UNA CARTA DE GERENCIA Estimado: Hemos auditado los estados financieros de (nombre de la compañía) para el año terminado en mes/año y hemos emitido nuestro informe en fecha día/mes/año. Al planear y ejecutar nuestra auditoria de (nombre de la compañía), consideramos su estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditoria y no para proveer seguridad sobre la estructura de control interno. No observamos aspectos involucrando la estructura de control interno y su operación que, de acuerdo con las normas arriba indicadas, consideremos como debilidades materiales. Este informe esta compuesto de tres secciones. La sección I contiene recomendaciones relacionadas con ciertas mejoras a los sistemas y procedimientos existentes observadas en el presente año. La sección II contiene las recomendaciones de años anteriores que todavía no han sido totalmente implantadas. La sección m contiene las recomendaciones de años anteriores que han sido completamente resueltas (los comentarios de la administración están incluidos después de cada recomendación). Este informe es únicamente para la información y uso de la administración y de otros dentro de la organización, y no deberá ser utilizado para otros propósitos. Durante la auditoria de este año observamos que (nombre de la compañía) ha tomado acción sobre la mayoría de las recomendaciones hechas en nuestro informe del año anterior. Con respecto a las recomendaciones actuales y las todavía no implantadas, sugerimos que se continúe preparando un programa de ejecución para su aprobación por los niveles gerenciales correspondientes. Atentamente, 1 1 i i i i i i i i 1 i i ANEXO XXIII: TORa PARA REVISION DE PROVIDENCIAS PARA CONWABILIDA Y AUDITORIA 161 ANEXO XXIII: TÉRMINOS DE REFERENCIA PARA LA REVISIÓN DE LAS PROVIDENCIAS DEL GOBIERNO PARA CONTABILIDAD Y AUDITORIA (Parte de la Evaluación del País) (Estos Términos de Referencia (TORs) no cubren aspectos relacionadoscon leyes, regulaciones,personal o capacitaciónrelativasa la administracióndel Sector Público) El objetivo de esta actividad es evaluar la condición de la contabilidad, información financiera y 1. . (Aproximadamente dos auditoria de las entidades financiadas con fondos del Gobierno de tercios del tiempo asignado a esta actividad será dedicado a aspectos contables y de información financiera, y un tercio a las providencias o arreglos de auditoría.) Antecedentes de la Responsabilidad -- la administración de programas públicos descansa en 2. una elaborada estructura de relaciones entre todos los niveles del gobierno. Los oficiales y empleados que administran dichos programas necesitan rendir cuentas de sus actividades al público. Aunque no siempre es especificado por ley, este concepto de respondabilidad es inherente al proceso de gobierno de la mayoría de los países. Aún cuando su revisión es para determinar hechos, el consultor del Banco inevitablemente observará situaciones en las que las organizaciones, programas y servicios no están siendo operados económica y eficientemente; debe tomar nota de dichos casos. 3. Contabilidad e Información Financiera. El sistema contable de un gobierno debe ser capaz de (1) presentar razonable y completamente 3.1 la situación financiera y los resultados de las operaciones financieras de los fondos o grupos de cuenta (o unidades de gasto) de las entidades gubernamentales, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, y (2) determinar y demostrar el cumplimiento con las provisiones financieras legales y contractuales aplicables. Con esto presente, el consultor deberá efectuar una evaluación de: los sistemas financieros, manuales gubernamentales de procedimientos y regulaciones utilizados (a) por las entidades de gastos (o centros de costos). las normas de contabilidad (Normas de Contabilidad Gubernamental Generalmente Aceptadas) (b) que el gobierno exige sean utilizadas por las entidades de gastos, y el grado en que dichas normas se asemejan a las normas de contabilidad del sector privado, a las normas internacionales de contabilidad del IASC, o las recomendaciones del comité del sector publico de la Federación Intemacional de Contadores, y preparar una evaluación de lo adecuado de los sistemas, procedimientos, regulaciones y normas, (c) y hasta donde reflejan las practicas modernas. Revisar con cada unidad de gastos (o Ministerio, Departamento o Agencia cuando hay más de 3.2 una unidad de gastos) el estado de su contabilidad e información financiera, determinando: * el tipo de información financiera requerida * el ultimo periodo para el que hay informes disponibles * normas de contabilidad aplicables 162 • * * * * 4. ANEXO XXIII: TOR* PARA REVISION DE PROVIDENCIAS PARA CONTABILIDA Y AUDITORIA métodos contables (efectivo, efectivo modificado, acumulación modificada o acumulación total) ultimo periodo auditado fecha del informe de auditoria opinión del auditor (limpia, calificada, adversa, o abstención) nombre del auditor (gubernamental/privado) Providencias de Auditoria 4.1 La auditoria de los estados financieros anuales de las entidades gubernamentales generalmente será efectuada por el Auditor General. Sin embargo, en ciertas circunstancias, especialmente para las empresas generadoras de ingresos o de orientación comercial, la auditoria puede ser efectuada por una firrna independiente proveniente del sector privado. El Consultor debe evaluar la capacidad profesional de tales firmas auditoras para efectuar dichas auditorías, y dar a conocer los casos cuando la imparcialidad parezca cuestionable (por ejemplo, cuando más de un 30% de los ingresos por honorarios de una firma provengan de un solo cliente). También debe observarse el cumplimiento con las Normas Internacionales de Auditoría de la IFAC o las normas nacionales de auditoria. 4.2 Cuando las auditorias son efectuadas pro el Auditor General, hay una obligación general para que él/ella se asegure que: a) la auditoria sea efectuada por personal que colectivamente posee la habilidad necesaria; b) el Auditor General es independiente c) se siguen normas aplicables (IFACtIAPC, INTOSAI, las normas propias del Gobierno, etc.) al planear y conducir las auditorias y reportar los resúltados; d) el Auditor General ha implantado y tiene en operación un adecuado sistema interno de control de calidad e) la Oficina del Auditor General periódicamente se sujeta a una revisión externa de control de calidad. Estos asuntos deben ser discutidos con el Auditor General para determinar su grado de cumplimiento con las obligaciones antes listadas. 4.3 Similarmente, los tipos de auditorias efectuadas deben ser revisadas para determinar que en el caso de auditorias financieras (incluyendo auditorías de estados financieros)(a) proporcionan una seguridad razonable de que los estados financieros de la entidad auditada presentan adecuadamente la posición financiera, el resultado de las operaciones, y los flujos de caja de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, (b) determinan si (1) la información financiera es presentada de acuerdo con criterios establecidos. (2) las unidades de gastos se adhieren a requisitos de cumplimniento financiero específicos, o (3) la estructura de control interno de la unidad de gastos sobre la información financiera o la seguridad de los activos está adecuadamente diseñada e implantada para alcanzar los objetivos de control. (c) Pueden también incluir auditorias de: • solicitudes de presupuesto y variaciones entre el desempeño financiero real y el estimado * controles internos sobre el cumplimiento con leyes y regulaciones, tales como las que rigen la licitación, contabilización y generac-6n de informes sobre donaciones y contratos ANEXO XXIII: TORs PARA REVISION DE PROVIDENCIAS PARA CONTABILIDA Y AUDITORIA 163 (incluyendo las propuestas, cantidades facturadas, cantidades adeudadas por reclamos de cierre, y así por el estilo) * controles internos sobre la información financiera y la salvaguarda de activos, incluyendo los controles al usar sistemas basados en computador * cumplimiento con leyes y regulaciones, y alegatos de fraude El Consultor debe comentar en el alcance general de las auditorias financieras El consultor también deberá comentar sobre la amplitud con que se han efectuado auditorias 4.4 operativas o de desempeño ya sea por auditores privados o del sector publico. Una auditoria operativa es un examen sistemático y objetivo de la evidencia con el propósito de proporcionar una evaluación independiente del desempefío de una organización, programa actividad o función gubernamental, para proporcionar información que mejore la respondabilidad pública y facilite la toma de decisiones por parte de aquellos responsables de supervisar o tomar medidas correctivas. Las auditorías operativas incluyen auditorías de economía y eficiencia, y las de programas. (a) Las auditorias de economía y eficiencia incluyen la determinación de (1) si la entidad esta adquiriendo, protegiendo y utilizando sus recursos (tales como personal, bienes materiales, y espacio) económica y eficientemente, (2) causas de ineficiencia y prácticas no económicas, y (3) si la entidad ha cumplido con las leyes y regulaciones en asuntos de economía y eficiencia. Las preguntas y aspectos a observar por el consultor en esta área deben incluir la amplitud con que la unidad de gastos está: * siguiendo buenas prácticas de compras; * adquiriendo recursos en el tipo, calidad y cantidad adecuadas, y a un costo apropiado; * protegiendo y conservando adecuadamente sus recursos; * evitando la duplicación de esfuerzos del personal y el trabajo que tiene poco o ningún propósito; * evitando los tiempos muertos y el exceso de personal; * utilizando procedimientos operativos eficientes; * utilizando la cantidad optima de recursos (personal, equipo e instalaciones) al producir o entregando la cantidad y calidad adecuada de bienes y servicios de manera oportuna; * cumpliendo con las leyes y regulaciones que pueden afectar de manera importante la adquisicion, protección y uso de los recursos de la unidad de gastos; El consultor también debe averiguar si la unidad de gastos: * tiene un adecuado sistema de control gerencial para medir, reportar, y supervisar la economía y eficiencia de un programa; y * ha reportado medidas de economía y eficiencia que son válidas y confiables. (b) Las auditorias de programas incluyen la determinación de (1) la amplitud con que los resultados o beneficios establecidos por la legislatura o algún otro cuerpo autorizante están siendo alcanzados, (2) la efectividad de las organizaciones, programas, actividades o funciones, y (3) si la entidad ha cumplido con las leyes y regulaciones importantes aplicables al programa. El consultor debe poder determinar, de una muestra de las auditorías de programas, si los siguientes aspectos han sido tomados en cuenta para dar credibilidad a tales informes en cuanto a su alcance y profundidad: 164 ANEXO XXIII: TORP PARA REVISION DE PROVIDENCIAS PARA C(i * * * * * * * * * * rABILIDA Y AUDITORIA evaluar si los objetivos de un programa nuevo o actualmente en ejecución son apropiados, adecuados, o relevantes; determinar hasta donde un programa alcanza un nivel deseado de resultados; evaluar la efectividad del programa y/o los componentes individuales del mismo; identificar los factores que inhiben el desempefío satisfactorio; determinar si la administración ha considerado alternativas de ejecución del programa que puedan rendir los resultados deseados más efectivamente o a un costo menor; determinar si el programa complementa, duplica, traslapa o entra en conflicto con otros progranas relacionados; identificar formas de hacer que los programas funcionen mejor; evaluar el cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables al programa; evaluar lo adecuado del sistema de control gerencial para medir, reportar y supervisar la efectividad del programa; y determinar si la administración ha reportado medidas de la efectividad de programas que sean válidas y confiables. El consultor debe informar de sus hallazgos, por escrito, dentro de las cuatro semanas siguientes a la completación de su visita de campo. Tal informe debe incluir un plan de acciones sugeridas para indicar las mejoras que se pueden efectuar en las providencias de contabilidad e información financiera y para los informes de auditoria anuales o periódicos. i d