codex dian jurisprudencia_2008
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2008 Especial UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Néstor Díaz Saavedra Director General Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez Directora de Impuestos Bernardo de Jesús Escobar Yaver Director de Aduanas Leonel Bonilla Ramírez Director de Gestión de Recursos y Administración Económica Esperanza Sánchez Pérez Directora de Gestión Organizacional DIRECCIÓN JURÍDICA Camilo Andrés Rodríguez Vargas Director de Gestión Jurídica Juan Carlos Guerrero Cárdenas Subdirector de Gestión de Representación Externa Yolanda Granados Picón Coordinación de Relatoría Sandra Patricia Moreno Serrano Coordinación y Compilación Analistas Jurídicos: Hermes Ariza Vargas María Helena Caviedes Camargo Ana Isabel Camargo Ángel Martha Lucía Castro Collazos Flori Elena Fierro Manzano Antonio Granados Cardona Enrique Guerrero Ramírez Biviana Nayibe Jiménez Galeano Amparo Merizalde de Martínez Sandra Patricia Moreno Serrano Nidia Amparo Pabón Pérez Jacqueline Efigenia Prada Ascencio Lucy Pastrana de Álvarez Sandra Bibiana Zorro Rodríguez OFICINA DE COMUNICACIONES Edgar Oswaldo Peña Salamanca Jefe Oficina de Comunicaciones Jose Gabriel Ortiz Vivero Diseño Ricardo Martín Quintero Diseño y diagramación Índice INDICE PÁG. ÍNDICE TEMÁTICO TITULO I ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD Retención en la Fuente. Servicios prestados por las I.P.S. Ley 1111 de 2006 art.75 Sentencia C-066 de enero 30/08 M.P. Clara Inés Vargas Hernández.................................................................................... 3 Procedimiento tributario. Cobro de obligaciones tributarias a extranjeros Decreto 624 de 1989 artículo 821 Sentencia C-292 de abril 2/08 M.P. Mauricio González Cuervo............................................................................................. 5 Convenios internacionales. Aplicación en cada uno de los estados contratantes Ley 1082 de 2006 Sentencia C-383 de abril 23/08 M.P. Nilson Pinilla Pinilla......................................................................................................... 9 Impuesto sobre la Renta. Indemnizaciones Exentas. Condiciones Decreto 624 de 1989 art.45 Sentencia C-385 de abril 23/08 M.P. Clara Inés Vargas Hernández.....................................................................................27 Acción de inconstitucionalidad. Fallo inhibitorio. Requisitos de procedibilidad. Ineptitud sustancial Ley 863 de 2003 art. 46 Sentencia C-1123 de noviembre 12/08 M.P. Rodrigo Escobar Gil.......................................................................................29 TITULO II ACCIÓN DE NULIDAD CAPITULO I ASUNTOS TRIBUTARIOS Procedimiento de cobro coactivo. Bienes en extinción de dominio. Concepto DIAN 2186 de 2003 Sentencia marzo 6/08 Exp.15042 M.P. Héctor J. Romero Díaz.............................................................................................35 Gravamen a los movimientos financieros. Desembolso de créditos. Beneficios. Concepto DIAN 70106 de 2004. Sentencia marzo 13/08 Exp.15312 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié...............................................................................39 Impuesto sobre la Renta. Beneficio Neto o Excedente. Cooperativas. Decreto 4400 de 2004 art.11. Sentencia abril 3/08 Exp.15246 M.P. Héctor J. Romero Díaz.................................................................................................43 Impuesto sobre la Renta. Rentas exentas. Interpretación restrictiva. Concepto DIAN 091435 de 2004. Sentencia abril 17 de 2008 Exp. 15919 M.P. María Inés Ortiz Barbosa...............................................................................45 Impuesto de Renta. Renta presuntiva. Sociedades extranjeras. Concepto DIAN 085384 de 2005. Sentencia abril 17/08 Exp. 16028 M.P. Ligia López Díaz.........................................................................................................46 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales V COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PÁG. Impuesto sobre las ventas. Impuestos descontables. Concepto DIAN 007097 de 2006. Sentencia junio 5/08 Exp. 16233 M.P. Ligia López Díaz..........................................................................................................50 Impuesto sobre las ventas. Servicios prestados por cooperativas de trabajo asociado. Decreto Reglamentario 1372 de 1992 art. 1° Sentencia de julio 17/08 Exp. 15623 M.P. Héctor J. Romero Díaz........................................................................................55 Impuesto sobre las ventas. Impuestos descontables. Contratos celebrados en el exterior. Decreto Reglamentario 3050 de 1997 art. 5 num. 2 Sentencia julio 17/08 Exp. 15698 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.................................................................................57 Impuesto sobre la Renta. Inversión extranjera. Cambio de titular. Decreto 1242 de 2003 inciso 2 del art. 2 expresión: “Incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales” Sentencia de julio 24/08 Exp. 16110 M.P. María Inés Ortiz Barbosa...................................................................................60 Impuesto sobre las ventas. Tarifas. Servicio de aseo y vigilancia. Cooperativas de trabajo asociado. Decreto Reglamentario 4050 de 2006 art. 1 inc.1 y 2 Sentencia de julio 24/08 Exp. 16432 M.P. Ligia López Díaz...................................................................................................64 Procedimiento Tributario. Obligaciones formales. Principio de equidad. Resolución DIAN No. 03859 de 2006 Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16079 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.......................................................................66 Impuesto sobre la Renta. Deducciones. Provisión de EPSs para gastos médicos Concepto DIAN No. 009214 de 2005 Sentencia de octubre 30/08 Exp. 16099 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.........................................................70 Impuesto sobre la Renta. Reactivación social y económica del eje cafetero. Decreto Reglamentario 2668 de 2000 art. 20 pár. 1 y 2 Sentencia de noviembre 26/08 Exp. 16034 M.P. Héctor J. Romero Díaz..........................................................................72 Impuesto sobre las ventas. Bienes excluidos. Límites. Decreto Reglamentario 567 de 2007 art. 5 Sentencia de diciembre 11/08 Exp.16806, M.P. Ligia López Díaz........................................................................................75 Impuesto sobre las ventas. Bienes Excluidos. Computadores. Oficio 035439 de 2007 Sentencia de diciembre 11/08 Exp.16840, M.P. Ligia López Díaz........................................................................................77 CAPITULO II ASUNTOS ADUANEROS Y CAMBIARIOS Régimen Cambiario. Deber de enviar información. Resolución DIAN 01483 marzo 3/03 literal a) del art. 1° Sentencia septiembre 25/08 Exp. 15510 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................79 Derecho cambiario. Regulación de la junta directiva del Banco de la República. Profesionales de compra y venta de divisas. Resoluciones DIAN No.396 enero 20/05 art. 3 lit. d) y No.3416 abril 10/06 arts. 2 lit. e) y 3 lit. d). Sentencia diciembre 11/08 Exp. 15875 M.P. Héctor J. Romero Díaz..................................................................................83 Procedimiento Aduanero. Agencias de Intermediación Aduanera. Responsabilidades. Resolución DIAN No.4240 de junio 2 de 2000 art. 14 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 15877 M.P. Héctor J. Romero Díaz. ................................................................................91 VI Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales INDICE PÁG. Derecho cambiario. Profesionales de compra y venta de divisas. Pago mediante cheque. Resolución DIAN 3416 de abril 10 de 2006 arts. 2 [lit e], 3 [lit d], 15 [último inciso] y 18 [par]. Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16106 M.P. Héctor J. Romero Díaz..................................................................................93 TITULO III ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO ASUNTOS TRIBUTARIOS CAPITULO I IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS Deducción de pérdidas. Sistema de inventarios Sentencia de febrero 7/08 Exp. 15960 M.P. Héctor J. Romero Díaz....................................................................................99 Bonificación por retiro Sentencia de febrero 7/08 Exp. 15594 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié......................................................................102 Entidades sin ánimo de lucro. Asignaciones pertinentes Sentencia de abril 10/08 Exp. 15810 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.........................................................................104 Contrato de asistencia técnica Sentencia de mayo 8/08 Exp. 15707 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.........................................................................105 Beneficio de Auditoria Sentencia de junio 26/08 Exp. 16304 M.P. Ligia López Díaz................................................................................................108 Deducciones. Estampillas Sentencia de julio 24/08 Exp. 16302 M.P. Ligia López Díaz.................................................................................................109 Deducciones. Comisiones a favor de clientes Sentencia de julio 24/08 Exp. 16123 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.................................................................................110 Beneficio de Auditoria Sentencia de agosto 14/08 Exp. 16213 M.P. María Inés Ortiz Barbosa............................................................................111 Principios generales. Vigencia de la ley en el tiempo en impuestos de periodo. Principio de favorabilidad en materia tributaria Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16069 M.P. Ligia López Díaz.....................................................................................113 Costo de venta. Combustible Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 15289 M.P. Héctor J. Romero Díaz.......................................................................115 Deducciones. Procedencia Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 16015 M.P. Ligia López Díaz...................................................................................116 Deducciones. Contribución cafetera Sentencia de noviembre 25/08 Exp. 16312 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia................................................118 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales VII COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PÁG. Carácter de activo fijo Sentencia de noviembre 26/08 Exp. 16382 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia................................................121 Ganancias ocasionales. Excepciones Sentencia de Noviembre 26/08 Exp. 16272 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia................................................123 CAPITULO II IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Impuestos descontables Sentencia de junio 26/08 Exp. 15146 M.P. Héctor J. Romero Díaz....................................................................................128 Servicios gravados. Interconexión de telefonía Sentencia de diciembre 16/08 Exp.16539 M.P. Ligia López Díaz.......................................................................................129 CAPITULO III RETENCIÓN EN LA FUENTE Derechos del agente retenedor Sentencia de febrero 20/08 Exp. 16026 M.P. María Inés Ortiz Barbosa ..........................................................................132 Excepción al recaudo anticipado. Empresas de servicios públicos domiciliarios Sentencia de marzo 6/08 Exp. 16022 M.P. María Inés Ortiz Barbosa................................................................................137 Obligaciones del agente retenedor Sentencia de octubre 30/08 Exp. 15762 M.P. Héctor J. Romero Díaz...............................................................................138 CAPITULO IV PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Reintegro. Inversión Ley Páez Sentencia de enero 31/08 Exp. 15669 M.P. María Inés Ortiz Barbosa..............................................................................142 Requerimiento Especial. Suspensión de términos. Sentencia de febrero 28/08 Exp. 15201 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................143 Verificación de retenciones Sentencia de marzo 6/08 Exp. 15867 M.P. Ligia López Díaz................................................................................................144 Notificaciones. Dirección procesal. Membretes. Sentencia de marzo 27/08 Exp. 15798 M.P. Ligia López Díaz.............................................................................................147 Inspección tributaria. Sentencia de abril 17/08 Exp. 15421 M.P. Héctor J. Romero Díaz.....................................................................................149 Visita de verificación. Traslado del Acta Sentencia de junio 2608 Exp. 15410 M.P Héctor J. Romero Díaz......................................................................................151 Prueba Testimonial Sentencia de julio 17/08 Exp. 16156 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.................................................................................152 VIII Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales INDICE PÁG. Sanción por no declarar Sentencia de julio 24/08 Exp. 15975 M.P. Héctor J. Romero Díaz......................................................................................154 Recurso de reposición. Silencio positivo Sentencia de julio 24/08 Exp. 16097 M.P. Ligia López Díaz.................................................................................................155 Sanción por error en la información. Reducción Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16385 M.P Ligia López Díaz......................................................................................156 Notificaciones. Aviso Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16540 M.P Ligia López Díaz......................................................................................157 Certificados de Contador y Revisor Fiscal. Alcances y requisitos Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 15255 M.P. Héctor J. Romero Díaz.......................................................................159 Inspección tributaria. Notificación del Auto Sentencia de noviembre 26/08 Exp. 15967 M.P. Ligia López Díaz....................................................................................160 Inspección Tributaria. Suspensión del término Sentencia noviembre 26/08 Exp. 16103 M.P. Héctor J. Romero Díaz . ...........................................................................162 Grupo Empresarial. Obligaciones Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16367 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................163 Sanción por no enviar información Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16373 M.P. Ligia López Díaz............................................................................................166 CAPITULO V PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE COBRO, DEVOLUCIONES Y PROCESOS ESPECIALES Procedimiento Administrativo de Cobro Coactivo. Título ejecutivo. Sentencia de abril 17/08 Exp. 16073 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié ........................................................................167 Devolución de saldos a favor. Rechazo por extemporaneidad Sentencia de junio 26/08 Exp. 15353 M.P. Héctor Romero Díaz . .....................................................................................170 Devoluciones. Autos inadmisorios múltiples. Sentencia de julio 3/08 Exp. 15511, M.P. Héctor J. Romero Díaz.......................................................................................173 Devoluciones y/o compensaciones. No responsables Sentencia de agosto 14/08 Exp. 16658 M.P. Ligia López Díaz............................................................................................175 Compensaciones. Improcedencia de intereses moratorios. Sentencia de septiembre 24/08 Exp. 16138 M.P Héctor J. Romero Díaz........................................................................177 Procedimiento Administrativo de Cobro Coactivo. Admisión de la demanda Sentencia de noviembre 20/08 Exp. 16368 M.P Martha Teresa Briceño de Valencia.................................................178 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales IX COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PÁG. Procedimiento Administrativo de Cobro Coactivo. Título ejecutivo Sentencia Noviembre 26/08 Exp. 16162 M.P. Héctor J. Romero Díaz..............................................................................180 TITULO IV ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO ASUNTOS ADUANEROS Y CAMBIARIOS Procedimiento Cambiario. Debido proceso Sentencia febrero 7/08 Exp. 1998 01103 M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta........................................................185 Procedimiento Aduanero. Documentos soporte de la declaración Sentencia febrero 21/08 Exp. 2002-00071 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno...........................................................188 Procedimiento Aduanero. Garantías, efectividad, importación temporal. Sentencia marzo 27/08 Exp. 2000 0829 M.P Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta..........................................................189 Procedimiento Aduanero. Aviso de llegada al medio de transporte Sentencia abril 24/08 Exp. 2000 92757 M.P. Martha Sofía Sanz Tobón...........................................................................191 Derecho Aduanero. Notificación actos de trámite Sentencia abril 24/08 Exp. 1999-02436 M.P. Martha Sofía Sanz Tobón...........................................................................192 Procedimiento Aduanero. Importación temporal. Póliza Sentencia mayo 8/08 Exp. 2001 01146 M.P. Camilo Arciniegas Andrade.......................................................................193 Procedimiento Aduanero. Sanciones. Prescripción Sentencia mayo 29/08 Exp. 2003 00514 M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.........................................................195 Procedimiento Aduanero. Validez del endoso Sentencia junio 5/08 Exp. 2002 00113 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno..................................................................196 Procedimiento Aduanero. Principio de la buena fe Sentencia julio 17/08 Exp. 2001 00654 M.P Marco Antonio Velilla Moreno..................................................................197 Procedimiento Aduanero. Clasificación arancelaria Sentencia julio 24/08 Exp. 2001 03081 M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta...........................................................199 Procedimiento Aduanero. Importación temporal. Garantías Sentencia agosto 2/08 Exp. 2002 00734 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno...............................................................200 Procedimiento Aduanero. Levante de la mercancía Sentencia agosto 21/08 Exp. 1999 00231 M.P. Camilo Arciniegas Andrade.................................................................201 Procedimiento Aduanero. Sanción porque la descripción de la mercancía no coincide con sus características Sentencia octubre 30/08 Exp. 1998 01749 M.P. Martha Sofía Sanz Tobón....................................................................204 Procedimiento Aduanero. Liquidación tasa especial efectos declaratoria de inexequibilidad Sentencia noviembre 13/08 Exp. 2003 00004 M.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta..............................................205 X Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales INDICE PÁG. Procedimiento Aduanero. Representación Sentencia diciembre 4/08 Exp. 2002 00158 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno........................................................208 Procedimiento Aduanero. Devoluciones. Tasa especial aduanera Sentencia diciembre 4/08 Exp. 2003 00332 M.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta..................................................209 TITULO V ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Actos demandables. Sentencia de enero 31/08 Exp. 16004 M.P. María Inés Ortiz Barbosa..............................................................................215 Condena en costas. Sentencia de febrero 7/08 Exp. 15496 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié......................................................................216 Actos de trámite demandables Sentencia de febrero 20/08 Exp. 15607 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié...................................................................217 Intereses corrientes- indexación Sentencia de febrero 20/08 Exp. 15607 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié...................................................................219 Hechos nuevos Sentencia de febrero 28/08 Exp. 15924 M.P. Ligia López Díaz...........................................................................................221 Carga de la prueba Sentencia de abril 3/08 Exp. 15251 M.P. Héctor J. Romero Díaz........................................................................................223 Revocatoria directa Sentencia de abril 24/08 Exp. 15998 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.................................................................................225 Fallos de inexequibilidad. Efectos Sentencia de junio 18/08 Exp. 15458 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié........................................................................226 Sustracción de materia. Fallo inhibitorio Sentencia junio 26/08 Exp. 15901 M.P. Héctor J. Romero Díaz..........................................................................................228 Agotamiento de la vía gubernativa Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 16210 M.P. María Inés Ortíz Barbosa...................................................................230 Actos administrativos. Eficacia. Sentencia noviembre 20/08 Exp. 16374 M.P. Ligia López Díaz..........................................................................................231 Efectos del fallo de nulidad. Sentencia noviembre 26/08 Exp. 16290 M.P. Héctor J. Romero Díaz . ...........................................................................233 Demanda. Auto inadmisorio Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16380 M.P. Ligia López Díaz............................................................................................236 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales XI COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PÁG. Control de legalidad Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16459 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................237 TÍTULO VI ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA Valor probatorio de las copias Sentencia octubre 15/08 Exp. 16339 M.P. Myriam Guerrero de Escobar........................................................................241 TÍTULO VII RECURSO EXTRAORDINARIO DE CASACIÓN Procedimiento Penal. Prescripción de la acción penal. Calidad de agente retenedor/ servidor público. Sentencia noviembre 24/08 Exp. 30486 M.P. María del Rosario Gonzáles de Lemos................................................245 XII Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales INDICE PÁG. ÍNDICE CRONOLÓGICO DE PROVIDENCIAS CORTE CONSTITUCIONAL SALA PLENA Sentencia C-066 de enero 30/08 M.P. Clara Inés Vargas Hernández.................................................................................... 3 Sentencia C-292 de abril 2/08 M.P. Mauricio González Cuervo............................................................................................. 5 Sentencia C-383 de abril 23/08 M.P. Nilson Pinilla Pinilla......................................................................................................... 9 Sentencia C-385 de abril 23/08 M.P. Clara Inés Vargas Hernández.....................................................................................27 Sentencia C-1123 de noviembre 12/08 M.P. Rodrigo Escobar Gil.......................................................................................29 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN PRIMERA ACCIÓN DE NULIDAD Sentencia septiembre 25/08 Exp. 15510 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................79 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 15875 M.P. Héctor J. Romero Díaz..................................................................................83 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 15877 M.P. Héctor J. Romero Díaz..................................................................................91 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16106 M.P. Héctor J. Romero Díaz..................................................................................93 ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Sentencia febrero 7/08 Exp. 1998 01103 M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta........................................................185 Sentencia febrero 21/08 Exp. 2002-00071 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno...........................................................188 Sentencia marzo 27/08 Exp. 2000 0829 M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta..........................................................189 Sentencia abril 24/08 Exp. 2000 92757 M.P. Martha Sofía Sanz Tobón...........................................................................191 Sentencia abril 24/08 Exp. 1999-02436 M.P. Martha Sofía Sanz Tobón...........................................................................192 Sentencia mayo 8/08 Exp. 2001 01146 M.P. Camilo Arciniegas Andrade.......................................................................193 Sentencia mayo 29/08 Exp. 2003 00514 M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.........................................................195 Sentencia junio 5/08 Exp. 2002 00113 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno..................................................................196 Sentencia julio 17/08 Exp. 2001 00654 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno.................................................................197 Sentencia julio 24/08 Exp. 2001 03081 M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta...........................................................199 Sentencia agosto 2/08 Exp. 2002 00734 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno...............................................................200 Sentencia agosto 21/08 Exp. 1999 00231 M.P. Camilo Arciniegas Andrade.................................................................201 Sentencia octubre 30/08 Exp. 1998 01749 M.P. Martha Sofía Sanz Tobón....................................................................204 Sentencia noviembre 13/08 Exp. 2003 00004 M.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta..............................................205 Sentencia diciembre 4/08 Exp. 2002 00158 M.P. Marco Antonio Velilla Moreno........................................................208 Sentencia diciembre 4/08 Exp. 2003 00332 M.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta..................................................209 SECCIÓN TERCERA ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA Sentencia octubre 15/08 Exp. 16339 M.P. Myriam Guerrero de Escobar........................................................................241 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales XIII COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PÁG. SECCIÓN CUARTA ACCIÓN DE NULIDAD Sentencia marzo 6/08 Exp.15042 M.P. Héctor J. Romero Díaz.............................................................................................35 Sentencia marzo 13/08 Exp.15312 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié...............................................................................39 Sentencia abril 3/08 Exp.15246 M.P. Héctor J. Romero Díaz.................................................................................................43 Sentencia abril 17 de 2008 Exp. 15919 M.P. María Inés Ortiz Barbosa...............................................................................45 Sentencia abril 17/08 Exp. 16028 M.P. Ligia López Díaz.........................................................................................................46 Sentencia junio 5/08 Exp. 16233 M.P. Ligia López Díaz..........................................................................................................50 Sentencia de julio 17/08 Exp. 15623 M.P. Héctor J. Romero Díaz........................................................................................55 Sentencia julio 17/08 Exp. 15698 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.................................................................................57 Sentencia de julio 24/08 Exp. 16110 M.P. María Inés Ortiz Barbosa...................................................................................60 Sentencia de julio 24/08 Exp. 16432 M.P. Ligia López Díaz...................................................................................................64 Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16079 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.......................................................................66 Sentencia de octubre 30/08 Exp. 16099 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.........................................................70 Sentencia de noviembre 26/08 Exp. 16034 M.P. Héctor J. Romero Díaz..........................................................................72 Sentencia de diciembre 11/08 Exp.16806, M.P. Ligia López Díaz........................................................................................75 Sentencia de diciembre 11/08 Exp.16840, M.P. Ligia López Díaz........................................................................................77 ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Sentencia de enero 31/08 Exp. 15669 M.P. María Inés Ortiz Barbosa..............................................................................142 Sentencia de enero 31/08 Exp. 16004 M.P. María Inés Ortiz Barbosa..............................................................................215 Sentencia de febrero 7/08 Exp. 15496 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié......................................................................216 Sentencia de febrero 7/08 Exp. 15594 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié......................................................................102 Sentencia de febrero 7/08 Exp. 15960 M.P. Héctor J. Romero Díaz....................................................................................99 Sentencia de febrero 20/08 Exp. 15607 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié...................................................................217 Sentencia de febrero 20/08 Exp. 16026 M.P. María Inés Ortiz Barbosa...........................................................................132 Sentencia de febrero 28/08 Exp. 15201 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................143 Sentencia de febrero 28/08 Exp. 15924 M.P. Ligia López Díaz...........................................................................................221 Sentencia de marzo 6/08 Exp. 15867 M.P. Ligia López Díaz................................................................................................144 Sentencia de marzo 6/08 Exp. 16022 M.P. María Inés Ortiz Barbosa................................................................................137 Sentencia de marzo 27/08 Exp. 15798 M.P. Ligia López Díaz.............................................................................................147 Sentencia de abril 3/08 Exp. 15251 M.P Héctor J. Romero Díaz........................................................................................223 Sentencia de abril 10/08 Exp. 15810 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.........................................................................104 Sentencia de abril 17/08 Exp. 15421 M.P. Héctor J. Romero Díaz.....................................................................................149 Sentencia de abril 17/08 Exp. 16073 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.........................................................................167 Sentencia de abril 24/08 Exp. 15998 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.................................................................................225 Sentencia de mayo 8/08 Exp. 15707 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.........................................................................105 Sentencia de junio 18/08 Exp. 15458 M.P. Juan Ángel palacio Hincapié.......................................................................226 Sentencia de junio 26/08 Exp. 15146 M.P. Héctor J. Romero Díaz....................................................................................128 Sentencia de junio 26/08 Exp. 15353 M.P. Héctor J. Romero Díaz....................................................................................170 Sentencia de junio 26/08 Exp. 15410 M.P. Héctor J. Romero Díaz....................................................................................151 Sentencia de junio 26/08 Exp. 15901 M.P. Héctor J. Romero Díaz....................................................................................228 Sentencia de junio 26/08 Exp. 16304 M.P. Ligia López Díaz................................................................................................108 Sentencia de julio 3/08 Exp. 15511, M.P. Héctor J. Romero Díaz.......................................................................................173 Sentencia de julio 17/08 Exp. 16156 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.................................................................................152 Sentencia de julio 24/08 Exp. 15975 M.P. Héctor J. Romero Díaz......................................................................................154 Sentencia de julio 24/08 Exp. 16097 M.P. Ligia López Díaz.................................................................................................155 Sentencia de julio 24/08 Exp. 16302 M.P. Ligia López Díaz.................................................................................................109 XIV Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales INDICE PÁG. Sentencia de julio 24/08 Exp. 16123 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.................................................................................110 Sentencia de agosto 14/08 Exp. 16213 M.P. María Inés Ortiz Barbosa............................................................................111 Sentencia de agosto 14/08 Exp. 16658 M.P. Ligia López Díaz............................................................................................175 Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16069 M.P. Ligia López Díaz.....................................................................................113 Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16385 M.P. Ligia López Díaz.....................................................................................156 Sentencia de septiembre 4/08 Exp. 16540 M.P. Ligia López Díaz.....................................................................................157 Sentencia de septiembre 24/08 Exp. 16138 M.P. Héctor J. Romero Díaz.......................................................................177 Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 15255 M.P. Héctor J. Romero Díaz.......................................................................159 Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 15289 M.P. Héctor J. Romero Díaz.......................................................................115 Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 16015 M.P. Ligia López Díaz...................................................................................116 Sentencia de septiembre 25/08 Exp. 16210 M.P. María Inés Ortíz Barbosa...................................................................230 Sentencia de octubre 30/08 Exp. 15762 M.P. Héctor J. Romero Díaz...............................................................................138 Sentencia de noviembre 20/08 Exp. 16368 M.P Martha Teresa Briceño de Valencia.................................................178 Sentencia noviembre 20/08 Exp. 16374 M.P. Ligia López Díaz..........................................................................................231 Sentencia de noviembre 25/08 Exp. 16312 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia ...............................................118 Sentencia de noviembre 26/08 Exp. 15967 M.P. Ligia López Díaz....................................................................................160 Sentencia noviembre 26/08 Exp. 16103 M.P. Héctor J. Romero Díaz...............................................................................162 Sentencia noviembre 26/08 Exp. 16162 M.P. Héctor J. Romero Díaz...............................................................................180 Sentencia noviembre 26/08 Exp. 16290 M.P. Héctor J. Romero Díaz...............................................................................233 Sentencia de noviembre 26/08 Exp. 16382 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia................................................121 Sentencia de noviembre 26/08 Exp. 16272 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia................................................123 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16367 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................163 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16373 M.P. Ligia López Díaz............................................................................................166 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16380 M.P. Ligia López Díaz............................................................................................236 Sentencia diciembre 11/08 Exp. 16459 M.P. Héctor J. Romero Díaz................................................................................237 Sentencia de diciembre 16/08 Exp.16539 M.P. Ligia López Díaz.......................................................................................129 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RECURSO EXTRAORDINARIO DE CASACIÓN Sentencia noviembre 24/08 Exp. 30486 M.P. María del Rosario Gonzáles de Lemos................................................245 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales XV COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PÁG. ÍNDICE ALFABÉTICO A Acción de inconstitucionalidad. Fallo inhibitorio.....................................................................................................................29 Activo fijo. Carácter............................................................................................................................................................................121 Actos administrativos. Eficacia......................................................................................................................................................231 Actos demandables...........................................................................................................................................................................215 Actos de trámite demandables.....................................................................................................................................................217 Admisión de la demanda. Procedimiento Administrativo de Cobro Coactivo............................................................178 Agencias de Intermediación Aduanera. Responsabilidades................................................................................................91 Agotamiento de la vía gubernativa.............................................................................................................................................230 Aviso de llegada al medio de transporte...................................................................................................................................191 B Beneficio de Auditoria......................................................................................................................................................................108 Beneficio de Auditoria......................................................................................................................................................................111 Beneficio Neto o Excedente. Cooperativas.................................................................................................................................43 Bienes en extinción de dominio.....................................................................................................................................................35 Bienes excluidos. Límites...................................................................................................................................................................75 Bienes Excluidos. Computadores...................................................................................................................................................77 Bonificación por retiro......................................................................................................................................................................102 C Cambios. Deber de enviar información........................................................................................................................................79 Carga de la prueba.............................................................................................................................................................................223 Certificados de Contador y Revisor Fiscal. Alcances y requisitos......................................................................................159 Clasificación arancelaria...................................................................................................................................................................199 Cobro de obligaciones tributarias a extranjeros......................................................................................................................... 5 Compensaciones. Improcedencia de intereses moratorios................................................................................................177 Condena en costas.............................................................................................................................................................................216 Contrato de asistencia técnica......................................................................................................................................................105 Contratos celebrados en el exterior..............................................................................................................................................57 Control de legalidad..........................................................................................................................................................................237 Convenios internacionales. Aplicación en cada uno de los estados contratantes......................................................... 9 Costo de venta. Combustible.........................................................................................................................................................115 D Debido proceso. Procedimiento Cambiario.............................................................................................................................185 Deducciones. Comisiones a favor de clientes..........................................................................................................................110 Deducciones. Contribución cafetera...........................................................................................................................................118 Deducciones. Estampillas................................................................................................................................................................109 Deducción de pérdidas. Sistema de inventarios.......................................................................................................................99 Deducciones. Procedencia..............................................................................................................................................................116 Deducciones. Provisión de EPSs para gastos médicos...........................................................................................................70 Demanda. Auto inadmisorio..........................................................................................................................................................236 Derechos del agente retenedor....................................................................................................................................................132 XVI Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales INDICE PÁG. Devoluciones. Autos inadmisorios múltiples...........................................................................................................................173 Devolución de saldos a favor. Rechazo por extemporaneidad.........................................................................................170 Devoluciones y/o compensaciones. No responsables.........................................................................................................175 Documentos soporte de la declaración. Procedimiento aduanero.................................................................................188 Devoluciones. Tasa especial aduanera.......................................................................................................................................209 E Efectos del fallo de nulidad............................................................................................................................................................233 Entidades sin ánimo de lucro. Asignaciones pertinentes....................................................................................................104 Excepción al recaudo anticipado. Empresas de servicios públicos domiciliarios.......................................................137 F Fallos de inexequibilidad. Efectos................................................................................................................................................226 G Ganancias ocasionales. Excepciones...........................................................................................................................................123 Garantías. Efectividad. Importación temporal.........................................................................................................................189 Gravamen a los movimientos financieros. Desembolso de créditos. Beneficios..........................................................39 Grupo Empresarial. Obligaciones.................................................................................................................................................163 H Hechos nuevos....................................................................................................................................................................................221 I Importación temporal. Garantías.................................................................................................................................................200 Importación temporal. Póliza........................................................................................................................................................193 Impuestos descontables....................................................................................................................................................................50 Impuestos descontables..................................................................................................................................................................128 Impuesto sobre las ventas. Impuestos descontables. Contratos celebrados en el exterior......................................57 Indemnizaciones Exentas. Condiciones.......................................................................................................................................27 Ineptitud sustancial demanda de inconstitucionalidad........................................................................................................29 Inspección tributaria.........................................................................................................................................................................149 Inspección tributaria. Notificación del Auto.............................................................................................................................160 Inspección Tributaria. Suspensión del término.......................................................................................................................162 Intereses corrientes- indexación...................................................................................................................................................219 Inversión extranjera. Cambio de titular........................................................................................................................................60 Inversión Ley Páez..............................................................................................................................................................................142 J Junta Directiva del Banco de la República. Regulación..........................................................................................................83 L Levante de la mercancía..................................................................................................................................................................201 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales XVII COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PÁG. M Membretes. Notificaciones. Dirección procesal......................................................................................................................147 N Notificaciones. Aviso.........................................................................................................................................................................157 Notificación actos de trámite. Derecho Aduanero.................................................................................................................192 Notificaciones. Dirección procesal. Membretes. ....................................................................................................................147 O Obligaciones del agente retenedor.............................................................................................................................................138 Obligaciones formales. Principio de equidad............................................................................................................................66 P Principio de buena fe........................................................................................................................................................................197 Principio de equidad...........................................................................................................................................................................66 Prescripción de la acción penal. Calidad de agente retenedor/ servidor público......................................................245 Procedimiento Administrativo de Cobro Coactivo. Admisión de la demanda............................................................178 Procedimiento Administrativo de Cobro Coactivo. Título ejecutivo...............................................................................180 Profesionales de compra y venta de divisas. Pago mediante cheque..............................................................................93 Principios generales. Principio de favorabilidad en materia tributaria............................................................................... 3 Prueba Testimonial............................................................................................................................................................................152 R Reactivación social y económica del eje cafetero....................................................................................................................72 Recurso de reposición. Silencio positivo...................................................................................................................................155 Regulación de la Junta Directiva del Banco de la República. Profesionales de compra y venta de divisas........83 Rentas exentas. Interpretación restrictiva...................................................................................................................................45 Renta presuntiva. Sociedades extranjeras..................................................................................................................................46 Representación. Procedimiento aduanero...............................................................................................................................208 Requerimiento Especial. Suspensión de términos.................................................................................................................143 Revocatoria directa............................................................................................................................................................................225 S Sanciones Aduaneras. Prescripción.............................................................................................................................................195 Sanción por error en la información. Reducción....................................................................................................................156 Sanción por no declarar...................................................................................................................................................................154 Sanción por no enviar información.............................................................................................................................................166 Sanción porque la descripción de la mercancía no coincide con sus características................................................204 Servicios gravados. Interconexión de telefonía......................................................................................................................129 Servicios prestados por cooperativas de trabajo asociado...................................................................................................55 Servicios prestados por las I.P.S.s...................................................................................................................................................... 3 Silencio positivo. Recurso de reposición....................................................................................................................................155 Sustracción de materia. Fallo inhibitorio...................................................................................................................................228 XVIII Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales INDICE PÁG. T Tarifas de IVA. Servicio de aseo y vigilancia. Cooperativas de trabajo asociado...........................................................64 Tasa especial. Liquidación. Efectos declaratoria de inexequibilidad...............................................................................205 Tasa especial aduanera. Devoluciones.......................................................................................................................................209 Título ejecutivo...................................................................................................................................................................................167 V Validez del endoso. Procedimiento aduanero.........................................................................................................................196 Valor probatorio de las copias.......................................................................................................................................................241 Verificación de retenciones............................................................................................................................................................144 Vigencia de la ley en el tiempo en impuestos de periodo...................................................................................................... 3 Visita de verificación. Traslado del Acta.....................................................................................................................................151 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales XIX Título I ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD TÍTULO I RETENCIÓN EN LA FUENTE – SERVICIOS PRESTADOS POR LAS I.P.S Autor: Corte Constitucional Sala Plena Sentencia: C- 064 Fecha: Enero 30 de 2008 Ponente: Clara Inés Vargas Hernández Expediente D-6854 AcciónInconstitucionalidad Norma demandada Ley 1111 de 2006 art.75 Actor Francisco José García Lara Fuentes formales Estatuto Tributario art. 26 Ley 100 de 1993 arts.156, 177, 179, 185 Ley 223 de 1995 arts. 64 y 65 Ley 863 de 2003 art. 8° Sentencias en igual sentido C-015 de 1993 C-397 de 1994 C-577 de 1997 C-567 de 1997 C-828 de 2001 C-828 de 2002 C-915 de 2002 C-913 de 2003 C-824 de 2004 C-861 de 2006 Tesis Jurídica “La retención no opera sobro recursos de propiedad de las E.P.Ss., sino respecto de dineros cobrados por las I.P.Ss. por una actividad que acarrea lucro y, por lo mismo genera el pago de impuesto sobre la renta y complementarios” Extracto: “Con la norma demandada el legislador establece un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto sobre la renta (mediante retención) y prevé la tarifa del mismo (2%); es decir, las sumas así recaudadas irán al presupuesto general de la nación para ser distribuidos según lo disponga la ley. En efecto, según el Estatuto Tributario, artículo 8º de la Ley 863 de 2003, los recursos destinados a actividades de salud están sometidos a un régimen tributario especial, en relación con el impuesto de renta y complementarios; además, de conformidad con el mismo Estatuto, arts. 22 y 23, modificados por los arts. 64 y 65 de la Ley 223 de 1995, las IPS no son consideradas como entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta, salvo los hospitales que estén constituidos como personas jurídicas sin ánimo de lucro, o las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realicen actividades de salud, siempre y cuando obtengan permiso de funcionamiento del Ministerio de Salud (hoy de Protección Social), y los Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 3 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 beneficios o excedentes que obtengan se destinen en su totalidad al desarrollo de los programas de salud. 5.7. Como se ha explicado, las Instituciones Prestadoras de Salud (I.P.S.) son entidades organizadas para la prestación de los servicios de salud, que tienen como principios básicos la calidad y la eficiencia, cuentan con autonomía administrativa, técnica y financiera, y deben propender por la libre concurrencia de sus acciones. Para garantizar el equilibrio en las relaciones mercantiles entre las I.P.S., el legislador les ha prohibido adelantar actuaciones que tengan por objeto o efecto impedir, restringir o falsear el juego de la libre competencia dentro del mercado de servicios de salud, o impedir, restringir o interrumpir la prestación de los servicios de salud. Es decir, el legislador ha considerado que se trata de entidades que prestan servicios en el área de la salud, compiten en este mercado, deben respetar las reglas que impiden el monopolio y garantizan la libertad de competencia en la prestación de sus servicios, con lo cual queda demostrado que jurídicamente son valoradas como empresas creadas, entre varios fines, con el propósito de obtener lucro económico, salvo claro está aquellas entidades sin ánimo de lucro. 5.8. Teniendo en cuenta las I.P.S. que prestan servicios de salud con fines de lucro, resulta conforme con la naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta y complementarios que el legislador haya dispuesto una tarifa del 2% sobre los servicios integrales mencionados en la norma demandada, como también es legítimo el sistema de retención en la fuente implementado para el cobro de esta tarifa. Cuando se trata de servicios integrales de salud en los cuales se requiere la internación clínica del paciente, circunstancia que conlleva una serie de servicios calificados y no calificados, como hospitalización, cirugía, alimentación, radiología, suministro de medicamentos, exámenes y análisis de laboratorio, todas actividades necesarias para restablecer el estado de salud del usuario, las I.P.S presentan una sola factura que comprende la generalidad de los servicios. La norma demandada prevé una tarifa del 2% únicamente para los servicios en ella mencionados, teniendo en cuenta que los mismos generan rentabilidad para las I.P.S., permitiendo que el Estado adelante el cobro anticipado a través del sistema de retención en la fuente. 5.9. La Corte Constitucional ha diferenciado entre los recursos del sistema de seguridad social y aquellos que generan renta para las entidades que hacen parte del sistema, explicando que estos últimos pueden ser gravados por cuanto no están destinados de manera específica a la seguridad social. En relación con esta materia la jurisprudencia ha explicado: “26- La Corte considera que los recursos propios de las E.P.S. y ARS producto de sus ganancias, de los contratos de medicina prepagada, publicidad y demás actividades son ingresos que pueden ser gravados ya que específicamente esos dineros no son de la seguridad social. Esta tesis la ha sostenido la Corte en 4 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I múltiples oportunidades6, en la medida en que éstos, al no ser recursos del sistema sino propios de la actividad mercantil de estas entidades, no llevan implícita la destinación específica dirigida específicamente hacia la protección de la salud. En este sentido, nada limita al legislador para que decida este tipo de recursos, que se insiste, no forman parte del sistema de seguridad social y por ende nada tienen que ver con los gastos propios de la actividad compleja que suscita el engranaje de la seguridad social. Son los recursos después del ejercicio los que claramente están en cabeza de la E.P.S. o de la ARP, y sobre ellos es libre el legislador para imponer los gravámenes que considere necesarios, respetando evidentemente los principios tributarios y los criterios de proporcionalidad”.7 5.10. En el presente caso el actor considera que el legislador, mediante la norma atacada, autorizó destinar o utilizar recursos de las instituciones de la seguridad social para fines distintos a ésta actividad. Como se ha explicado, el artículo 75 de la ley 1111 de 2006 establece un impuesto a determinados servicios prestados por las I.P.S., considerando que se trata de actividades que generan utilidades económicas para estas entidades, autorizando a las E.P.S. para retener el 2% sobre el monto de las facturas cobradas por las I.P.S. por los servicios descritos en la norma demandada. Es decir, la retención no opera sobre recursos de propiedad de las E.P.S., sino respecto de dineros cobrados por las I.P.S. por una actividad que acarrea lucro y, por lo mismo, genera el pago de impuesto sobre la renta y complementarios. La confusión del actor se presenta en cuanto considera que los ingresos gravados provienen exclusivamente del sistema de seguridad social, cuando las I.P.S. han sido jurídicamente autorizadas para atender una gama amplía de servicios, tales como contratos de medicina prepagada, acuerdos con escuelas de formación en áreas médicas y contratos de publicidad, pues el legislador ha considerado que también ejercen actividad mercantil y que lo deben hacer respetando las reglas que proscriben los monopolios y garantizan la libertad de competencia en el mercado de servicios de salud.” Autor: Sentencia: Fecha: Ponente: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO COBRO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A EXTRANJEROS Corte Constitucional Sala Plena C-292 Abril 2 de 2008 Mauricio González Cuervo ExpedienteD-6931 6 Corte Constitucional. Ver C-577 de 1997, C-828 de 2001.M.P. Jaime Córdoba Triviño, C-915 de 2002. M.P. Álvaro Tafur Gálvis 7 Corte Constitucional, sentencia C-824 de 2004. M.P. Rodrigo Uprimny Yepes. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 5 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 AcciónInconstitucionalidad Norma demandada Decreto 624 de 1989 art. 821 Actor Johana Carolina Gutierrez Torres Fuentes formales Constitución Política arts. 4, 83 Estatuto Tributario arts. 6,9, 24, 368-1, 383, 389, 592, 828 Sentencias en igual sentido C-083 de 1999 C-485 de 2000 C-913 de 2003 C-834 de 2007 Tesis Jurídica “La Administración cuenta en materia de impuestos con las potestades de autotutela declarativa y de ejecución, que con respeto del debido proceso, le permiten en sede administrativa declarar la existencia de obligaciones tributarias y exigir coactivamente su cobro, acudiendo si es necesario al uso de medidas cautelares.” Extracto “4.2. Examen de proporcionalidad: fin legítimo, eficacia, necesidad y proporcionalidad en estricto sentido. La disposición acusada persigue un fin constitucionalmente válido pero su eficacia es incierta, invierte la regla de separación de los derechos de libertad de la responsabilidad patrimonial de la persona y sacrifica desproporcionadamente la libertad de circulación de los extranjeros. 4.2.1 El recaudo efectivo de los impuestos forma parte de la noción de orden público económico15, en tanto que los recursos fiscales están destinados a la satisfacción de necesidades colectivas que no atañen sólo a un individuo sino a la sociedad en general. La imposibilidad del Estado de asegurar el pago de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, nacionales o extranjeros, puede comprometer el cumplimiento de las obligaciones estatales, el logro de las políticas públicas y la efectividad de los derechos reconocidos en la Constitución, con grave riesgo para la materialización del Estado Social de Derecho. 4.2.2 De otra parte, conforme al artículo 4º de la Constitución Política los extranjeros que ingresan al país quedan sujetos a normatividad interna y, en esa medida, al pago de los impuestos de los cuales sean sujetos pasivos; en materia tributaria no hay un derecho de origen constitucional en cabeza de los extranjeros de recibir el mismo trato nacional o un trato preferencial, o a no pagar un impuesto o a deducir de su cuantía determinado monto o porcentaje16, de manera que es legítimo que el Estado persiga el cobro de los tributos que ellos generan 4.2.3 De acuerdo con 1o anterior (4.2.1 y 4.2.2) la disposición acusada tendría un fin constitucionalmente válido, basado en una razón de orden público económico 15 Sobre la noción de orden público económico puede verse la Sentencia C-083 de 1999, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. 16 Sentencias C-834 de 2007 y C- 485 de 2000. 6 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I que, en principio, es adecuada para que el legislador adopte medidas de control de impuestos para los extranjeros, si es necesario de manera diferenciada con los nacionales colombianos teniendo en cuenta que su residencia no está en el territorio nacional. En este sentido, la Corte Constitucional declaró exequible una regulación especial -más exigente- en relación con la retención en la fuente de los extranjeros no residentes, en vista de la necesidad de asegurar el recaudo de las obligaciones a su cargo17: En lo que atañe al carácter objetivo y razonable de la medida, la Corte encuentra que el legislador estableció un trato diferente entre nacionales y extranjeros en cuanto al mecanismo de cobro del impuesto por concepto de la renta obtenida por el pago o abono en cuenta por concepto de indemnizaciones percibidas como resultado de demandas contra el Estado, pues mientras los extranjeros deben hacer el pago del impuesto anticipadamente, mediante el mecanismo de la retención, los nacionales lo harán al momento de declarar la renta. Este trato distinto se justifica en una razón objetiva, advertida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, consistente en que dicho pago anticipado es necesario establecerlo para los extranjeros debido a la dificultad que respecto de ellos puede representar para el Estado colombiano el cobro del impuestos respectivo en el supuesto previsto por la norma, dada la altísima probabilidad que tienen los extranjeros de ausentarse del país, lo que dificultaría notoriamente el control del pago del impuesto. En efecto, por definición, el extranjero es una persona que se encuentra transitoriamente en el país, y por ende, es razonable someterlo a un régimen tributario de retención en la fuente en relación con esta variedad de ingresos extraordinarios, distinto al nacional quien reside permanentemente en Colombia. 4.2.4 Sin embargo, a pesar de que su finalidad es legítima y de que en materia tributaria es válida la diferenciación entre extranjeros y nacionales, la Corte considera que la disposición acusada es contraria a la Constitución Política por las siguientes razones: 4.2.4.1 En primer lugar, porque la medida adoptada por el legislador no es en sí misma eficaz para cumplir la finalidad que persigue. El hecho de no permitir la salida del extranjero del país no garantiza el pago de sus obligaciones tributarias. Solamente asegura la permanencia indefinida de la persona en el país, con sacrificio del derecho que le reconocen los tratados internacionales de salir del Estado en ejercicio de su libertad de circulación. Más allá de la presión que puede representar la restricción de un derecho fundamental, la decisión de no permitir la salida del país del extranjero no mejora la posición del Estado en relación con el recaudo del impuesto, pues éste, al igual que los demás acreedores privados, sólo puede hacer efectiva la obligación sobre el patrimonio del deudor; por tanto, si el deudor extranjero no tiene bienes en el país sobre los cuales hacer efectiva la obligación tributaria -patrimonio como prenda general de las obligaciones-, el Estado no obtendrá ninguna seguridad de pago impidiendo que salga del territorio nacional. En esa medida, la eficacia de la disposición acusada es 17 Sentencia C-913 de 2003 en que la Corte declaró exequibles los porcentajes diferenciados de retención en la fuente para extranjeros. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 7 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 por lo menos dudosa y en esa medida insuficiente para justificar, en la forma en que lo hace, la limitación de la libertad de circulación del extranjero. 4.2.4.2 En segundo lugar, porque existen medios menos gravosos para cumplir el mismo fin. De entrada, la Administración cuenta en materia de impuestos con las potesta, des de autotutela declarativa18 y de ejecución19 que con respeto del debido proceso, le permiten en sede administrativa, declarar la existencia de obligaciones tributarias y exigir coactivamente su cobro, acudiendo si es necesario al uso de medidas cautelares. Pero, adicionalmente, el Estatuto Tributario ha previsto mecanismos de retención en la fuente sobre los pagos hechos a los sujetos responsables del impuesto de renta, especialmente si éstos son extranjeros no residentes20, en cuyo caso se prevén tarifas de retención más altas que las previstas para los nacionales21. Por tanto, existiendo otros mecanismos que garantizan el recaudo directo de las obligaciones tributarias de los extranjeros, la disposición acusada, cuya efectividad es relativa, tampoco evidencia su necesidad. 4.2.4.3. En tercer lugar, porque la medida es desproporcional, en tanto que tiende a la libertad de circulación reconocida en la Constitución y en los tratados de derechos humanos ratificados por Colombia, privilegia una obligación puramente patrimonial, que si bien es importante para los fines del Estado por la importancia de la fiscalidad, no es suficiente para sacrificar esa garantía fundamental e invertir la regla de separación entre las libertades públicas y la responsabilidad por deudas. Si bien no se atenta contra la buena fe de los contribuyentes extranjeros (art. 83 C.P), en la medida que la norma parte de un supuesto válido -como es que por naturaleza los extranjeros tienen ubicado su patrimonio en otro territorio donde el Estado no tiene jurisdicción para su persecución-, si se encuentra por esta Corte que el legislador interfiere desproporcionadamente en la libertad de las personas, al utilizarla como mecanismo de presión para forzar el pago de una obligación dineraria. 18 Título IV del Estatuto Tributario: Determinación del Impuesto e Imposición de Sanciones. Título VIII del Estatuto Tributario: Cobro coactivo de las obligaciones tributarias. 20 A título de ejemplo: Artículo 368-1 - Retención en la fuente sobre distribución de ingresos por los fondos de inversión, fondos de valores y fondos comunes: “Cuando el pago o abono en cuenta se haga a una persona o entidad extranjera sin residencia o domicilio en el país, la retención en la fuente a título del impuesto de renta y complementarios se hará a la tarifa que corresponda para los pagos al exterior, según el respectivo concepto”; Artículo 389. Retención en la fuente de dividendos y participaciones: “Los dividendos y participaciones percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras, por personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia, están sometidos a la retención en la fuente”; Artículo 406 - Retención en la fuente sobre pagos el exterior a extranjeros no residentes; en igual sentido, retención por pagos laborales a extranjeros -artículos 9, 24 y 383; etc. 21 El Estatuto Tributario busca que todos los pagos hechos a extranjeros no residentes estén sujetos a retención en la fuente, de manera que no estén obligados a declarar: “Artículo 592. quiénes no están obligados a declarar. No están obligados a presentar declaración de renta y complementarios (...) 2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los Artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.”. En esa medida, su impuesto equivaldría a las retenciones practicadas en razón de hechos gravados (art. 6 E.T). 19 8 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I Es necesario tener en cuenta que la libertad de circulación se encuentra directamente relacionada con el concepto general de libertad y, por tanto, forma parte de los derechos de defensa, que protegen espacios de no interferencia por parte de las autoridades públicas, salvo que sea estrictamente necesario para el logro de un fin legítimo dentro de una sociedad democrática. En un Estado libre y plural, las personas tienen la facultad de autodeterminarse de acuerdo con sus propios intereses, frente a lo cual la libertad de circulación y residencia garantiza que cada persona pueda elegir el lugar para desarrollar su proyecto vital, incluso si éste se proyecta por fuera de las fronteras territoriales del Estado. Se trata entonces, de un ámbito de decisión que no se puede afectar desde lo público si no es estrictamente necesario y siempre que no existan medios menos onerosos, en términos del sacrificio del derecho, situación que no se verifica en este caso. En consecuencia, siendo dudosa la eficacia de la restricción y existiendo otras formas de hacer efectivo el recaudo de las obligaciones fiscales de los extranjeros no residentes, la disposición acusada deja de ser razonable, en tanto que al ponderarse con las libertades ciudadanas que están en juego y que se encuentran protegidas por los tratados de derechos humanos suscritos por Colombia, resulta desproporcionada y, por tanto, inconstitucional.” CONVENIOS INTERNACIONALES APLICACIÓN EN CADA UNO DE LOS ESTADOS CONTRATANTES Autor: Corte Constitucional Sala Plena Sentencia: C-383 Fecha: Abril 23 de 2008 Ponente: Nilson Pinilla Pinilla Expediente: LAT-298 Acción:Inconstitucionalidad Norma demandada: Ley 1082 de 2006 Fuentes formales: Constitución Política arts.9, 150-16, 154, 189-2, 209, 224, 226, 227, 241-10, 294, 338, 345, 363 Código de Comercio art. 515 Ley 32 de 1985 art. 19 Ley 5 de 1992 art. 217 Acuerdo de Cartagena decisión 578 Sentencias en igual sentido: C-682 de 1996 C-468 de 1997 C-533 de 2004 C-644 de 2004 C-780 de 2004 C-1040 de 2005 C-576 de 2006 C-649 de 2006 C-863 de 2006 C-718 de 2007 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 9 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “...tal como ocurre con la generalidad de los tratados internacionales, aquellas situaciones contempladas por este convenio que antes de su vigencia se hubieren regulado integralmente por una ley interna, se regirán ahora, en lo pertinente, por las disposiciones especiales contenidas en el convenio que se analiza.” Extracto: 1. Competencia de la Corte Constitucional en materia de tratados y de leyes aprobatorias de tratados De conformidad con lo establecido en el artículo 241 numeral 10 de la Constitución Política, corresponde a la Corte el examen de constitucionalidad de los tratados internacionales y de las leyes aprobatorias de los mismos. Según la doctrina pacíficamente sostenida por esta Corte1 , dicho control se caracteriza por ser (i) previo al perfeccionamiento del tratado, pero posterior a la aprobación del Congreso y a la sanción gubernamental; (ii) automático, pues la ley aprobatoria debe ser enviada directamente por el Presidente de la República a la Corte Constitucional dentro de los seis (6) días siguientes a la sanción gubernamental; (iii) integral, en la medida en que la Corte debe analizar tanto los aspectos formales como los materiales de la ley y del tratado, confrontándolos con todo el texto constitucional; (iv) tiene fuerza de cosa juzgada; (v) es una condición sine qua non para la ratificación del correspondiente acuerdo; y (vi) cumple una función preventiva, pues su finalidad es garantizar tanto la supremacía de la Constitución, como el cumplimiento de los compromisos internacionales del Estado colombiano. En cuanto al control por eventuales vicios de procedimiento que la Corte ejerce sobre los tratados internacionales y las leyes que los aprueban, según lo prescrito en el artículo 241 numeral 10 superior, éste se dirige a examinar la validez de la representación del Estado colombiano en los procesos de negociación y celebración del instrumento y la competencia de los funcionarios en la negociación y firma del tratado, así como el cumplimiento de las reglas relativas al trámite legislativo durante el estudio y aprobación del correspondiente proyecto de ley en el Congreso de la República. Dada la naturaleza especial de las leyes aprobatorias de tratados públicos, el legislador no puede alterar el contenido de éstos introduciendo nuevas cláusulas, ya que su 1 Ver sentencia C-468 de 1997 (M. P. Alejandro Martínez Caballero). Esta doctrina ha sido ampliamente reiterada por esta corporación, ver entre otras las sentencias C-682 de 1996 (M. P. Fabio Morón Díaz), C-924 de 2000 (M. P. Carlos Gaviria Díaz) y más recientemente C-718 de 2007 (M. P. Nilson Pinilla Pinilla). 2 Según lo dispuesto en el artículo 204 del Reglamento del Congreso, los proyectos de ley aprobatorios de tratados internacionales se tramitan por el procedimiento legislativo ordinario o común, con las especificidades establecidas en la Carta (sobre la iniciación del trámite de la ley en el Senado de la República, artículo 154, Const.) y en el reglamento sobre la posibilidad del presentar propuestas de no aprobación, de aplazamiento o de reserva respecto de Tratados y Convenios Internacionales (art. 217 de la Ley 5ª de 1992). 3 Ver artículo 19 de la Convención de Viena de 1969 sobre Derecho de los Tratados. 10 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I función consiste en aprobar o improbar la totalidad del tratado2. Si éste es multilateral, es posible hacer declaraciones interpretativas, y, a menos que estén expresamente prohibidas, también se pueden introducir reservas que no afecten el objeto y fin del tratado. 3 En cuanto al examen de fondo, éste consiste en juzgar las disposiciones del texto del tratado internacional que se revisa y el de su ley aprobatoria, respecto de la totalidad de las disposiciones del ordenamiento superior, para determinar si se ajustan o no a la Constitución Política. Precisado el alcance del control constitucional, pasa la Corte a examinar la ley aprobatoria y el acuerdo de la referencia. 2. La revisión formal de la Ley aprobatoria 2.1. Remisión de la ley aprobatoria y del tratado por parte del Gobierno Nacional. El Gobierno Nacional por conducto de la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República, remitió a esta corporación el 8 de agosto de 2006, copia de la Ley 1082 de 31 de julio del mismo año, “Por medio de la cual se aprueba el ‘Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio’ y su ‘Protocolo’ firmados en Bogotá D. C. el 31 de marzo de 2005” para su control constitucional, de conformidad con el artículo 241 numeral 10 de la Carta, dentro del término de los seis (6) días siguientes a su sanción, previsto en la citada disposición superior. Cumplida por segunda vez la sanción de este proyecto de ley en cumplimiento a lo ordenado por el auto A-145 de 2007 de esta corporación el 29 de octubre de 2007, la ley así sancionada fue remitida al día siguiente a conocimiento de la Corte Constitucional. 2.2. Negociación y celebración del acuerdo De manera reiterada la Corte Constitucional ha señalado que el trámite de revisión de los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias incluye el examen de las facultades del Ejecutivo, respecto de la negociación y firma del instrumento internacional respectivo. En el presente caso, este instrumento fue suscrito por la entonces Ministra de Relaciones Exteriores, que la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados4 de manera expresa considera como representante del Estado contratante para estos efectos, de acuerdo con lo establecido en el numeral 2° de su artículo 7°. En consecuencia, no era necesario que se le otorgaran plenos poderes para la suscripción del convenio cuya constitucionalidad se revisa. 4 A doptada como legislación interna mediante Ley 32 de 1985. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 11 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 2.3. Aprobación presidencial El 4 de mayo de 2005 el Presidente de la República le impartió su aprobación ejecutiva al “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio’ y su ‘Protocolo”, firmados en Bogotá el 31 de marzo del mismo año y ordenó someterlos a consideración del Congreso de la República, para su aprobación, de conformidad con lo previsto en el artículo 150, numeral 16 de la Constitución Política. 2.4. Trámite realizado en el Congreso de la República para la formación de la Ley 1082 de 2006. Salvo por la exigencia de iniciar el trámite de los proyectos de leyes aprobatorias de tratados internacionales en el Senado de la República (art. 154), la Constitución Política no estableció un procedimiento especial para la expedición de este tipo de leyes, por lo cual les corresponde el proceso de formación previsto para las leyes ordinarias, regulado por los artículos 157 a 165 de la Carta, entre otros. Tampoco el reglamento del Congreso, contenido en la Ley 5ª de 1992, prevé reglas especiales, salvo las contenidas en su artículo 217. Como resultado de lo ordenado en el auto A-145 de 2007 el trámite del Proyecto de Ley 070 de 2005 Senado y 243 de 2005 Cámara se compone entonces de los debates originalmente realizados ante el Senado de la República entre agosto y diciembre de 2005 y de los posteriormente cumplidos en la Cámara de Representantes entre agosto y septiembre de 2007. A continuación la Corte se refiere detalladamente a cada uno de ellos. 2.4.1. El trámite en el Senado del proyecto de Ley 070 de 2005: El Proyecto de Ley número 070 de 2005 fue presentado al Senado de la República por intermedio de los entonces Ministros de Relaciones Exteriores, Carolina Barco Isakson, y de Hacienda y Crédito Público, Alberto Carrasquilla Barrera, el día 18 de agosto de 2005. El texto original, junto con la respectiva exposición de motivos, aparece publicado en la Gaceta del Congreso Nº 559 del 25 de agosto de 2005, páginas 1 a 11. De esta manera, se cumplió con los requisitos de iniciación del trámite en el Senado de la República previsto en el artículo 154 constitucional, y de publicación previa a la iniciación del trámite legislativo en la comisión respectiva, conforme al artículo 157, numeral 1° ibídem. 2.4.1.1. Trámite ante la Comisión Segunda Constitucional del Senado: La ponencia para primer debate, fue presentada por los Senadores Luis Guillermo Vélez Trujillo y Luis Alfredo Ramos Botero el 2 de Noviembre de 2005 y fue publicada en la Gaceta del Congreso Nº 796 del 8 de noviembre del mismo año, páginas 6 a 9. En relación con el anuncio previo del proyecto, la certificación de fecha 6 de septiembre de 2006, suscrita por el Secretario General de la Comisión Segunda del Senado, 12 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I informa a este respecto: “FECHA DE ANUNCIO: Noviembre 9 de 2005 según consta en el Acta 11 de esa fecha, publicada en la Gaceta Nº 123 de 2006”. La misma certificación da cuenta de que este proyecto fue discutido y aprobado en primer debate el 16 de noviembre de 2005 y que el quórum deliberatorio y decisorio estuvo integrado por 10 de los 13 senadores que conforman dicha célula legislativa, según consta en el Acta Nº 12, publicada en la Gaceta del Congreso Nº 123 de 2006. En la misma certificación, indica el Secretario General que el día 15 de noviembre de 2005, previo a la fecha de la votación, se entregó copia de la ponencia para primer debate a los Senadores que integran la Comisión Segunda5. Se tiene entonces que el proyecto fue válidamente tramitado por la correspondiente comisión legislativa. 2.4.1.2. Trámite ante la Plenaria del Senado de la República: La ponencia para segundo debate, fue presentada por los mismos Senadores Luis Guillermo Vélez Trujillo y Luis Alfredo Ramos Botero el día 18 de Noviembre de 2005 y fue publicada en la Gaceta del Congreso Nº 848 del 2 de diciembre del mismo año, en las páginas 15 a 19. En relación con el anuncio previo del proyecto, la certificación de fecha 2 de octubre de 2006, suscrita por el Subsecretario General del Senado de la República, informa que se produjo el 6 de Diciembre de 2005, según consta en el acta 32 de esa fecha, publicada en la Gaceta Nº 29 de 2006. De otra parte, según consta en el acta 33, publicada en la Gaceta Nº 17 de 2006, este proyecto fue discutido y aprobado en segundo debate por la plenaria del Senado el martes 13 de diciembre de 2005 y el quórum deliberatorio y decisorio estuvo integrado por 99 de los 102 senadores que conforman dicha corporación. 2.4.2. El trámite del Proyecto de Ley 070 de 2005 ante la Cámara de Representantes: Tal como quedó arriba anotado, mediante Auto Nº 145 de junio 13 de 2007, la Sala Plena de esta corporación encontró que la Cámara de Representantes había incurrido en un vicio de procedimiento subsanable en el trámite de aprobación del proyecto de la ley de la referencia. El vicio fue consecuencia del incumplimiento parcial de las prescripciones del artículo 8º del Acto Legislativo 01 de 2003 -art. 160 de la Constitución Política-, relativo al anuncio previo a la votación del proyecto de ley. En este caso la Corte observó que el anuncio hecho en la Comisión Segunda Constitucional Permanente de la Cámara de Representantes el 29 de marzo de 2006 no reunió 5 Con la certificación, el Secretario General de la Comisión Segunda Constitucional Permanente anexa fotocopia de la constancia de entrega de la ponencia a los senadores de la Comisión Segunda de fecha 15 de noviembre de 2005. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 13 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 las características necesarias para amparar válidamente la votación posteriormente realizada el día 19 de abril del mismo año, en aplicación del requerimiento constitucional en comento. Las razones que justificaron esta determinación fueron varias, entre ellas que el aviso se realizó sin señalar fecha para el debate y votación de los proyectos anunciados, e incluso, que por el momento y circunstancias en que se hizo el anuncio no se aclaró de manera suficiente que el objetivo de éste era dar cumplimiento al requisito constitucional comentado, sometiendo a debate y votación los proyectos anunciados. Se señaló también que el punto de anuncios no estuvo incluido en el orden del día correspondiente a la sesión en que aquél se efectuó, sino que tuvo lugar dentro del punto de proposiciones y varios, todo lo cual disminuye la probabilidad de que tal anuncio hubiera sido correctamente entendido, y sobre todo, de que cumpliera su finalidad, según lo reiteradamente señalado por la jurisprudencia de esta corporación. No obstante, dado que el vicio de inconstitucionalidad detectado se configuró durante el trámite de este proyecto ante la Cámara de Representantes y, según la jurisprudencia constitucional, este hecho permite considerar que el defecto es saneable, la Corte devolvió la Ley 1082 al Congreso de la República para que, en el término de 30 días, la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes procediera al saneamiento. La Corte precisó que el saneamiento del vicio de inconstitucionalidad no implicaba la nueva publicación de la ponencia, que ya se había realizado de manera correcta antes de tener lugar el vicio que fuera detectado, sino, únicamente, la realización del anuncio para primer debate en las condiciones previstas por la Constitución, tras lo cual el trámite debería proseguirse y agotarse según lo previsto en la Constitución y el Reglamento del Congreso. Procede entonces la Corte a verificar la corrección y validez del trámite cumplido ante la Cámara de Representantes con el objeto de subsanar la irregularidad detectada. 2.4.2.1. Trámite ante la Comisión Segunda Constitucional de la Cámara de Representantes: Como se recordará, la ponencia para primer debate, fue presentada el 28 de marzo de 2006 por el Representante Oscar Suárez Mira, a quien fue repartido el proyecto. Dicha ponencia fue publicada en la Gaceta del Congreso Nº 55 del 31 de marzo de 2006, páginas 9 a 19. La certificación de noviembre 16 de 2007, suscrita por la Secretaría de la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes informa que el anuncio de votación de este proyecto se produjo el 1° de agosto de 2007, según consta en la página 5 del acta Nº 03 de esa fecha, que fue adjuntada al expediente en copia certificada por la misma Secretaría. La misma certificación da cuenta de que este proyecto fue discutido y aprobado en primer debate el día 14 de agosto de 2007 por unanimidad de los asistentes, y que el 14 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I quórum deliberatorio y decisorio estuvo integrado por 16 de los 19 representantes que conforman dicha célula legislativa, según consta en las páginas 5 a 8 del acta Nº 04 de la misma fecha, que fue también arrimada al expediente en copia certificada por la misma Secretaría. 2.4.2.2.Trámite ante la Plenaria de la Cámara de Representantes: La ponencia para segundo debate, fue presentada por el representante Jairo Alfredo Fernández Quessep y fue publicada en la Gaceta del Congreso Nº 453 de septiembre 17 de 2007, en las páginas 4 a 6. En relación con el anuncio del proyecto previo a su votación, la certificación de noviembre 21 de 2007, suscrita por el Secretario General de la Cámara de Representantes informa que éste se produjo el día 18 de septiembre de 2007, según consta en el acta 71 de la fecha, publicada en la Gaceta Nº 529 de 2007. De otra parte, de acuerdo con la misma certificación y con el contenido del acta Nº 73 de la Cámara de Representantes, publicada en la Gaceta Nº 550 de 2007 (páginas 27 y 28), este proyecto fue discutido y aprobado en segundo debate por la mayoría de los asistentes durante la sesión del martes 25 de septiembre de 2007, en la que el quórum deliberatorio y decisorio estuvo integrado por 146 de los representantes que integran esa corporación. 2.4.3. Análisis particular sobre el cumplimiento del requisito establecido en el último inciso del artículo 160 constitucional: Como es sabido, el Acto Legislativo Nº 1 de 2003 introdujo un requisito adicional para el trámite de proyectos de ley y de acto legislativo en el Congreso de la República consistente en que, previo a la aprobación del proyecto en cada una de las comisiones constitucionales y en la plenaria de las cámaras legislativas, debería realizarse en una sesión diferente un anuncio sobre la intención de someter a votación el referido proyecto en una fecha cierta. Este requerimiento fue incorporado al texto constitucional bajo el siguiente texto: “Ningún proyecto de ley será sometido a votación en sesión diferente a aquella que previamente se haya anunciado. El aviso de que un proyecto será sometido a votación lo dará la presidencia de cada cámara o comisión en sesión distinta a aquella en la cual se realizará la votación”. Desde la introducción de este requisito la Corte ha explicado, de manera reiterada, cuál es el objetivo con que él fue establecido. Para esta corporación, la finalidad del anuncio es la de “permitir a los Congresistas saber con anterioridad cuales proyectos de ley o informes de objeciones presidenciales serán sometidos a votación, suponiendo el conocimiento pleno de los mismos y evitando, por ende, que sean sorprendidos con votaciones intempestivas” 6. 6 Cfr. Auto A-038 de 2004 (M. P. Manuel José Cepeda Espinosa), sentencia C-533 de 2004 (M. P. Álvaro Tafur Galvis) y auto A-311 de 2006 (M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra). Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 15 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 También se ha explicado que el anuncio citado “facilita a los ciudadanos y organizaciones sociales que tengan interés en influir en la formación de la ley y en la suerte de ésta, ejercer sus derechos de participación política (Artículo 40 C. P.) con el fin de incidir en el resultado de la votación, lo cual es importante para hacer efectivo el principio de democracia participativa (Artículos 1 y 3 C. P.)7. Durante este tiempo la Corte ha construido una clara línea jurisprudencial sobre la materia, que se ha sintetizado en pronunciamientos como la sentencia C-576 de 2006 (M. P. Manuel José Cepeda Espinosa) y el auto A-311 de 2006 (M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra). Con base en dicha doctrina, la Corte examina a continuación la observancia de este requisito durante el tránsito de este proyecto de ley por cada una de las comisiones segundas constitucionales permanentes y por las plenarias de las cámaras legislativas. En la Comisión Segunda del Senado de la República: Tal como se señaló en el auto A-145 de 2007, en este caso el anuncio se produjo en la sesión del 9 de noviembre de 2005, de lo cual existe constancia en el acta Nº 11, publicada en la Gaceta Nº 123 de fecha mayo 17 de 2006. Posteriormente el proyecto fue votado y aprobado, en la sesión realizada el miércoles 16 de noviembre del mismo año 2005. En lo referente a los términos del anuncio, la citada acta permite observar que el punto IV del Orden del Día se refiere a “Proyectos de ley para anunciar y ser votados en la sesión del día martes 15 de noviembre de 2005” (página 1); sin embargo, al concluir dicha sesión y previo a su levantamiento se anotó textualmente: “Se levanta la sesión y se convoca para el próximo miércoles a las 10:00 a.m. sobre el debate anunciado en la sesión, y por supuesto los proyectos que se han anunciado en el día de hoy, para ser debatidos por la Comisión” (página 12; ninguna de las subrayas es del texto original). Como se indicó anteriormente, entiende esta corporación que en esta etapa el anuncio de que se trata fue válidamente hecho, ya que si bien inicialmente se refirió al martes 15 de noviembre, al concluir la sesión quedó claro que la siguiente reunión de esta célula legislativa tendría lugar el próximo día miércoles (que según se verifica en el calendario del año 2005 corresponde al miércoles 16 de noviembre), reiterándose además que en esa sesión se debatirían los proyectos que fueron previamente anunciados en la sesión que concluye (la del 9 de noviembre de 2005), como efectivamente ocurrió. Así las cosas, considera la Corte que no hubo rompimiento de la cadena de anuncios y que se cumplió con la finalidad de advertir de manera previa y clara a los miembros de la correspondiente comisión, sobre la fecha en que se discutiría y votaría el mencionado proyecto. También, por cuanto el anuncio fue suficientemente explícito, ya que se empleó la expresión “para anunciar y ser votados”, con lo cual no queda duda de que el objetivo de este aviso era dar cumplimiento a la ya referida exigencia constitucional. 7 Auto A-089 de 2005 (M. P. Manuel José Cepeda Espinosa). 16 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I Por todo ello, se entiende válidamente verificado, en este paso, el requisito constitucional a que se viene haciendo referencia. En la Plenaria del Senado de la República: En este caso el anuncio se produjo en la sesión del 6 de diciembre de 2005, de lo cual existe constancia en el acta Nº 32, publicada en la Gaceta Nº 29 de 2006. Posteriormente el proyecto fue votado y aprobado en la sesión realizada el martes 13 de diciembre de 2005. Consultada el acta Nº 32 correspondiente a la sesión dentro de la cual se hizo dicho anuncio 8 se observa que se hizo alusión a “Proyectos que se discutirán y debatirán en la próxima sesión” (página 54), después de lo cual, al concluir dicha sesión se informó: “Siendo las 12:20 p.m. la Presidencia levanta la sesión y convoca para el miércoles 7 de diciembre de 2005 a las 3:00 p.m.” (página 123), con lo cual quedó aclarada la fecha en que se produciría el debate y votación de los proyectos anunciados en la misma sesión. Sin embargo, según lo certificó el Secretario General del Senado 9, la sesión convocada para el miércoles 7 de diciembre de 2005 no se llevó a cabo, y la plenaria del Senado sólo volvió a reunirse válidamente el martes 13 del mismo mes, sesión en la cual se produjo el debate y aprobación del proyecto de ley objeto de revisión, tal como consta en el acta Nº 33 de esa fecha (Gaceta 17 de 2006). (Ninguna de las subrayas es del texto original). Como se recordará, en su momento el Procurador General de la Nación consideró que en esas circunstancias hubo rompimiento en la cadena de anuncios, lo que causaría la inexequibilidad de la ley aprobatoria. Sin embargo, en el auto A-145 de 2007 la Corte aceptó que este anuncio resultaba válido en cuanto la fecha en que el debate y votación se realizarían fue claramente determinable110, siendo posible entender de manera inequívoca en cuál sesión se daría cumplimiento a lo anunciado. De otra parte, también resaltó la Corte, que por las condiciones en que se produjo el aviso, éste cumplió adecuadamente el propósito de alertar a los senadores y a la opinión pública sobre el debate y votación que en la siguiente sesión se realizaría. Dentro de este contexto, la Corte explicó que en este caso el anuncio fue válidamente hecho, por cuanto en la sesión del martes 6 de diciembre se habló de “la próxi8 Gaceta 29 del 10 de febrero de 2006. Ver certificación de fecha 1° de noviembre de 2006 (folio 61 del cuaderno principal del expediente). 10 La Corte ha resaltado que la fecha para la cual se hace el anuncio debe ser determinada, pero ha aceptado que ésta sea determinable. Cfr. sobre este aspecto, entre otras, las sentencias C-644 de 2004 (M. P. Rodrigo Escobar Gil), C-780 de 2004 (M. P. Jaime Córdoba Triviño); C-1040 de 2005 (Ms. Ps. Cepeda Espinosa, Escobar Gil, Monroy Cabra, Sierra Porto, Tafur Galvis y Vargas Hernández); C-576, C-649 y C-863 de 2006 (las tres últimas M. P. Manuel José Cepeda Espinosa), y los autos A-089 de 2005 (M. P. Manuel José Cepeda E.), A-311 de 2006 (M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra) y A-013 de 2007 (M. P. Álvaro Tafur Galvis). 9 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 17 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 ma sesión”, y no habiéndose realizado la que fuera convocada para el siguiente día (miércoles 7 de diciembre), la próxima sesión vino a ser entonces aquella en la que en efecto se realizó el debate y votación de este proyecto, esto es, la del martes 13 de diciembre del mismo año. También por cuanto la expresión utilizada para hacer el anuncio (“Proyectos que se discutirán y debatirán”, resulta clara, inequívoca y suficiente para entender el propósito del mismo, ya que, según lo ha resaltado la misma Corte, no se requiere a este respecto la utilización de fórmulas sacramentales. Por todo lo anterior, la Corte reitera que considera válidamente surtido el requisito del anuncio previo a la votación del proyecto, a que se refiere el inciso final del artículo 160 constitucional. En la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes: Durante el trámite legislativo adicional surtido ante la Cámara de Representantes a efectos de subsanar los defectos encontrados por esta Corte en el auto A-145 de 2007, el anuncio previo al primer debate en la comisión correspondiente se efectuó en la sesión del miércoles 1° de agosto de 2007, de lo cual existe constancia en el acta Nº 03, cuya copia auténtica fue allegada al expediente por el Secretario de esa célula legislativa. Posteriormente el proyecto fue votado y aprobado en la sesión realizada el martes 14 de agosto del mismo año 2007. En este caso, encuentra la Corte que el anuncio realizado el día 1° de agosto de 2007 tuvo las características necesarias para amparar válidamente la votación realizada el martes 14 de agosto del mismo año. Ello por cuanto, de una parte, aquél se hizo en términos suficientemente claros y explícitos al hablar de “anuncio de los proyectos de ley para primer debate en la próxima sesión de comisión”, lo que debió permitir a los representantes asistentes entender claramente que se trataba de dar cumplimiento al requisito establecido en el último inciso del artículo 160 constitucional. De otra, porque al haberse hecho referencia a la próxima sesión, y haberse citado al concluir la reunión para “el próximo martes 14 de agosto a las 10:00 a.m.” se permitió a los escuchas enterarse claramente cuando tendría lugar el debate y votación anunciados. Finalmente, y en adición a ello, cabe señalar que al hacer el anuncio la Secretaria de la Comisión aludió expresamente al hecho de que se pretendía subsanar un vicio de procedimiento detectado por la Corte Constitucional mediante auto A-145 de junio 13 de 2007, lo que también contribuye a enterar claramente a los miembros de la comisión sobre el objetivo del anuncio. Por todo lo anterior, concluye la Corte que el anuncio realizado durante esta etapa del proceso legislativo fue válido y cumplió a plenitud el objetivo constitucional por el que fue establecido. En la Plenaria de la Cámara de Representantes: Como también se indicó, en este caso el anuncio se produjo en la sesión del 18 de septiembre de 2007, de lo cual existe constancia en el acta Nº 71, publicada en la Gaceta Nº 529 de 2007. A continuación el proyecto fue votado y aprobado en la sesión del martes 25 de septiembre del mismo año 2007. 18 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I En lo referente a los términos del anuncio, en la citada acta se observa (Gaceta 529 de 2007, página 21) que el Secretario General de la Cámara expresó: “Los proyectos son los siguientes Presidente, para el próximo martes a las 3:00 de la tarde:”. A continuación se dio el uso de la palabra al Subsecretario General, quien previamente a la lectura de la correspondiente lista de proyectos reiteró “Se anuncian para el próximo martes de conformidad con el artículo 160 de la Constitución”. Consta además que dentro de la lista de proyectos anunciados se encontraba el “Proyecto de ley número 243 de 2005 Cámara, 070 de 2005 Senado”. De otra parte, al concluir la sesión en la cual se efectuó el anuncio, el Vicepresidente de la Cámara de Representantes convocó “para mañana a las 3:00 de la tarde para el debate de Control Político y el martes proyectos que fueron anunciados” (no está subrayado en el texto original), con lo que, en concordancia con el anuncio antes efectuado, se reiteró cuándo se realizaría la sesión en que se debatirían y votarían los proyectos anunciados. Tal como de hecho ocurrió, al realizarse la sesión del martes 25 de septiembre de 2007 Por todo lo anterior observa la Corte que en este paso se dio exacto y cabal cumplimiento al requisito establecido en el inciso final del artículo 160 de la Constitución Política. 2.4.4. Sobre el trámite de subsanación del defecto advertido: En el auto A-145 de junio 13 de 2007, al decidir la devolución a la Cámara de Representantes de la Ley 1082 de 2006 cuya constitucionalidad se examina, la Corte Constitucional señaló la forma como debería procederse a subsanar la irregularidad encontrada y el plazo dentro del cual debía surtirse este trámite. Concretamente, esta corporación ordenó que se retomara el trámite del proyecto ante la Comisión Segunda Constitucional de esa cámara iniciando con el anuncio previo a su debate y votación, a propósito de lo cual se hizo constar que la publicación de la respectiva ponencia se había hecho en forma correcta, por lo que no se hacía necesario repetirla. Para la conclusión del trámite ante esta comisión legislativa se concedió un plazo de treinta (30) días en sesiones ordinarias. Así mismo, se señaló que a continuación la Cámara de Representantes debería concluir el trámite legislativo correspondiente sometiendo el proyecto a segundo debate ante la plenaria de esta cámara antes del 16 de diciembre de 2007, después de lo cual el proyecto debería enviarse al Presidente de la República para su correspondiente sanción dentro del término previsto en la Constitución, para lo cual debería conservarse el mismo número de ley originalmente asignado (Ley 1082 de 2006). Cumplido el trámite de subsanación, la Corte destaca que aquél se llevó a cabo en la forma ordenada por esta corporación, ya que el auto A-145 de 2007 fue notificado al Presidente de la Cámara de Representantes el día 28 de junio de 2007, fecha en la cual el Congreso de la República no se encontraba en sesiones. Una vez iniciado el Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 19 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 nuevo período legislativo el 20 de julio siguiente, el trámite ante la Comisión Segunda Constitucional de la Cámara se adelantó y concluyó el 14 de agosto de 2007, esto es, dentro del plazo señalado por la providencia de esta corporación arriba mencionada. De igual manera, se observa que el trámite ante la plenaria de la Cámara de Representantes se realizó de manera correcta y concluyó el 25 de septiembre de 2007, esto es, varios meses antes del plazo máximo señalado por la Corte. Finalmente, el proyecto de ley fue correctamente sancionado por el Presidente de la República, dentro del plazo constitucionalmente previsto y conservando el mismo número de ley originalmente asignado. 2.5. Conclusión sobre el cumplimiento de los requisitos constitucionales aplicables al trámite legislativo surtido por este proyecto: Frente al trámite cumplido en las cámaras legislativas por el proyecto de ley 070 de 2005 – Senado / 243 de 2005 Cámara, que vino a convertirse en Ley 1082 de 2006, el cual incluye las diligencias realizadas en obedecimiento a lo ordenado por esta Corte en el auto A-145 de 2007 se observa lo siguiente: El proyecto agotó de manera satisfactoria los requisitos generales previstos en la Constitución y en el reglamento del Congreso para la tramitación de un acto de esta naturaleza. En efecto, este proyecto: (i) inició su trámite en el Senado de la República (art. 154 Const.); (ii) fue publicado previamente al inicio del proceso legislativo; (iii) fue aprobado tanto en primero como en segundo debate en cada una de las dos cámaras que conforman el órgano legislativo, con el quórum y las mayorías exigidas por la Constitución y el reglamento; (iv) las ponencias, tanto en comisiones como en plenarias, fueron publicadas antes de iniciarse los respectivos debates; (v) entre el primero y segundo debate realizado en cada cámara, así como entre la aprobación del proyecto en la plenaria del Senado y la iniciación del trámite en la Cámara de Representantes, transcurrieron los términos mínimos previstos en el texto constitucional (art. 160); (vi) fue sancionado por el Presidente de la República una vez concluido el trámite legislativo adicional cumplido con el fin de subsanar las irregularidades detectadas por esta corporación; (vii) fue enviado para su revisión de constitucionalidad a esta Corte, dentro de los seis (6) días siguientes a esta última sanción presidencial. En consecuencia, bajo todos estos respectos, la Ley 1082 de 2006 debe ser considerada exequible, en lo que se refiere a la validez del trámite legislativo. 3. Análisis material sobre el contenido del convenio aprobado mediante Ley 1082 de 2006: 3.1. Objetivo y aspectos generales De acuerdo con el contenido de su título, el “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en ma- 20 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I teria de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio”, aprobado mediante Ley 1082 de 2006 persigue dos propósitos fundamentales: El primero de ellos es prevenir de manera efectiva la doble tributación que usualmente afecta a las personas que simultáneamente mantienen vínculos personales, laborales o de otro tipo con dos distintos Estados. El otro es reforzar la mutua colaboración entre las autoridades tributarias de ambos países con el fin de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de tales personas, el cual suele dificultarse si no existe comunicación efectiva entre dichas autoridades, e incluso como resultado de la existencia de ventajas como las que este mismo convenio busca fortalecer (garantía de que no habrá doble tributación). De esta manera los Estados firmantes buscan ofrecer condiciones más favorables para el tráfico jurídico y de inversiones y negocios entre los dos países, que se espera redunden en el crecimiento de ambas economías, al tiempo que a través de la mutua cooperación, previenen que tales condiciones puedan generar perjuicios a la efectiva recaudación de las rentas tributarias legalmente debidas a cada uno de ellos. Con estos propósitos, diversos países han usado desde hace décadas esta herramienta, tanto a nivel de convenios bilaterales como de carácter multilateral, sin embargo, hasta la fecha Colombia apenas ha participado de unas pocas de estas iniciativas11. Desde esta perspectiva, estima la Corte que el tratado cuya constitucionalidad se revisa es un mecanismo válido para el cumplimiento de los fines del Estado colombiano y se enmarca sin dificultad dentro de los objetivos que la Constitución le asigna al manejo de las relaciones internacionales y a la suscripción de tratados con otros Estados y/o organismos de derecho internacional (cfr. artículos 9°, 150 num. 16°, 189 num. 2°, 224 y 226 de la Constitución Política). También, en cuanto España, que es el otro Estado firmante de este tratado, es usualmente considerado en América Latina como un miembro más de dicha comunidad, puede entenderse que la suscripción de este instrumento contribuye al logro de los objetivos de integración regional a que se refieren particularmente los artículos 9° y 227 ibídem. En relación con el objetivo del convenio es del caso precisar que no resulta contrario a ninguna de las disposiciones constitucionales relevantes en relación con el tema tributario, como son principalmente los artículos 338, 345 y 363. Por lo demás, es claro que las disposiciones de este convenio no entrañan, en manera alguna la creación de nuevas obligaciones o cargas tributarias para los ciudadanos colombianos o las personas residentes en Colombia, sino por el contrario, la posibilidad de racionalizar tales cargas frente a las ya anotadas circunstancias de eventual doble imposición. De otra parte, frente a la restricción contenida en el artículo 294 constitucional de conformidad con la cual “La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales” es pertinente se11 A este respecto puede destacarse la Decisión 578 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, vigente desde mayo de 2004 y contentiva del “Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal”, aplicable entre Colombia y los demás países miembros de la subregión. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 21 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 ñalar que, como bien lo aclara su artículo segundo, este convenio se refiere exclusivamente a los impuestos de renta y patrimonio, que en el derecho colombiano son ambos impuestos de carácter nacional. Por lo tanto, es claro que este tratado no implica en modo alguno, contravención a lo previsto en el citado artículo 294 constitucional. También es pertinente resaltar que si bien la evitación de la doble imposición puede implicar el reconocimiento como descuento o deducción por parte de las autoridades tributarias colombianas de lo cancelado por iguales conceptos a las autoridades españolas, lo que en ciertos casos puede traducirse en menores recaudos totales para el tesoro colombiano, esta posibilidad ha sido incorporada al derecho interno mediante una norma de carácter legal (Ley 1082 de 2006). Por ello es del caso concluir que ha sido adoptada por el órgano constitucionalmente competente (art. 338), habiendo además sido estudiada por iniciativa del Gobierno Nacional (art. 154 ibídem), todo lo cual cumple, de manera simultánea, con las prescripciones constitucionales pertinentes, tanto en materia tributaria, como en lo relacionado con su carácter de tratado internacional. Finalmente, reforzando con ello la viabilidad constitucional de este tipo de estipulaciones internacionales, es claro que dicha ventaja no se concede de manera unilateral, sino por el contrario, dentro de un marco de reciprocidad, por cuanto de la misma manera podrá hacerse valer como descuento o deducción ante las autoridades tributarias españolas, dentro del marco de este convenio, lo que hubiere sido pagado en Colombia por tales conceptos. 3.2. Contenido particular del tratado que se revisa El convenio objeto de revisión consta de 29 artículos distribuidos en siete distintos capítulos, a saber: Ámbito de aplicación (arts. 1° a 2°), Definiciones (arts. 3° a 5°), Imposición de las rentas (arts. 6° a 20), Imposición del patrimonio (art. 21), Métodos para eliminar la doble imposición (art. 22), Disposiciones especiales (arts. 23 a 27) y Disposiciones finales (arts. 28 y 29). Por su parte, el Protocolo anexo al final, contiene en total once estipulaciones de carácter interpretativo que introducen precisiones frente a varias de las cláusulas de este convenio. Del análisis individual de las estipulaciones contenidas en este instrumento internacional y en su protocolo, observa la Corte que ninguna de ellas resulta violatoria de algún precepto constitucional. Por el contrario, entiende que todas ellas constituyen mecanismos idóneos para el logro de los objetivos antes señalados, además de lo cual, como se indicará en el lugar correspondiente, contienen salvaguardas que preservan la vigencia de importantes principios del derecho colombiano, varios de ellos contenidos en la Constitución Política. A continuación la Corte realiza el estudio particular de cada una de estas disposiciones. 3.3.La exequibilidad de las disposiciones de este tratado Los artículos 1° a 5° de este convenio, que a continuación se analizan, se ocupan de determinar y delimitar el campo de aplicación del mismo. 22 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I Sin embargo, antes de ello, es pertinente mencionar la cláusula I del Protocolo a este convenio, en la cual se precisa que “Lo establecido en este Convenio se entenderá aplicable independientemente de lo previsto en la legislación interna de los Estados contratantes”. Lo anterior significa, tal como ocurre con la generalidad de los tratados internacionales, que aquellas situaciones contempladas por este convenio que antes de su vigencia se hubieren regulado íntegramente por una ley interna, se regirán ahora, en lo pertinente, por las disposiciones especiales contenidas en el convenio que se analiza. Ello resulta adecuado y congruente con el propósito de los tratados internacionales, y por lo mismo exequible, frente al marco constitucional aplicable en relación con el tema. Las disposiciones iniciales de este convenio tienen el siguiente contenido: El artículo 1° establece que este convenio se aplicará a las personas residentes en uno o ambos de los Estados contratantes, lo que se ve complementado con el contenido del artículo 4° en el que se establecen reglas claras y precisas para determinar quiénes deben considerarse residentes de uno u otro Estado. De manera concordante, el artículo 2° explica y detalla a cuáles de los impuestos existentes en la legislación tributaria de los Estados signatarios se aplicará el convenio, que son aquellos que en la terminología aplicable en ambos países se conocen de manera genérica como impuesto de renta y de patrimonio. La norma agrega en su parte final que este convenio se aplicará también a los nuevos impuestos de naturaleza idéntica o análoga a los de renta y patrimonio que las leyes de cada Estado signatario pudieren crear en el futuro, bien sea para sustituir los actualmente existentes o en adición a ellos. También, el punto II del Protocolo final advierte que este convenio dejará de aplicarse al impuesto al patrimonio desde el momento en que este concepto desaparezca de la legislación de al menos uno de los Estados signatarios. Por su parte, el artículo 5° define y establece detalladas reglas en torno al término establecimiento permanente, que es análogo aunque más amplio, que el de establecimiento de comercio, de uso corriente y larga tradición en el derecho colombiano12. Este término junto con el de residente, son usados de manera recurrente a lo largo del texto de este convenio para construir las distintas reglas sobre su aplicación, especialmente lo relativo a en qué lugar deben cumplirse de manera preferente las obligaciones tributarias que un determinado negocio genere y que en principio se refieran a ambos Estados. El artículo 3° contiene las demás definiciones de términos o expresiones de uso corriente a lo largo del texto contractual, entre ellas España, Colombia, estado contratante, sociedad, empresa, tráfico internacional, autoridad competente, y otras semejantes, a lo cual debe añadirse la precisión contenida en el punto III del Protocolo. 12 Artículo 515 del Código de Comercio (Decreto 410 de 1971). Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 23 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 En relación con todas estas normas (arts. 1° a 5° del Convenio y cláusulas I a IV del Protocolo), además de resaltar su necesidad y pertinencia, se observa que ninguna de ellas ni de las definiciones allí contenidas incluye elementos que contraríen de manera alguna la preceptiva constitucional colombiana. Por ello, puede decirse desde ya que la Corte considera exequibles las disposiciones de los dos primeros capítulos de este convenio, así como aquellas del protocolo que se relacionan con ellas. El Capítulo III sobre “Imposición de las Rentas”, contiene prolijas y detalladas reglas en relación con el territorio y la forma en que serán gravados los beneficios provenientes de cada uno de los siguientes temas: rentas inmobiliarias (art. 6°), beneficios empresariales (art. 7)13, transporte marítimo y aéreo (art. 8°), empresas asociadas (art. 9°), dividendos (art. 10)14, intereses (art. 11)15, cánones o regalías (art. 12)16, ganancias de capital (art. 13)17, servicios profesionales dependientes (art. 14), participación de consejeros (art. 15), artistas y deportistas (art. 16), pensiones (art. 17)18, remuneraciones por función pública (art. 18), estudiantes (art. 19) y otras rentas (art. 20). Inmediatamente a continuación se encuentra el Capítulo IV sobre “Imposición del Patrimonio” compuesto por un solo artículo, el 21, que contiene reglas precisamente sobre el tema de impuesto al patrimonio. Algunas de estas disposiciones incluyen, en los casos en que se consideró necesario, definiciones complementarias sobre el alcance de los términos que delimitan el campo de acción de cada una de ellas, además de las ya citadas notas aclaratorias contenidas en el Protocolo inserto al final de este convenio. Dentro de estas reglas se destacan también algunas disposiciones como las contenidas en los artículos 10, 11 y 12, a partir de las cuales si un determinado ingreso es gravado en el territorio en el que se produjo y no en aquel del cual es residente el receptor, habrá límites cuantitativos para dicho gravamen, regla que en consecuencia se superpone a aquella conforme a la cual se determinaría, en condiciones normales, el monto del impuesto. En lo que respecta a la exequibilidad de estas reglas (arts. 6° a 21 del Convenio y cláusulas IV a X del Protocolo), habiéndose determinado previamente que el propósito de este tratado internacional se ajusta a la Constitución, la Corte no tiene tampoco reparo alguno en relación con ellas. Esto es consecuencia de su carácter instrumental en relación con el convenio examinado, en cuanto tales disposiciones se limitan a describir las distintas situaciones a partir de las cuales pueden presentarse situaciones de eventual doble tributación, y 13 Ver en relación con este artículo las notas IV y V del Protocolo. Ver sobre este tema las precisiones contenidas en la nota VI del Protocolo, en lo que respecta a la aplicación del Estatuto Tributario colombiano. 15 Ver nota VII del Protocolo. 16 Ver nota VIII del Protocolo. 17 Ver nota IX del Protocolo. 18 Sobre el alcance de este artículo ver nota X del Protocolo. 14 24 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I a establecer las reglas conforme a las cuales se determinará ante cuál de los Estados signatarios deberán cumplirse las correspondientes obligaciones tributarias. Por lo demás, se trata de reglas claras, explícitas y suficientemente comprehensivas, todo lo cual facilitará la efectiva aplicación de este convenio. El Capítulo V, compuesto únicamente por el artículo 22 del convenio, trata precisamente sobre las reglas y métodos a partir de los cuales podrá evitarse la doble tributación, que es el objetivo central de este convenio19. Estas reglas resultan claras y pertinentes, y en cuanto hacen posible el logro de un propósito que como se ha visto, es acorde con nuestro ordenamiento constitucional, deben considerarse igualmente exequibles. El Capítulo VI sobre Disposiciones Especiales contiene reglas relacionadas con la no discriminación frente a los contribuyentes que sean residentes del otro Estado (art. 23), el procedimiento aplicable frente a los desacuerdos que puedan surgir en la aplicación de este convenio (art. 24), el intercambio de información entre las autoridades de los Estados contratantes (art. 25), la asistencia en la recaudación tributaria (art. 26) y el régimen especial aplicable a los miembros de misiones diplomáticas y consulares (art. 27), normas frente a las cuales la Corte no encuentra circunstancias que afecten su exequibilidad. La cláusula contenida en el artículo 23 establece un conjunto de reglas de carácter bilateral conforme a las cuales las autoridades competentes en uno y otro país dispensarán a los nacionales del otro Estado que deban tributar ante ellas un tratamiento semejante al que darían a sus propios nacionales. Por su parte, el artículo 24 establece las facilidades necesarias para que los Estados suscriptores procuren lograr acuerdos amistosos cuando quiera que un residente de uno de ellos considere que el otro Estado no aplica correctamente las cláusulas de este convenio, caso en el cual, las autoridades del Estado del que sea residente el inconforme le colaborarán en buscar ante sus homólogas del otro país la solución al caso planteado. El mismo artículo prevé también la posibilidad de buscar un entendimiento en cuanto a la forma como debe interpretarse una disposición de este convenio o la manera como puede resolverse una situación que no se encuentre expresamente contemplada en él, y en general, de comunicarse de manera permanente, a fin de llegar a acuerdos sobre todos estos aspectos. El artículo 25 establece los mecanismos necesarios para el intercambio entre las autoridades de los Estados suscriptores de la información que pueda resultar de interés para la mejor aplicación de este convenio. Lo anterior se complementa con el mutuo compromiso de utilizar la información así intercambiada únicamente para los efectos 19 A propósito de los conceptos de descuento y deducción sobre los cuales se basan los mecanismos previstos en el convenio para evitar la doble tributación, la nota XI del Protocolo aclara que estos dos términos tienen el mismo alcance en los derechos español y colombiano. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 25 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 relacionados con este convenio, manteniendo además su confidencialidad con respecto a terceros, excepto cuando se trate de tribunales o autoridades administrativas que la requieran en ejercicio de sus funciones, o de otros usos autorizados por las leyes del respectivo país. Este artículo contiene también disposiciones complementarias relativas a las formas de reserva usualmente reconocidas por el Derecho Internacional y/o por el derecho interno de los países signatarios, lo que garantiza, en lo pertinente los derechos a la intimidad, al buen nombre y a la reserva documental de que trata el artículo 15 de la Constitución Política. El artículo 26 contiene los mecanismos a partir de los cuales los Estados firmantes de este convenio se comprometen a prestarse mutua colaboración en el cobro o recaudo de los créditos tributarios a su favor, compromiso que no se limita a los temas y/o los sujetos a que se refieren sus artículos 1° y 2°, sino que podrá extenderse a todas las materias tributarias. Este artículo contiene las reglas necesarias para la correcta aplicación de dichos mecanismos de colaboración, así como las advertencias sobre los límites y excepciones aplicables en relación con ellos, dentro de los cuales se destaca el relativo a la manifiesta desproporción entre el costo administrativo de dicha gestión de cobro y el beneficio que el otro Estado puede obtener por ella. En lo que atañe a los compromisos que en desarrollo de esta cláusula asume Colombia, considera la Corte que tales exclusiones consultan de manera adecuada los criterios inspiradores de la función administrativa contenidos en el artículo 209 constitucional, así como las demás normas superiores aplicables. Por último, el artículo 27 advierte que las disposiciones de este convenio no afectan los privilegios fiscales que con anterioridad a él y en virtud del Derecho Internacional disfrutarán los miembros de las misiones diplomáticas y consulares de los Estados signatarios. Examinadas las anteriores normas, la Corte estima que todas ellas resultan razonables dentro de un convenio de esta naturaleza y son conducentes a la adecuada ejecución y cumplimiento del mismo. Por lo demás, ninguna de estas disposiciones contiene renuncias a los derechos de los ciudadanos ni de las autoridades colombianas, ni tampoco confiere a los ciudadanos y autoridades españolas privilegios o prerrogativas especiales que resulten contrarias a la Constitución Nacional. Por el contrario, todas ellas se basan en el principio de reciprocidad, por lo que los ciudadanos de uno y otro Estado gozarán de los mismos privilegios, ventajas y facilidades, particularmente las conducentes a evitar la doble tributación con ocasión de las actividades económicas que ellos adelanten y de las cuales pueda resultar su eventual sujeción a imposición tributaria en ambos Estados. Así mismo, las autoridades de ambos países tendrán iguales obligaciones, ventajas y prerrogativas para facilitar a sus ciudadanos el ejercicio de los derechos que este tratado les confiere, así como para luchar de manera efectiva contra la evasión fiscal en sus respectivos territorios. 26 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I Finalmente, los artículos 28 y 29 integran el Capítulo VII sobre Disposiciones Finales. Estas dos últimas normas regulan de manera clara los temas de entrada en vigor del convenio y de su eventual terminación, de acuerdo con los principios del Derecho Internacional Público, y en particular, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados20, por lo que encuentra la Corte que también estas estipulaciones resultan exequibles en lo que se refiere a su contenido material. 4. Conclusión Realizado el análisis de este convenio, tanto en su aspecto formal como material, estima la Corte que en todo se ajusta a los preceptos constitucionales. Ello es así por cuanto, de una parte, se han cumplido los requisitos procedimentales exigidos por la Constitución y la ley para integrar el ordenamiento jurídico interno; y de otra, los objetivos y el contenido del convenio sometido a control constitucional, que como quedó dicho, busca facilitar a los ciudadanos y empresas de los países signatarios los instrumentos que les permitan no ser sujetos de doble imposición tributaria por parte de ambos Estados, se avienen sin dificultades al contenido de los preceptos superiores aplicables. RENTA- INDEMNIZACIONES EXENTAS - CONDICIONES Autor: Corte Constitucional Sala Plena Sentencia: C-385 Fecha: Abril 23 de 2008 Ponente: Clara Inés Vargas Hernández Expediente D-6982 AcciónInconstitucionalidad Norma demandada Decreto 624 de 1989 -Estatuto Tributario art.45 Actor Romeo Pedroza Garcés Fuentes formales Constitución Política arts.13, 338, 363 Estatuto Tributario arts. 26, 300 Sentencias en igual sentido T-425 de 1992 C-397 de 1994 C-176 de 1996 C-409 de 1996 C-188 de 1998 C-333 de 1999 C-579 de 1999 C-332 de 2000 C-616 de 2001 C-711 de 2001 C-361 de 2002 C-643 de 2002 20 Incorporada al derecho interno colombiano mediante Ley 32 de 1985. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 27 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 C-989 de 2004 C-426 de 2005 C-1261 de 2005 C-392 de 2007 Tesis Jurídica “...por tratarse de una exención, vale decir, de la renuncia al recaudo de un tributo a título de renta o de ganancia ocasional efectivamente causado, el Estado está en la posibilidad de condicionar su aplicación al cumplimiento de una condición, máxime si se tiene en cuenta que no se trata de una imposición, sino de la creación de una opción que el contribuyente está en libertad de acoger o desechar según su particular conveniencia o voluntad en cada caso concreto.” Extracto: “5.5. Observa la Corte, que el tratamiento tributario es diferente respecto de los contribuyentes que reciben una indemnización, en dinero o en especie, en virtud de seguros de daños en la parte correspondiente al daño emergente, frente a quienes, reciben el equivalente en dinero al valor de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de un siniestro. En efecto, para quienes reciben indemnizaciones, en la parte del daño emergente se ha consagrado un beneficio en cuanto ese ingreso no constituye renta ni ganancia ocasional; mientras que, quienes reciben el equivalente en dinero al valor de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de un siniestro, tal ingreso está sujeto a las reglas propias del impuesto a la renta o de la ganancia ocasional, en relación con la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado. 5.6. Sin embargo, quienes reciben el equivalente en dinero al valor de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de un siniestro, no están obligados a demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro, como sí están obligados a hacerlo quienes reciban indemnizaciones en la parte del daño emergente y quieran tener derecho al beneficio de que tal ingreso no constituya renta ni ganancia ocasional. En efecto, para quienes reciban indemnizaciones en dinero o en especie, en virtud del seguro de daños en la parte del daño emergente, hay un tratamiento distinto en cuanto, existe para dicho contribuyente la posibilidad de exonerarse del pago del impuesto correspondiente a la renta o a la ganancia ocasional generada, siempre y cuando: i) proceda a invertir la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro, ii) demuestre la efectiva realización de tal inversión dentro del plazo que para tal efecto establezca el reglamento. 5.7. la diferencia de trato mencionada, se encuentra justificada, por cuanto se trata de un beneficio sujeto a una condición, y con la opción de acogerse a ella, a saber: 28 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I (i) se acoge al beneficio de que tal ingreso no es constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, demostrando que ha invertido la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro; o, (ii) no demuestra la condición, y estarían sujetos a la reglas de los ingresos constitutivos de renta o ganancias ocasionales. En efecto, por tratarse de una exención, vale decir, de la renuncia al recaudo de un tributo a título de renta o de ganancia ocasional efectivamente causado, el Estado está en la posibilidad de condicionar su aplicación al cumplimiento de una condición, máxime si se tiene en cuenta que no se trata de una imposición, sino de la creación de una opción que el contribuyente está en libertad de acoger o desechar según su particular conveniencia o voluntad en cada caso concreto. 5.8. Cabe aclarar sin embargo, que en aquellos eventos en los cuales lo recibido a título de indemnización no llegare a superar el valor fiscal correspondiente al bien en relación con el cual se generó dicha indemnización, no habrá lugar a obligación tributaria alguna según las reglas del impuesto a la renta y de ganancias ocasionales, y no se trataría de obtener beneficios tributarios. “Contrario sensu”, en aquellos eventos en los cuales el monto de la indemnización en dinero o en especie que se reciban en virtud del seguro de daño en la parte correspondiente al daño emergente supere el valor fiscal del bien o bienes directamente relacionados con la indemnización, surge para el contribuyente la posibilidad de optar por el pago del tributo correspondiente a título de renta o de ganancia ocasional, sobre el mayor valor que exista entre el valor fiscal del respectivo bien y el monto de la correspondiente indemnización o, si lo prefiere, - y en eso radica el beneficio establecido en la disposición bajo examen – invertir la totalidad de lo recibido a título de indemnización en la adquisición de bienes iguales o similares a aquellos que eran objeto del seguro y quedar, en consecuencia, exonerado del pago del correspondiente tributo en relación con ese mayor valor recibido a título de indemnización. En este orden de ideas ha de entenderse, que en todas las situaciones de ausencia del hecho generador del gravamen, no subsiste para el beneficiario, en virtud de lo establecido en la disposición acusada, el deber de invertir la totalidad o parte de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a aquellos cuya destrucción o daño haya dado lugar al pago de la indemnización, para exonerarse así del pago del impuesto, ya que la renta o de ganancia ocasional no llegan a configurarse.” ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD - FALLO INHIBITORIO REQUISITOS DE PROCEDIBILIDAD – INEPTITUD SUSTANCIAL Autor: Sentencia: Fecha: Corte Constitucional Sala Plena C-1123 Noviembre 12 de 2008 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 29 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Ponente: Rodrigo Escobar Gil Expediente D-7283 AcciónInconstitucionalidad Norma demandada Ley 863 de 2003 art. 46 Fuentes formales Constitución Política arts. 40, 241-4, 241-5, Decreto 2067 de 1991 arts. 2, 6 Estatuto Tributario arts. 260-10, 868, 868-1 Ley 1111 de 2006 arts. 50, 51 Sentencias en igual sentido C-320 de 1997 C-491 de 1997 C-298 de 1998 C-519 de 1998 C-1052 de 2001 C-185 de 2002 C-762 de 2002 C-623 de 2008 Tesis Jurídica “Para que exista demanda en forma y la Corte pueda entrar a emitir pronunciamiento de fondo, es necesario que el actor identifique en forma clara y precisa el objeto de la acusación -las normas que se acusan como inconstitucionales-, describa las preceptivas superiores que se estiman violadas y, también, formule por lo menos un cargo concreto de inconstitucionalidad respaldado en razones “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”. Si la demanda no cumple las señaladas condiciones de procedibilidad, la misma es sustancialmente inepta, estando obligado el juez constitucional a abstenerse de fallar de fondo y, en su lugar, a proferir decisión inhibitoria.” Extracto: 3. Requisitos de procedibilidad de las demandas de inconstitucionalidad Una vez más, debe la Corte insistir en que sólo es posible proferir sentencia de fondo sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley sometida a juicio a través de demanda ciudadana, cuando quien la promueve ha cumplido con los requisitos mínimos de procedibilidad previstos en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991, “Por el cual se dicta el régimen procedimental de los juicios y actuaciones que deben surtirse ante la Corte Constitucional”. La jurisprudencia ha explicado que, en la medida en que la Carta no prevé un control oficioso de constitucionalidad sobre las leyes, sino que, por el contrario, establece como regla general un control rogado a través del ejercicio ciudadano de la acción pública de inconstitucionalidad (C.P. arts. 40 y 241), la posibilidad de que la Corte pueda ejercer su función general de “guarda de la integridad y supremacía de la Constitución”, depende de que el demandante delimite su ámbito de competencia, esto es, de que precise y defina en la demanda la materia sobre la cual va a versar el correspon- 30 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO I diente juicio, lo que sólo es posible cuando éste da cumplimiento a los requisitos de procedibilidad. A este respecto, cabe recordar que el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991 dispone que las demandas en las acciones públicas de inconstitucionalidad, deberán presentarse por escrito y contener: (i) el señalamiento de las normas que se acusan como inconstitucionales, (ii) las preceptivas superiores que se estiman violadas, y (iii) la exposición de las razones o motivos por los cuales se considera que dichos textos constitucionales han sido infringidos. En punto al primero de tales requisito, ha señalado la Corte que el mismo consiste en la plena determinación del objeto sobre el que versa la acusación, es decir, en la identificación clara, precisa y fidedigna de la norma o normas que se demandan como inconstitucionales, lo cual se lleva a cabo mediante su transcripción literal por cualquier medio o con la inclusión en la demanda de un ejemplar de la publicación oficial de las mismas. La propia jurisprudencia ha justificado la necesaria observancia de este presupuesto, sosteniendo que se trata de una exigencia mínima “que busca la indispensable precisión, ante la Corte, acerca del objeto específico del fallo de constitucionalidad que habrá de proferir, ya que señala con exactitud cuál es la norma demandada y permite, gracias al texto que se transcriba, verificar el contenido de lo que el demandante aprecia como contrario a la Constitución”10. Sobre el segundo requisito, la Corte ha manifestado que, por su intermedio, le corresponde al ciudadano no solo identificar de manera relativamente clara cuales son las normas constitucionales que riñen con las disposiciones acusadas, sino también estructurar respecto de ellas por lo menos un cargo de inconstitucionalidad. Ha explicado al respecto que, aun cuando la Constitución constituye un orden sistemático y armónico, en ella se recogen tensiones que suponen la existencia de preceptos que regulan de forma más precisa que otros las diversas situaciones materia de desarrollo normativo, siendo entonces necesario que quien solicita la inconstitucionalidad de una ley, deba manifestar qué elementos materiales del texto constitucional son relevantes y resultan vulnerados por las disposiciones legales que se impugnan, sin perjuicio que el pronunciamiento de la Corte pueda extenderse a otros. Respecto del tercer requisito, el que exige señalar las razones o motivos por los cuales la norma acusada viola la Constitución, esta Corporación ha sido consistente en sostener que el mismo le impone al demandante una carga de contenido material y no simplemente formal, en el sentido de que no se satisface con el sólo hecho de señalar cualquier tipo de razones o motivos, sino que se requiere que tales razones 10 En la ya citada Sentencia C-491de 1997. En dicho proceso uno de los intervinientes solicitó la inhibición de la Corte por una razón diferente a la de carencia de objeto actual de la demanda por agotamiento del propósito de la ley (argumento que finalmente sustentó el fallo): consideraba que el hecho de que el actor no hubiera presentado copia de la disposición impugnada era razón suficiente para inadmitir la demanda. La Corte desestimó dicha solicitud, pues el actor había corregido dicho error antes del vencimiento del término para la admisión de su escrito ya añadió el argumento que se transcribe. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 31 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 sean “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”11. Para la Corte, imponer una carga mínima de argumentación, antes que afectar el núcleo esencial del derecho ciudadano a la participación, conformación, ejercicio y control político (C.P. art. 40), constituye una limitación válida que busca racionalizar el ejercicio del citado derecho y garantizar su verdadera realización material, permitiendo a su vez un óptimo funcionamiento en la administración de justicia12. La carga mínima de argumentación ha sido explicada por la jurisprudencia señalando que existen razones claras, cuando la argumentación sigue un hilo conductor que permite comprender el sentido de la demanda y las justificaciones en que se fundamenta. Igualmente, que las razones sean ciertas significa que la acusación recaiga sobre una proposición jurídica contenida en el precepto acusado y no sobre una inferida o deducida por el actor, ni sobre textos de otras disposiciones vigentes que no son el objeto concreto de la demanda, entre otras razones, porque no han sido citadas en ella ni vinculadas al proceso. Tales razones son a su vez específicas, si definen en forma clara la manera como la preceptiva impugnada viola la Constitución Política. Asimismo, las razones son pertinentes, siempre que la censura impetrada sea de naturaleza estrictamente constitucional o, lo que es lo mismo, se “funda en la apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado”. Finalmente, se entiende que las razones son suficientes, en la medida en que se expongan los elementos de juicio -argumentativos y probatorios- que son imprescindibles para adelantar el juicio de inconstitucionalidad y que, si bien no consiguen “prime facie convencer al [juez] de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada”13.14 En consecuencia, para que exista demanda en forma y la Corte pueda entrar a emitir pronunciamiento de fondo, es necesario que el actor identifique en forma clara y precisa el objeto de la acusación -las normas que se acusan como inconstitucionales-, describa las preceptivas superiores que se estiman violadas y, también, formule por lo menos un cargo concreto de inconstitucionalidad respaldado en razones “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”. Si la demanda no cumple las señaladas condiciones de procedibilidad, la misma es sustancialmente inepta, estando obligado el juez constitucional a abstenerse de fallar de fondo y, en su lugar, a proferir decisión inhibitoria. 11 Sentencia 1052 de 2001. En dicho fallo la Corte sistematizó la jurisprudencia existente sobre el tema de los requisitos de procedibilidad de la acción de inconstitucionalidad. 12 Sentencia C-519/98, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. 13 El tema de la definición de las circunstancias a partir de las cuales un cargo se entiende debidamente estructurado aparece debidamente desarrollado en la Sentencia C-1152/2001. 14 Sentencia C-762 de 2002, citando e interpretando a su vez la Sentencia C-1052 de 2001. 32 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Título II ACCIÓN DE NULIDAD TÍTULO II CAPITULO I ASUNTOS TRIBUTARIOS PROCEDIMIENTO DE COBRO COACTIVO BIENES EN EXTINCIÓN DE DOMINIO Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2004 00092 00 (15042) Marzo 6 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Concepto DIAN 2186 de 2003 Dirección Nacional de Estupefacientes Ley 30 de 1986 Ley 785 de 2002 arts. 2, 9 Ley 793 de 2002 arts.1, 3, 4, 12, 13(9), 18 Estatuto Tributario arts. 823 y ss C-740 de 2003 C-887de 2004 Tesis Jurídica “La suspensión del término para iniciar o proseguir los procesos de jurisdicción coactiva mientras dure la extinción de dominio, debe entenderse en el contexto de que es respecto de todos los impuestos sobre los bienes en trámite de extinción (no solo predial y vehículos), debido a la naturaleza de la acción...” Extracto “Conforme a la Ley 793 de 20021 la acción de extinción de dominio implica la pérdida, a favor del Estado, del derecho de propiedad sobre bienes, sin contraprestación alguna para su titular, cuando, entre otras causales, los mismos provengan de un incremento patrimonial injustificado, de actividades ilícitas o de las que atenten contra el régimen constitucional o legal (artículos 1 y 2). La acción de extinción de dominio es constitucional, pública, judicial, directa, de carácter real y de contenido patrimonial; además, es autónoma, distinta e independiente de cualquier otra acción penal que se haya iniciado simultáneamente, o de la que se haya desprendido o en la que tuviera origen, sin perjuicio de los terceros de buena fe exentos de culpa (artículos 1 y 4 de la Ley 793 de 2002). 1 La Ley 793 estableció las reglas que gobiernan la acción de extinción de dominio y derogó la Ley 333 de 1996, que la regulaba. La última norma, a su vez, había sido suspendida por el artículo 22 del Decreto 1975 de 2002, expedido en ejercicio de las facultades del artículo 213 de la Constitución Política. La Ley 793 fue modificada por la Ley 1151 de 2007. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 35 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Es constitucional, porque fue consagrada directamente por el Constituyente (artículo 34 de la Carta), como las acciones de tutela, populares y de cumplimiento; pública, pues a través de la extinción se tutelan intereses superiores del Estado como el patrimonio y el tesoro públicos y la moral social; judicial, porque a través de un acto jurisdiccional del Estado se desvirtúa la legitimidad del dominio sobre unos bienes, y la declaración de extinción de dominio está rodeada de garantías como el debido proceso y la autonomía, independencia e imparcialidad de la Jurisdicción2. Además, la acción en comentario es autónoma del derecho penal, pues, no es una pena y procede independientemente del juicio de culpabilidad de que sea susceptible el afectado; y del derecho civil, porque no se circunscribe a la órbita patrimonial del particular sino al interés público. También es directa, porque sólo es procedente cuando se demuestra uno de los supuestos consagrados por el Constituyente: enriquecimiento ilícito, perjuicio del Tesoro Público o grave deterioro de la moral social3. A su vez, es una acción de carácter real por cuanto recae sobre cualquier derecho real principal o accesorio, independientemente de quien tenga en su poder o haya adquirido los bienes y sobre los bienes mismos (artículo 4 de la Ley 793 de 2002). Los bienes objeto de extinción de dominio son todos aquellos susceptibles de valoración económica, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, o aquellos sobre los cuales pueda recaer derecho de propiedad, al igual que los frutos y rendimientos de los mismos. También son objeto de extinción de dominio los bienes y valores equivalentes cuando no fuere posible ubicar o extinguir el dominio de los bienes determinados sobre los cuales verse la extinción, sin perjuicio de los derechos de terceros de buena fe exenta de culpa (artículo 3 ib). El proceso de extinción lo inicia la Fiscalía General de la Nación y la sentencia la profiere el juez penal del circuito especializado del lugar donde se encuentren ubicados los bienes (artículo 11 ibídem). En el trámite de la acción, el fiscal puede decretar medidas cautelares o solicitar al juez que las adopte. Las medidas consisten en la suspensión del poder dispositivo, el embargo y el secuestro de los bienes, con inclusión del dinero depositado en el sistema financiero y títulos valores, junto con sus rendimientos, lo mismo que en la orden de no pagarlos, cuando no sea posible su aprehensión física (artículo 12 Ley 793 de 2002). En todo caso, la Dirección Nacional de Estupefacientes es la secuestre o depositaria de los bienes embargados o intervenidos ( ibídem). Además, por mandato del artículo 1 de la Ley 785 de 2002, la Dirección Nacional de Estupefacientes es la administradora de los bienes que se encuentren afectados a una acción de extinción de dominio o a un proceso penal por los delitos de narcotráfico o 2 3 Corte Constitucional, sentencia C-740 de 2003, M.P. doctor Jaime Córdova Triviño. Ibídem 36 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II conexos. Dicha administración comprende la enajenación, contratación, destinación y depósito provisional4. De manera coherente, el artículo 12 de la Ley 793 de 2002 dispone que los bienes sobre los que recaigan medidas cautelares quedan, de inmediato, a disposición de la Dirección, a través del Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado, que es una cuenta especial sin personería jurídica, el cual procederá, de preferencia, a constituir fideicomisos de administración o a celebrar contratos que mantengan la productividad y el valor de los bienes5. Ahora bien, la sentencia puede declarar la extinción del dominio o abstenerse de hacerlo. En el primer caso, declarará la extinción de todos los derechos reales, principales o accesorios, desmembraciones, gravámenes o cualquiera otra limitación a la disponibilidad o uso del bien, y ordenará la tradición a favor de la Nación, a través del Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado (artículos 13 [9] y 18 de la Ley 793 de 2002). Y, en el segundo, declarará que no procede la extinción de dominio, por lo cual los bienes objeto de la misma permanecen en el patrimonio del afectado. Cabe anotar que mientras el proceso de extinción de dominio se encuentra en trámite, el afectado pierde las facultades de disposición y administración de los mismos, con el propósito de evitar que los enajene en el curso de la acción. Sin embargo, a partir de la sentencia que decreta la extinción de dominio, los bienes pertenecen a la Nación, quien, en consecuencia, es la nueva propietaria. Por tanto, en virtud de dicha providencia se extingue el dominio para el dueño y adquiere este derecho la Nación. Así, el Estado puede disponer de los bienes a partir de la sentencia6. De otra parte, dentro del trámite de extinción de dominio se prevé el emplazamiento de quienes figuren como titulares de derechos reales principales o accesorios, según el certificado de registro correspondiente, y de las demás personas que se sientan con interés legítimo en el proceso, para que comparezcan a hacer valer sus derechos sobre los bienes (artículo 13 [3] de la Ley 793 de 2002). Dentro de las personas con interés legítimo, se encuentran los acreedores del afectado, quienes, en consecuencia, están legalmente facultados para hacerse parte en el proceso de extinción de dominio. 4 Desde el momento en que los bienes quedan a disposición de la Dirección Nacional de Estupefacientes, ésta entidad puede enajenarlos, siempre que se trate de cosas fungibles o consumibles, o en general muebles que amenacen deterioro, o que de acuerdo con decisión del Consejo Nacional de Estupefacientes, amenacen perder severamente su valor comercial (artículo 2 Ley 785 de 2002). La Dirección también puede celebrar contratos de arriendo, administración o fiducia para que los bienes sean productivos y destinarlos provisionalmente a otras entidades públicas o privadas (artículos 3 y 4 ibídem). 5 El artículo 12 de la Ley 793 de 2003 fue modificado por el artículo 13 de la Ley 1151 de 2007, por el cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2006-2010. 6 Corte Constitucional, sentencia C-740 de 2003, M.P. doctor Jaime Córdova Triviño. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 37 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Si tales acreedores no desean intervenir en el proceso de extinción de dominio o su intervención es rechazada, pueden reclamar sus créditos en procesos independientes de éste, pero sobre bienes distintos a los que se encuentran en el trámite de extinción, pues, sólo así se garantiza que mientras dure el proceso de extinción, los bienes cuya procedencia se cuestiona y de los cuales el deudor no tiene poder de disposición, queden sometidos a la administración de la Dirección Nacional de Estupefacientes. De manera coherente, la Ley 785 de 2002 fija los procedimientos que se deben tener en cuenta para administrar en debida forma los bienes que se encuentran en trámite de extinción de dominio7. Así, el artículo 9 de la citada norma dispone: “Régimen Tributario. Los impuestos sobre los bienes que se encuentran bajo administración de la Dirección Nacional de Estupefacientes no causan intereses remuneratorios ni moratorios durante el proceso de extinción de dominio, y en ese lapso se suspenderá el término para iniciar o proseguir los procesos de jurisdicción coactiva. Declarada la extinción de dominio, y una vez enajenados los bienes, se cancelará el valor tributario pendiente por pagar con cargo al producto de la venta. En ningún caso el Estado asumirá el pago de obligaciones tributarias causadas con anterioridad a la incautación del bien.” El artículo transcrito señala que durante el proceso de extinción de dominio los impuestos sobre los bienes administrados por la actora no causan intereses remuneratorios ni moratorios, lo cual constituye una prohibición temporal ligada a la administración provisional de esos bienes a cargo de la Dirección Nacional de Estupefacientes, teniendo en cuenta las dificultades que podrían generarse en dicha administración8. También dispone la norma que durante el trámite de la extinción, se suspende el término para iniciar o proseguir los procesos de jurisdicción coactiva. Y, como los bienes sujetos a extinción de dominio son todos los que sean susceptibles de valoración económica, muebles o inmuebles, tangibles e intangibles, y los frutos y rendimientos de los mismos, al igual que los bienes y valores equivalentes, cuando no es posible ubicar los primeros (artículo 3 de la Ley 793 de 2002), no puede entenderse que la suspensión del término para iniciar o continuar los procesos coactivos verse solamente sobre los impuestos que recaen sobre los muebles e inmuebles, y más concretamente sobre los impuestos de vehículos y predial, como erróneamente lo entiende la DIAN. Ello, porque tal interpretación desconoce no sólo el artículo 9 de la Ley 785 de 2002, sino el espíritu de dicha Ley y de la 793 de 2002, que deben interpretarse en conjunto, 7 8 Corte Constitucional, sentencia C-887 de 2004, M.P. doctor Alfredo Beltrán Sierra. Ibídem 38 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II pues, no resulta coherente que si todos los créditos del deudor cuyos bienes son objeto de extinción de dominio deben hacerse valer en el trámite de dicho proceso, sólo deban suspenderse los procesos de cobro de los impuestos territoriales en mención. Entonces, la suspensión del término para iniciar o proseguir los procesos de jurisdicción coactiva mientras dure la extinción de dominio, debe entenderse en el contexto de que es respecto de todos los impuestos sobre los bienes en trámite de extinción (no sólo el predial o el vehículos), “debido a la naturaleza de la acción [...], en donde precisamente se cuestiona la legitimidad de la propiedad”, por lo cual, mientras dura el trámite de la misma, es incompatible “un proceso paralelo que busque el cumplimiento de una obligación insatisfecha” . En consecuencia, el acto acusado en cuanto dispone que la DIAN debe cobrar los créditos fiscales a su favor de manera independiente del proceso de extinción de dominio que se encuentre en trámite y del embargo que dentro del mismo se haya decretado, implica la violación de los artículos 3 y 13 [3] de la Ley 793 de 2002 y 9 de la Ley 785 del mismo año, motivo por el cual se impone su nulidad. Las razones anteriores son suficientes para anular el Concepto 2186 de 2003, expedido por la DIAN.” GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS DESEMBOLSO DE CRÉDITOS- BENEFICIOS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Tesis Jurídica Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2005 00013 00 (15312) Marzo 13 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié Nulidad Simple Concepto DIAN 70106 de octubre 14 de 2004 María Margarita Parra Gómez Estatuto Tributario arts. 871, 879 (11) Estatuto Orgánico del Sistema Financiero D. 633 de 1993 art. 2 Decreto 449 de 2003 art. 10 Ley 633 de 2000 art. 1 Ley 788 de 2002 Ley 1111 de 2006 art. 42 “En ningún momento la norma legal o reglamentaria exige un destino específico de los recursos del crédito, ni la calidad de su beneficiario para efectos de gozar de la exención”. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 39 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Extracto “Pues bien, mediante la Ley 633 de 2000 se adicionó al estatuto tributario el “Libro Sexto” que estableció y reguló el gravamen a los movimientos financieros vigente a partir del primero de enero de 2001, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman. El artículo 871 estableció como hecho generador del tributo la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósitos en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia. La Ley 788 del 2002 adicionó nuevos hechos generadores, entre ellos, el traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas entre diferentes copropietarios así como los retiros de estos derechos por parte de los beneficiarios o fideicomitente, inclusive cuando dichos traslados o retiros no estén vinculados directamente a un movimiento de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito; la disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes; y, los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero. En materia de exenciones y, para el caso que ocupa la atención de la Sala, el artículo 879 del Estatuto Tributario, establece: “ART. 879. Adicionado. L. 633/2000, art. 1°. Exenciones del GMF. Se encuentran exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros: [...] 11. Los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito1. [...] Este numeral fue modificado por la Ley 1111 [42] de 2006, para incluir como beneficiarias de la exención a las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente. 1 Conforme al artículo 2 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993 modificado por la Ley 795 de 2003, los establecimientos de crédito comprenden: establecimientos bancarios, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda, compañías de financiamiento comercial y cooperativas financieras. “Se consideran establecimientos de crédito las instituciones financieras cuya función principal consista en captar en moneda legal recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos, u otras operaciones activas de crédito”. 40 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II En la exposición de motivos de la Ley 633 de 2000 se manifestó en relación con las exenciones: “El GMF se genera cada vez que se disponga de recursos existentes en los depósitos de cuentas corrientes o de ahorros, es decir por cada una de las transacciones que se realicen por parte de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman. La base gravable está constituida por la totalidad de la transacción, y se plantean las exenciones en forma taxativa, excluyendo del impuesto todas las transacciones atinentes a la operación misma del sector financiero, y al manejo de recursos del presupuesto de la nación y de los entes territoriales. Se entiende entonces que el sector financiero queda solamente gravado en tanto realice transacciones similares a las del resto de contribuyentes o usuarios del sistema, es por esto que se hace expreso el gravamen por las transacciones que se hagan utilizando las cuentas de depósitos (cuentas corrientes) que las entidades del sector manejan en el Banco de la República”2. Ahora bien, por medio del Decreto 449 de 2003, se reglamentó la exención del numeral 11 en los siguientes términos: “ART. 10.- Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del estatuto tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”. Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el inciso anterior que permanezca, al beneficiario del mismo. Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento. También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por la Superintendencia de la Econornía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento serán requisitos obligatorios: 2 Gaceta del Congreso, año IX, No 372, página 25,18 de septiembre de 2000,Exposición de Motivos, Proyecto de Ley 072 de 2000, Cámara, Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 41 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 a) Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios; b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de. bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”; c) Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes. PAR.--Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen”. De acuerdo con estas disposiciones, la exención opera en los siguientes términos: 1. Que se trate de un desembolso de crédito otorgado por establecimientos de crédito, cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente. 2. Que el desembolso se efectúe mediante abono en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de depósito en el Banco de la República. 3. Ó que el desembolso se efectúe mediante expedición de cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”. Ahora bien, según el reglamento el desembolso del crédito puede darse en cuenta del beneficiario del crédito o en cuenta del comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. Es decir, si el solicitante del crédito va a adquirir con esos recursos un bien o un servicio, el otorgante del crédito (establecimiento del crédito) puede efectuar el abono en cuenta del comercializador, siempre que se cumplan con los siguientes requisitos: a) Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios; b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”; 42 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II c) Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes. De acuerdo con lo anterior, en ningún momento la norma legal o la reglamentaria exige un destino específico de los recursos del crédito, ni la calidad de su beneficiario para efectos de gozar de la exención. El reglamento, lo que pretende es precisar qué tratándose del beneficiario del crédito o del comercializador de los bienes y servicios que se van a financiar con los recursos del crédito, el desembolso se efectúe en las cuentas de uno u otro; y, si es mediante cheque, que se garantice que el cheque va a ser abonado en cuenta del primer beneficiario, es decir, o en la cuenta del beneficiario del préstamo o en la cuenta del comercializador.” IMPUESTO DE RENTA BENEFICIO NETO O EXCEDENTE - COOPERATIVAS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2005 00008 00 (15246) Abril 3 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Decreto 4400 de 2004 ART.11, reglamentario del art. 19 E.T. John Jorge Céspedes Vela Ley 79 de 1988 arts. 54, 56 Estatuto Tributario arts. 19(4), 356, 357, 358 Tesis Jurídica “Las reservas o fondos que crean las cooperativas con base en la legislación especial que las rige, no tienen efectos tributarios. Ello porque de una parte la ley cooperativa no consagra expresamente algún beneficio fiscal, y de otra parte, porque el Estatuto Tributario eliminó las facultades que tenían las cooperativas de determinar el beneficio neto con base en la legislación especial que le resulte aplicable.” Extracto “El artículo 357 del Estatuto Tributario dispone que para determinar el beneficio neto o excedente se toman todos los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se restan los egresos, también de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, y que dentro de los egresos se deben incluir las inversiones que hagan en cumplimiento de dicho objeto. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 43 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 El beneficio neto o excedente está exento del impuesto cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el objeto social (artículo 358 ibídem). Dentro de los contribuyentes con régimen tributario especial se encuentran las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna Superintendencia u organismo de control (artículo 19 [ 4] del Estatuto Tributario). Antes de la modificación del articulo 19 [4] del Estatuto Tributario por el artículo 8 de la Ley 863 de 2003, las entidades cooperativas estaban exentas del impuesto de renta si el 20% del remanente, tomado de los fondos de educación y solidaridad del artículo 54 de la Ley 79 de 1988 se invertía de manera autónoma y bajo control de los organismos de supervisión, en programas de educación formal aprobados por el Ministerio de Educación o Salud, según el caso. Además, el beneficio neto se calculaba conforme a lo establecido en la legislación cooperativa. A partir de la modificación del artículo 8 de la Ley 863 de 2003 al artículo 19 [4] del Estatuto Tributario, la exención del beneficio neto se aplica si el remanente en mención se destina de manera autónoma por las cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Además, se eliminó la remisión que se hacía a la legislación cooperativa para definir la forma de calcular el beneficio neto. En consecuencia, para determinar el excedente o beneficio neto, se aplican las normas del Estatuto Tributario ( Libro I, Título VI, artículos 356 y ss). Por su parte, el artículo 56 de la ley 79 de 1988, que fija el régimen de las entidades del sector cooperativo, dispone que, por decisión de la asamblea general, las cooperativas podrán crear reservas distintas a las de protección de los aportes sociales y fondos con fines determinados. También señala que dichas entidades podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual. Esta norma no consagra la exclusión de las reservas y los fondos de la base para liquidar el impuesto de renta a cargo de las cooperativas, ni beneficio tributario similar, como erróneamente lo entiende el actor. La disposición faculta a las entidades en mención para crear reservas y fondos distintos a los del artículo 54 de la ley 79 de 1988 con efectos contables, no fiscales1. 1 El artículo 54 de la Ley 79 de 1988, dispone: “Si del ejercicio resultaren excedentes, éstos se aplicarán de la siguiente forma: un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de Educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de Solidaridad. El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la Asamblea General, en la siguiente forma: 44 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Además, permite registrar en la contabilidad de las cooperativas, los incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio de cada año2. Así mismo, contable y tributariamente las reservas y fondos no son egresos pues, no son erogaciones para la producción de la renta, sino apropiaciones de las utilidades por disposición legal o estatutaria. Y, las reservas y fondos del artículo 56 de la Ley 79 de 1988 corresponden a la disponibilidad del beneficio neto, conforme lo ordena la asamblea general de las cooperativas. De otra parte, el hecho de que la Ley 79 de 1988 haya sido expedida con la firma del Ministro de Hacienda y Crédito Público, no significa que el artículo 56 sea de naturaleza tributaria, pues los artículos 46 a 56 de la norma consagran el régimen económico de las entidades del sector cooperativo, motivo por el cual la Ley debía ser firmada por dicho Ministro, quien, junto con el Presidente de la República, constituían el Gobierno en ese asunto particular (artículos 115, 157 [4] y 189 [9] de la Constitución Política). Así, las reservas o fondos que creen las cooperativas con base en la legislación especial que las rige, no tienen efectos tributarios. Ello, porque, de una parte, la ley cooperativa no consagra expresamente ningún beneficio fiscal, y, de otra, porque el artículo 19 [4] del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 8 de la Ley 863 de 2003, eliminó la facultad que tenían las entidades cooperativas de determinar el beneficio neto con base en la legislación especial que les resulta aplicable por lo que, se insiste, deben regirse por las normas del Estatuto Tributario. ” IMPUESTO SOBRE LA RENTA – RENTAS EXENTAS INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales 2 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2006 00007 00 (15919) Abril 17 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa Nulidad Simple Concepto DIAN No. 091435 de diciembre 30 de 2004 Dirección Ejecutiva de Administración Judicial Estatuto Tributario artículos 206 núm.7 Ley 270 de 1996 arts.84 y 103 1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real. 2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social. 3.Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo. 4. Destinándolo a un fondo para amortización de aportes de los asociados”. Según el artículo 53 de la Ley 79 de 1988, el ejercicio anual se cierra el 31 de diciembre y al término del mismo deben cortarse las cuentas y elaborar el balance, el inventario y el estado de resultados. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 45 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “Si la intención del legislador hubiera sido la de aplicar a los magistrados de los Consejos Seccionales y Directores Seccionales de la Administración Judicial la exención que ahora se discute, así lo debía establecer, es decir que sólo serán beneficiarios de aquella en la medida que la ley así expresamente lo establezca.” Extracto “...se advierte que la homologación que los artículos 84 y 103 de la Ley 270 de 1996 hace de los mencionados funcionarios con los Magistrados del Tribunal Superior, éstos últimos exentos por disposición expresa del articulo 206 numeral 7° del. E..T. sólo puede entenderse en el ámbito laboral o de sus prerrogativas, entendidas como aquéllas que son anejas o inherentes al cargo, pero sin que puedan incluirse las relativas al régimen fiscal, como lo señala la demandada por cuanto la ley no ha sido expresa respecto de ellos. Si la intención del legislador hubiera sido la de aplicar a los Magistrados de los Consejos Seccionales y los Directores Seccionales de la Administración Judicial la exención que ahora se discute, así lo debió establecer, es decir que sólo serán beneficiarios de aquélla en la medida que la ley así expresamente lo establezca.” IMPUESTO DE RENTA RENTA PRESUNTIVA – SOCIEDADES EXTRANJERAS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2006 00019 00 (16028) Abril 17 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad Simple Concepto DIAN 085384 de noviembre 18 de 2005 Publio Perilla Lozano Constitución Política art. 95-9 Estatuto Tributario arts. 9,12, 18, 20, 21, 24, 26, 188, 189, 591, 592, 594-2, 598, 407 a 411, 414-1 Ley 1111 de 2006 art.9 Tesis Jurídica “... no por el hecho de poseer un activo patrimonial se puede considerar que la persona sea contribuyente del impuesto de renta, pues la renta presuntiva es una forma de 46 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II depuración de la renta y tiene cabida sólo cuando la persona es contribuyente... y a su vez tiene la obligación de declarar.” Extracto “ Es importante distinguir entre “el hecho generador” del impuesto de renta que consiste en la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio y el “mecanismo” para liquidar el impuesto, bien sea por el sistema ordinario o por vía de presunción, para establecer como base gravable el resultado que arroje el mayor valor. Una vez que se tiene la calidad de sujeto pasivo del impuesto de renta, porque se ha realizado el hecho generador del gravamen, existen diferentes formas de llegar a establecer la carga tributaria con la que debe cumplirse la obligación constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (artículo 95 [9] de la Constitución Política). Para este propósito, el legislador prevé un sistema ordinario de depuración de la renta con el fin de establecer una base gravable que corresponda a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante el siguiente cálculo matemático: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. Este es el denominado sistema ordinario de depuración, que se calcula en todos los casos para llegar a la base gravable del impuesto de renta. Excepcionalmente la renta así determinada no es la base gravable del impuesto, cuando el resultado de aplicar la presunción de que la renta mínima que debió generarse del patrimonio líquido es superior a la que liquidó por el sistema ordinario. Para el año gravable 2005 (fecha del concepto demandado) el artículo 188 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 633 de 2000, establecía que para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido3, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Este porcentaje se redujo al tres por ciento (3%) 3 El patrimonio liquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha (artículo 282 del Estatuto Tributario). Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 47 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 del patrimonio líquido por la modificación introducida por el artículo 9 de la Ley 1111 de 2006, aplicable a partir del año gravable 20074. Esta ficción legal parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee y se ha estimado en un porcentaje (hoy 3%) previa la depuración de algunos conceptos enlistados en el articulo 189 del Estatuto Tributario. Aunque se ha establecido como una presunción de derecho, que no admite prueba en contrario, no por el hecho de poseer un activo patrimonial se puede considerar que la persona sea contribuyente del impuesto de renta, pues la renta presuntiva es una forma de depuración de la renta y tiene cabida sólo cuando la persona es contribuyente del impuesto de renta porque ha realizado el hecho generador del mismo y a su vez tiene la obligación de declarar. La renta presuntiva es una ficción, un parámetro y no está sujeta a retención en la fuente. En efecto, conforme al artículo 591 del Estatuto Tributario, están obligados a declarar renta todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, salvo las excepciones legales, entre ellas: 2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411 inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas, cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.” (...)” (artículo 592 [2] ibídem) De acuerdo con lo anterior, una sociedad extranjera (que no tiene domicilio en Colombia) que recibió ingresos por concepto de dividendos y participaciones; rentas de capital y trabajo; explotación de películas cinematográficas y programas de computador, no debe declarar renta, siempre y cuando la totalidad de los ingresos recibidos, correspondan a alguno de estos conceptos, sometidos a retención en la fuente y, dicha retención le hubiere sido practicada. Pero, considera la Sala, que si una sociedad extranjera no percibe ingresos de fuente nacional por concepto alguno, no puede ser considerada como contribuyente del 4 La evolución legislativa de la renta presuntiva se resume así: Se presume que la renta líquida no es inferior a los siguientes porcentajes: Texto original del artículo 188 al 7% del patrimonio liquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior 48 Ley 223 de 1995 a la cifra que resulte mayor entre el 5% de su patrimonio líquido o el 1.5 % de su patrimonio bruto en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Ley 223 de 1995 al 6% de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior Ley 1111 de 2006 al 3% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediata- mente anterior Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II impuesto de renta y en tal sentido no está obligada a declarar, pues, tal obligación sólo radica en cabeza de los contribuyentes y, no se adquiere la calidad de contribuyente por el hecho de poseer un activo en Colombia que no generó ninguna clase de ingresos. La declaración de renta, es el medio por el cual se materializa la obligación sustancial tributaria del sujeto pasivo que tiene la calidad de “contribuyente”; es el documento sobre el cual se verifica la actividad fiscalizadora de la DIAN en aras de establecer la correcta determinación de los tributos de quien está legalmente obligado a presentada, de suerte que el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, dispone que las declaraciones tributarias presentadas por lo no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno. En materia del impuesto de renta, los contribuyentes sometidos a impuesto tienen que presentar la declaración (articulo 591 del Estatuto Tributario), salvo los enumerados en el artículo 592 ibídem que son: 1. Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a $23.800.000 y que el patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable no exceda de $150.000.000 (Valor año base 2003); 2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas cuando fuere del caso5, les hubiere sido practicada; 3. Los asalariados a quienes se les eliminó la declaración tributaria y 4. Los contribuyentes señalados en el artículo 414-1 ibídem. De acuerdo con lo anterior, los contribuyentes mencionados anteriormente no presentan declaración de renta, como tampoco lo hacen los “no contribuyentes”6. En este orden de ideas, mientras no exista el impuesto de patrimonio, si una sociedad extranjera no percibe ingresos ni ganancias ocasionales, de fuente nacional, no es contribuyente del impuesto de renta en Colombia y no debe declarar, así tenga activos en el país, siempre y cuando, no perciba por su explotación o enajenación ingresos, pues de percibirlos, si es contribuyente de renta y debe declarar. ” 5 6 El impuesto de remesas fue derogado por la Ley 1111 de 2006. Las entidades no contribuyentes de renta deben presentar la declaración de ingresos y patrimonio conforme al artículo 598 del Estatuto Tributario, salvo la Nación, los departamentos, los municipios y el Distrito Especial de Bogotá; las juntas de acción comunal y defensa civil, los sindicatos, las asociaciones de padres de familia, las juntas de copropietarios administradores de edificios organizados en propiedad horizontal. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 49 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - IMPUESTOS DESCONTABLES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2006 00046 00 (16233) Junio 5 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad Simple Concepto DIAN 007097 de enero 24 de 2006 Raquel Beatriz Agray Cortés Estatuto Tributario art. 485-2, 488, 489, 490, 491 Ley 223 de 1995 art. 264 Ley 1111 de 2006 art.73 CE S-IV 9970 de 23-06-2000 CE S-IV 12532 de 03-12-2001 CE S-IV 14699 de 27-10-2005 Tesis Jurídica 1. “...los responsables del régimen común que adquieran maquinaria industrial destinada a la producción de bienes excluidos de IVA no pueden llevar el impuesto a las ventas pagado por estos activos como descontable en dicho impuesto, sino que están autorizados para llevarlo como descuento en la declaración de renta del respectivo periodo.” 2. “...cuando se adquiera maquinaria industrial que será utilizada indistintamente para la realización de operaciones gravadas, exentas y excluidas y no sea posible determinar su imputación directa a unas y otras, el cómputo del descuento del IVA pagado se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente.” Extracto “Corresponde a la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, decidir sobre la legalidad del Concepto No. 007097 del 24 de enero de 2006, proferido por la Oficina Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en cuanto consideró que para el descuento especial consagrado en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario debía aplicarse la proporcionalidad consagrada en el artículo 490 ib. El artículo 485-2 del Estatuto Tributario consagró un descuento especial del impuesto sobre las ventas en los siguientes términos: “Artículo 485-2.–Adicionado. L. 788/2002, art. 40. Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del impuesto sobre las ventas el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial. 50 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Este descuento se solicitará dentro de los tres (3) años contados a partir del bimestre en que se importe o adquiera la maquinaria. El 50% el primer año, 25% en el segundo y el 25% restante en el tercer año. El valor del impuesto descontable en ningún caso deberá superar el valor del impuesto a cargo del respectivo bimestre. Los saldos que no se hubieran podido descontar al finalizar el tercer año, se llevarán como un mayor valor del activo. PAR. 1º–En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento en el impuesto sobre la renta, en el año gravable en el cual se haya adquirido o importado la maquinaria. PAR. 2º–En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes exentos o por exportadores, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo 496 de este Estatuto. PAR. 3º–En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de empresas que se constituyan a partir de la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas dentro de los tres (3) años siguientes al inicio de las actividades gravadas. PAR. 4º.–En ningún caso el beneficio previsto en este artículo puede ser utilizado en forma concurrente con el que consagra el artículo 258-2 de este estatuto. PAR. 5º–Modificado. L. 1111/2006, art. 73. El beneficio previsto en este artículo solo será aplicable para la maquinaria industrial que se adquiera o importe hasta el día 30 de abril del año 2007 inclusive.” Esta disposición consagra un tratamiento especial en la medida en que constituye una excepción temporal a la prohibición de descontar el impuesto a las ventas pagado por la adquisición o importación de activos fijos consagrada en el artículo 491 del Estatuto Tributario. El régimen del impuesto sobre las ventas en Colombia está establecido bajo un sistema de gravamen al valor agregado, que se determina descontando, del impuesto generado en la venta o prestación de servicios gravados; el tributo pagado por los bienes o servicios que se destinan a la producción de los bienes vendidos o para proporcionar los servicios sujetos a imposición. Sin embargo, se prohíbe disminuir el impuesto generado con el IVA pagado por la adquisición de activos y fijos y en general sobre bienes de capital, salvo que se trate de la adquisición o importación de maquinaria industrial durante 2003, 2004, 2005, 20061 y hasta el 30 de abril de 2007 inclusive. 1 El artículo 40 de la Ley 788 de 2002 estableció el beneficio por la adquisición de maquinaria industrial durante los años 2003, 2004 y 2005. Posteriormente el artículo 11 de la Ley 1004 de 2005 señaló que sería aplicable hasta el año 2007 y finalmente el artículo 73 de la Ley 1111 de 2006 determinó que se aplicará para adquisiciones o importaciones realizadas hasta el 30 de abril de 2007. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 51 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 La norma transcrita señala la manera en que operará el descuento del IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial destinada a operaciones gravadas, permitiendo que se solicite dentro de los tres años contados al partir del bimestre en que se adquieran, en los siguientes porcentajes: El 50% en el primer año, 25% en el segundo y 25% restante en el tercer año, sin que en ningún caso el impuesto descontable pueda superar el impuesto a cargo del respectivo bimestre. Si al finalizar el tercer año, queda algún saldo del impuesto, no podrá descontarse, sino que se llevará como mayor valor del activo. Para los productores de bienes exentos y los exportadores, quienes tienen derecho a la devolución de saldos a favor reflejados en sus declaraciones de IVA, se admite que el impuesto pagado por la maquinaria industrial se solicite como descuento en la declaración de ventas del periodo fiscal correspondiente a su adquisición o importación, o en uno de los dos periodos bimestrales inmediatamente siguientes. El parágrafo 1° del artículo 485-2 del Estatuto Tributario prevé que si quien adquiere la maquinaria industrial es un productor de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento del impuesto sobre la renta, en el año en que se haya adquirido o importado. Esta última previsión, resulta consecuente con el tratamiento general del impuesto sobre las ventas para los productores y comercializadores de bienes o prestadores de servicios expresamente excluidos, quienes no son responsables del impuesto sobre las ventas, no están obligados a presentar declaración por este tributo y por tanto el IVA pagado no puede ser llevado como descontable. Así mismo, es coherente con los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario que disponen lo siguiente: “Artículo 488. Sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyen costo o gasto. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.” (Subraya la Sala) Artículo 489. En las operaciones exentas sólo podrán descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar al descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el título VI del presente libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación.” 52 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II En las anteriores normas está implícita la prohibición de llevar como descontable el impuesto a las ventas pagado en la adquisición de bienes o servicios que se destinen a operaciones excluidas del impuesto. Las expresiones “sólo” y “únicamente” que aparecen en cada una de las normas llevan a tal conclusión, lo que implica que los responsables del régimen común que adquieran maquinaria industrial destinada a la producción de bienes excluidos de IVA no pueden llevar el impuesto a las ventas pagado por estos activos como descontable en dicho impuesto, sino que están autorizados para llevarlo como descuento en la declaración de renta del respectivo periodo. En el caso de responsables del impuesto que no sólo realizan operaciones gravadas y exentas, sino también excluidas del impuesto sobre las ventas y utilizan bienes o servicios dirigidos indistintamente a estas operaciones, sin que exista la posibilidad de determinar con exactitud qué impuestos pagados pertenecen a cada operación, deben aplicar el artículo 490 del Estatuto Tributario que dispone la solución para el caso: “Artículo 490. Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.” De acuerdo con esta disposición, ante la imposibilidad de determinar si el IVA pagado fue utilizado finalmente en operaciones gravadas o exentas que otorgan derecho al descuento, o si lo fue para venta o prestación de servicios excluidos, debe imputarse proporcionalmente a los ingresos por tales operaciones del periodo fiscal, con la finalidad de no solicitar más impuestos descontables de los que se tiene derecho2 y en el caso de las operaciones excluidas el impuesto pagado que resulte imputable a ellas se lleve como un mayor valor del costo o gasto en la declaración de renta. 3 Para la Sala, la especialidad del artículo 485-2 del Estatuto Tributario significa que se aplica de preferencia frente a las normas que sean contrarias, como lo es por ejemplo el artículo 491 ib. que prohíbe el descuento por la adquisición de activos fijos, pero en aquellos aspectos no regulados expresamente, deben aplicarse las normas generales del impuesto sobre las ventas o del impuesto sobre la renta, en lo que sea pertinente. Contrario a las consideraciones de la demanda, la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del Estatuto Tributario no se opone al régimen del artículo 485-2 ib., pues esta última disposición no limitó su aplicación expresa o tácitamente. 2 En ese sentido las Sentencias del 23 de junio de 2000, exp. 9970, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo y del 3 de diciembre de 2001, exp. 12532, M.P. Ligia López Díaz. 3 Artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 53 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Por el contrario, mantuvo la prohibición del régimen general del impuesto sobre las ventas de llevar como descontable el impuesto pagado por la adquisición de bienes o servicios destinados a operaciones excluidas, el cual y sólo para la adquisición o importación de maquinaria industrial, podrá llevarse como descuento en el impuesto sobre la renta. En ese orden de ideas, cuando se adquiera maquinaria industrial que será utilizada indistintamente para la realización de operaciones gravadas, exentas y excluidas y no sea posible determinar su imputación directa a unas y otras, el cómputo del descuento del IVA pagado se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente, en aplicación del artículo 490 del Estatuto Tributario. Lo anterior no se opone a la finalidad perseguida por el legislador al consagrar el beneficio, por el contrario se otorga el tratamiento pretendido en la Ley dependiendo si el destino de la maquinaria es para operaciones gravadas, exentas o excluidas, pues para éste último caso procede el descuento en el impuesto sobre la renta. En consecuencia, la interpretación del concepto demandado no vulnera el artículo 485-2 del Estatuto Tributario y por tanto no procede declarar su nulidad por los argumentos planteados en la demanda. Por las mismas razones no se vulneró el artículo 84 de la Constitución Política, pues el Concepto no estableció requisitos que no estuvieran previstos en las normas generales del impuesto sobre las ventas, las cuales se aplican en cuanto no son contrarias al beneficio consagrado en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario. En relación con los principios de buena fe y confianza legítima consagrados en el artículo 83 de la Carta Política, que la demandante considera vulnerados por la derogatoria de un concepto anterior que señalaba el criterio opuesto, la Sala advierte que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 dispone lo siguiente: “ARTÍCULO 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.” En esta disposición se señala la forma en que la DIAN puede modificar su doctrina expresada en los conceptos proferidos a los contribuyentes, requisitos que se cumplieron en el presente caso, como quiera que el concepto acusado se publicó en el Diario Oficial 46175 del 7 de febrero de 2006, por lo que por esta razón, no procede declarar su nulidad. Lo anterior no obsta para que, como ha señalado la Sala, en los casos particulares los contribuyentes puedan fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de 54 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II la DIAN que se encuentren vigentes en la fecha en que se surtieron, sin que las autoridades tributarias puedan objetarlas. 4 Por todo lo expuesto, no se demostró la ilegalidad del problema número 2 del Concepto No. 007097 del 24 de enero de 2006, proferido por la Oficina Jurídica de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, y en consecuencia se negarán las pretensiones de la demanda. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS SERVICIOS PRESTADOS POR COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2005 00040-00 (15623) Julio 17 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Decreto Reglamentario 1372 de 1992 art. 1° Leonel Eduardo Bonilla Sánchez Constitución Política arts. 13, 58, 60, 338, 462-1 Estatuto Tributario arts.103, 420, 437, 447, 476, 482 Ley 79 de 1988 arts.54, 59, 64, 70 Decreto 1372 de 1992 art.5 SC-211 de 2000 Tesis Jurídicas “1. “Solo cuando las cooperativas contratan trabajadores dependientes, lo cual constituye una situación excepcional, se rigen por las normas laborales, pues, en este caso, se cumplen todos los supuestos de contrato de trabajo, donde existen un empleador y un trabajador que labora bajo la subordinación de aquel, a cambio de una remuneración o salario.” 2. “El hecho de que los ingresos que reciban las Cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas.” Extracto “Pues bien, conforme al artículo 64 de la Ley 79 de 1988 “Por la cual se actualiza la legislación cooperativa”, las cooperativas de trabajo asociado pertenecen a la categoría de las cooperativas especializadas, esto es, que se organizan para atender una necesidad 4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de octubre de 2005, exp. 14699, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 55 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 específica, correspondiente a una sola rama de actividad económica, social o cultural. Y, según el artículo 70 ibídem se definen como “aquéllas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios”, en las cuales el principal aporte de los asociados es su trabajo, mientras que los aportes de capital son mínimos. A su vez, el artículo 59 de la Ley 79 de 1988 señala que en las cooperativas de trabajo asociado en que los aportantes de capital son al mismo tiempo los trabajadores y gestores de la empresa, el régimen de trabajo, de previsión, seguridad social y compensación, será establecido en los estatutos y reglamentos, debido a que se originan en el acuerdo cooperativo y, por tanto, no está sujeto a la legislación laboral. A su vez, las compensaciones por el trabajo aportado y el retorno de los excedentes previstos en el artículo 54 [3] de dicha ley, deben efectuarse teniendo en cuenta la función del trabajo, la especialidad, el rendimiento y la cantidad de trabajo aportado. Sólo, excepcionalmente, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular trabajadores ocasionales o permanentes no asociados, y, estas relaciones se rigen por las normas laborales. Al analizar la exequibilidad del artículo 59 de la Ley en mención, la Corte Constitucional precisó que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás, en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, por lo que no es posible que sean empleadores, por una parte, y trabajadores, por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente, razón por la cual a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo1. No sobra anotar que sólo cuando las cooperativas contratan trabajadores dependientes, lo cual constituye una situación excepcional, se rigen por las normas laborales, pues, en este caso, se cumplen todos los supuestos del contrato de trabajo, donde existen un empleador y un trabajador que labora bajo la subordinación de aquél, a cambio de una remuneración o salario. De otra parte, una es la relación que existe entre la cooperativa de trabajo asociado, como persona jurídica, y las personas con quienes contrata la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, por los que obtiene unos ingresos, y, otra, la relación entre la cooperativa y sus asociados. Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (artículo 103 del Estatuto Tributario), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no sólo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (artículo 482 del Estatuto Tributario), sino porque tales compensaciones son para 1 Corte Constitucional, sentencia C-211 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz. 56 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992. Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA sólo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5 del Decreto 13722. Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas. Cabe anotar que la inconformidad del demandante radica en que las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan y no sólo respecto de la utilidad, aspecto que no tiene relación con la norma acusada, pues la misma se refiere al servicio como hecho generador del impuesto a las ventas. Por el contrario, la alegada inconformidad tiene que ver con la base gravable del impuesto a las ventas en la prestación de servicios, cuya regla general (artículo 447 del Estatuto Tributario), obliga a incluir el valor total de la operación, y no sólo el margen de utilidad. No sobra advertir que en la actualidad las cooperativas de trabajo asociado tienen un beneficio en materia IVA, consistente en la aplicación de una tarifa del 1.6% en algunos servicios gravados. 3. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IMPUESTOS DESCONTABLES – CONTRATOS CELEBRADOS EN EL EXTERIOR Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2005 00051 00 (15698) Julio 17 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié 2 El artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 señala que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de las juntas directivas. 3 El artículo 462-1 del Estatuto Tributario, adicionado. L. 1111/2006, art. 32, dispone: Servicios gravados a la tarifa del 1.6%. En los servicios de aseo, en los de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, en los de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, la tarifa será del 1.6%. Para tener derecho a este beneficio el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y las atinentes a la seguridad social. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 57 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Nulidad Simple Decreto Reglamentario 3050 de 1997 art. 5 num.2 Mauricio Alfredo Plazas Vega Constitución Política arts. 15, 83, 84, 150-12 y 338 Estatuto Tributario arts. 437, 437-2, 437-3, 615, 616, 616-1, 616-2, 617, 618, 618-2, 771-2 Ley 223 de 1995 arts.8, 9 C-733 de 2003 CE S-IV de 07-12-2005 Tesis Jurídica “... el documento equivalente es el contrato celebrado con la persona extranjera sin residencia en el país, porque las operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, no están excluidas de esta obligación. Además por tratarse de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria, el documento o soporte de los hechos generadores de impuestos y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, de lo contrario como en reiteradas ocasiones se ha expresado, no sería posible hacer el descuento del IVA.” Extracto “... la presunta violación debe analizarse a la luz del artículo 485 del Estatuto Tributario, que establece como derecho para el responsable del impuesto sobre las ventas descontar el IVA facturado por la adquisición de bienes y servicios, limitado al monto que resulte de aplicar la tarifa correspondiente, al valor de la operación que conste en la factura o documento equivalente. El importador a su vez, goza del derecho a descontar el impuesto pagado en la importación de bienes, limitado al que resulte de aplicar la tarifa a que están sujetas las operaciones a nivel nacional. De la norma objeto de examen se establece que para la procedencia del IVA descontable, el contratante debe practicar la retención en la fuente sobre el valor total determinado en el contrato, teniendo en cuenta que si los contratistas son personas extranjeras sin domicilio en el país, la obligación de actuar como agente retenedor está en cabeza del contratante. Por su parte la ley 223 de 1.995 en sus artículos 8º y 9º creó el mecanismo de retención en la fuente en el impuesto sobre las ventas. El artículo 437 numeral 2 del Estatuto Tributario preceptúa que actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de servicios gravados, quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos. A su vez, el artículo 437 numeral 1, determina que en el caso de prestación de servicios gravados a que se refiere el numeral 3 del artículo 437–2 del Estatuto Tributario la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto. 58 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Y el artículo 437–3 establece la responsabilidad por la retención cuando expresa que: “…Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas responderán por las sumas que estén obligados a retener. Las sanciones impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad”. La normatividad citada permite inferir que quienes contraten con personas o entidades sin residencia ni domicilio en el país, son agentes retenedores del IVA y son responsables de las sumas que están obligados a retener, y podrán retener el 100% del IVA generado en la prestación del servicio contratado. Además este agente retenedor es a quien se factura el impuesto, es el responsable del tributo, quien declara y paga el impuesto, razón por la cual es quien tiene derecho a descontar el impuesto sobre las ventas. Según jurisprudencia de esta Corporación, en el agente retenedor concurren la condición de sujeto pasivo económico del impuesto (a quien se cobra y factura el impuesto), y la de responsable del tributo, (quien recauda, declara y paga el impuesto retenido), como ocurre respecto de quienes contratan con personas sin domicilio en el país2. El Decreto 1165 de 1996 por el cual se reglamentan los artículos 437–2, 615, 616, 616–1, 616–2, 617, 618 y 618–2 del Estatuto Tributario en su artículo 12 establece que “para efectos de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 437–2 del Estatuto Tributario, en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios”. (Negrilla fuera de texto). Y el artículo 11 de este mismo Decreto, trata del documento equivalente a factura. Los preceptos enlistados establecen que se requiere el documento equivalente y que el contrato es un documento equivalente a la factura, necesario para que proceda el IVA descontable. Para que proceda el descuento del IVA, salvo las excepciones que la ley consagra en el art. 616-2 del Estatuto Tributario, debe presentarse la Factura o el documento equivalente a la misma, porque esta es la forma de acreditar plenamente los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas (ar. 771-2) y para el caso concreto, teniendo como fuente jurídica el artículo 616-1 del Estatuto Tributario desarrollado por la norma acusada, el documento equivalente es el contrato celebrado con la persona extranjera sin residencia en el país, porque las operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, no están excluidas de esta obligación. Además por tratarse de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria, el documento o soporte de los hechos generadores de impuestos y su monto para 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 7 de Diciembre de 2.005, C.P. Ligia López Díaz. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 59 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 poder determinar la base gravable o de retención, de lo contrario como en reiteradas ocasiones se ha expresado, no sería posible hacer el descuento del IVA. En este sentido se pronunció la Corte Constitucional en sentencia C–733 de 2003, cuando declaró exequible el artículo 771–2 del Estatuto tributario, al expresar: “… En ejercicio de la facultad señalada en los artículos 15, 150–12 y 338 de la Constitución, el legislador ha previsto, para efectos tributarios, la obligación de expedir factura, o su documento equivalente, a todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos Nacionales…”. Como conclusión de lo expuesto, para la Sala no hubo violación de las normas citadas en este cargo, porque en el Decreto reglamentario acusado no se incorporó un nuevo requisito para la procedencia del IVA descontable, simplemente de conformidad con el artículo 616–1 del Estatuto Tributario que le otorgó la facultad de definir los documentos equivalentes, determinó que los contratos celebrados con extranjeros sin domicilio ni residencia en el exterior equivalen a la factura.” IMPUESTO SOBRE LA RENTA INVERSIÓN EXTRANJERA - CAMBIO DE TITULAR Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 24 000 2006 00039 00 (16110) Julio 24 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa Nulidad Simple Decreto 1242 de 2003 inciso 2 del art. 2 expresión: “Incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales” Humberto Aníbal Restrepo Vélez Estatuto Tributario arts. 326, 327 Circular Externa DCIN –83 art. 7.2.9. Decreto 1735 de 1993 art.2 Decreto 2080 de 2000 art.8 Decreto 1242 de 2003 art.2 C-339 de 2007 Tesis Jurídica “... La norma reglamentada tiene una finalidad exclusivamente tributaria, la cual es tener un control del pago de los impuestos por aquellos inversionistas extranjeros que 60 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II dejan su inversión en el país y, tal propósito se cumple en el evento de la cancelación de la inversión... ” Extracto “La Sala debe decidir sobre la legalidad de la expresión “incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales” contenida en el inciso segundo del artículo 2 del Decreto 1242 de 19 de mayo de 2003 expedido por el Gobierno Nacional “Por el cual se reglamentan los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario”. La expresión demandada dispone que las transferencias que se realicen a los “nacionales” se entiende comprendida dentro del concepto de “cambio de titular de inversión extranjera” y en tal sentido deben acreditar ante el Banco de la República la declaración, liquidación y el pago del impuesto por dicha transacción, para efectos de hacer el registro del cambio de titular. A juicio del demandante esta disposición es ilegal por cuanto cambia el concepto de “cambio de titular de inversión extranjera” al extenderlo a las transferencias que un inversionista extranjero haga a un nacional, cuando lo que distingue el concepto de inversión extranjera es que sea un “no residente en el país” por lo que el cambio de titular debe ser igualmente por un no residente, independientemente de que sea nacional o extranjero. El supuesto de hecho que describe la norma demandada no es una sustitución sino una cancelación del registro de la inversión ante la autoridad cambiaria y por tanto no puede entenderse como reglamentaria de las normas que dice reglamentar. Los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario disponen: “Artículo 326.- Requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera. Para autorizar el cambio de titular de una inversión extranjera, el organismo nacional competente deberá exigir que se haya acreditado, ante la DIAN el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción o se haya otorgado garantía del pago de dicho impuesto. Parágrafo.- Adicionado por el artículo 90 de la Ley 788 de 2002. Para acreditar el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción, el titular de la inversión extranjera que realiza la transacción deberá presentar declaración de renta y complementarios con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, en los bancos autorizados, para lo cual podrá utilizar el formulario señalado para la vigencia gravable inmediatamente anterior, de lo contrario no se podrá registrar el cambio de titular de la inversión. Artículo 327.- Facultad de establecer condiciones para el cambio del titular de inversión extranjera. El Gobierno Nacional determinará las condiciones en que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir los requisitos previstos en el artículo anterior.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 61 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Sobre la naturaleza de estas disposiciones, la Corte Constitucional mediante sentencia C-339 de 9 de mayo de 2007, precisó que tales disposiciones “señalan una regla legislativa para la regulación de la inversión extranjera, pero con una finalidad netamente tributaria” (resalta la Corte Constitucional) La demanda de inconstitucionalidad contra los artículos mencionados se sustentó en el hecho de considerar que es una regulación del régimen de cambios que debía hacerse mediante una ley marco, a lo que la Corte Constitucional expresó que sí bien se contempla en ellos el cambio de titularidad de la inversión extranjera, no por ello podía afirmarse que se tratara de la regulación de temas cambiarios, pues, su propósito es proteger al Estado para que éste reciba el pago del impuesto correspondiente a ese cambio y la declaración de renta. Señaló la Corte Constitucional: “Lo que se establece es el cumplimiento de una obligación netamente tributaria, no cambiaria, a fin de asegurar que el inversionista que deja su titularidad demuestre que se encuentra al día con el fisco y presente su declaración de renta. [...] En tal virtud, quien va a dejar de ser titular de una inversión extranjera en Colombia, que se convierte en contribuyente por razón de dicha operación, debe no sólo presentar la declaración de renta y complementarios, sino también, demostrar el pago del impuesto que corresponde a la respectiva transacción. [...] Así mismo, el Decreto 2080 de 2000, “por el cual se expide el régimen general de inversiones de capital exterior en Colombia y de capital colombiano en el exterior”, en su artículo 53, dispone que los asuntos tributarios relacionados con la inversión extranjera continuarán rigiéndose por el Estatuto Tributario, razón por la cual es facultad del legislador determinar las condiciones en que los inversionistas extranjeros han de cumplir los requisitos fiscales. [...] las disposiciones acusadas contemplan una obligación tributaria, cuyo pago pretende asegurar que quien invirtió en el país, antes de abandonar su titularidad, demuestre que como contribuyente se encuentra al día en sus obligaciones, particularmente sobre la utilidad que le generó la enajenación de la inversión. [...] Siendo ello así, ha de entenderse que las normas acusadas en nada modifican ni regulan la actividad cambiaría, sino simplemente señalan unos requisitos con fines estricta y exclusivamente tributarios”. De acuerdo con lo anterior, los artículos 326 y 327 reglamentados por la norma demandada tiene un fin esencialmente tributario, sin desconocer que en materia cambiaria la autoridad encargada de su regulación es el Banco de la República (artículos 371 y 372 de la Constitución Política) y es la que ha señalado los requisitos para autorizar el registro del titular de la inversión extranjera cuando se produce un cambio del mismo. En efecto, mediante Decreto 2080 de 18 de octubre de 2000 (Régimen de Inversiones Internacionales del país) y sus modificaciones, señaló como inversiones internacionales sujetas a esa regulación: Las inversiones de capital del exterior en 62 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II territorio colombiano incluidas las zonas francas colombianas, por parte de personas no residentes en Colombia1 y, las inversiones realizadas por un residente del país en el extranjero o en zona franca colombiana y estableció en su artículo 8 que “el inversionista de capital del exterior, o quien represente sus intereses, deberá registrar las inversiones iniciales o adicionales en el Banco de la República de acuerdo con el procedimiento que establezca dicha entidad” Y conforme al artículo 4 se considera inversionista de capital del exterior a toda persona natural o jurídica titular de una inversión extranjera directa o de portafolio en los términos previstos en el mismo decreto. Ahora bien, para efectos de establecer los procedimientos aplicables a las operaciones de cambios, el Banco de la República expidió la Circular Reglamentaria Externa DCIN-83 en cuyo artículo 7.2.9. señala como movimientos de capital la sustitución y la cancelación; la sustitución acontece entre otras cosas por cambio de los titulares de la inversión extranjera por otros inversionistas extranjeros y la cancelación, por la liquidación total o parcial de la inversión que puede presentarse, entre otros casos, por venta a residentes en el país. Si bien la sustitución de la inversión extranjera debe registrarse ante el Departamento de Cambios Internacionales del Banco de la República y la cancelación de la inversión extranjera, sólo debe ser informada por el inversionista al mismo Departamento de Cambios Internacionales y sobre la misma no opera el registro, es una regulación eminentemente cambiaria, que no puede tener los efectos estrictos que señala el demandante en materia tributaria. En efecto, de la distinción de estos movimientos de capital, no puede concluirse que la disposición demandada es ilegal en cuanto dispone que si el inversionista extranjero transfiere su inversión a un nacional, deba acreditar el pago del impuesto causado por tal transacción, toda vez, que como se explicó, la norma reglamentada tiene una finalidad exclusivamente tributaria, la cual es tener un control del pago de los impuesto por aquellos inversionistas extranjeros que dejan su inversión en el país y, tal propósito se cumple en el evento de la cancelación de la inversión. Además, la obligación radica en el inversionista que transfiere su inversión, independientemente del destino que la misma corra. 1 El artículo 2 del Decreto 1735 de 1993 define “residente” y “no residentes” así: Sin perjuicio de lo establecido en tratados internacionales y leyes especiales para efectos del régimen cambiario se consideran residentes todas las personas naturales que habitan en el territorio nacional. Así mismo se consideran residentes las entidades de derecho público, las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro, que tengan domicilio en Colombia y las sucursales establecidas en el país de sociedades extranjeras. Se consideran como no residentes las personas naturales que no habitan dentro del territorio nacional, y las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro que no tengan domicilio dentro del territorio nacional. Tampoco se consideran residentes los extranjeros cuya permanencia en el territorio nacional no exceda de seis meses continuos o discontinuos en un período de doce meses”. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 63 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Es de resaltar que el mismo artículo 2 del Decreto 1242 de 2003 consagra que la obligación de acreditar la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la transferencia de la inversión extranjera, esto es, la declaración y pago del impuesto de renta, es para efectos fiscales, de manera que, si el inversionista transfiere su inversión a un residente en Colombia, pues, obviamente la inversión dejará de ser extranjera, pero no elimina la obligación para el enajenante que sí obtuvo una renta por razón de la transacción y en tal sentido debe pagar impuesto. Así las cosas, para la Sala el Gobierno Nacional al ejercer la facultad reglamentaria señalada en el artículo 327 del Estatuto Tributario, cumple con el propósito de tal potestad, pues la norma demandada permite una correcta aplicación del artículo 326 ibídem, en el sentido de hacer más efectivo el control del pago de los impuestos por los inversionistas que abandonan sus inversiones en el país, aún a nacionales residentes, comprendiendo esta situación dentro del concepto de cambio de titular de la inversión extranjera, toda vez, que se facilita el propósito legal si se acredita la obligación en el momento y ante la autoridad encargada de verificar el cumplimiento de los requisitos para hacer el registro del cambio de titular, esto es el Banco de la República de otra manera, el Estado no tendría control de estas situaciones y daría lugar a una evasión tributaria por el hecho de no tratarse de un cambio de titular de inversión extranjera en estricto sentido.” IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS TARIFAS –SERVICIO DE ASEO Y VIGILANCIA – COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2007 00009 00 (16432) Julio 24 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad Simple Decreto Reglamentario 4050 de 2006 art. 1 inc.1 y 2 Arturo Enrique Cujía Amaya Estatuto Tributario art.462-1 Ley 1111 de 2006 art. 32 Tesis Jurídica “cualquier servicio gravado (y no solamente el de aseo y vigilancia) prestado por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado da lugar a que la mano de obra involucrada en dichos servicios queda gravada a la tarifa de IVA del 1.6%.” 64 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Extracto “Las expresiones “exclusivamente cuando se trate” y “cuando estos servicios”, contenidas en el artículo 1° del Decreto Reglamentario 4650 de 2006 excedieron el alcance de lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006, toda vez que a pesar de que la ley estableció la tarifa del 1.6% aplicable en general para todos los servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, en cuanto a la mano de obra, sin hacer ninguna distinción, el Decreto Reglamentario dispuso que la tarifa del 1.6% aplicaría exclusivamente a los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, excluyendo sin autorización legal, una gran diversidad de servicios y actividades, en cuanto a la mano de obra, que legalmente pueden desarrollar estas entidades, las cuales conforme a la ley están gravadas a la tarifa del 1.6%. Contrario a lo afirmado por la demandada, la tarifa preferencial no está circunscrita de manera exclusiva a los servicios de aseo y vigilancia que fueren autorizados por la superintendencia de Vigilancia Privada y de empleo temporal que presten las empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social, toda vez que el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 expresamente consagra la tarifa del 1.6% para los servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, sin efectuar ninguna distinción. En consecuencia, cualquier servicio gravado (y no solamente el de aseo y vigilancia) prestado por cooperativas y precooperativas de trabajo asociado da lugar a que la mano de obra involucrada en dichos servicios queda gravada a la tarifa del IVA del 1.6%. Conforme a lo dispuesto en el auto del 3 de mayo de 2007, por medio del cual se limitó la suspensión provisional solicitada a las expresiones “exclusivamente” y “estos servicios”, contenidas en la norma demandada, la Sala decretará la nulidad de dichas expresiones, toda vez que de accederse a la nulidad en los términos planteados en la demanda, la norma carecería de sentido lógico. La expresión “exclusivamente” limita la tarifa de IVA del 1.6% solamente a los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, pero deja por fuera de dicho beneficio los demás servicios, en cuanto a la mano de obra se refiere, prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado. Por su parte, la expresión “estos servicios” limita la aplicación de dicha tarifa a los servicios enunciados en el inciso anterior, dejando por fuera los demás prestados por dichos entes, desconociendo que el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006 no estableció limitante respecto a la clase de servicios a los cuales se les aplicaría dicha tarifa. Conforme a lo anterior, la Sala estima que las expresiones: “exclusivamente” y “estos servicios” contenidas en los incisos 1 y 2 (respectivamente) del artículo Y del Decreto Reglamentario 4650 de 2006, desbordó el alcance previsto en la norma de rango legal, razón por la cual se declarará su nulidad.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 65 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO OBLIGACIONES FORMALES – PRINCIPIO DE EQUIDAD Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11001 03 27 000 2006 00026 00 (16079) Septiembre 4 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa Nulidad Simple Resolución DIAN No.03859 de abril 24 de 2006 Celso Vicente Amaya Mantilla Constitución Política arts. 13, 95-9 y 363 Estatuto Tributario arts. 623 a 633, 684, 686 Decreto 1738 de 1998 Decreto 1071 de 1999 Resolución 10140 de 2005 Resolución 10147 de 2005 Resolución 3859 de 2006 C-296 de 1999 C-981 de 2005 AC-00168 de 13-09-2007 Tesis Jurídica “No puede considerarse discriminatorio el hecho de que unos contribuyentes o responsables deban cumplir las obligaciones formales en una determinada fecha y otros en otras, pues dicha diferenciación responde a un propósito de mejor organización administrativa y con la finalidad de evitar congestiones que perjudiquen a los mismos usuarios; siempre y cuando, claro está, que tales diferencias sea razonadas y no proporcionadas unas de otras.” Extracto “Los artículos que cita el demandante como violados consagran los principios de igualdad y de equidad, el primero regulado por el artículo 13 de la Constitución Política y el segundo en los artículos 95 numeral 9 y 363 ibídem. El artículo 13 dispone que “todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en favor de grupos discriminados o marginados. El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.” 66 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II El artículo 95 numeral 9 establece como deber de la persona y del ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”; y en el mismo sentido el artículo 363 señala que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Sobre el derecho a la igualdad, ha señalado la Sala que implica una comparación entre dos situaciones, el juicio debe realizarse teniendo en cuenta que la discriminación es distinta al trato diferente, en tanto que éste último tiene su razón de ser en la existencia de supuestos de hecho distintos, mientras que la discriminación, que sí constituye violación al derecho a la igualdad, implica un trato diferenciado cuando no existe motivo alguno para el efecto3. Por su parte la Corte Constitucional ha precisado cuando la legislación tributaria no utiliza criterios discriminatorios, ni afecta el ejercicio de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si el instrumento adoptado es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo admisible desde el punto de vista constitucional4. (Subraya la Sala). En la sentencia mencionada, la Corte señaló: “El principio de igualdad consagrado desde el preámbulo de la Carta Política y reconocido expresamente como fundamental en el artículo 13 superior, se traduce en general, en el derecho a que no se instauren excepciones o privilegios que excluyan a unos individuos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, de donde se sigue necesariamente, que la real y efectiva igualdad consiste en aplicar la ley en cada una de las situaciones según las diferencias constitutivas de cada uno de ellos. El principio de la justa igualdad exige, entonces, el reconocimiento de las desigualdades existentes entre los hombres en lo biológico, económico, social, cultural y demás aspectos del ser humano. [...] Es decir, que no se otorguen privilegios, se niegue el acceso a un beneficio o se restrinja el ejercicio de un derecho a un determinado individuo o grupo de personas de manera arbitraria e injustificada, por razón de su sexo, raza, origen nacional o familiar, o posición económica. Pero además, la igualdad de que trata el artículo 13 constitucional, implica el deber del Estado de promover condiciones para lograr que la igualdad sea real y efectiva para todas las personas. [...]. De esta manera y concretamente, en materia tributaria, “La consagración de una regulación diferenciada de un asunto por una ley, no implica una violación al principio de igualdad, cuando la diversidad de tratos tiene fundamento objetivo y razonable de acuerdo a la finalidad perseguida por la norma y sin que el examen de la eventual violación de igualdad se haga de la misma manera y con el mismo rigor tratándose de un asunto económico o tributario, que tratándose de uno fundamental”5. 3 AC- 00168 de 13 de septiembre de 2007, C.P. Dra. Ligia López Díaz. Sentencia C-296 de 1999. 5 Ibídem. 4 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 67 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 En el caso bajo examen, el Director de la DIAN, mediante los artículos 1 y 4 de la resolución demandada, amplió los plazos que había establecido en las Resoluciones 10141 y 10147 de 2005, porque “durante los primeros meses del año 2006, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales colocó a disposición de los clientes de la entidad obligados a presentar información, una herramienta nueva denominada PREVALIDADOR, que les facilita la conformación de archivos magnéticos de información de una manera sencilla y que permite que la DIAN reciba esta información en un formato unificado para todos, lo cual tiene como finalidad agilizar el manejo de la información para efecto de adelantar el control al cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los obligados. Para cumplir con. lo anterior, se requería de un término más amplio para realizar campañas de capacitación en las Administraciones del país, tanto a los clientes externos como internos, respecto del uso de esa nueva herramienta”6. A juicio de la Sala y bajo el criterio expuesto, las normas demandadas no violan el derecho a la igualdad, toda vez que los plazos que se establecieron para la entrega de la información en atención al último dígito de verificación, son razonables a la finalidad de la disposición y no evidencian un trato discriminatorio para los Grandes Contribuyentes cuyo último dígito sea cero (0). En efecto, no puede considerarse discriminatorio el hecho de que unos contribuyentes o responsables deban cumplir las obligaciones formales en una determinada fecha y otros en otras, pues dicha diferenciación responde a un propósito de mejor organización administrativa y con la finalidad de evitar congestiones que perjudiquen a los mismos usuarios; siempre y cuando, claro está, que tales diferencias sea razonadas y no desproporcionadas unas de otras. Si bien en las resoluciones que fueron modificadas por las normas demandadas, los Grandes Contribuyentes cuyo último dígito del NIT terminaba en 9 y 0 compartían la misma fecha de vencimiento y como consecuencia de la expedición de la Resolución 3859 de 2006 se separaron y se corrió un día para aquellos cuyo último dígito termina en 9 y así sucesivamente, no es un hecho que llegue a causar la violación al derecho a la igualdad, pues, en primer lugar, no son plazos distantes ni desproporcionados, se trata de un solo día frente al dígito del NIT 9 y de otros pocos días frente a los demás; y segundo, porque la medida no fue sorpresiva (la resolución 3859 se expidió el 24 de abril de 2006) y más bien, tuvo en cuenta la fecha inicialmente prevista (22 de mayo de 2006). De otra parte, no hay evidencia en el expediente de que a los Grandes Contribuyentes cuyo último dígito del NIT terminara en nueve (9) no hubieran tenido tiempo u oportunidad para acceder al programa o a su capacitación, lo cual sí hubiera sido violatorio del derecho a la igualdad frente al resto por el derecho a acceder a ellos. Pero, el establecimiento de plazos o la ampliación al mismo en los términos en que lo hizo la resolución 6 Según informe de la Subdirección de Gestión y Asistencia al Cliente (folio 54 c.ppal). 68 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II demandada, no es violatorio del derecho a la igualdad, porque de ser así, sería desigual también que a unos contribuyentes se les amplió el plazo dos o tres días (por ejemplo para aquellos cuyos NIT terminan en 6 y 5, inicialmente vencía el 24 de mayo y con la modificación quedaron el 26 y 30 de mayo, es decir 2 y 4 días) mientras que a otros se les amplió por 7 y 10 días (como el caso de los que terminan en 2 y 1 cuyo vencimiento era el 26 de mayo y se les amplió para el 2 y 5 de junio respectivamente). Así las cosas, la violación al principio de igualdad no puede mirarse bajo la óptica del demandante, si no se da un trato discriminatorio entre iguales o, se otorga un privilegio para unos y para otros no que estén en la misma condición o si se establecen medidas que no sean razonables o proporcionadas a la norma que las autoriza, como el caso de los plazos, que el legislador concedió la facultad al Director de la DIAN de establecerlos. Ahora bien, en relación con el principio de equidad consagrado en el artículo 363 de la Constitución Política y al que hace referencia el artículo 95 numeral 9 ibídem, la jurisprudencia constitucional ha precisado que tal principio se predica en concreto frente al legislador, como la obligación de gravar en igual forma a todos los sujetos que se hallen en la misma condición, de lo cual se deriva que el establecimiento de un impuesto injusto o inequitativo no entra dentro del ámbito constitucional de la potestad impositiva. De igual manera, del principio de equidad tributaria se han derivado dos teorías: la del beneficio, según la cual, los impuestos deben aplicarse en función de los beneficios o de las utilidades que las personas gravadas obtienen con los gastos públicos que se financian con los impuestos; y la de la capacidad de pago, que se predica de la situación económica del contribuyente”7. Para la Sala no es posible inferir el principio de equidad tributaria frente a obligaciones formales, que si bien, a través de ellas, como el caso de la presentación de la declaración tributaria, se materializa la obligación sustancial tributaria, no es en si misma la obligación impositiva, que sí debe ser establecida por el legislador atendiendo no sólo el principio de equidad, sino el de eficiencia y progresividad. De manera que el principio de equidad corresponde a un concepto propio del establecimiento del tributo, bien como parámetro en cuanto a la capacidad de pago, o como una medida que atiende a la obligación de gravar en igual forma a todos los sujetos que se hallen en la misma condición, pero en el caso concreto no se puede predicar tal principio para el señalamiento de las obligaciones formales y los plazos para su cumplimiento, como, lo pretende el accionante. Por las anteriores razones, la Sala no encuentra motivo para acceder a la nulidad de los artículos 1 y 4 de la Resolución 3859 de 2006 en cuanto establecieron los plazos para que los Grandes Contribuyentes cuyo último dígito del NIT termina en cero (0) cumplan con la obligación de presentar la información a que dichas disposiciones se refieren. En consecuencia se negarán las pretensiones de la demanda.” 7 C-296 de 1999. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 69 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DEDUCCIONES/ PROVISIÓN DE EPS PARA GASTOS MEDICOS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 24 000 2006 00194-00 (16099) octubre 30 de 2008 Martha Teresa Briceño de Valencia Nulidad Simple Concepto DIAN No. 009214 de febrero 18 de 2005 Guillermo Chávez Páez Constitución Política art. 48 Estatuto Tributario arts. 26, 58, 59, 112, 145 Decreto 1485 de 1994 art. 11 Decreto 723 de 1997 art. 4 Decreto 46 de 2000 art. 8 Decreto 783 de 2000 art. 5 Decreto 2280 de 2004 arts. 1, 2, 9 Ley 100 de 1993 arts. 156, 162, 180, 182, 202, 205, 211 Resolución Minprotección Social 1804 de 2004 C-577 de 1997 C-821 de 2001 C-867 de 2001 C-1040 de 2003 C-824 de 2004 SU-480 de 1997 T-569 de 1999 CE S-IV 13706 de 29-09-2005 Tesis Jurídica “La provisión no es un recurso recibido por las EPS sino que constituye el reconocimiento contable de un costo autorizado en virtud del principio contable y tributario de causación que permite que aquel se contabilice aunque no se haya efectuado su pago, solo que en este caso se hace referencia a un costo respecto del cual se haya recibido la factura o el soporte correspondiente pero sobre el cual se ha autorizado la prestación del servicio por parte de las EPSs o empresas de medicina prepagada.” Extracto “De acuerdo con lo anterior, se advierte que las EPS deben constituir una provisión respecto de las cuentas pendientes de pago por servicios médicos que adeuden a los prestadores de servicios de salud (IPS) y que hayan sido autorizados por aquéllas, pero sobre las cuales no se haya recibido la factura respectiva, es decir causadas pero no registradas aún como pasivo por falta del soporte correspondiente. Por lo anterior, la misma disposición prevé que si transcurridos cinco meses no se ha recibido la factura, la provisión deberá desmontarse o reversarse. 70 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Así las cosas, esta provisión es un reconocimiento de un costo médico que debe atender la EPS y que en ese momento, en algunos eventos, no se puede determinar con exactitud, pues en materia de salud, sólo cuando se preste realmente el servicio se sabe a ciencia cierta a cuanto ascendió; por ejemplo una hospitalización o unos cuidados intensivos. El hecho de que esta provisión afecte el estado de pérdidas y ganancias, es para proteger el patrimonio de la entidad y garantizar los resultados de cada ejercicio. Desde el punto de vista contable, según la dinámica de la cuenta 2645 (Provisiones del SGSSS) del Plan Único de Cuentas para las EPS13, cuenta correspondiente al manejo de la provisión como costo, inicialmente tal rubro se acredita por la constitución del 100% de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados, teniendo como contrapartida la cuenta 6165 (Costos de prestación de servicios-seguridad social en salud) hasta por un plazo de cinco meses, pasados los cuales, la provisión sobre la parte sin factura o cuenta de cobro se desmonta realizando un débito a la cuenta de provisión y un crédito a la cuenta de costo. De lo anterior y en concordancia con lo señalado en el artículo 5° del Decreto 783 del 2000, antes transcrito, se establece que el valor de la provisión es tratado contablemente como un costo y como tal, tiene plenos efectos tributarios, conforme a los artículos 26, 58 y 59 del Estatuto Tributario, según los cuales los costos causados aun cuando no se hayan pagado todavía se entienden realizados y por tanto son deducibles de los ingresos netos para determinar la renta bruta. Ahora bien, la demandada sostiene que las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son: la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones, aspecto frente al cual la Sala no encuentra contradicción alguna con las disposiciones legales, pues, conforme lo ha señalado la jurisprudencia, las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias y no pueden sustraerse de la base gravable14. Sólo son deducibles las provisiones previstas en los artículos 112 del Estatuto Tributario (provisión para el pago de futuras pensiones) y 145 ibídem (deducción de deudas de dudoso o difícil cobro). El anterior criterio resulta aplicable al presente caso por cuanto no existe justificación legal que permita darle a la mencionada provisión un tratamiento especial, razón por la cual esta Corporación no advierte ilegalidad en el concepto demandado, en cuanto niega su tratamiento como deducción. No significa lo anterior, que el monto del servicio médico autorizado y no cobrado al que se refiere la provisión, no tenga efectos fiscales, pues como la misma norma lo señala (artículo 5 del Decreto 783 de 2000) y la dinámica contable lo indica (Resolución 1804 de 2004), tal monto es registrado como un costo médico, el cual sigue la regla general de los costos y por tanto es deducible para la determinación del impuesto de renta. 13 Resolución 1804 del 2004 del Ministerio de Protección Social. Sentencia de 29 de septiembre de 2005, Expediente 13706, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz. 14 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 71 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Por su parte, la provisión objeto de análisis no es un recurso recibido por las EPS sino que constituye el reconocimiento contable de un costo autorizado en virtud del principio contable y tributario de la causación que permite que aquél se contabilice aunque no se haya efectuado su pago, sólo que en este caso se hace referencia a un costo respecto del cual no se ha recibido la factura o soporte correspondiente pero sobre el cual se ha autorizado la prestación del servicio por parte de las EPS o empresas de medicina prepagada. Por lo anterior, no se desconoce el artículo 48 de la Carta y la sentencia C-1040/03 de la Corte Constitucional, pues, esta Corporación advierte que el inciso 4° de la citada disposición al establecer que “No se podrán destinar ni utilizar recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella” hace referencia a los ingresos percibidos por las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social, los cuales por su naturaleza parafiscal, no constituyen ingresos propios de las EPS y por tanto no podrían ser objeto de gravamen alguno. Así las cosas, esta Corporación advierte que contrario a lo sostenido por el demandante, el efecto de la no deducibilidad de la provisión en cuestión, no significa que los recursos de la seguridad social sean gravados, pues de acuerdo con el manejo contable de la provisión en las cuentas 2645 y 6165, su tratamiento de costo deducible afecta los recursos de la seguridad social pero disminuyendo los ingresos y precisamente, evitando que sobre tal rubro se imponga el gravamen de renta.” IMPUESTO DE RENTA REACTIVACIÓN SOCIAL Y ECONÓMICA DEL EJE CAFETERO Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 24 000 2005 00176 01 (16034) Noviembre 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Decreto Reglamentario 2668 de 2000 art. 20 pár. 1 y 2 Juan Carlos Salazar Torres y otra Código de Comercio art. 19 Ley 608 de 2000 art.11, 17 Tesis Jurídica 1. “...no existe una limitación sobre el tipo de activos en los cuales se pueda reinvertir las utilidades o dividendos, la limitación es la condición de permanencia en el patrimonio de la empresa que generó el dividendo.” 2. “...se debe llevar en la contabilidad cuentas separadas de cada reinversión, pues como la misma norma lo indica, tiene por finalidad “comprobar la fecha de 72 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II realización de la reinversión y el término de permanencia de la misma, así como los dividendos, participaciones, excedentes, utilidades o similares que no gozan de este beneficio.” Extracto “Como se observa, las condiciones legales para que los socios o accionistas tengan derecho a la exención del impuesto de renta por los ingresos recibidos a título de dividendos y participaciones, etc., son: - Que sean recibidos por las empresas estipuladas en la misma Ley - Que tales recursos económicos sean reinvertidos dentro de la misma empresa, y - Que la duración de la reinversión sea mínimo de cuatro años, contados desde la inversión y por el mismo período. En efecto, como bien lo señala el demandante, el legislador no exigió que tales recursos fueran reinvertidos únicamente en activos productivos, de manera que, cualquier clase de inversión en la empresa que los generó y su permanencia mínima en la misma daría lugar a la exención. La inversión podría ser, entonces, en activos productivos, inmuebles, muebles etc., es decir en cualquier clase de activos que coadyuven al crecimiento de la empresa. Por ejemplo, una mejor adecuación de la empresa podría dar lugar a generar más empleo, lo cual cumpliría con el propósito de la Ley. En efecto, como se expresó en la exposición de motivos, la nueva condición de la reinversión de las utilidades propendió por el fortalecimiento financiero de las empresas, para que éstas pudieran consecuentemente a contribuir con la generación de empleo, fomentar el desarrollo de la región, y coadyuvar en el reestablecimiento del tejido social, medidas todas que tienen como factor común mitigar las graves consecuencias que dejó el sismo de 25 de enero de 1999. Ahora bien, el artículo 20 del Decreto 2668 de 2000, reglamentó la exención para los socios y accionistas y dispuso en los parágrafos demandados lo siguiente: “Parágrafo 1°. Para los efectos previstos en este artículo, se entiende que hay reinversión de los dividendos, participaciones, excedentes, utilidades o similares cuando los activos productivos adquiridos con éstos se mantengan dentro del patrimonio de la empresa que generó la utilidad reinvertida. Parágrafo 2°. Llevar en la contabilidad cuentas separadas de cada reinversión, a efecto de comprobar la fecha de realización de la reinversión y el término de permanencia de la misma, así como los dividendos, participaciones, excedentes, utilidades o similares que no gozan de este beneficio”. La Sala observa, al igual que el Ministerio Público, que en ninguna parte del parágrafo 1 se impone la obligación de que la reinversión de los dividendos, participaciones, excedentes, utilidades o similares se haga únicamente en activos productivos, lo que Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 73 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 prevé la norma es el alcance al concepto de reinversión cuando se haga en activos productivos, para lo cual estos activos deben mantenerse dentro del patrimonio de la empresa que generó la utilidad reinvertida, en caso de no mantenerse dentro del patrimonio, no se entenderá que hay reinversión de utilidades. De acuerdo con lo anterior, no existe una limitación sobre el tipo de activos en los cuales se pueda reinvertir las utilidades o dividendos, la limitación es la condición de permanencia en el patrimonio de la empresa que generó el dividendo, lo cual por lo demás, está previsto en el artículo 11 de la Ley 608 de 2000, de manera que, en este aspecto, el reglamento, precisa el alcance de esta condición, dentro del ejercicio propio de la facultad reglamentaria. En este sentido, no tienen vocación de prosperidad las pretensiones del actor en cuanto a la nulidad del parágrafo 1 del artículo 20 del Decreto demandado, toda vez que no existe la violación de las normas superiores invocadas en la demanda, pues, el ejecutivo no desbordó la facultad reglamentaria, por el contrario le dio el alcance conforme al propósito del legislador, para su cumplida ejecución, según el artículo 189 [11] de la Constitución Política. Tampoco excede la potestad reglamentaria, el que se exija en el parágrafo 2 del artículo 20 del Decreto 2668 de 2000 que se debe llevar en la contabilidad cuentas separadas de cada reinversión, pues como la misma norma lo indica, tiene por finalidad “comprobar la fecha de realización de la reinversión y el término de permanencia de la misma, así como los dividendos, participaciones, excedentes, utilidades o similares que no gozan de este beneficio”. Esta disposición claramente corresponde a una medida de control en relación con la exigencia de permanencia que legalmente se estableció como requisito para la exención, de manera que, el Ejecutivo de acuerdo con el propósito de la contabilidad, encontró en ella la herramienta más apropiada para comprobar el cumplimiento del requisito legal, lo cual obedece, sin duda alguna, al perfecto ejercicio de la potestad reglamentaria para cumplir el propósito de la ley. En efecto, el artículo 19 del Código de Comercio estableció que son deberes de los comerciantes llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales; conservar, con arreglo a la ley, la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades, además, el artículo 48 ibídem, dispuso como norma general que: “Todo comerciante conformará su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados financieros en general, a las disposiciones de este Código y demás normas sobre la materia. Dichas normas podrán autorizar el uso de sistemas que, como la microfilmación, faciliten la guarda de su archivo y correspondencia. Asimismo será permitida la utilización de otros procedimientos de reconocido valor técnico-contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios” (Subraya la Sala) 74 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Adicionalmente, en materia de exenciones y beneficios tributarios, es esencial la satisfacción de todos los presupuestos para gozar de los mismos, dado su carácter restrictivo, máxime, como en este caso, en el que se busca la reactivación de un sector del País social y económicamente afectado. Sin el mencionado control, los propósitos del legislador de la época se harían inanes ante la multiplicidad de circunstancias que posibilitarían un eventual fraude a la ley teniendo en cuenta las lecciones derivadas de experiencias anteriores.” IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - BIENES EXCLUIDOS - LÍMITES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2007 00042 00 (16806) Diciembre 11 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad Simple Decreto Reglamentario 567 de 2007 art. 5 Pedro Enrique Sarmiento Pérez Ley 1111 de 2006 art.31 Tesis Jurídica “1. “La finalidad del equipo de cómputo objeto de exclusión es que sea funcional, esto es, que sirva para el fin propuesto por el legislador, razón por la cual no se puede entender que la sola CPU sea objeto del beneficio tributario, toda vez que por si sola no cumple con la finalidad de un computador.” 2. “...cuando el Congreso otorga exclusiones al gravamen general del IVA, lo hace por razones muy precisas y de utilidad común como en este caso, donde se busca facilitar el acercar a la tecnología a personas de menores recursos económicos, confiriéndoles así progresividad al IVA” Extracto “Observa la Sala que la potestad reglamentaria conforme al numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, se constituye en una facultad otorgada al Presidente de la República, con la finalidad de lograr la “cumplida ejecución de las leyes” su función es de reglamentar, el enunciado abstracto de la ley. Si el legislador hace la ley, el ejecutivo tiene el derecho-deber de encauzarla hacia la operatividad efectiva en el plano de lo real. El artículo 31 de la Ley 1111 de 2006 consagró como excluidos a los “computadores personales de escritorio o portátiles, cuyo valor no exceda de ochenta y dos (82) UVT” pero para hacer operativa dicha norma, el ejecutivo a través del reglamento definió que se entiende por “computador personal de escritorio”, precisando que es la unidad compuesta por la Unidad Central de Proceso (CPU), monitor, teclado y/o Mouse, manuales, cables, sistema operacional preinstalado y habilitado para acceso a Internet. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 75 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Dicha definición no constituye un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria y al contrario, hace operativa la exclusión contemplada en la Ley al precisar que se trata de una “unidad1 compuesta”, toda vez que es la integración de los elementos descritos lo que constituye la unidad, la cual pierde su esencia en el evento de dividirse, noción que concuerda con la técnicamente dada a dicho elemento así: Existen tres tipos básicos de computadoras personales: computadoras de escritorio, computadoras portátiles y computadoras de bolsillo (palmtop). La mayoría de las computadoras que se fabrican en la actualidad son computadoras de escritorio. Están compuestas de varias partes separadas, incluyendo un monitor, un teclado y un gabinete que alberga al resto de partes que conforman la computadora”.2 (subraya la Sala) La característica esencial del computador personal tipo escritorio que lo diferencia del computador portátil es que está compuesto por unidades separables, razón por la cual contrario a lo afirmado por el demandante, su operatividad depende de la integración de la CPU con sus elementos externos, toda vez que son esenciales para su funcionamiento. Una CPU sin monitor no puede llamarse computador ni cumple su función. Por ello gravar con IVA al portátil que tiene incorporado el monitor y excluir el monitor del computador de escritorio generaría desigualdad y le quitaría equidad y neutralidad al gravamen (artículo 363 de la Constitución Política). La finalidad del equipo de cómputo objeto de exclusión es que sea funcional, esto es, que sirva para el fin propuesto por el legislador, razón por la cual no se puede entender que la sola CPU sea objeto del beneficio tributario, toda vez que por si sola no cumple con la finalidad de un computador. Contrario a lo afirmado por el demandante, al mencionar el reglamento al monitor como elemento esencial del computador de escritorio, en lugar de restringir la aplicación del beneficio tributario, lo hace operante a la finalidad establecida en la ley. Por lo demás, cuando el Congreso otorga exclusiones al gravamen general del IVA, lo hace por razones muy precisas y de utilidad común como en este caso, donde se busca facilitar el acercar a la tecnología a personas de menores recursos económicos, confiriéndole así progresividad al IVA. En consecuencia, para la Sala al disponer la norma acusada que se entiende por “computador personal de escritorio”, no excede la previsión contenida en el artículo 31 de la Ley 1111 de 2006, razón por la cual habrá de negarse su nulidad.” 1 Según el diccionario de la Lengua Española (vigésima segunda edición), por unidad se entiende: “Propiedad de todo ser, en virtud de la cual no puede dividirse sin que su esencia se destruya o altere.” 2 Computación Básica. Hill T. Freeze. Editorial Pearson Education, México 2000, páginas 96-97. 76 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II IVA - BIENES EXCLUIDOS - COMPUTADORES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2007 00044 00 (16840) Diciembre 11 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad Simple Oficio DIAN 035439 de 2007 Jaime Andrés Girón Medina Constitución Política art. 95-9, 189*11363 Estatuto Tributario art. 424 Ley 1111 de 2006 art.31 Decreto Reglamentario 567 de 2007 art.5 CE S-IV 16806 del 11-12-2008 Tesis Jurídica “Las sociedades de índole civil están obligadas a tener revisor fiscal, no solamente cuando estén inmersas en los requerimientos del código de comercio, sino cuando para efectos tributarios superen la cuantía de activos e ingresos.” Extracto “Observa la Sala que la potestad reglamentaria conforme al numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, se constituye en una facultad otorgada al Presidente de la República, con la finalidad de lograr la “cumplida ejecución de las leyes” su. función es la de reglamentar, el enunciado abstracto de la ley. Si el legislador hace la ley, el ejecutivo tiene el derecho-deber de encauzarla hacia la operatividad efectiva en el plano de lo real. El artículo 31 de la Ley 1111 de 2006 consagró como excluidos a los “computadores personales de escritorio o portátiles, cuyo valor no exceda de ochenta y dos (82) UVT” pero para hacer operativa dicha norma, el ejecutivo a través del reglamento definió que se entiende por “computador personal de escritorio”, precisando que es la unidad compuesta por la Unidad Central de Proceso (CPU), monitor, teclado y/o Mouse, manuales, cables, sistema operacional preinstalado y habilitado para acceso a Internet. Dicha definición no constituye un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria y al contrario, hace operativa la exclusión contemplada en la Ley al precisar que se trata de una “unidad1 compuesta”, toda vez que es la integración de los elementos descritos lo que constituye la unidad, la cual pierde su esencia en el evento de dividirse, noción que concuerda con la técnicamente dada a dicho elemento así: 1 Según el diccionario de la Lengua Española (vigésima segunda edición), por unidad se entiende: “Propiedad de todo ser, en virtud de la cual no puede dividirse sin que su esencia se destruya o altere.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 77 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Existen tres tipos básicos de computadoras personales: computadoras de escritorio, computadoras portátiles y computadoras de bolsillo (palmtop), La mayoría de las computadoras que se fabrican en la actualidad son computadoras de escritorio. Están compuestas de varias partes separadas incluyendo un monitor, un teclado y un gabinete que alberga al resto de artes que conforman la computadora”2. (subraya la Sala) La característica esencial del computador personal tipo escritorio que lo diferencia del computador portátil es que está compuesto por unidades separables, razón por la cual contrario a lo afirmado por el demandante, su operatividad depende de la integración de la CPU con sus elementos externos, mientras que el portátil tiene integrado el monitor. La finalidad del equipo de cómputo objeto de exención es que sea funcional, esto es, que sirva para el fin propuesto por el legislador, razón por la cual no se puede entender que la sola CPU sea objeto del beneficio tributario, toda vez que por si sola no cumple con la finalidad de un computador, y en todo caso, el Decreto 567 de 2007 define lo que para fines de la exclusión se entiende como “computador personal”, norma vigente y a la cual está supeditado el oficio demandado. Contrario a lo afirmado por el demandante, al mencionar el reglamento al monitor como elemento esencial del computador de escritorio, en lugar de restringir la aplicación del beneficio tributario, lo hace operante a la finalidad establecida en la ley. En consecuencia, para la Sala al disponer el concepto acusado que “las Unidades Centrales de Proceso CPU que al momento de la importación y venta se presenten sin monitor no se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas”, no hace otra cosa que reafirmar lo dispuesto en el artículo 5° del Decreto Reglamentario 567 de 2007 que define “computador personal de escritorio” para efectos de la exclusión del IVA, norma que fue declarada legal mediante sentencia del 11 de diciembre de 2008, expediente 16806 C.P. Ligia López Díaz.” 2 Computación Básica. Hill T. Freeze. Editorial Pearson Education, México 2000, páginas 96-97. 78 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II CAPITULO II ASUNTOS ADUANEROS Y CAMBIARIOS RÉGIMEN CAMBIARIO DEBER DE ENVIAR INFORMACIÓN Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11001 03 27 000 2005 00030 00- 15510 Septiembre 25 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Resolución DIAN 01483 de marzo 3 de 2003 literal a) del art. 1° Álvaro Edgar Hernández Conde Constitución Política art. 29 Ley 223 de 1995 art.180 Decreto 2116 de 1992 art. 3 Decreto Ley 1092 de 1996 art. 8 Decreto 1071 de 1999 art.19 Decreto 1265 de 1999 art. 27.2 Resolución Externa Junta Directiva del Banco de la República 8 de 2000 art.4 Resolución Externa Junta Directiva del Banco de la República 1 de 2003 art.6 Tesis Jurídica “Independientemente que la DIAN tenga entre sus funciones adelantar las actividades correspondientes a la prevención y represión de la evasión, el contrabando y la infracción cambiaria, es decir, actividades delictivas y de lavado de activos, no debe perderse de vista que la regulación de la entrega de información a que se refiere la norma demandada, obedece al ejercicio de la facultad conferida por la ley, en virtud del cual la DIAN tiene la función de control y vigilancia sobre el cumplimiento del régimen cambiario, dentro del cual está, se repite, la obligación de la inscripción en el registro mercantil para los residentes en el país que se dediquen de manera profesional a la compra y venta de divisas.” Extracto “...la Sala abordará el estudio de los cargos de ilegalidad así: 1. El demandante considera que la norma acusada quebranta los principios de legalidad y tipicidad consagrados en el artículo 29 de la Constitución Política, porque estableció una obligación formal y de registro, que aunque debe ser reglamentada por la DIAN, no se puede confundir con la obligación de informar las operaciones realizadas en el giro ordinario de la actividad mercantil de compra y venta profesional de divisas con el objeto de evitar delitos y lavado de activos, que fue precisamente para lo que la facultó el literal e) del artículo 8 del Decreto Ley 1092 de 1996. Por tanto, la DIAN se Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 79 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 extralimitó en el ejercicio de las funciones públicas, vulneró los principios fundamentales de la función pública administrativa y los fines del Estado (Igualdad, moralidad, eficiencia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad) y excedió su facultad reglamentaria. Pues bien, la Resolución demandada tuvo por objeto indicar las condiciones, términos, plazos y formatos para la entrega de la información relacionada con las operaciones de cambio, de que trata la Resolución Externa 1 de 2003 de la Junta Directiva del Banco de la República y, fue expedida por el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales, en virtud de las facultades legales y en especial de las conferidas por el artículo 8 literal e) del Decreto Ley 1092 de 1996, por el artículo 19 literales a), i) y m) del Decreto 1071 de 1999. El Decreto Ley 1092 de 1996 estableció el Régimen Sancionatorio y el Procedimiento Administrativo Cambiario a seguir por la DIAN y, fue expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 180 de la Ley 223 de 1995. En su artículo 8 “facultades” establece que la DIAN en desarrollo de sus funciones de control y vigilancia sobre el cumplimiento del Régimen Cambiario2, y con el fin de prevenir e investigar posibles violaciones a dicho régimen, podrá: “Solicitar a los intermediarios del mercado cambiario y a los demás agentes o autorizados para realizar operaciones de compra y venta de divisas de manera profesional y a los titulares de cuentas corrientes de compensación registradas en el Banco de la República, así como a terceros, la información relacionada con las operaciones de cambio que se realicen por conducto de tales organismos y cuentas, en la forma y términos que para el efecto determine el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante resolución de carácter general”(subrayas fuera del texto). Por su parte, el Decreto 1071 de 1999 por el cual se organiza la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal, en su artículo 19 [a), i) y m)], señala como funciones de la Dirección General, las siguientes: a) Adelantar las actividades correspondientes a la prevención y represión de la evasión, el contrabando y la infracción cambiaria, así como garantizar las acciones preparatorias tendientes a su penalización, cuando sea del caso;[...] i) Impartir 2 En vigencia del Decreto 444 de 1967 la Superintendencia de Control de Cambios era la entidad encargada de vigilar y de sancionar la infracción de las normas cambiarias. Mediante la Ley 9 de 1991, se atorgaron facultades al Presidente de la República para establecer un nuevo procedimiento cambiario y para modificar la estructura de la Superintendencia de Control de Cambios, para lo cual el Gobierno Nacional expidió los Decretos 1745 y 1746 de 1991. En desarrollo del artículo 20 transitorio de la Constitución Política, se expidió el Decreto 2116 de 1992, el cual suprimió la Superintendencia de Control de Cambios y distribuyó su competencia entre la Superintendencia de Sociedades, Superintendencia Bancaria y la DIAN, El artículo 3 del Decreto 2116 de 1992, señala como una de las funciones de la DIAN el control y vigilancia sobre el cumplimiento del Régimen Cambiarlo. 80 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II instrucciones de carácter general sobre aspectos técnicos y de interpretación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior en lo de su competencia, y de control de cambios por importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones; [...] m) Dirigir, planear, organizar y controlar las operaciones relacionadas con la gestión tributaria, aduanera y cambiaria: (Subrayas fuera del texto). De acuerdo con lo anterior, es indiscutible que en cabeza de la DIAN están el control y la vigilancia sobre el cumplimiento del Régimen Cambiario y, que en virtud de ellos, puede solicitar aquella Información relacionada con las operaciones de cambio, con el fin de prevenir posibles violaciones a las normas cambiarias y adelantar las investigaciones contra eventuales infracciones al mencionado régimen3. Ahora bien, la Resolución demandada establece las condiciones, términos, plazos y formatos para la entrega de la información a que se refiere la Resolución Externa 1 de 2003 de la Junta Directiva del Banco de la República, que modificó la Resolución Externa 8 de 2000 de la misma entidad (Estatuto cambiario) y estableció en su artículo 6: El inciso 2 del artículo 75 de la Resolución Externa 8 de 2000 quedará así: “Los residentes en el país podrán comprar v vender divisas de manera profesional, previa inscripción en el registro mercantil v envío de la información contenida en dicho registro a la DIAN. Dicha autorización no incluye ofrecer profesionalmente, directa ni indirectamente, servicios tales como negociación de cheques o títulos en divisas, pagos, giros, remesas internacionales ni ningún servicio de canalización a través del mercado cambiario a favor de terceros.” El inciso segundo del artículo 75 antes de que fuera modificado por la Resolución 1 de 2003, señalaba que la actividad de compraventa profesional de divisas, podía realizarse bajo el cumplimiento de la obligación de realizar previa inscripción en el registro mercantil y con el deber de suministrar información y colaborar con las autoridades competentes, para efectos de la prevención de actividades delictivas v lavado de activos. Es decir, que la Resolución Externa 1 de 2003 que modificó el artículo 75 de la Resolución Externa 8 de 2000, estableció, además de la inscripción en el registro mercantil, la obligación de enviar la información contenida en dicho registro a la DIAN. Por lo anterior, no hubo desbordamiento de la facultad reglamentaria que se atribuye al acto acusado, por el contrario, es deber de la DIAN salvaguardar el ordenamiento cambiario y prevenir eventuales infracciones, por lo que es válido que con fundamento 3 Además, el Decreto 1265 de 1.999, por el cual se organiza y se atribuyen funciones a la DIAN, en su artículo 27.2 le asignó a la Sub-Dirección de Control Cambiario, “2. Planear, coordinar, controlar y vigilar el cumplimiento del régimen cambiario en materia de importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones; y demás operaciones derivadas del Régimen Cambiario cuya vigilancia y control no sea competencia de otras entidades”. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 81 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 en las disposiciones transcritas, reglamente la obligación que tienen tales personas de enviarle la información contenida en el registro mercantil. A juicio de la Sala, la resolución demandada no confunde el deber de enviar información sobre las operaciones de cambios, con el deber de informar el contenido del registro mercantil, pues, esta exigencia, transciende su carácter aparentemente formal de certificación y forma parte del conjunto de obligaciones que deben atender las personas que realizan las operaciones de compra y venta de divisas de manera profesional, como es, en primer lugar, estar inscritas en el registro mercantil, de manera que tal inscripción es una información relacionada con las operaciones de cambios, para cuya regulación está facultada la DIAN. De otra parte, independientemente de que la DIAN tenga entre sus funciones adelantar las actividades correspondientes a la prevención y represión de la evasión, el contrabando y la infracción cambiaria, es decir, actividades delictivas y de lavado de activos, no debe perderse de vista que la regulación de la entrega de la información a que se refiere la norma demandada, obedece al ejercicio de la facultad conferida por el artículo 8 del Decreto Ley 1092 de 1996 , en virtud del cual la DIAN tiene la función de control y vigilancia sobre el cumplimiento del Régimen Cambiario, dentro del cual está, se repite, la obligación de la inscripción en el registro mercantil para los residentes en el país que se dediquen de manera profesional a la compra y venta de divisas. Por lo anterior, para la Sala, la DIAN no desbordó la competencia prevista en el artículo 8 de la Ley 1092 de 1996, por tanto, no violó el principio de legalidad ni se excedió en su facultad reglamentaria. No prospera el cargo. 2. La norma demandada es nula porque impone retroactivamente y en un término perentorio, a las personas que se inscribieron en el registro mercantil antes o a partir de 2000 y hasta 2003, es decir, con anterioridad a la expedición del acto administrativo, la obligación, de entregar la copia del registro mercantil, so pena de una sanción administrativa, cuando antes no tenían esa obligación. La Sala considera que cuando el literal acusado da un término para que quienes ya estén inscritos en el registro mercantil, lo presenten ante la DIAN en un término de 10 días siguientes a la publicación de la Resolución demandada, no consagra una obligación retroactiva, pues el hecho de informar a la DIAN, es un hecho nuevo, y para ello se da un plazo razonable con posterioridad a su regulación. Cabe precisar que la inscripción en el registro mercantil es una obligación que existía desde antes de la expedición de la Resolución Externa 1 de 2003, por lo que tampoco en este aspecto puede considerarse la imposición de un deber de manera retroactiva. Y el deber adicional que impuso esta Resolución de informar a la DIAN el contenido del registro, no puede entenderse sólo para aquellos que se registraran con posterioridad a su vigencia, sino que debía aplicarse aún para los ya inscritos, a quienes se les dio un plazo prudencial para presentar esa información. 82 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Finalmente, el hecho de que se incumpla el régimen cambiarlo tiene la consecuencia de una sanción, como lo establece el artículo 4 de la Resolución Externa 8 de 2000, según el cual, “Quien incumpla cualquier obligación establecida en el régimen cambiarlo, en especial la de presentar correctamente la declaración de cambio por las operaciones de cambio que realice, se hará acreedor a las sanciones previstas en las normas legales pertinentes, sin perjuicio de las sanciones tributarias, aduaneras y penales aplicables”. Por tanto, si los sujetos destinatarios de la obligación de informar a la DIAN la inscripción en el registro mercantil no lo hacen, no es el acto demandado el que consagra la sanción, sino, que ésta tiene su fundamento en el artículo 4 citado. Además, la sanción tampoco se impone retroactivamente, es decir a hechos ocurridos con anterioridad a su vigencia, pues, se insiste, el hecho de informar el registro mercantil a la DIAN, rigió a partir de la Resolución demandada, por lo que sólo a partir del incumplimiento de los diez días para informar se puede imponer la sanción. No prospera el cargo.” DERECHO CAMBIARIO REGULACIÓN DE LA JUNTA DIRECTIVA DEL BANCO DE LA REPÚBLICA PROFESIONALES DE COMPRA Y VENTA DE DIVISAS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2006 00001 00 (15875) Diciembre 11 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Resolución DIAN No.396 de enero 20 de 2005 art. 3 lit. d); Resolución DIAN No.3416 de abril 10 de 2006 arts. 2 lit. e) y 3 lit. d) Asociación de Empresarios Profesionales del Cambio- AEPC Constitución Política art. 150, 333, 371 Estatuto tributario art. 555-2 Ley 9 de 1991 arts.4, 5, 6, 8 Ley 31 de 1992 art. 4. 16 Ley 863 de 2003 art.19 Decreto Reglamentario 2788 de 2004 arts.1, 5 Decreto Reglamentario 65 de 2005 arts.1, 2 Decreto Reglamentario 189 de 2006 art.3 Resolución Externa 8 de 2000 arts. 75, 58 Resolución Externa 6 de 2004 art. 1 Resolución Externa 4 de 2005 art 3 Circular Externa Superbancaria 23 de 2005 C- 481 de 07-07-1999 CE S-Pl. S-157 de 14-01-1991 CE S-Pl. S-148 de 06-03-1991 CE S-IV 5184 de 20-05-1994 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 83 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 CE S-Pl. S-612 de 23-07-1996 CE S-IV 13080 de 05-05-2003 CE S-IV 14802 de 22-02-2007 CE S-IV 16109 de 17-07-2008 T-425 de 2002 Tesis Jurídicas 1. “Las regulaciones de la Junta Directiva del banco de la República sobre las condiciones, requisitos y demás reglamentaciones específicas necesarias para el funcionamiento y desarrollo de la actividad cambiaria, son leyes en sentido material, puesto que tienen el mismo alcance y valor de éstas, o sea, como si hubieran sido expedidas por el Congreso de la República.” 2. “para que los profesionales de compra y venta de divisas puedan ejercer su actividad, la Junta Directiva del Banco de la República exige que se inscriban tanto en la Cámara de Comercio como en el registro que establezca la DIAN, respecto del cual dicha entidad debe fijar los requisitos y condiciones. En consecuencia, la DIAN tiene plena facultad legal para fijar los requisitos y condiciones que deben cumplir los profesionales del cambio para inscribirse en su registro y obtener la autorización para actuar como tales.” 3. “las normas tributarias en materia de RUT también facultan a la DIAN para exigir a los profesionales del cambio, el cumplimiento de requisitos previos a la inscripción en el RUT, en concordancia con las normas de la Junta Directiva del Banco de la República.” 4. “El requisito de la apertura de la cuenta corriente y mantenimiento de la misma(...) es una medida que guarda perfecta armonía con la norma de la Junta Directiva del Banco de la República que por razones de control, obliga a tales profesionales a pagar en cheques las operaciones que excedan de cierto monto, medida que, a su vez, persigue el interés general.” Extracto “El artículo 371 de la Constitución Política otorga al Banco de la República, entre otras funciones, la de “regular la moneda, los cambios internacionales y el crédito”. Y, el artículo 372 ibídem dispone que la Junta Directiva del Banco es la autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, conforme a las funciones que le asigne la Ley. Conforme al artículo 150 [19-b] de la Constitución, corresponde al Congreso de la República, mediante las llamadas leyes marco, dictar las normas generales y señalar los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno para regular el comercio exterior y señalar el régimen de cambio internacional, en concordancia con las funciones que la Carta Política asigna a la Junta Directiva del Banco de la República. También corresponde al legislador, expedir las leyes relacionadas con el Banco y con las funciones que compete desempeñar a su Junta Directiva. 84 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Por tanto, en lo que tiene que ver con el régimen de cambios internacionales, el Congreso de la República establece las pautas, criterios y objetivos generales a los que debe someterse la Junta Directiva del Banco de la República, sin que pueda invadir las competencias propias de la misma, pues, al legislador le está vedado señalar directrices concretas, dado que con ello estaría desplazando la decisión autónoma del Banco, como autoridad monetaria, crediticia y cambiaria4. El artículo 4 de la Ley 31 de 1992, por la cual, entre otros aspectos, se dictan las normas a las que debe sujetarse el Banco de la República para el ejercicio de sus funciones, dispone que la Junta Directiva del Banco, en su carácter de autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, cumple las funciones asignadas en la Constitución y la ley, mediante normas de carácter general. Y, el artículo 16 [h] ibídem señala que a la Junta Directiva le corresponden las funciones de regulación cambiaria previstas en la Ley 9 de 1991. La Ley 9 de 1991, que es la Ley Marco en materia cambiaria, fijó los lineamientos generales a los cuales debe sujetarse el Banco de la República para regular el régimen de cambios, y en su artículo 4 dispuso que el Gobierno Nacional debe determinar las distintas operaciones de cambio que han de sujetarse al régimen cambiario, con base en las categorías allí precisadas5. Al Banco de la República le corresponde regular estas operaciones con el fin de verificar su cumplimiento, prevenir actuaciones improcedentes, establecer controles y actuaciones administrativas para verificar la naturaleza de la transacción, el cumplimiento de las normas pertinentes y realizar un efectivo control de cambios (artículo 5 Ley 9 de 1991). Para ello, la Ley 9 de 1991 estableció dos mercados de divisas el “cambiario” e el “libre”. El primero, es un mercado controlado y está constituido por la totalidad de las divisas que deben ser transferidas o negociadas por conducto de los intermediarios autorizados. Y, el segundo, está integrado por todas aquellas divisas que no se llevan al mercado cambiario y, por tanto, se pueden conservar, disponer o vender libremente. El artículo 6 de la Ley 9 prevé que el mercado cambiario está constituído por la totalidad de las divisas que deban ser transferidas o negociadas por conducto de los 4 5 Corte Constitucional. Sentencia C-481 del 7 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero. Según el artículo 4 de la Ley 9 de 1991, las siguientes son las categorías a las que debe sujetarse el Gobierno para determinar las operaciones de cambio: a) Los actos, contratos y operaciones de adquisición, tenencia o disposición de bienes o derechos en el extranjero realizados por residentes, y los actos, contratos y operaciones de adquisición, tenencia o disposición de bienes o derechos en Colombia por parte de no residentes; b) Los actos, contratos y operaciones en virtud de los cuales un residente resulte o pueda resultar acreedor o deudor de un no residente y los actos de disposición sobre los derechos u obligaciones derivados de aquéllos; c) La tenencia, adquisición o disposición de activos en divisas por parte de residentes, o, la tenencia, adquisición o disposición de activos en moneda legal colombiana, cuando se trate de no residentes; d) Las entradas o salidas del país de divisas o moneda legal colombiana y de títulos representativos de las mismas, y e) Los actos en virtud de los cuales se produzca la extinción de obligaciones entre residentes y no residentes. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 85 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 intermediarios que la misma ley autoriza y que el Gobierno debe fijar las normas tendientes a organizar y regular el funcionamiento de este mercado. Para facilitar la canalización de operaciones obligatoriamente canalizables a través del mercado cambiario, la Ley 9 de 1991 fija los criterios que debe tener en cuenta el Gobierno Nacional para determinar los intermediarios del mercado cambiario, quienes tienen el deber de colaborar activamente con las autoridades del régimen cambiario y de comercio exterior (artículo 8). Así, pueden ser intermediarios del mercado cambiario, las instituciones financieras y las entidades cuyo objeto exclusivo consista en realizar operaciones de cambio. El artículo 8 de la Ley 9 dispone también que el Gobierno Nacional es el encargado de determinar los requisitos y condiciones de las operaciones de cambio que pueden realizar los distintos tipos de intermediarios del mercado cambiario y los requisitos que los mismos deben cumplir para operar en el mercado. En ejercicio de las facultades de regulación del mercado cambiario previstas en la Ley 9 de 1991 y el artículo 16 [h] de la Ley 31 de 1992, la Junta Directiva del Banco de la República expidió la Resolución Externa 8 de 2000, “por la cual se dictan normas generales a las que debe sujetarse el Gobierno para regular los cambios internacionales y se adoptan medidas complementarias” Las regulaciones de la Junta Directiva del Banco de la República sobre las condiciones, requisitos y demás reglamentaciones específicas necesarias para el funcionamiento y desarrollo de la actividad cambiaria, son leyes en sentido material, puesto que tienen el mismo alcance y valor de éstas, o sea, como si hubieran sido expedidas por el Congreso de la República6. El artículo 58 de la Resolución 8 de 2000 señala que son intermediarios autorizados del mercado cambiario, los bancos comerciales, los bancos hipotecarios, las corporaciones financieras, las compañías de financiamiento comercial, la Financiera Eléctrica Nacional —FEN, BANCOLDEX, las cooperativas financieras, las sociedades comisionistas de bolsa y las casas de cambio. Además de los intermediarios del mercado cambiario, existen los profesionales de compra y venta de divisas, que son los residentes en el país que se encargan de comprar y vender moneda y cheques de viajero de manera profesional, previa inscripción en el registro mercantil y en el registro de profesionales de compra y venta de divisas que establezca la DIAN, conforme a los requisitos y condiciones que señale esa entidad (artículo 75 [2] de la Resolución Externa 8 de 2000, modificado por el artículo 1 de la Resolución 6 de 2004)7. 6 Sentencias del 20 de mayo de 1994, exp. 5184, C.P. Guillermo Chahín Lizcano y de 22 de febrero de 2007, exp. 14802, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. 7 El artículo 75 [2] de la Resolución Externa 8 de 2000 también fue modificado por el artículo 3 de la Resolución Externa 4 de 2005. 86 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Así pues, para que los profesionales de compra y venta de divisas puedan ejercer su actividad, la Junta Directiva del Banco de la República exige que se inscriban tanto en la Cámara de Comercio como en el registro que establezca la DIAN, respecto del cual dicha entidad debe fijar los requisitos y condiciones. En consecuencia, la DIAN tiene plena facultad legal para fijar los requisitos y condiciones que deben cumplir los profesionales del cambio para inscribirse en su registro y obtener la autorización para actuar como tales. En relación con la facultad asignada a la DIAN, la Sala ha precisado que no existe una indebida delegación de funciones por parte de la Banca Central a la DIAN. Y, que tiene plenas facultades “para el caso específico de vigilar y controlar a los profesionales de compra y venta de divisas, definiendo los aspectos operativos necesarios para un adecuado control (‘...], entre las que se encuentran la exigencia del registro, lo mismo que se hace con el RUT para otros efectos tributarios”8. La exigencia del registro de los profesionales del cambio en la DIAN debe analizarse también con base en las normas tributarias, que son las que regulan la actuación de la DIAN en lo que tiene que ver con dicho registro. Pues bien, según los artículos 555-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 19 de la Ley 863 de 2003 y 1 del Decreto Reglamentario 2788 de 2004, el registro único tributario, RUT, constituye el único mecanismo para identificar, ubicar y clasificar a los sujetos de obligaciones administradas y controladas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Los profesionales de compra y venta de divisas están obligados a inscribirse en el RUT (artículo 5 [f ] del Decreto 2788 de 2004)9. A su vez, según el artículo 1 del Decreto 65 de 2005, que adicionó el Decreto 2788 de 2004, el RUT incorpora el registro de profesionales de compra y venta de divisas autorizados por la DIAN. Conforme al artículo 555-2 [par 2] del Estatuto Tributario, la inscripción en el registro único tributario, RUT, deberá cumplirse en forma previa al inicio de la actividad económica ante las oficinas competentes de la DIAN, de las Cámaras de Comercio o de las demás entidades que sean facultadas para el efecto. Por su parte, el artículo 2 del Decreto 65 de 200510, vigente a la expedición de la Resolución 396 de 2005, adicionó el artículo 5 del Decreto 2788 de 2004, con el parágrafo 4, conforme al cual los profesionales de compra y venta de divisas en forma previa a su inscripción 8 Sentencia de 17 de julio de 2008, expediente 16109. C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. EI Decreto 189 de 2006 adicionó el parágrafo cuarto al artículo 5 del Decreto 2788 de 2004 y en el mismo previó que los profesionales de compra y venta de divisas deberán obtener la autorización que acredite el cumplimiento de los requisitos y condiciones que establezca para el efecto la DIAN, mediante resolución de carácter general, de acuerdo con el artículo 75 [2] de la Resolución Externa 8 de 2000, modificado por el artículo 1 de la Resolución Externa 6 de 2004 y el artículo 3° de la Resolución Externa 4 de 2005 de la Junta Directiva del Banco de la República 10 Derogado por el artículo 3 del Decreto 189 de 2006. 9 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 87 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 en el Registro Único Tributario, RUT, deberán obtener autorización que acredite el cumplimiento de los requisitos y condiciones que establezca la DIAN mediante resolución de carácter general, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1 de la Resolución Externa 6 de 2004 de la Junta Directiva del Banco de la República. Así pues, las normas tributarias en materia de RUT también facultan a la DIAN para exigir a los profesionales del cambio, el cumplimiento de requisitos previos a la inscripción en el RUT, en concordancia con las normas de la Junta Directiva del Banco de la República. Con base en las normas cambiarias y tributarias en mención, la DIAN expidió la Resolución 396 de 2005, en la cual fijó como requisito para obtener y mantener la autorización como profesionales del cambio, en forma previa a la inscripción en el RUT, allegar la constancia de apertura y vigencia de una cuenta corriente (artículo 3-d). Tal exigencia no es ilegal, pues, por el contrario, tiene pleno sustento en el artículo 75 [2] de la Resolución 8 de 2000, modificado por el artículo 1 de la Resolución Externa 6 de 2004, que asigna a la DIAN la competencia para fijar los requisitos y condiciones que deben cumplir los profesionales del cambio para registrarse en el RUT de la entidad, que, se reitera, es el único mecanismo para identificar, ubicar y clasificar a los sujetos de obligaciones administradas y controladas por la DIAN. Además, el acto acusado también se sustenta en las normas legales y reglamentarias que atribuyen a la DIAN la obligación de llevar el RUT, dentro del cual se incorporan los profesionales del cambio y que dan a dicho registro el carácter de requisito previo para que tales profesionales puedan ejercer su actividad económica. Por su parte, la Resolución de la DIAN 3416 de 10 de abril de 2006, fue expedida con fundamento en el artículo 75 [2] de la Resolución 8 de 2000, modificado por el artículo 3 de la Resolución Externa 4 de 2005, que reitera la obligación que tienen los profesionales del cambio de inscribirse en el registro mercantil y en el registro de la DIAN, conforme a los requisitos y condiciones que fije dicha entidad. En consecuencia, cabe el mismo análisis que el efectuado en relación con la Resolución 396 de 2005, esto es, que los requisitos para obtener la autorización como profesionales del cambio, de tener abierta y vigente una cuenta corriente en una entidad financiera del país (artículo 2 [e] ) y de tener constancia de apertura y vigencia de la misma (artículo 3 [d]), tienen pleno sustento en la norma de la Junta Directiva que asigna a la DIAN la competencia para fijar los requisitos y condiciones que deben cumplir los profesionales del cambio para registrarse en el RUT de la entidad. La Resolución 3416 de 10 de abril de 2006 también se fundamenta en las normas tributarias sobre el RUT y en el artículo 1 del Decreto 189 de 24 de enero de 2006, que adicionó el artículo 5 del Decreto 2788 de 2004, con el parágrafo cuarto, de acuerdo con el cual los profesionales de compra y venta de divisas deberán obtener la autorización que acredite el cumplimiento de los requisitos y condiciones que establezca la DIAN mediante resolución de carácter general, de acuerdo con el artículo 75 [2] de la Resolución Externa 8 de 2000, modificado por el artículo 1 de la Resolución Externa 88 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II 6 de 2004 y el artículo 3 de la Resolución Externa 4 de 2005 de la Junta Directiva del Banco de la República. En suma, el acto acusado, que es la resolución de carácter general, fue expedido con fundamento no sólo en la resolución externa de la Junta Directiva, sino en las normas tributarias relacionadas con el RUT. De otra parte, la exigencia de abrir una cuenta corriente bancaria antes de la inscripción en el RUT (Resolución 396 de 2005), no viola las normas tributarias sobre dicho registro, pues, la inscripción debe ser previa al inicio de la actividad económica. Además, no es cierto que los profesionales del cambio no puedan cumplir la exigencia de abrir una cuenta corriente en una institución financiera nacional, pues, si bien la actora allegó oficios de marzo y abril de 2005, en los que algunos bancos, como el Agrario, se negaron a abrir cuentas corrientes a profesionales del cambio (folios 6 y ss), también aparece la circular del Banco Agrario de 20 de mayo de 2005, en donde se precisa que “Teniendo en cuenta las políticas del Gobierno Nacional relativas a la regulación y control del mercado libre cambiario y [...] la Resolución 396 de 20 de enero de 2005 de la DIAN, sobre los requisitos y condiciones para la autorización como profesionales de compra y venta de divisas /1..] la Dirección General del Banco ha dispuesto autorizar el ingreso de nuevos clientes con esta actividad (...]” (folios 216 a 222). También figura la Circular Externa 23 de 3 de agosto de 2005 de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), en donde el organismo de inspección, vigilancia y control advierte a las entidades vigiladas que no pueden restringir injustificadamente el acceso a los servicios que prestan y que la negativa para su prestación debe basarse exclusivamente en criterios objetivos y razonables. En consecuencia, continúa la Superintendencia, prácticas como las de algunas entidades vigiladas, de negar o terminar unilateralmente los servicios que prestan, sin ilustrar la razón o fundándose sólo en la autonomía de la voluntad o en que es política de la entidad abstenerse de vincular personas o empresas que desarrollan determinadas actividades, implica la violación del artículo 98 [4.1] del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, que prevé los deberes de actuar con diligencia en los servicios que prestan y de evitar el abuso de posición dominante. (folios 223 y 224). Los documentos en mención corroboran que no es cierto que los profesionales del cambio estén imposibilitados para abrir cuentas corrientes en todos los bancos del país; y, que si bien, algunos bancos se negaron inicialmente a abrir tales cuentas, al momento de la presentación de la demanda (24 de enero de 2006), ya habían cambiado de política y ya la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), había advertido que la negativa injustificada y que implicara discriminación en contra de alguna actividad, era violatoria de las normas financieras. Adicionalmente, mediante oficio 499 de 20 de abril de 2006, el Subdirector de Control de Cambios de la DIAN informó al Jefe de Representación Externa de la Oficina Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 89 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Jurídica de la misma entidad, que a 7 de abril del mismo año, se habían recibido a nivel nacional 1569 solicitudes de autorización de profesionales del cambio, de las cuales 291 estaban en trámite; 115 habían sido canceladas, negadas y archivadas y 1163 habían sido evacuadas. De las solicitudes tramitadas, 249 eran autorizaciones provisionales y 914, definitivas, lo que corrobora que la gran mayoría de los profesionales de compra y venta de divisas dieron cumplimiento a las exigencias de la DIAN, y, en concreto, a la apertura de la cuenta corriente (folios 225 a 228). En suma, los actos acusados no violan en manera alguna el artículo 555-2 del Estatuto Tributario, que previó el RUT. Tampoco vulneran el artículo 1 de la Resolución Externa 6 de 2004, de la Junta Directiva del Banco de la República, modificado por el artículo 3 de la Resolución Externa 4 de 2005, pues precisamente estas normas fueron las que facultaron directamente a la DIAN para que fijara los requisitos y condiciones del registro de los profesionales del cambio. Y, como se precisó, no es cierto que la exigencia de la apertura de la cuenta corriente fuera de imposible cumplimiento. La apertura de la cuenta corriente no viola la libertad económica (artículo 333 de la Constitución Política), pues, además de que no impide el ejercicio de la actividad de los profesionales del cambio, dado que tales cuentas sí se están abriendo, dicha libertad no es absoluta. Ello, por cuanto las actividades que la conforman están sujetas a limitaciones impuestas por la Constitución y las leyes, por razones de seguridad, salubridad, moralidad, utilidad pública o interés social11. En este caso, la obligación de los profesionales de compra y venta de divisas de abrir cuentas corrientes para ejercer su actividad, tiene su fundamento no sólo en las resoluciones de la Junta Directiva que facultan a la DIAN para fijar los requisitos y condiciones del registro ante dicha entidad, sino en el artículo 75 de la Resolución Externa 8 de 2000, modificado por el artículo 4 de la Resolución Externa 5 de 2003, que impuso a los profesionales del cambio la obligación de pagar en cheques la compra de divisas que exceda de US$3000. Y, esta medida que constituye una ley en sentido material, fue fijada por el Banco de la República en cumplimiento de la función constitucional y legal de regular las operaciones de cambio y el mercado cambiario y con base en el interés general, que es el que inspira el ejercicio de sus funciones como organismo encargado de regular los cambios internacionales y de administrar las reservas internacionales del país (artículo 371 [1] de la Constitución Política), y, de la Junta Directiva como autoridad monetaria, cambiaria y crediticia (artículo 372 1] ib). Las normas acusadas tampoco violan la libre competencia, pues, la misma supone responsabilidades (artículo 333 de la Constitución Política), dentro de las cuales está el cumplimiento de las normas que rigen las distintas actividades económicas. 11 Corte Constitucional, sentencia T- 425 de 2002. 90 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Por último, no existe violación del principio de buena fe, porque el requisito de la apertura de la cuenta corriente y mantenimiento de la misma, no es una arbitrariedad de la DIAN por el hecho de que dude de los profesionales de compra y venta de divisas, sino una medida que guarda perfecta armonía con la norma de la Junta Directiva que, por razones de control, obliga a tales profesionales a pagar en cheques las operaciones que excedan de cierto monto, medida que, a su vez, persigue el interés general.” PROCEDIMIENTO ADUANERO AGENCIAS DE INTERMEDIACIÓN ADUANERA – RESPONSABILIDADES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2006 00003 00 (15877) Diciembre 11 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Resolución DIAN No.4240 de junio 2 de 2000 art. 14 Luis Gabriel Morcillo Méndez Decreto 2685 de 1999 arts.3, 12, 22 Decreto 1071 de 1999 art. 19 Decreto 2883 de 2008 art.1 CE S-IV 15557 de 27-09-2007 Tesis Jurídica “Las agencias de aduanas actúan como declarantes a nombre y por encargo del importador, significando que le corresponde a éste suministrar todos los documentos, información y dinero necesarios que requiera la importación o exportación, donde se incluye el pago de los tributos aduaneros y por consiguiente el IVA. Si con ocasión de la gestión del intermediario, se presenta error o inexactitud en la liquidación y declaración del impuesto, la sociedad está llamada a responder por el mayor valor del tributo y por las sanciones a que haya lugar”. Extracto “Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad de la norma incluida en la Resolución 4240 de 2000, sobre la responsabilidad de las agencias de aduanas por el impuesto sobre las ventas, esta disposición debe ser interpretada de forma sistemática y armónica con otras normas sobre la misma materia contenidas en el Decreto 2685 de 1999, reglamentado. En éste sentido, es importante resaltar que el artículo 26 del mencionado decreto, al establecer las obligaciones de las sociedades de intermediación en el ejercicio de su actividad, consagraba entre otras, las siguientes: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 91 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 “a) Suscribir y presentar las declaraciones y documentos relativos a los regímenes de importación, exportación y tránsito aduanero, en la forma, oportunidad y medios señalados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; Responder por la veracidad y exactitud de los datos consignados en las declaraciones de importación, exportación, tránsito. Liquidar y cancelar los tributos aduaneros y sanciones a que hubiere lugar, de acuerdo con lo previsto en este Decreto”. (negrillas fuera de texto) Los tributos aduaneros a los que se refiere la norma transcrita comprenden los derechos de aduana y el impuesto sobre las ventas de conformidad con lo establecido por el artículo 1 del mismo Decreto y por lo tanto, en ejercicio de sus funciones, las Agencias de Aduanas, actúan como declarantes y responsables del pago de este impuesto ante la Autoridad Aduanera, a nombre y por encargo de los importadores y exportadores y responden administrativamente por la veracidad y exactitud de la información presentada y por las sanciones que surjan como consecuencia de su actividad. Lo anterior no implica la creación de un nuevo tributo, sino la determinación de la persona responsable de su pago ante la Autoridad Aduanera, en este caso, las Agencias de Aduanas actúan como declarantes a nombre y por encargo del importador, significando que le corresponde a éste suministrar todos los documentos, información y dinero necesarios que requiera la importación o exportación, donde se incluye el pago de los tributos aduaneros y por consiguiente el IVA. Si con ocasión de la gestión del intermediario, se presenta error o inexactitud en la liquidación y declaración del impuesto, la sociedad esta llamada a responder por el mayor valor del tributo y por las sanciones a que haya lugar. Sobre la actividad de intermediación aduanera y la responsabilidad de las sociedades que cumplen esta función, la Sala se pronunció en el siguiente sentido: “... como se señaló, tal vez la intervención más importante durante el trámite de la importación es la de las sociedades de intermediación aduanera que a nombre y por encargo de los importadores adelantan todo el procedimiento. En efecto, entre otras labores, tienen a su cargo, presentar la declaración de importación y la liquidación y pago de los tributos aduaneros, los cuales se tasan conforme a la clasificación arancelaria de la mercancía, función que también tienen en su poder... [ ]. Es responsabilidad entonces de las Sociedades de Intermediación Aduanera que la clasificación arancelaria sea correcta, por lo tanto también es su responsabilidad y así tienen que asumirlo, cuando la partida no corresponde a los bienes importados y ello da lugar no sólo a sanciones sino a mayores tributos aduaneros. No significa lo anterior que se trate de un nuevo tributo aduanero surgido como consecuencia de la intervención de la Sociedad de Intermediación Aduanera, como lo 92 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II considera el demandante, sino que se trata del tributo correcto que se debe cancelar por la importación y que siempre ha sido responsabilidad de la intermediaria tanto liquidarlo como cancelarlo, como lo señalan las normas mencionadas. Tampoco significa que se libere al importador del pago completo del tributo, pues en él recae la obligación sustancial de su pago2. Como se observa, el intermediario debe responder por la correcta liquidación y pago del tributo aduanero y consecuentemente por los mayores tributos y sanciones derivados del error en el ejercicio de su gestión. Cabe precisar que no le asiste razón al demandante cuando sostiene que la expresión “impuesto sobre las ventas” contenida en el artículo 14 de la Resolución 4240 de 2000, crea un nuevo sujeto pasivo de éste impuesto y fija una responsabilidad mas gravosa para el ejercicio de la actividad de las anteriormente denominadas Sociedades de Intermediación Aduanera, por cuanto al realizar un análisis sistemático del Decreto 2685 de 1999, como quedó anotado, es claro que el mismo establece un régimen riguroso de responsabilidad para este tipo de sociedades en ejercicio de sus funciones y expresamente les obliga a realizar la liquidación y cancelación del Impuesto sobre las ventas, como tributo aduanero autorizado por la Ley.” CAMBIOS- PROFESIONALES DE COMPRA Y VENTA DE DIVISAS PAGO MEDIANTE CHEQUE Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Acto/Norma demandada Actor Fuentes formales 2 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 11 001 03 27 000 2006 00035 01 (16106) Diciembre 11 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad Simple Resolución DIAN 3416 de abril 10 de 2006 arts. 2 [lit e], 3 [lit d], 15 [último inciso] y 18 [par] Asociación de Empresarios Profesionales del Cambio AEPC Constitución Política arts. 150-19, 333, 371 Código Contencioso Administrativo art.84 Código de Comercio arts. 734, 736, 737 Ley 9 de 1991 arts. 4, 5, 6, 8, 16 Ley 31 de 1992 art.4, 16 Ley 270 de 1996 arts.37-9, 97-7 Resolución Externa Banrepública 8 de 2000 arts. 2, 58, 75 Resolución Externa Banrepública 5 de 2003 art.4 Resolución Externa Banrepública 6 de 2004 art. 1 Resolución Externa Banrepública 4 de 2005 art. 3 Resolución DIAN 3416 de 2006 Sentencia de 27 de septiembre de 2007, expediente 15557, Consejera Ponente, doctora María Inés Ortiz. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 93 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Sentencias en igual sentido Circular Externa Superbancaria 23 de 2005 C-481 de 1999 C-041 de 2000 T-425 de 2002 CE S-IV 5184 de 20-05-1994 CE S-IV 14802 de 22-02-2007 CE S-IV 16109 de 17-07-2008 Tesis Jurídica “La obligación que tienen los profesionales de compra y venta de divisas, de pagar la compra de moneda mediante cheque con restricción a su negociabilidad y pago, obedece a la función de regulación cambiaria que tiene la Junta Directiva del Banco de la República, para lo cual puede ejercer controles para verificar la naturaleza de la transacción y regular las operaciones entre residentes y no residentes, o entre residentes, cuando las mismas se efectúan en divisas”. Extracto “ Con base en el artículo 75 [2] de la Resolución Externa 8 de 2000, modificado por los artículos 1 de la Resolución 6 de 2004 y 3 de la Resolución Externa 4 de 2005, la DIAN expidió la Resolución 3416 de 10 de abril de 2006, en la cual fijó como requisito para obtener y mantener la autorización como profesionales del cambio, tener una cuenta corriente y allegar la constancia de apertura y vigencia de la misma. La obligación de los profesionales de compra y venta de divisas de abrir cuentas corrientes para ejercer su actividad, también tiene su fundamento en el artículo 75 de la Resolución Externa 8 de 2000, modificado por el artículo 4 de la Resolución Externa 5 de 2003, que impuso a los profesionales del cambio la obligación de pagar en cheque girado a nombre del vendedor, con cláusula que restrinja su libre negociabilidad y para abono en cuenta, cuando la compra de moneda exceda de tres mil dólares (US$3000) o su equivalente. Y, esta exigencia que constituye una ley en sentido material, fue por el Banco de la República como una medida de control, en cumplimiento función constitucional y legal de regular las operaciones de cambio y el mercado cambiario. La actora plantea que el artículo 75 de la Resolución Externa 8 de 2000, modificado por el artículo 4 de la Resolución Externa 5 de 2003, que sirvió de fundamento al acto acusado, es inconstitucional, dado que según la sentencia C­041 de 2000, el girador debe levantar la restricción del título, si así lo solicita el beneficiario, pues, no puede abusar de la ley de circulación que el título le ofrece. No asiste razón a la demandante, puesto que la obligación que tienen los profesionales de compra y venta de divisas, de pagar la compra de moneda mediante cheque con restricción a su negociabilidad y pago, obedece a la función de regulación cambiaria que tiene la Junta Directiva del Banco de la República (artículo 16 [hl de la 94 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO II Ley 31 de 1992), para lo cual puede ejercer controles para verificar la naturaleza de la transacción (artículo 6 de la Ley 9 de 1991) y regular las operaciones entre residentes y no residentes, o entre residentes, cuando las mismas se efectúan en divisas. Por lo tanto, cuando el girador (profesional de compra y venta de divisas), libra el cheque con la restricción a su circulación y pago, no lo hace voluntariamente, sino en obedecimiento de las obligaciones impuestas por la Junta Directiva del Banco de la República como autoridad cambiaria (artículo 371 de la Constitución Política). De manera coherente, al no ser facultativa la restricción a la negociabilidad y pago del cheque, el librador no puede levantarla a solicitud del beneficiario del título (vendedor de las divisas). Entonces, nada tiene que ver la sentencia C-041 de 2000 con el asunto en estudio, puesto que en la misma se analizó la exequibilidad de los artículos 734, 736 y 737 del Código de Comercio, que facultan al girador de un cheque para restringir su negociabilidad mediante el cruce y el pago para abono en cuenta, pues, se insiste, en materia cambiaria no es discrecional del librador la fijación de tales limitaciones.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 95 Título III ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO ASUNTOS TRIBUTARIOS TÍTULO III CAPITULO I IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS –SISTEMA DE INVENTARIOS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000-23 27 000 2003 00312 01 (15960) Febrero 7 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho Glaxosmithkline Colombia S.A. Estatuto Tributario arts. 62, 64, 107 Decreto 2650 de 2005 art.14 CE S-IV 13706 de 29-09-2005 CE S-IV 13937 de 27-10-2005 CE S-IV 15032 de 25-09-2006 CE S-IV 15099 de 19-07-2007 Tesis Jurídica “.. el valor de los inventarios destruidos en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora (si) tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social..” Extracto “El artículo 62 del Estatuto Tributario, dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN. Según el parágrafo del artículo 62 del Estatuto, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ib., están obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “.deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN. En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial ( determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, cifra de la cual se resta el inventario físico efectuado el último día del año gravable, lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final1. En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas 1 Sentencia de 29 de septiembre de 2005, exp 13706. C.P. Héctor J. Romero Díaz. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 99 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y, al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias2. El artículo 64 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras.” Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores. Así, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios3. Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida4. Lo anterior, porque tal concepto se maneja a través de una provisión contable (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993), que no es deducible fiscalmente, dado que no está autorizada por las normas tributarias. 5 Ahora bien, en sentencia de 29 de septiembre de 2005, expediente 13706, la Sala sostuvo que los contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes no pueden llevar como deducción las pérdidas sufridas por la “destrucción de bienes del activo movible”, porque deben registrarse contablemente como “provisión”, la cual no es deducible, y, porque la destrucción de medicamentos vencidos, no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1 de la Ley 95 de 1890, dado que no es un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia. Y, en sentencia de 27 de octubre de 2005, la Sala aceptó que el valor de los inventarios que tenían que retirarse por vencimiento o destrucción y que no podían ser comercializados, ni consumidos ni usados, podía admitirse como expensa necesaria deducible, 2 Ibídem Sentencias de 29 de septiembre y 27 de octubre de 2005, expedientes 13706 y 13937, C.P. Héctor J. Romero Díaz y Juan Ángel Palacio Hincapié, respectivamente. 4 El artículo 64 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 2 de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente. 5 Ibídem 3 100 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III “siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”6 Este criterio fue reiterado y fortalecido en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se analizó la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes7. En dicha oportunidad, la Sala concluyó que se admite como expensa necesaria el valor de los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente, que deban ser destruidos por disposiciones legales o administrativas, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, “siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio (sic) [deducción]”8 Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando la destrucción de inventarios se solicita como deducción, debe aceptarse su procedencia, si se demuestra el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones9. En el caso en estudio, la actora estaba obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal (artículo 596 del Estatuto Tributario); por tanto, debía determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, como en efecto lo hizo en la declaración de 1999, en la cual determinó como “costo de ventas” $29.075.234.000 (renglón 32). En el costo de ventas, la actora incluyó $515.419.000 por la destrucción de productos farmacéuticos por devolución o vencimientos, valor certificado por el revisor fiscal (folio 2613 c.a). Esta suma corresponde al total de los castigos de las provisiones por destrucción de inventarios por devolución o vencimiento de medicamentos (folio 65 c.p.). 6 Expediente 13937, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié Expediente 15032 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa 8 Ibídem 9 En sentencia de 19 de julio de 2007, exp. 15099 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, la Sala aceptó como deducción, la destrucción de medicamentos, soportada con actas de baja, suscritas por funcionario competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad. 7 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 101 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 La sociedad no solicitó en su declaración un mayor valor del costo de ventas, sino los castigos generados por destrucciones efectivamente realizadas, como consta en las distintas actas de destrucción de medicamentos de enero a diciembre de 1999 (folios 773 a 842 c.a) y en el certificado del revisor fiscal (folio 843 c.a). A su vez, la destrucción de medicamentos por devolución o vencimientos, obedeció al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos (Decreto 677 de 1995), la Codificación Sanitaria Nacional (Decreto 1950 de 1967) y el Código Penal (delitos contra la salud pública); así, la destrucción de productos es una medida sanitaria de seguridad que tiene por objeto prevenir o impedir la ocurrencia de un hecho o la existencia de una situación que atente o pueda poner en peligro la salud individual o colectiva de la comunidad (artículo 102 Decreto 677). Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en 1999, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (fabricación, importación, exportación, distribución, venta y comercio, entre otros bienes, de productos farmacéuticos que requieran o no prescripción médica). Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta10.” BONIFICACIÓN POR RETIRO Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 66001 23 31 000 2003 00487 01 (15594) Febrero 7 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié Nulidad y Restablecimiento del Derecho Rodrigo Ruiz Ospina Ley 488 de 1998 art. 27 Decreto 092 de 2000 art.1° C-709 de 1999 C-722 de 2007 C-910 de 31-10-2007 CE S-IV 2948-00 de 15-05-2003 CSJ 20845 de 30-09-2003 Tesis Jurídica “...el hecho de que en los Estatutos del Banco se haya previsto que los empleados del Banco Cafetero, a excepción del presidente y el contralor (quienes son empleados públicos) se sujeten al régimen laboral aplicable a los empleados particulares, no les 10 Sentencia de 25 de septiembre de 2006, exp 15032. C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa. 102 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III quita su condición de servidores públicos, pues, este régimen tiene como propósito mantener la vigencia de las regulaciones cuando se trataba de una sociedad de economía mixta con una participación del Estado inferior al 90%” Extracto “Bajo el anterior criterio, el hecho de que en los Estatutos del Banco se haya previsto que los empleados del Banco Cafetero, a excepción del presidente y el contralor (quienes son empleados públicos) se sujeten al régimen laboral aplicable a los empleados particulares, no les quita su condición de servidores públicos, pues, este régimen tiene como propósito mantener la vigencia de las regulaciones cuando se trataba de una sociedad de economía mixta con una participación del Estado inferior al 90%. Pero para la fecha del retiro del contribuyente, la capitalización por parte de Fogafín con un 99.99% del capital de Bancafé modificó su naturaleza jurídica para convertirse en una sociedad de economía mixta bajo el régimen de las empresas industriales y comerciales del estado, cuyos empleados son trabajadores oficiales, es decir, servidores públicos, y en tal sentido con derecho a la exención prevista en el artículo 27 de la Ley 488 de 1998, independientemente del régimen laboral aplicable. Además, la Sala no comparte el criterio oficial cuando considera que la intervención de Fogafín no era permanente y por tanto, no varió la naturaleza jurídica de Bancafé en virtud de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 97 de la Ley 489 de 1988, pues, basta observar que fue la misma Asamblea de Accionistas quien modificó sus Estatutos, no sólo para señalar que la sociedad estaría sometida al régimen de las empresas industriales y comerciales del Estado, propio para las sociedades de economía mixta con una participación superior al 90% del Estado, sino para indicar que estaría vinculada al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, cuando con anterioridad estaba vinculada al Ministerio de Agricultura. Esta misma naturaleza se repitió en el artículo 1 del Decreto 092 de 2000. Esto demuestra, que la intervención de Fogafín no fue temporal y tuvo la virtualidad de modificar la naturaleza jurídica de Bancafé. Así las cosas, para la Sala el demandante tiene derecho a la exención sobre el valor de la bonificación recibida por concepto del programa de retiro del Banco Cafetero, suma que se encuentra bien diferenciada en relación con los pagos correspondientes a los salarios y demás conceptos gravables con impuesto de renta9 y sobre los cuales la DIAN no realizó ninguna discriminación en particular.” 9 Folios 165 y siguientes del cuaderno de antecedentes. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 103 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO - ASIGNACIONES PERMANENTES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2001 02411 01 (15810) Abril 10 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié Nulidad y Restablecimiento del Derecho Instituto Colombiano de Normas Técnicas y Certificación - ICONTEC Estatuto Tributario art. 358 Decreto Reglamentario 124 art. 5 Tesis Jurídica “... la constitución de asignaciones permanentes opera tan sólo como una alternativa que la norma reglamentaria ofreció a los contribuyentes, para que capitalicen una parte del beneficio neto, con cuyo producto se provea por el mantenimiento o desarrollo permanente del objeto social señalado, en la forma prevista por el legislador tributario, es decir, dentro del año siguiente a la obtención del beneficio.” Extracto “Si bien el plazo anual para la destinación, no se dispuso expresamente para la constitución de asignaciones permanentes, ello no indica que éstas no se sujeten al mismo, pues tal interpretación desbordaría el alcance restringido de la norma reglamentaria, en cuanto sólo puede desarrollar la norma legal que consagra el derecho a la exención (E. T. art. 358), y en la que el mencionado plazo se estableció como requisito general de la exención. Bajo tal premisa, la destinación del beneficio a las asignaciones permanentes se entiende igualmente cobijada por el término anual, máxime cuando la regulación legal del régimen especial, vista en contexto, permite deducir que la destinación del beneficio neto que permite la deducción de egresos y la exención de dicho beneficio, es sólo una: la de desarrollar el objeto social correspondiente a actividades de interés general a las cuales tenga acceso a la comunidad, en las áreas de salud, educación, cultura, deporte aficionado, e investigación científica y tecnológica, o programas de desarrollo social. De manera pues, que la constitución de asignaciones permanentes opera tan sólo como una alternativa que la norma reglamentaria ofreció a los contribuyentes, para que capitalicen una parte del beneficio neto, con cuyo producto se provea por el mantenimiento o desarrollo permanente del objeto social señalado, en la forma prevista por el legislador tributario, es decir, dentro del año siguiente a la obtención del beneficio. En consecuencia, como el actor pretende la exención del beneficio neto que obtuvo en 1997, acertó la Administración al considerar que la destinación del mismo a las actividades previstas en la ley, debió efectuarse durante 1998. De acuerdo con ello, la 104 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III exención sólo podía aceptarse respecto de la parte del beneficio aprobado para asignaciones permanentes por Acta 604 de 22 de abril de 1998, no así para la aprobada por Acta 623 de 27 de octubre de 1999. La adición de las asignaciones permanentes para subsanar el error de haber registrado la ejecución del beneficio neto de 1996, en 1997, no modifica la circunstancia de que parte del beneficio de este año no se haya destinado a la constitución de tales asignaciones en 1998. Tampoco hace desaparecer el hecho de que, en últimas, los gastos de 1997 correspondieran a la ejecución del beneficio neto del año anterior, de modo que no se pueden considerar como egreso o inversión del ejercicio, conforme a lo previsto en el Decreto 124 de 1997, art. 4, lit. b), inc. 5. En efecto, el estado de resultados a diciembre 31 de 1997 arroja un excedente del ejercicio de ese año por $471.630.769 (fls. 66 y 67, c. 2) y el mismo valor refleja el balance del mismo año, dentro del patrimonio, la cuenta denominada “Fondo (déficit) del ejercicio 1997”. Por tanto, la diferencia de $479.939.085 entre el excedente referido y el que la Administración determinó luego de restar los egresos procedentes ($4.217.354.680) a los ingresos ($5.168.985.449), se toma del mismo patrimonio de la cuenta denominada “Fondo déficit años anteriores” ($1.239.556.490), en la que se incluyen los déficit de 1996 y los años anteriores a éste. Considérese además que cuando se constituyen asignaciones permanentes, debe dejarse establecido el objeto de las mismas, así como los programas o actividades a los cuales se destinan, y registrarse como una cuenta especial del patrimonio (art. 7 ibídem). No obstante, en el caso concreto las pruebas aportadas no discriminan los programas o actividades por los cuales se constituyó la asignación.” CONTRATO DE ASISTENCIA TÉNICA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 76001 23 31 000 2001 03169 01 (15707) Mayo 8 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié Nulidad y Restablecimiento del Derecho Goodyear de Colombia S.A. Estatuto Tributario art. 107 Decreto Reglamentario 2649 de 1993 art.55 CE S-IV 12531 de 15-02-2002 Tesis Jurídica “... no puede afirmarse que las obligaciones derivadas del contrato de asistencia técnica contengan actividades ajenas a la actividad productora de renta, mucho menos cuando las partes han estipulado expresamente que la asistencia se refiere exclusivamente al proceso de fabricación de los bienes descritos en el contrato.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 105 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Extracto “ En primer lugar se observa que en sentencia de 15 de febrero de 2002, expediente 12531 con ponencia de la Doctora Ligia López Díaz, la Sala analizó el mismo concepto ahora discutido, en relación con el impuesto de renta por el año gravable de 1995 fecha en que se suscribió el contrato de asistencia técnica y cuyo pago fue cuestionado por la DIAN con base en los mismos argumentos que sustentan los actos aquí demandados. En esa oportunidad se anularon los actos de determinación oficial del impuesto porque era procedente el costo solicitado teniendo en cuenta que fue demostrada la relación de causalidad con la actividad productora de renta y su necesidad y proporcionalidad. Sobre el punto la Sala expresó: “la Administración no puede rechazar la procedencia del costo de ventas cuestionado, con el argumento que por tratarse de un contrato de asistencia técnica a largo plazo, genera beneficios actuales y futuros y que por tal razón se debe tratar como un activo diferido sujeto a amortización, por cuanto con dicho argumento se esta cuestionando el concepto del gasto y no la viabilidad del mismo teniendo en cuenta los requisitos contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.” En efecto, como lo señaló la Sala en la sentencia que se cita, la deducción solicitada por el contribuyente a título de costo no puede asociarse a ingresos de períodos posteriores, pues, va en contra de la realidad del pacto, según el cual el valor pagado se liquidaría con base en los ingresos obtenidos durante la vigencia del contrato por cada año, como se estipuló en la Cláusula Sexta del contrato1, así: “En consideración a la asistencia técnica que obtendrá el BENEFICIARIO de acuerdo con el presente contrato, GOODYEAR recibirá del BENEFICARIO en Akron, Ohio, Estados Unidos de América cada trimestre durante la vigencia del presente contrato y las prórrogas que se hagan del mismo, en dólares de los Estados Unidos de América, por lo menos un cinco por ciento (5%) o cualquier otra cifra, como se acuerde entre las partes, del valor de las ventas netas hechas por el BENEFICIARIO de PODUCTOS INCLUIDOS. El término “ventas netas” significará en relación al año correspondiente o parte de él, el valor total de las ventas facturadas por el BENEFICIARIO a sus distribuidores durante dicho año o parte de él, deduciendo los descuentos, devoluciones, impuestos a las ventas y cancelaciones de pedidos...” También está demostrado con el certificado de Revisor Fiscal de la Compañía demandante que por el año gravable 1997, el valor cancelado por asistencia técnica fue de $6.149.810.251, correspondiente al 5% de las ventas brutas menos descuentos, ajustes por garantías, servicio de rencauche e importaciones, de manera que se dio cumplimiento a lo pactado, pues el pago correspondió al 5% de las ventas netas del producto fabricado en el país. 1 Ejemplar de Traducción Oficial No. 4635 del Contrato de Asistencia Técnica (folio 6 c.ppal). 106 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario, para que un gasto sea deducible, debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente, constituir una expensa necesaria para producir la renta y corresponder al concepto de gasto necesario o normalmente acostumbrado en la actividad propia del contribuyente generadora de ingresos. Estas características se cumplen con el gasto discutido, pues se trata de una expensa necesaria para la correcta ejecución del objeto social de la compañía y, son proporcionadas toda vez que se determinan en consideración a las ventas netas del producto fabricado que se realicen en el año correspondiente, de las cuales el 5% corresponde a la asistencia técnica sin que con esto se observe desproporción alguna. La misma Administración lo reconoció en el requerimiento especial cuando señaló que “se logró constatar que la Asistencia técnica es una expensa necesaria para el desarrollo del objeto social de la compañía. Teniendo en cuenta el modo y la forma en que es recibida la asistencia técnica, su objetivo está dirigido a la fabricación de nuevos productos y a mejorar la calidad de los mismos” (folio 232 cuaderno principal) En consecuencia, no resulta procedente la aplicación de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario que establece la deducción por amortización de inversiones a 5 años, como lo decidió la DIAN, pues, éstas corresponden a aquellas partidas que inciden en un ingreso futuro, conforme a las normas contables2 y, éste no es el caso de la asistencia técnica prestada a la sociedad actora. El argumento expuesto en la liquidación de revisión demandada, donde se advierte que el contrato de asistencia técnica no estuvo encaminado exclusivamente a prestar servicios técnicos y de ingeniería, sino que dicho contrato incluyó labores ajenas a la producción del actor, carece de sustento toda vez, que como se observa en los folios 46 y 47 del cuaderno de antecedentes administrativos, el contrato de asistencia técnica fue modificado en el sentido de aclarar que: “la asesoría prestada por GOODYEAR al RECIBIDOR, y la retribución pagada por el RECIBIDOR a GOODYEAR bajo el CONTRATO DE ASISTENCIA TÉCNICA en lo referente a los PRODUCTOS CUBIERTOS relacionados en el anexo A, están esencialmente relacionados con la fabricación de dichos productos cubiertos y tiene una relación directa con su proceso de fabricación. Además el respaldo en lo referente a las técnicas de mercadeo y las normas proporcionadas por GOODYEAR y la remuneración pagada por el recibidor de conformidad con el contrato mencionado será esporádica y cada caso se tratará individualmente.” Por lo anterior, no puede afirmarse que las obligaciones derivadas del contrato de asistencia técnica contengan actividades ajenas a la actividad productora de renta, mucho menos cuando las partes han estipulado expresamente que la asistencia se refiere exclusivamente al proceso de fabricación de los bienes descritos en el contrato y la modificación transcrita se realizó el 31 de agosto de 1995, es decir que para el periodo en discusión ya se encontraba vigente. 2 Artículo 55 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 107 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 En consecuencia procede el reconocimiento de la partida solicitada por la sociedad como costo de ventas por ese concepto, por lo que la Sala confirmará la sentencia apelada que anuló la liquidación de revisión demandada.” BENEFICIO DE AUDITORÍA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2003 01122 01 (16304) Junio 26 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho Procesadora de Leches S.A. Proleche Estatuto Tributario art.689-1, 714 CE S-IV 12291 de 27-03-2003 CE S-IV 13463 de 22-04-2004 CE S-IV 14126 de 30-11-2004 Tesis Jurídica “Si bien el emplazamiento para corregir, tiene efectos frente al beneficio de auditoría en la forma como expresamente lo consagró el legislador, no puede considerarse que es el acto exclusivo y único que impida que la declaración adquiera firmeza, porque si dentro del término la DIAN, notifica el requerimiento especial y la liquidación de revisión, se ha modificado la declaración y se ha perdido el beneficio”. Extracto “En relación con el término de los doce (12) meses, la Sala en sentencia de 30 de noviembre de 2004 puntualizó que la firmeza de las declaraciones, implica que la Administración no puede ejercer válidamente su facultad de fiscalización respecto de las liquidaciones privadas, por tanto, los actos tendientes a modificar los factores declarados deben ser proferidos dentro del término de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración, pues una vez en firme, la declaración es inmodificable tanto por el contribuyente como por la Administración3. Por el contrario, si se expiden dichos actos dentro de la oportunidad legal, no opera la firmeza y el fisco puede determinar oficialmente el impuesto4. En efecto, la esencia del beneficio de auditoría es que al cabo de los 12 meses siguientes a la presentación de la declaración sin que se haya notificado emplazamiento para corregir, acto al cual la ley le dio la naturaleza de frustrar el beneficio si se notifica durante ese 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de marzo de 2003, exp. 2001-0256 (12291), M.P. Germán Ayala Mantilla. 4 Expediente 14126, M.P. Ligia López Díaz 108 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III término5, es que ya no pueda proferirse ningún acto tendiente a determinar oficialmente el impuesto, en virtud de que adquirió firmeza. Si bien el “emplazamiento para corregir”, tiene efectos frente al beneficio de auditoría en la forma como expresamente lo consagró el legislador del año 2000, no puede considerarse que es el acto exclusivo y único que impida que la declaración adquiera firmeza, porque sí dentro del término la DIAN, notifica el requerimiento especial y la liquidación de revisión, se ha modificado la declaración y se ha perdido el beneficio. La figura del beneficio de auditoría no es otra cosa que la firmeza de la declaración en un término menor que el consagrado de manera general por el artículo 714 del Estatuto Tributario a cambio de ciertas condiciones que debe cumplir el contribuyente, como aumentar el impuesto neto de renta en un porcentaje determinado y hacer los pagos del impuesto como lo ordene la ley; de manera que, si la DIAN dentro de ese término desarrolla su actividad fiscalizadora, es como si la desarrollara en el término del artículo 714 citado, es decir que si se profieren los actos de determinación del impuesto dentro de los 12 meses a que se refiere el beneficio de auditoría, tiene el mismo efecto que si se profieran dentro del término de firmeza estipulado para los eventos generales.” DEDUCCIONES - ESTAMPILLAS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido 5 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2005 00611 01 (16302) Julio 24 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho Tapas Albert Ltda. Estatuto Tributario arts.107, 115 Ley 633 de 2000 Ley 687 de 2001 arts 1 a 4 Decreto Reglamentario 2649 de 1993 art. 40 CE S-IV 4842 de 26-11-1993 CE S-IV 9018 de 25-09-1998 CE S-IV 13568 de 12-02-2004 CE S-IV 13978 de 03-03-2005 CE S-IV 13631 de 13-10-2005 CE S-IV 14549 de 02-08-2006 CE S-IV 14527 de 05-10-2006 CE S-IV 15856 de 12-12-2007 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 22 de abril de 2004, exp. 200—00086 (13463) M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 109 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “... el descuento de las estampillas que efectúan las empresas licoreras departamentales a la demandante son un verdadero gasto en el que tiene que incurrir la sociedad por efectos de contratar con tales entidades y aunque directamente no haga una erogación efectiva de recursos, hay una especie de retención en la fuente, como mecanismo para recaudar el gasto en que debió incurrir la actora para obtener su ingreso; se trata de una forma de compensación de las cargas u obligaciones de cada contratante al momento de los pagos...” Extracto “Conforme a la definición contable, los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (Decreto Reglamentario 2649 de 1993 artículo 40). Esta definición permite considerar que el descuento de las estampillas que efectúan las empresas licoreras departamentales a la demandante son un verdadero gasto en el que tiene que incurrir la sociedad por efectos de contratar con tales entidades y aunque directamente no haga una erogación efectiva de recursos, hay una especie de retención en la fuente, como mecanismo para recaudar el gasto en que debió incurrir la actora para obtener su ingreso; se trata de una forma de compensación de las cargas u obligaciones de cada contratante al momento de los pagos de las tapas.” DEDUCCIONES – COMISIONES A FAVOR DE CLIENTES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2002 01274 01 (16123) Julio 24 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa Nulidad y Restablecimiento del Derecho Citibank Colombia S.A. Código de Comercio art.3 Estatuto Tributario arts.107, 615, 771-2 CE S-IV 7158 de 13-12-01995 CE S-IV 13631 de 13-10-2005 CE S-IV 14549 de 02-08-2006 Tesis Jurídica “ Los recaudos por concepto de impuestos, permiten de manera temporal, realizar operaciones que inciden directamente en el aumento de sus ingresos, y por ello, las 110 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III bonificaciones otorgadas a sus clientes al incrementar sus ingresos, resultan necesarias para la producción de la renta, siempre que guarden la correspondiente proporcionalidad” Extracto “Sobre los incentivos o comisiones pagados por los bancos a los clientes con el fin de obtener mayores entradas originadas en el pago de impuestos, la Sala se pronunció4 en oportunidad anterior, en donde consideró que si bien es cierto, no son gastos propios e inherentes a su actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que sólo en forma esporádica y voluntaria es otorgado por las entidades financieras a sus clientes, sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta. Su justificación radica en que el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público, para su posterior colocación o inversión con la finalidad de obtener ganancias, de ahí que la recaudación de impuestos, aún cuando en estricto sentido no constituya una labor financiera, sí corresponde al ejercicio de una actividad que le permite captar recursos de los contribuyentes que pagan allí sus impuestos, de los cuales puede derivar una utilidad y por ende, una causa de producción de la renta. Entonces, los recaudos por concepto de impuestos, permiten de manera temporal, realizar operaciones que inciden directamente en el aumento de sus ingresos, y para ello, las bonificaciones otorgadas a sus clientes al incrementar sus ingresos, resultan necesarias para la producción de la renta, siempre que guarden la correspondiente proporcionalidad El pago de incentivos a los clientes (causa) puede facilitar la obtención de una renta líquida gravable superior (efecto), lo que permite sostener que las bonificaciones entregadas a quienes pagaron sus impuestos motivados por el incentivo ofrecido, no sólo tienen relación de causalidad con la renta declarada y la actividad del Banco y además adquieren el carácter de necesarios para producir la renta. ” BENEFICIO DE AUDITORÍA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción 4 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2003 01843 01 (16213) Agosto 14 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia de agosto 2 de 2006. Expediente 14549. C.P. Dra. Ligia López Díaz. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 111 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Actor Eduardo Alberto Rojas Bernal. Fuentes formales Estatuto Tributario art.588 Ley 488 de 1998 art. 22 Decreto 433 de 1999 art. 5 Tesis Jurídica “... dentro del término de firmeza tanto la Administración como el administrado puede adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, derecho que no resulta restringido por el hecho de hacer uso del beneficio de auditoría”. Extracto “En efecto se advierte que dentro del término de firmeza tanto la Administración como el administrado pueden adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, derecho que no resulta restringido por el hecho de hacer uso del beneficio de auditoría. Sin embargo, la Sala advierte, que la facultad de corrección debe ajustarse a las reglas particulares del mencionado beneficio y por ello tal potestad en cabeza del contribuyente debe ejercerse dentro del término de firmeza especial. Ahora bien, para la Sala la facultad de corrección además de restringirse en cuanto al término, resulta limitada por los requisitos esenciales del beneficio de auditoría y que fueron antes precisados, tales como el incremento porcentual del impuesto de renta y su pago oportuno. De acuerdo con lo anterior, en el caso, se advierte que el contribuyente cumplió con todos los presupuestos previstos en el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, para obtener el beneficio de auditoría por el año gravable de 1998, toda vez que presentó oportunamente la declaración [antes del plazo de vencimiento, 27 de mayo de 1991, con el incremento del treinta por ciento (30%) del impuesto neto de renta liquidado en el denuncio rentístico de 1997, y el pago de la totalidad de los valores a cargo consignados en la liquidación privada. Si bien la mencionada declaración podía tenerse como no presentada al haber omitido el contribuyente la firma del contador público estando obligado a ello, el actor hizo uso de la facultad de corrección, el 23 de julio de 1999, antes de la firmeza especial de seis meses otorgada por el legislador tributario para este tipo de prerrogativa fiscal, razón por la cual carece de fundamento legal el argumento de la Administración quien sostiene la extemporaneidad de la corrección. Así las cosas, se advierte en el sub examine, en virtud de lo dispuesto en el artículo 588 del E.T., la liquidación presentada el 23 de julio de 1999 debió ser tenida en cuenta por la Administración y respecto de ella verificar los requisitos para determinar el derecho al beneficio de auditoría, la cual como se advirtió reunió las exigencias legales para ello pues además de los requisitos específicos del beneficio fiscal cumplió los establecidos en el Estatuto Tributario para tenerla como presentada. 112 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III En tales condiciones se observa que en el caso para el momento en el cual la entidad demandada ejerció sus facultades de fiscalización (requerimiento especial de 24-0801), la declaración del contribuyente correspondiente al impuesto de renta año gravable 1998 se encontraba en firme y por tanto la Administración carecía de competencia para modificarla. Esta Corporación reitera que el objeto del beneficio de auditoría es el de elevar y facilitar el recaudo de recursos para atender oportunamente los fines esenciales del Estado sin que ello implique que se acepten o pasen por alto posibles inexactitudes en los denuncios tributarios y por ello no puede entenderse que la finalidad del beneficio o el cumplimiento de sus requisitos legales impidan la posibilidad de que tanto la Administración como el administrado puedan dentro de las condiciones especiales determinar correctamente el tributo. Además esta Corporación no comparte la posición de la demandada quien de manera ceñida a la ley anula el derecho de corrección del contribuyente que se acoge al beneficio de auditoría, pues en cada caso debe apreciarse el cumplimiento de la finalidad perseguida por el Legislador al conceder tal beneficio. Por lo antes explicado se advierte que no resulta del caso analizar el procedimiento utilizado por la Administración frente a la declaración presentada inicialmente por cual el contribuyente presentó la declaración oportunamente y dentro de los términos legales y por ello es esta última la que tiene validez”. PRINCIPIOS GENERALES VIGENCIA DE LA LEY EN EL TIEMPO EN IMPUESTOS DE PERIODO PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 08001 23 31 000 1999 02051 01 (16069) Septiembre 4 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho Industrias Pecuarias y Agrícolas S.A. Ingral Liquidada Carta Política arts. 338, 363 Estatuto Tributario art. 82 Ley 223 de 1995 art. 93 CE S-IV 5299 de 16-05-1994 CE S-IV 9907 de 19-07-2000 CE S-IV 10445 de 07-12-2000 CE S-IV 13453 de 10-07-2003 CE S-IV 15177 de 26-10-2006 CE S-IV 15542 de 30-08-2007 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 113 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas. No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que por principio pretende el bien común.” Extracto “La Ley 223 del 20 de diciembre de 1995, fue publicada en el Diario Oficial 42.160 del viernes 22 de diciembre de 1995 y de conformidad con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, las normas tributarias no se aplican con retroactiviad, y tratándose de impuestos en los que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, sólo se aplican a partir del periodo que comience después de la vigencia de la ley. El impuesto sobre la renta es un tributo de periodo, pues se causa teniendo en cuenta el resultado económico del contribuyente en el año calendario que comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre2. Es decir, aquellas disposiciones que regulen el impuesto de renta, no pueden aplicarse sino a partir del periodo gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley. Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran el impuesto de periodo, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas3, disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso al momento de la expedición de una ley, no se vena afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria, previamente a la causación del impuesto (principio de legalidad). Para el caso de los tributos de periodo, las normas deben regir con anterioridad a su iniciación. Los artículos 338 y 363 de la Carta Política proscriben de manera categórica la retroactividad de la ley, sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente4. La ley aplicable es la vigente al inicio del periodo. No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un 2 Art. 1° del D.R. 187 de 1975. Esta misma norma plantea la posibilidad que el periodo sea inferior cuando se constituyen o liquidan sociedades durante el año calendario o en el caso de extranjeros, cuando llegan o salen del país 3 Consejo de Estado, Sentencia del 7 de diciembre de 2000, exp. 10445, M.P. Daniel Manrique Guzmán, y del 26 de octubre de 2006, exp. 15177, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras. 4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 19 de julio de 2000, exp.9907, M.P. Germán Ayala Mantilla, y del 10 de julio de 2003, exp. 13453, MP. Juan Ángel Palacio Hincapié. 114 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas. No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que por principio pretende el bien común.” No es posible aplicar la Ley 223 de 1995, para los hechos relacionados con el impuesto de renta de ese mismo año, pues como se indicó, por tratarse de un tributo de periodo, sólo rige a partir del periodo siguiente, esto es el año gravable 1996,” COSTO DE VENTA- COMBUSTIBLE Autor: Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Expediente: 25000 23 27 000 2001 02106 01 (15289) Fecha: Septiembre 25 de 2008 Ponente: Héctor J. Romero Díaz Acción Nulidad y Restablecimiento del Derecho Actor Soluciones Integrales para estaciones de servicios y servitecas S.A. Sineser Fuentes formales Estatuto Tributario art. 26 Ley 26 de 1989 art.10 Sentencias en igual sentido CE S-IV 3098 de 31-05-1991 CE S-IV 11639 de 27-04-2001 CE S-IV 14387 de 19-10-2006 Tesis Jurídica “...los ingresos brutos calculados en la forma dispuesta en el citado precepto legal, esto es, los que resultan de multiplicar el margen de comercialización, por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de evaporación, pueden ser afectados con los costos generados en la compra de combustible.” Extracto “2. Costos generados en la venta de combustible para los distribuidores minoristas Señala el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, por la cual se dictan disposiciones sobre la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo que para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación. De acuerdo con la citada disposición, para el distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, los “ingresos brutos” obtenidos por la venta de los mismos, están determinados por el margen de comercialización señalado por el GoDirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 115 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 bierno Nacional. Pero tales ingresos no pueden entenderse equivalentes a lo que específicamente señala el artículo 26 del Estatuto Tributario como “base gravable” del impuesto de renta, la cual está determinada por el valor que resulte de restar a los ingresos brutos los costos incurridos para la obtención de tales ingresos. En consecuencia, los ingresos brutos calculados en la forma dispuesta en el citado precepto legal, esto es, los que resultan de multiplicar el margen de comercialización, por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, pueden ser afectados con los costos generados en la compra del combustible. La existencia de la norma específica que contiene un tratamiento especial para calcular los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos derivados del petróleo, no implica que deja de ser aplicable el procedimiento ordinario de determinación de la renta, previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, como lo entiende la Administración, puesto que lo que consagra la Ley 26 de 1989 no es la base gravable del impuesto de renta, sino la forma de calcular uno de los factores que la integran, como son los “ingresos brutos”. Lo anterior porque el correcto entendimiento de la norma indica que el concepto de “ingresos brutos” utilizado por el legislador, no es equivalente al de “renta líquida”, pues, una cosa es que los distribuidores minoristas de combustibles deban sujetarse a la citada ley para determinar sus ingresos brutos, y otra, que a partir de tal determinación puedan acreditar el valor real de los costos en que hayan incurrido para la producción de tales ingresos.” DEDUCCIONES – PROCEDENCIA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido 116 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2004 90723 01 (16015) Septiembre 25 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho S.O.S. Empleados S.A. Código Sustantivo del Trabajo art. 127, 189 Estatuto Tributario art. 108, 282, 283, 617, 618, 770, 771, 771-2 Ley 21 de 1982 art.17 Decreto Reglamentario 3050 de 1997 C-733 de 26-08-2003 CE S-IV de 03-12-1999 CE S-IV 13348 de 12-11-2003 CE S-IV 15723 de 10-10-2007 CE S-IV 14978 de 18-10-2007 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Tesis Jurídica “...Independientemente de las sanciones que deban imponerse al proveedor por el incumplimiento de este deber legal, es responsabilidad del comprador exigir la factura o documento equivalente correspondiente, incluyendo el que expide el mismo adquirente de los bienes o servicios cuando realiza operaciones con los no obligados a facturar..” Extracto “La Administración desconoció los pagos por honorarios y comisiones que la demandante alegó haber pagado a su proveedora Martha Elisa Monsalve Cuellar, por cuanto no se aportó la factura que los soporte, de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. La sociedad actora considera que con ello se viola el derecho de defensa y la primacía de lo material sobre lo formal, porque la responsabilidad por la no expedición de factura por parte de un proveedor no puede trasladarse al comprador. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario, que sirvió de fundamento para la actuación administrativa dispone lo siguiente: Artículo 771-2.— Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario. Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca. PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración. Esta disposición es concordante con el artículo 618 del Estatuto Tributario, el cual establece la obligación a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija. Por tanto, contrario a lo señalado por la parte actora, independientemente de las sanciones que deban imponerse al proveedor por el incumplimiento de este deber legal, es responsabilidad del comprador exigir la factura o documento equivalente Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 117 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 correspondiente, incluyendo el que expide el mismo adquirente de los bienes o servicios cuando realiza operaciones con no obligados a facturar. 6 DEDUCCIONES- CONTRIBUCIÓN CAFETERA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2005 00077 01 (16312) Noviembre 25 de 2008 Martha Teresa Briceño de Valencia Nulidad y Restablecimiento del Derecho Empresa Exportadora Colombiana de Café S.A. ECOCAFE S.A. Código Civil art.965 Estatuto Tributario arts. 26, 107 Ley 9 de 1991 arts.19, 21 Ley 788 de 2002 art.63 Decreto 1173 de 1991 art.8 Decreto 1408 de 1991 art.1 Decreto 2650 de 1993 C-449 de 1992 C-308 de 1994 CE S-IV 7158 de 13-12-1995 CE S-IV 8906 de 21-08-1998 CE S-IV 9018 de 25-09-1998 CE S-IV 15477 de 17-11-2006 Tesis Jurídica 1. “... la “contribución cafetera” es un recurso parafiscal de carácter obligatorio dirigido a sostener el Fondo Nacional del Café, con el objeto de beneficiar al gremio de los caficultores, sin que por el hecho de no estar contemplada dentro de los aportes parafiscales de que trata el Estatuto Tributario, ni como impuestos deducibles, pueda descartarse como un factor que disminuye la base de aplicación del impuesto.” 2. “... Si bien la contribución cafetera no es una erogación que se involucre en forma directa en el proceso productivo para la obtención del café que es objeto de exportación, dado que incluso su base gravable la compone el equivalente en pesos del valor en moneda extranjera del costo del bien a exportar puesto en puerto colombiano (FOB), no puede perderse de vista que es un egreso administrativo indispensable para el normal funcionamiento de las empresas dedicadas a la exportación de café.” 6 Artículo 3 del Decreto Reglamentario 3050 de 1997. 118 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Extracto “Como se expuso en acápite anterior, la “contribución cafetera” es un aporte parafiscal con destino al Fondo Nacional del Café, con el fin de mantener el ingreso cafetero de acuerdo con los objetivos previstos en las leyes que dieron origen a dicha entidad. La citada contribución se destina a brindar servicios o beneficios especiales a los caficultores obligados a su pago y su recaudo no entra a engrosar las arcas del presupuesto nacional, siendo administrada por el Fondo Nacional del Café. Precisamente la Corte Constitucional7 con ocasión del estudio de la naturaleza jurídica de la “contribución cafetera” evidenció que la parafiscalidad es una técnica de las finanzas públicas que nace en Francia, para luego desarrollarse a nivel mundial, que tiene como común denominador que los recursos son extraídos en forma obligatoria de un sector económico para ser reinvertidos en el propio sector, con exclusión del resto de la sociedad. Igualmente en fallo posterior8 relacionado con la misma contribución afirmó: “… en nuestro ordenamiento jurídico la figura de la parafiscalidad constituye un instrumento para la generación de ingresos públicos, caracterizado por una forma de gravamen que se maneja por fuera del presupuesto, aunque en ocasiones se registre en él, afecto a una destinación especial de carácter económico, gremial o de previsión social, en beneficio del propio grupo gravado, bajo la administración, según razones de conveniencia legal, de un organismo autónomo, oficial o privado…” En atención a lo anterior, es claro que la “contribución cafetera” es un recurso parafiscal de carácter obligatorio dirigido a sostener el Fondo Nacional del Café, con el objeto de beneficiar al gremio de los caficultores, sin que por el hecho de no estar contemplada dentro de los aportes parafiscales de que trata el artículo 108 del Estatuto Tributario, ni en el 115 ib. de impuestos deducibles, pueda descartarse como un factor que disminuye la base de aplicación del impuesto. Por ende, que la Sala debe analizar si la contribución cafetera cumple los requisitos de relación de causalidad, necesidad, proporcionalidad, y realización en el período gravable, que la DIAN alega como omitidos para su deducibilidad. * Relación de causalidad. La Contribución Cafetera guarda un vínculo o conexión de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social a que se dedica la accionante de “comercialización, procesamiento, distribución, y venta de producto (sic) agrícolas, en especial el café, en todos sus estados (fl. 31 e. Certificación de Cámara de Comercio), de tal forma que se advierte la conexidad existente de causa (expensa) y el efecto (producción del ingreso o de la renta), toda vez que el pago de la contribución (causa) constituye una expensa forzosa a cargo del caficultor para 7 8 Sentencia C-449 de 1992. M.P. Dr. Alejandro Martínez Caballero. Sentencia C-308 de 1994, M.P. Dr. Antonio Barrera Carbonell. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 119 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 que pueda vender sus productos en el exterior, por lo que hace parte de los gastos operacionales de administración consagrado en el Plan Único de Cuentas (D. 2650 de 1993)9 y en consecuencia su desembolso como deducción disminuye la renta líquida o utilidad operativa (efecto) del contribuyente. ** La necesidad de la contribución cafetera se tipifica al configurarse como un egreso dirigido a dar cumplimiento a disposiciones legales [Ley 9 de 1991 y demás disposiciones reglamentarias], además de ser un presupuesto previsto por el legislador para que sea viable la exportación del café, al señalar que “La exportación de café no podrá llevarse a cabo sin la previa comprobación de la existencia física del café que se pretende exportar, de haberse pagado la contribución a que se refiere el artículo 19…”, de manera que su pago permite la obtención de ingresos en desarrollo de la actividad económica. Por lo que si bien la contribución cafetera no es una erogación que se involucre en forma directa en el proceso productivo para la obtención del café que es objeto de exportación, dado que incluso su base gravable la compone el equivalente en pesos colombianos del valor en moneda extranjera del costo bien10 a exportar puesto en puerto colombiano (FOB), no puede perderse de vista que es un egreso administrativo indispensable para el normal funcionamiento de las empresas dedicadas a la exportación de café. *** El presupuesto de la proporcionalidad exige que la expensa guarde una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda guardarse. En la contribución en estudio la Sala advierte que entre los factores a considerar para su liquidación son “el valor que debe ser reintegrado”, el cual se determina de acuerdo con el registro del precio del café en el mercado internacional, y “el costo del café a exportar, adicionado con los costos internos”, aspectos que la hacen razonable frente al volumen de café que se pretende exportar en los términos fijados por el legislador11. 9 El PUC de los comerciantes señala dentro de la Clase 5 (Gastos) el grupo 51 Gastos de administración dejando la cuenta 5125 para Contribuciones y afiliaciones cuya descripción dice: “Registra el valor de los gastos pagados o causados por el ente económico por concepto de contribuciones, aportes, afiliaciones y/o cuotas de sostenimiento, con organismos públicos o privados por mandato legal o libre de vinculación” (se ha subrayado). 10 Para la época de los hechos, el parágrafo segundo del artículo 19 de la Ley 9ª. De 1991 decía: PARÁGRAFO 2°. El costo del café destinado a la exportación se determinará con base en el precio interno de sustentación de café pergamino tipo federación, deducido el valor comercial de las pastillas producto de su trilla. Los costos internos necesarios para colocar el café en condiciones FOB puerto colombiano, y el valor de la pastilla serán determinados en la cuantía y forma que establezca el Gobierno nacional oído el concepto del Comité Nacional de Cafeteros por procedimiento que se hará público. De la misma manera el valor del reintegro será fijado por el Gobierno Nacional a través de la Junta Monetaria. 11 El artículo 1 del decreto Reglamentario 1408 de 1991 disponía: “El monto de la contribución cafetera para café verde excelso será igual a la diferencia entre el equivalente en pesos del precio mínimo de reintegro del día del anuncio de la venta, y los costos internos, deducido el valor de la pastilla producto de la trilla del café de exportación, correspondientes al día del anuncio de la venta”. 120 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III En cuanto a la realización la sociedad actora allegó certificado de revisor fiscal (fl. 36 e.), el cual da cuenta que “revisados los registros de contabilidad de la sociedad EMPRESA EXPORTADORA COLOMBIANA DE CAFÉ S.A. –ECOCAFE S.A. NIT No. 830.000.036-6 correspondiente al año gravable de 2000, se encontró que existe dentro de los COSTOS, una partida por valor de $851.514.000”, que por demás la entidad demandada ha aceptado como un valor pagado durante la vigencia fiscal discutida. De todas maneras la connotación tributaria de la “contribución cafetera” la ubica dentro de los egresos o expensas que contribuyen en la generación de la renta a título de gastos 12, como quiera que no se trata de salidas de recursos que tengan una relación directa con la producción los bienes o servicios prestados, que es lo que se conoce como “costos”.” CARÁCTER DE ACTIVO FIJO Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2001 02191 01 (16382) Noviembre 26 de 2008 Martha Teresa Briceño de Valencia Nulidad y Restablecimiento del Derecho Panamco Colombia S.A. Código Contencioso Administrativo art.267 Código de Procedimiento Civil art.323 Estatuto Tributario arts. 60, 258-1, 565, 566, 569, 647, 732, 734 Decreto 2650 de 1993 art.15 Decreto 2649 de 1993 art.64 C-096 de 2001 C-929 de 2005 CE S-IV 2901 de 21-06-1991 CE S-IV 3517 de 25-10-1991 CE S-IV 4002 de 18-06-1993 CE S-IV 8350 de 25-07-1997 CE S-IV 10867 de 01-12-2000 CE S-IV 12373 de 03-12-2001 CE S-IV 14281 de 03-03-2005 CE S-IV 14045 de 31-03-2005 CE S-IV 15908 de 03-10-2007 CE S-IV 15930 de 10-10-2007 Parágrafo 1. Para la conversión a pesos del precio mínimo de reintegro se utilizará la tasa estimada para el mes de embarque, teniendo en cuenta las prácticas comerciales aplicables. Las proyecciones respectivas se realizarán con base en la devaluación observada en el mes calendario que precede del anuncio, o a una fracción del mismo”. 12 Sobre el tema de la deducción de las contribuciones ver Sentencia de octubre 13 de 2005, expediente 13631 acumulado al 14122, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 121 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “...La Sala ha precisado que la permanencia del activo fijo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque, el carácter de activo fijo no lo da el término de posesión del bien dentro del patrimonio, sino su destinación específica; además, las normas tributarias prevalecen sobre las contables. Por ende, es necesario verificar en cada caso la destinación de los bienes y la circunstancia que corresponda al giro ordinario de los negocios de la empresa.” Extracto “Es posición jurisprudencial de la Sala que la diferencia fundamental entre activo fijos y movibles radica en la destinación o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios, tiene el carácter de activo movible, pero, si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo inmovilizado5. El artículo 15 del Decretro 2650 de 1993, indica la dinámica que debe dársele a las diferentes cuentas contables. En el aparte de CLASE 1 sobre propiedad, planta y equipo, (activos fijos), incluye la cuenta de empaques. El inciso 6 del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, consagra la posibilidad de reconocer en los resultados del ejercicio del ente económico, la contribución que estos envases aportan a la generación del ingreso. La Sala ha precisado que la permanencia del activo fijo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque, el carácter de activo fijo no lo da el término de posesión del bien dentro del patrimonio, sino su destinación específica; además, las normas tributarias prevalecen sobre las contables6. Por ende, es necesario verificar en cada caso la destinación de los bienes y la circunstancia que corresponda al giro ordinario de los negocios de la empresa. En el caso concreto, el objeto social principal de la actora es “la producción, distribución y venta de jarabes, sodas, aguas minerales, bebidas gaseosas y productos alimenticios de cualquier índole” (fl.51e), frente a lo cual ha sido reiterado el criterio de la Sala respecto a la naturaleza de los activos representados en los envases, en donde “(...) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que 5 Sentencias de 3 de marzo de 2005, M.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, exp. 14281; 31 de marzo de 2005, M.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, exp. 14045 y 3 de diciembre de 2001, exp. 12373, M.P. doctora Ligia López Díaz. 6 Sentencias de 21 de junio de 1991, exp.2901 M.P. doctora Consuelo Sarria Olcos; 25 de octubre de 1991, exp. 3517 M.P. doctor Guillermo Chahín Lizcano; 18 de junio de 1993, exp. 4002, M.P. doctor Delio Gómez Leyva y 1 de diciembre de 2000, exp. 10867 M.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. 122 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido.” GANANCIAS OCASIONALES - EXCEPCIONES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 66001 23 31 000 2005 00037 01 (16272) Noviembre 26 de 2008 Martha Teresa Briceño de Valencia Nulidad y Restablecimiento del Derecho Aura Rosa Medina de Salazar Código Civil arts. 1782, 1802, 1825, 1826, 1827, 1835 Estatuto Tributario arts. 5, 8, 26, 47, 299, 302, 752 CSJ de 31-08-1935 CSJ de 04-03-1996 CE S-IV 14831 de 03-10-2007 Tesis Jurídicas 1. “...el concepto de “recompensa” incluye los valores que deben ser restituidos o reintegrados a uno de los cónyuges por el aporte de bienes adquiridos a título de donación, herencia o legado, al igual que las expensas realizadas en los bienes del otro cónyuge y lo pagado por concepto de hipoteca o prenda sobre especies que hacen parte de la masa social” 2. “...en la liquidación de las sociedades conyugales por efecto de una sucesión, se predica la generación del impuesto de ganancias ocasionales para el cónyuge supérstite, en la parte que reciba a título de “porción conyugal”, en cambio, se excluye del gravamen lo asignado por concepto de gananciales. ” 3. “las “deudas y recompensas” como pago por un crédito o indemnización al cónyuge supérstite que se hacen valer en el momento de liquidar la sociedad conyugal, por haber ocurrido desplazamientos patrimoniales de su propiedad hacia ésta, o por cancelación de obligaciones a su favor, debe ser exonerado del impuesto complementario de ganancias ocasionales.” Extracto “En materia civil, las recompensas o compensaciones1 son las indemnizaciones en dinero a que entre sí están obligados los patrimonios del marido, de la mujer y de la 1 LÓPEZ DE LA PAVA, Enrique. Derecho de Familia. Universidad Externado de Colombia, reimpresión, 1968. págs. 104, 105, 110 y 111. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 123 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 sociedad conyugal. Dichas recompensas tienen el carácter de créditos a favor o en contra de los cónyuges o de la sociedad, y se hacen exigibles y efectivas al producirse la disolución y liquidación de la misma sociedad conyugal (C.C. art. 1825). Las recompensas pueden ser de los cónyuges a la sociedad, de la sociedad a los cónyuges y de cónyuge a cónyuge. Un cónyuge debe recompensas al otro en los siguientes casos: a) Cuando con bienes propios de uno de los cónyuges se pagan voluntaria o forzadamente deudas personales del otro (C.C. art. 1835); b) Cuando los bienes propios de un cónyuge se emplean en la adquisición, mejora o reparación de los bienes del otro, y c) Cuando con dolo o culpa grave un cónyuge causa pérdidas o deterioros en los bienes del otro (C.C. art. 1827). El artículo 1802 del Código Civil señala que se debe recompensa por las expensas de toda clase que se hayan hecho en los bienes de cualquiera de los cónyuges, en cuanto dichas expensas hayan aumentado el valor de los bienes, y en cuanto subsistiere este valor a la fecha de la disolución de la sociedad, a menos que este aumento de valor exceda al de las expensas, pues en tal caso se deberá sólo el importe de éstas. Igualmente, las adquisiciones hechas por cualquiera de los cónyuges a título de donación, herencia o legado, se agregan a los bienes del cónyuge donatario, heredero o legatario [art. 1782 ib] Además, cada cónyuge, por sí o por sus herederos, tiene derecho a sustraer de la masa las especies o cuerpos ciertos que le pertenezcan, los precios, saldos y recompensas que constituyan el resto de su haber, unido a que si por efecto de una hipoteca o prenda constituida sobre una especie que le ha cabido en la división de la masa social, paga una deuda de la sociedad, tendrá acción contra el otro cónyuge [artículos 1826 y 1835 del Código Civil]. De manera que el concepto de “recompensa” incluye los valores que deben ser restituidos o reintegrados a uno de los cónyuges por el aporte de bienes adquiridos a título de donación, herencia o legado, al igual que las expensas realizadas en los bienes del otro cónyuge y lo pagado por concepto de hipoteca o prenda sobre especies que hacen parte de la masa social. Es decir, que son créditos entre los cónyuges y la sociedad conyugal que surgen con motivo de la gestión patrimonial de los bienes propios y gananciales, y que deben ser determinados después de la disolución de la sociedad conyugal y antes de la partición, a fin de establecer exactamente la composición de las masas patrimoniales propias de cada cónyuge, teniendo en cuenta los bienes que la constituían al iniciarse el matrimonio y los que fueron adicionados o sustraídos con posterioridad. 124 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III En efecto, la Corte Suprema de Justicia ha indicado2 que el haber de la sociedad conyugal se compone, entre otros bienes, del dinero que cualquiera de los cónyuges aporta al matrimonio, o durante él adquiriere, obligándose la sociedad a su restitución. Luego, ante el fallecimiento de uno de los cónyuges, se hace indispensable liquidar la sociedad conyugal, mediante un conjunto de operaciones que tiene por objeto señalar la masa social, deducir los pasivos y las recompensas y dividir el activo líquido restante. De forma tal, que a la extinción del régimen de “sociedad conyugal” surge una masa compuesta por bienes, deudas y demás elementos indicados en la ley, que, como universalidad jurídica, genera a favor de ambos cónyuges el derecho a la participación en ella, en los llamados derechos universales de gananciales3, los cuales consisten en lo que recibe cada uno de los cónyuges al liquidar la sociedad conyugal, después de pagar el pasivo social y las recompensas a favor y en contra de la sociedad. Y la razón jurídica para que, previo a establecer el activo partible, se deban deducir los pasivos y las recompensas, es porque unos y otras no pertenecen al activo líquido de la sociedad conyugal, sino que constituyen bienes propios del cónyuge a quien se le asignan, que fueron incluidos en la masa social en calidad de préstamo o de expensa efectuada con el objeto de incrementar el valor de los bienes sociales y que deben ser reintegrados a su propietario, con antelación a establecer el valor que va a ser deferido como herencia. Ahora bien, en el terreno fiscal el impuesto de ganancias ocasionales es concebido como un gravamen complementario del impuesto sobre la renta [artículo 5 del Estatuto Tributario] y se genera por la obtención de ingresos derivados de la venta de activos fijos poseídos durante dos años o más; las utilidades provenientes de la liquidación de sociedades cuyo término de existencia sea superior a dos años; las herencias, legados, donaciones y la porción conyugal, así como las loterías, rifas, apuestas o similares [artículos 299 y ss., ibídem]. 4 Por su parte, el artículo 47 del Ordenamiento Tributario determina que no constituye ganancia ocasional lo que se recibe por concepto de gananciales. En cambio, se considera ganancia ocasional para los contribuyentes sometidos a este impuesto, los provenientes de herencias, legados y donaciones y lo percibido por porción conyugal. De suerte que en la liquidación de las sociedades conyugales por efecto de una sucesión, se predica la generación del impuesto de ganancias ocasionales para el cónyuge 2 Sentencia de 31 de agosto de 1935 Corte Suprema de Justicia. Sentencia de marzo 4 de 1996, M.P. Dr. Pedro Lafont Pianetta. 4 Sentencia de octubre 3 de 2007, expediente 14831, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz 3 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 125 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 supérstite, en la parte que reciba a título de “porción conyugal”, en cambio, se excluye del gravamen lo asignado por concepto de gananciales. En el Impuesto sobre la Renta y Complementarios, cada uno de los cónyuges individualmente considerado es sujeto gravable en cuanto a sus correspondientes bienes y rentas [art. 8 del E.T.]; durante el proceso de liquidación de la sociedad conyugal, el sujeto del impuesto sigue siendo cada uno de los cónyuges, o la sucesión ilíquida, según el caso. Al quedar dicha sociedad liquidada, los activos adquiridos durante la vigencia del matrimonio; o los bienes propios aportados a éste, no son susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio de uno o ambos cónyuges, por cuanto ya formaban parte de éste, toda vez que fue capitalizado en su momento, es decir, en la medida que se iba generando el ingreso, razón por la que no puede ser considerado como gravado, al tenor de lo dispuesto por el artículo 26 del Estatuto Tributario. Se colige entonces, que al no tener el carácter de ingreso generado en el período gravable, sino de reintegro de un capital extraído previamente del patrimonio propio de uno de los cónyuges, mal podría someterse al gravamen de ganancia ocasional para el citado período fiscal. Para el evento en estudio, la Administración en la liquidación oficial (fl 8 e.) frente a la partida de $1.440.172.800 representativa del 80% de la herencia [$1.800.216.000], consideró que solamente un 50% [$900.108.000] eran ingresos no gravados, en tanto que el 30% que asciende a $540.064.000 por pago de deudas de la sociedad conyugal y recompensas eran susceptibles de constituir ganancia ocasional. La actora ha explicado a lo largo del debate que lo recibido por deudas y recompensas, corresponde al reintegro de dinero que le fue donado por su padre antes de casarse, y que ella aportó para que su cónyuge adquiriera bienes que acrecentaron el haber social. Para la Sala la posición oficial es errada, toda vez que los preceptos legales (arts. 47 y 302 del E.T.) son claros en señalar que como resultado de una sucesión, solo constituye Ganancia Ocasional gravable lo correspondiente a “Herencias, legados y donaciones”, no contemplando dentro de los rubros gravados con este tributo los gananciales, ni las deudas y recompensas; de donde no es procedente que mediante la expedición de un acto administrativo se determine impuesto de ganancia ocasional sobre ellos, dado que la normatividad fiscal expone en forma taxativa los conceptos sujetos a dicho gravamen. Por tanto, el 30% [$540.064.000] del total de bienes inventariados [$1.800.216.000], adjudicados a la demandante en la Escritura No. 1406 de junio 6 de 2000 mediante la cual se liquidó la sucesión intestada de Jorge Alfonso Salazar Tamayo (fl.140 e.), bajo la modalidad de deudas y recompensas que le debía la sociedad conyugal, no pueden ser objeto del mencionado impuesto por el año gravable en discusión. 126 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Tampoco le asiste razón a la entidad demandada, al aseverar que “La prueba testimonial allegada no surte ningún efecto en materia tributaria, pues se requiere de documentos sobre el origen de la sucesión, legado o asignación”; ya que si bien la prueba testimonial no es admisible para demostrar situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos (Artículo 752 E.T.) , la prueba documental existe para este caso, representada en la Escritura Pública N° 1406 del 6 de junio de 2000, en la que consta la liquidación de la sucesión intestada del cónyuge de la contribuyente y su respectiva adjudicación como gananciales, deudas y recompensas no gravadas con el impuesto de ganancia ocasional. De tal forma que las “deudas y recompensas” como pago por un crédito o indemnización al cónyuge supérstite que se hacen valer en el momento de liquidar la sociedad conyugal, por haber ocurrido desplazamientos patrimoniales de su propiedad hacia ésta, o por cancelación de obligaciones5 a su favor, debe ser exonerado del impuesto complementario de ganancias ocasionales. En atención a todo lo anterior, la Sala encuentra que los actos administrativos demandados son contrarios a derecho, motivo por el cual revocará la sentencia de primer grado, para en su lugar declarar su nulidad. 5 Derecho de Familia. Roberto Suárez Franco. Editorial Temis. Bogotá, Año 1990. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 127 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 CAPITULO II IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IMPUESTOS DESCONTABLES Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 05001 23 31 000 1994 00096 01 (15146) Junio 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho Antioqueña de Automotores y Repuestos Andar S.A. Código de Comercio art. 1377 Estatuto Tributario arts. 107, 420, 438, 456, 457, 485, 488, 496, 617, 771-2 CE S-IV 8252 de 09-05-1997 CE S-IV 8904 de 14-08-1998 Tesis Jurídica “Si en virtud del contrato el consignatario puede hacer suyo el mayor valor de la venta y si para lograr éste debe realizar actividades que suponen gastos como es el de la reparación y adición de repuestos y piezas tales erogaciones no solo son necesarias sino que tienen relación causa efecto con el ingreso en la medida que permitan que el bien no solo se venda, sino que se enajene por un precio mayor al acordado, diferencia que constituye para el consignatario la base gravable del IVA por el servicio prestado.” Extracto “La Administración no aceptó como impuestos descontables los gastos de reparación y mantenimiento de los vehículos usados, porque de acuerdo con las características del contrato de consignación, tales gastos corren por cuenta del propietario del vehículo, es decir, del consignante, salvo pacto en contrario, del cual no existe prueba y, por el contrario, de la visita practicada por la DIAN se encontró una proforma del contrato de consignación utilizado por la actora en el que se evidencia que los gastos de mantenimiento están a cargo del consignante. El artículo 1377 del Código de Comercio, señala como elementos del contrato de consignación, la existencia de dos sujetos, el consignante, que entrega mercancías de su propiedad a otro que las recibe (consignatario), que se obliga a venderlos (objeto); el precio, que es el valor que el consignatario debe entregar al consignante, y la causa que es el acuerdo de voluntades en tal sentido. Además, es un contrato consensual, que se perfecciona, por el simple acuerdo entre las partes. Según el anterior artículo el consignatario tiene derecho a hacer suyo el mayor valor de la venta de la mercancía objeto del contrato, y le establece la obligación de pagar al consignante, el precio, no sólo de los bienes que haya vendido sino de aquéllos que 128 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III no le haya devuelto al vencimiento del plazo, o en su defecto, del que resultare de la costumbre. Si el consignatario, salvo estipulación en contrario, está facultado para vender las cosas a un precio mayor al acordado, también está autorizado para efectuar las conductas que requiera para el efecto, como arreglar o mejorar la cosa recibida de manera tal que quede habilitada para desempeñar el uso o trabajo que le es propio, e incluso, aquellos que la hagan más atractiva a la posible clientela. Si en virtud del contrato el consignatario puede hacer suyo el mayor valor de la venta y si para lograr éste debe realizar actividades que suponen gastos como es la reparación y adición de repuestos y piezas, tales erogaciones no sólo son necesarias sino que tienen relación causa - efecto con el ingreso en la medida que permitan que el bien no sólo se venda, sino que se enajene por un precio mayor al acordado, diferencia que constituye para el consignatario la base gravable del IVA por el servicio prestado (artículos 420[parágrafo], 438, 456 y 457 del Estatuto Tributario). A su vez, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece que las expensas necesarias son deducibles, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas se determina con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y con las limitaciones de ley. Si el consignatario pagó el IVA por bienes y servicios gravados, que incorporó al bien enajenado, sí tiene derecho al descuento conforme los artículos 485, 488 y 496 del Estatuto Tributario, siempre y cuando los hubiera realizado por su cuenta, pues, si quien los sufragó fue el consignante de un activo fijo, no responsable del IVA, el valor del impuesto es llevado al costo y disminuye su ganancia.” SERVICIOS GRAVADOS- INTERCONEXIÓN DE TELEFONÍA Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2005 00094 01 (16539) Diciembre 16 de 2008 Ligia López Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho Telecom. En Liquidación Estatuto Tributario arts. 420, 447, 448, 462, 469 Ley 142 de 1994 art.95 Ley 488 de 1998 art.55 Decreto 1900 de 1999 arts. 2, 27, 28 Resolución Comisión de Regulación de Telecomunicaciones 087 arts. 7.5.2, 7.5.5 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 129 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “... los aportes de conexión sí hacen parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, pues, es un concepto que no puede deslindarse o considerarse aisladamente de la prestación del servicio telefónico, pues para ello, es indispensable el suministro de una conexión, el uso de un número y la instalación de la acometida externa, elementos que forman parte del valor total de la operación.” Extracto “Por lo anterior, considera que hubo una incorrecta interpretación del artículo 55 de la Ley 488 de 1998 y una indebida aplicación de las normas que regulan el impuesto sobre las ventas para el servicio de telefonía (420[b], 447, 448 y 462 del Estatuto Tributario), porque no aplican al aporte por cargos de conexión, pues no es un servicio y no está gravado con IVA. El Tribunal consideró que los aportes de conexión sí hacen parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, pues, es un concepto que no puede deslindarse o considerarse aisladamente de la prestación del servicio telefónico, pues para ello, es indispensable el suministro de una conexión, el uso de un número y la instalación de la acometida externa, elementos que forman parte del valor total de la operación. Además a partir de la Ley 488 de 1998 que modificó el 462 del Estatuto Tributario, la base gravable del impuesto sobre las ventas en el servicio telefónico se equiparó a la base general del IVA en los servicios, lo cual incluía gastos por instalaciones y demás erogaciones complementarias, es decir, se incluyó la totalidad de la operación en la determinación de la base gravable. La Sala comparte el criterio del Tribunal porque a partir de la modificación del artículo 462 del Estatuto Tributario por la Ley 488 de 1998 se amplió la base gravable para el servicio telefónico de manera que quedan comprendidas todas las erogaciones complementarias realizadas por el adquirente del servicio telefónico como es el cargo por conexión (art. 447 y 448 E.T.); además, como lo señala el Ministerio Público el cargo por aporte de conexión otorga al suscriptor el derecho a la conexión del servicio, al uso de un número abonado y a la disposición sobre la acometida externa (artículo 7.5.5 Res. 087 de 1997 de la Comisión de Regulación de Telecomunicaciones), por tanto, se trata de un cargo complementario que proporciona al suscriptor poder acceder al servicio telefónico y en tal sentido hace parte de la base gravable del IVA. Ahora bien, el artículo 647 del Estatuto Tributario prevé que constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un 130 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 131 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 CAPITULO III RETENCIÓN EN LA FUENTE DERECHOS DEL AGENTE RETENEDOR Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2002 01201 01 (16026) Febrero 20 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa Nulidad y Restablecimiento del Derecho Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda- Granahorrar Banco Comercial S.A. Estatuto Tributario arts. 365, 370, 373, 375, 376, 378, 381, 395, 850 Decreto 1000 de 1997 art.21 CE S-IV 5411 de 22-07-1994 CE S-IV 9414 de 18-06-1999 CE S-IV 13271 de 10-02-2003 CE S-IV 14513 de 06-12-2006 CE S-IV 14954 de 06-12-2006 CE S-IV 14443 de 06-12-2006 Tesis Jurídica “La ley le otorga el derecho al agente retenedor que ha satisfecho la obligación, para repetir contra el beneficiario del pago o abono en cuenta y quien es el verdadero sujeto pasivo del impuesto” Extracto “Como ha señalado la Sala2, existen tres eventos en los cuales pueden originarse saldos a favor que permitan al interesado ejercer el derecho a solicitarlos: en las declaraciones, en pagos en exceso y en pagos de lo no debido. Los saldos a favor, como la expresión lo sugiere, corresponden a una cantidad resultante en beneficio del contribuyente y frente a la cual la ley ha previsto la posibilidad de utilizarla para cubrir deudas de otros impuestos o periodos (compensación) u obtener su reintegro (devolución), en ambos casos por tratarse de sumas cuya titularidad así lo permite. 3 El artículo 850 del Estatuto Tributario otorga el derecho a los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias, para que soliciten y obtengan su devolución. En el inciso segundo también dispuso la obligación de la administración tributaria de devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 10 de febrero de 2003, exp. 13271, M.P. María Inés Ortíz Barbosa. 3 Ibídem 132 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para la devoluciones de los saldos a favor.” En materia de impuestos nacionales, las declaraciones de renta y del impuesto sobre las ventas pueden dar lugar a liquidar saldos a favor del contribuyente o responsable; en el primer caso porque el impuesto a cargo resulta inferior a la retención en la fuente que le fue practicada, a los anticipos o al saldo a favor liquidados en años anteriores. En el IVA se generan saldos a favor cuando el impuesto descontable o las retenciones en la fuente practicadas son superiores al impuesto a cargo. 4 En relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento”.5 Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución. 6 De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, por tratarse de una declaración de retención en la fuente, ésta no refleja un saldo a favor, sin embargo es posible que se presente un pago en exceso o de lo no debido que otorgue derecho a la devolución. La última liquidación privada de retención en la fuente presentada por GRANAHORRAR se realizó el 16 de junio de 1999 con ocasión del Requerimiento Especial proferido por la Administración de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, en la cual el Banco aceptó expresamente los planteamientos de la entidad e incluyó las retenciones en la fuente dejadas de practicar por los pagos realizados a algunas empresas prestadoras de servicios públicos por concepto de rendimientos financieros. La DIAN aceptó esta corrección y archivó la actuación mediante el Auto proferido el 27 de octubre de 1999. La Sección ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido. Es así como acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia al respecto, se han señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes:7 4 Tratándose de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, el parágrafo 1° del artículo 850 del E.T. sólo les otorga el derecho a la devolución del saldo a favor a los exportadores, a los productores de bienes exentos y por las mayores retenciones en la fuente del IVA que les practiquen a los responsables. 5 Artículo 21 del Decreto 1000 de 1997. Sentencia del 10 de febrero de 2003, exp. 13271, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. 7 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 22 de julio de 1994, exp. 5411, M.P. Jaime Abella Zárate, y del 18 de junio de 1999, exp. 9414, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo. 6 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 133 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 1) Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2) Que haya un empobrecimiento correlativo y 3) Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal. El argumento central de la parte demandante es que dentro del monto de retenciones por rendimientos financieros determinados y pagados en su declaración de retención en la fuente, se encontraban los valores que debieron ser retenidos a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, entidad que posteriormente liquidó y pagó el impuesto de renta correspondiente a los mismos ingresos por rendimientos financieros obtenidos de GRANAHORRAR. En consecuencia, la Administración Tributaria percibió dos veces el pago del tributo obteniendo un enriquecimiento sin justa causa. Para decidir el punto en discordia y verificar si en efecto se concretó un enriquecimiento injusto por parte del Estado, la Sala analizará a continuación el mecanismo de la retención en la fuente y las responsabilidades del agente de retención en lo que tiene que ver con el caso concreto. La retención en la fuente es un mecanismo que permite un flujo periódico, regular y constante de ingresos al Estado. Le garantiza una disponibilidad financiera para el cumplimiento de sus fines y adicionalmente, constituye un instrumento de control en favor del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este mecanismo permite el recaudo del impuesto sobre la renta al tiempo que el contribuyente percibe el ingreso y para las personas y entidades declarantes no es un impuesto, sino un medio que facilita, acelera y asegura el recaudo del tributo, cuyo fundamento es la ley. (arts. 365 y ss. del Estatuto Tributario) Con este mecanismo se vincula a los particulares en la gestión tributaria, imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones: - Practicar las retenciones a que haya lugar; - expedir a los beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas; - presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente; - consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados; - responder ante el Estado por la retención que dejó de practicar, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente (artículos 370, 375, 378, 376 y 381 del E.T.) Las obligaciones de retener y certificar, se desarrollan entre el agente retenedor y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta y consiste en que al momento del pago o abono en cuenta, el agente de retención conserve una cantidad a título del respectivo impuesto del beneficiario, valor que deberá ser certificado. El beneficiario del pago o abono en cuenta puede deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que le haya sido retenido. (Art. 373 E.T.) Las obligaciones de presentar declaración y consignar las retenciones que debieron practicarse son exigibles por el Estado, únicamente al agente retenedor. 134 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Cuando el agente retenedor no efectúe la retención a la que está obligado legalmente, responderá por la suma que está obligado a retener o percibir y las sanciones o multas que le sean impuestas por su incumplimiento son de su exclusiva responsabilidad, de conformidad con el artículo 370 del Estatuto Tributario. El agente de retención del impuesto sobre la renta es el sujeto pasivo jurídico del impuesto, es decir, es el obligado frente al Fisco, independientemente de que quien debe soportar el efecto económico del gravamen sea el beneficiario de pago o abono en cuenta. El beneficiario del pago está obligado a declarar en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, la totalidad de los ingresos obtenidos, incluyendo aquéllos que fueron objeto de retención en la fuente, liquidando el impuesto correspondiente y descontando las retenciones que le fueron practicadas. Se advierte que, según dispone el artículo 370 del Estatuto Tributario, cuando el agente retenedor satisface la obligación, con ocasión de su responsabilidad por las retenciones no practicadas, es “sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”. Es decir, puede repetir contra el beneficiario del pago por el monto de la retención dejada de practicar y que tuvo que asumir. Los artículos 395 y siguientes del Estatuto Tributario establecieron la obligación a cargo de las personas jurídicas y sociedades de hecho de practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen por “rendimiento financieros, tales como, intereses, descuentos beneficios, ganancias, utilidades, y en general, lo correspondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre valor presente y valor futuro de éste, cualesquiera sean las condiciones o nominaciones que se determinen para el efecto.” En el presente caso, no se discute que la Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda Granahorrar realizó pagos por concepto de rendimientos financieros a varias entidades prestadoras de servicios públicos, los cuales, por no estar exentos, estaban sujetos a la retención en la fuente. Toda vez que no se practicó la respectiva retención en la fuente, la Administración estaba facultada legalmente para exigirle a la demandante su declaración y pago, pues, como ya se indicó, el artículo 370 del Estatuto Tributario responsabiliza al agente de retención de las sumas que está obligado a retener. La actuación de la Administración al iniciar un proceso de determinación de la retención que incluyera estos valores, fue legítima, lo que llevó a GRANAHORRAR a corregir voluntariamente su declaración de retención en la fuente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, aceptando expresamente los hechos planteados por el fisco y acogiéndose al beneficio de la sanción por inexactitud reducida. La demandante no controvierte que no haya debido practicar la retención en la fuente a la E.T.B., sino que con posterioridad la Administración obtuvo el pago de parte de ésta Empresa del impuesto de renta correspondiente a los mismos rendimientos financieros, de los que fue beneficiaria y en consecuencia se produjo un doble pago. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 135 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Al respecto debe señalarse que la Administración al verificar que la E.T.B., sujeto pasivo del impuesto, no incluyó como ingresos gravados, los rendimientos financieros recibidos por GRANAHORRAR, estaba en la obligación de iniciar el respectivo proceso de determinación para obtener el pago del impuesto correspondiente. No se vislumbra ilegitimidad por parte del fisco cuando inició el proceso de determinación del impuesto sobre la renta del año 1996 a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, el cual concluyó con la aceptación expresa, entre otras glosas, de que los rendimientos financieros recibidos de GRANAHORRAR estaban gravados con el impuesto de renta. La Empresa de Teléfonos de Bogotá estaba facultada por el artículo 373 del Estatuto Tributario para deducir en su declaración del impuesto sobre la renta la retención en fuente, como quiera que la presentó con ocasión de la liquidación oficial de revisión el 8 de junio de 2000, más de un año después de que GRANAHORRAR corrigió su declaración de retención en la fuente. Si la E.T.B. no dedujo la retención ni corrigió la declaración, ello no implica que la retención practicada sea ilegal o que se hubiese incurrido en un pago indebido, pues como se señaló y lo reconoce la misma demandante, GRANAHORRAR estaba obligada a practicar la retención por rendimientos financieros y a responder por ella en caso de no haberlo hecho. Lo anterior no implica que GRANAHORRAR tenga que soportar la carga económica del impuesto, pues si bien el artículo 370 del Estatuto Tributario la hace responsable de las retenciones dejadas de practicar, esta responsabilidad es “sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”. Esto significa, que la ley le otorga el derecho al agente retenedor que ha satisfecho la obligación, para repetir contra el beneficiario del pago o abono en cuenta y quien es el verdadero sujeto pasivo del impuesto. Es entonces la Empresa de Teléfonos de Bogotá quien debe reintegrarle los valores a GRANAHORRAR, no la Administración tributaria que como se indicó actuó de manera legal. Debe anotarse que en todos los casos, tanto el agente retenedor como el beneficiario del pago deben cancelar, cada uno su correspondiente obligación, pues el primero debe presentar la declaración de retención en la fuente con el respectivo pago y a su vez el beneficiario debe declarar el ingreso en su liquidación privada del impuesto de renta y también pagar el impuesto, independientemente de que el agente retenedor lo hubiese cancelado, pues el agente retenedor no soporta la carga económica y el sujeto pasivo tiene la posibilidad de descontar los valores retenidos. Como se observa, en este caso, no hay un enriquecimiento sin causa a favor de la Administración, pues no se dan los requisitos para ello, toda vez que hubo causa justa, fundamentada en la ley, para reclamarle al agente retenedor, el respectivo impuesto. 136 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III No tiene discusión que la Administración puede exigir al agente retenedor el cumplimiento de sus obligaciones, pues como lo señala el artículo 370 del Estatuto Tributario, es él quien responde por las sumas que está obligado a retener, por lo que era procedente tanto la modificación de la declaración de retención en la fuente, como la imposición de las sanciones previstas en la ley. La Sala no comparte la decisión del Tribunal, porque no tuvo en cuenta que la declaración de retención en la fuente presentada por la demandante se encontraba en firme, por lo que no podía reabrirse controversia alguna respecto a su contenido. No son procedentes las pretensiones de nulidad de los actos acusados, ni la devolución de los valores liquidados y pagados en la declaración de retención en la fuente de GRANAHORRAR, por cuanto la situación jurídica se había consolidado, sin que de allí surgiera un saldo a favor de la demandante. Tampoco se configura un enriquecimiento sin causa o injusto a favor de la DIAN, pues precisamente la causa jurídica que dio lugar a la obligación tributaria a cargo del agente retenedor fueron los artículos 395 y siguientes del Estatuto Tributario que establecieron la retención en la fuente por rendimientos financieros y el artículo 370 ib. que señaló la responsabilidad de los agentes de retención por las retenciones no practicadas.” EXCEPCIÓN AL RECAUDO ANTICIPADO EMPRESAS DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales Sentencias en igual sentido Tesis Jurídica Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2004 00428 01 (16022) Marzo 6 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa Nulidad y Restablecimiento del Derecho Codensa S.A. ESP Estatuto Tributario arts. 126-1, 119, 211, 369, 401 Ley 142 de 1994 art. 14.25 Ley 223 de 1995 art.249 Ley 633 de 2000 art.13 Decreto 331 de 1976 art.3 Decreto 2026 de 1983 art.15 CE S-IV 12687 de 03-10-2002 CE S-IV 13621 de 05-03-2004 CE S- IV 15723 de 10-10-2007 “Fue voluntad del legislador excluir temporalmente a las empresas de servicios públicos domiciliarios de la retención en la fuente, como una excepción a la regla general del recaudo anticipado del tributo sobre los ingresos gravados.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 137 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Extracto “Sobre el alcance de los preceptos legales citados, la Sala se pronunció2 en el sentido de evidenciar que la existencia del parágrafo transitorio del artículo 369 de la normatividad fiscal, respondía al tratamiento diferente otorgado a este tipo de entidades, al no sujetarlas a retención en la fuente sobre la totalidad de los ingresos que dan origen a las rentas exentas y durante el término de vigencia de la exención. En efecto, se interpretó que respecto de las exenciones previstas en el artículo 211 ib., fue voluntad del legislador excluir temporalmente a las empresas de servicios públicos domiciliarios de la retención en la fuente, como una excepción a la regla general del recaudo anticipado del tributo sobre los ingresos gravados, que según la finalidad perseguida por el precepto legal, se concretaba en evitar devoluciones innecesarias, mientras se mantengan las exenciones para dichas empresas. Aunado a lo anterior, no puede perderse de vista que el numeral segundo del mismo artículo 369, determina que en ningún caso habrá lugar a aplicar retención en la fuente sobre ingresos que por disposición legal se encuentren exentos del impuesto de renta. De tal manera que al existir una disposición de rango legal [art. 369 parágrafo del E.T.] que impide al agente retenedor efectuar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que realicen a empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, no se ajusta a derecho la actuación de la Administración Tributaria sustentada en el artículo 15 del Decreto Reglamentario 2026 de 1983 referente a que el beneficiario de la exención del impuesto de renta compruebe esa circunstancia, pues al ser una norma anterior, que regula el tema en forma general, no tiene la capacidad de desplazar un precepto legal específico que exonera a este tipo de entes del pago anticipado del tributo (retención). OBLIGACIONES DEL AGENTE RETENEDOR Autor: Expediente: Fecha: Ponente: Acción Actor Fuentes formales 2 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta 25000 23 27 000 2002 90843 01 (15762) Octubre 30 de 2008 Héctor J. Romero Díaz Nulidad y Restablecimiento del Derecho Banco Ganadero S.A. (hoy BBVA) Código Civil art. 28 Código de Procedimiento Civil art.251 Estatuto Tributario arts. 6, 375, 379, 381, 667 Sentencia de octubre 3 de 2002, expediente 12687, M.P. Dra. María Inés Ortíz Barbosa, reiterada en fallo fechado el 5 de marzo de 2004, expediente 13621, M.P. Dra. Ligia López Díaz. 138 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Ley 527 de 1999 art. 2, 5, 10 Decreto 1985 de 1985 art. 7 Decreto 836 de 1991 art.10 Decreto 1742 de 1992 art. 1 Decreto 700 de 1997 art. 42 Decreto 2652 de 1998 art. 21 Decreto 2588 de 1999 art. 25 Tesis Jurídica 1. “...es documento la información almacenada en el computador en donde están representados y constan los datos de las retenciones practicadas en el Banco a los sujetos de los pagos; y, como equivale al documento físico tiene el mismo valor probatorio de éste. Por ende la expedición de los certificados se cumple con el almacenamiento de la información sobre las retenciones efectuadas. La conclusión en mención tiene fundamento en los artículos 251 del Código de Procedimiento Civil y la Ley 527 de 1999 sobre mensajes de datos.” 2. “...para que se entienda satisfecha la obligación de expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente por conceptos distintos a los laborales, el agente retenedor debe tener almacenada la información en los computadores o en medios magnéticos y a disposición de los sujetos de retención oportunamente, lo que significa que el último día de plazo para expedir tales certificados, la información no solo debe estar almacenada, sino lista para ser entregada a los interesados independientemente de que los mismos pidan o no la impresión de los certificados.” Extracto “Si bien en el contexto del artículo 381 del Estatuto Tributario, la obligación de expedir los certificados de retención en la fuente significa la de extender el documento por escrito, pues el escrito es la noción tradicional de documento, debe tenerse en cuenta que debido a los avances de la tecnología, la noción de documento no corresponde solamente al escrito, pues, también son documentos, las grabaciones magnetofónicas, las cintas cinematográficas y, en general, todo objeto mueble que tenga carácter representativo o declarativo (artículo 251 del Código de Procedimiento Civil); por tanto, también constituye documento la información contenida en los computadores en la que consten los datos exigidos por la ley para los certificados de retención en la fuente, puesto que tal información representa y acredita hechos. Lo anterior, porque es documento toda cosa capaz de representar un hecho cualquiera o una manifestación del pensamiento3. Además, la representación del hecho debe emanar o surgir del objeto, no de la mente del intérprete, siendo indiferente 3 Jairo Parra Quijano.”Manual de Derecho Probatorio”. Librería Ediciones del Profesional Ltda.. Décima Sexta edición, página 541. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 139 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 la materia de la cual esté hecho el documento, pues, puede ser papel, arcilla, cintas magnéticas y, en general, de “cualquier material que permita representar ”4. Así pues, existe un documento cuando está contenido en un soporte informático, pues ese es el material donde se encuentra la declaración o la representación. El documento electrónico se encuentra contenido, almacenado o archivado en un soporte o máquina informática; su contenido puede ser declarativo o representativo y para ser visualizado se requiere la utilización de otros objetos, como las pantallas o el papel5. La equivalencia de los documentos electrónicos con los documentos escritos la corrobora el artículo 2 de la Ley 527 de 1999, pues, los mensajes de datos son documentos que se definen como toda información generada, enviada, recibida, almacenada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el intercambio electrónico de datos (EDI), Internet, el correo electrónico, el telegrama, el télex o el telefax. A su vez, el artículo 5 de la Ley 527 de 1999 dispone que no se negarán efectos jurídicos, validez o fuerza obligatoria a todo tipo de información por la sola razón de que esté en forma de mensaje de datos. Y, el artículo 6 ibídem señala que cuando una norma requiera que la información conste por escrito, ese requisito quedará satisfecho con un mensaje de datos, si la información que este contiene es accesible para su posterior consulta. Por su parte, el artículo 10 de la Ley 527 de 1999 prevé que los mensajes de datos serán admisibles como medios de prueba y su fuerza probatoria es la otorgada a los documentos en el Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, es documento la información almacenada en el computador en donde están representados y constan los datos de las retenciones practicadas por el Banco a los sujetos de los pagos; y, como equivale al documento físico tiene el mismo valor probatorio de éste. Por ende, la expedición de los certificados se cumple con el almacenamiento de la información sobre las retenciones efectuadas. La conclusión en mención tiene fundamento en los artículos 251 del Código de Procedimiento Civil, que define qué es un documento y la Ley 527 de 1999, sobre mensajes de datos. Cabe anotar que al cumplirse la obligación de expedir los certificados con el almacenamiento oportuno de los datos de las certificaciones y la oportuna puesta a disposición de los mismos a los sujetos retenidos, no es del caso exigir al actor el cumplimiento de los requisitos del artículo 2 de la Ley 527 de 1999, relativos a la firma digital y a la entidad certificadora (artículo 30 ibídem). Ello, porque según el artículo 10 del Decreto 836 de 1991 las personas jurídicas pueden entregar los certificados de retención en la fuente sin necesidad de firma autógrafa, por lo que tampoco es necesaria la intervención de la entidad de certificación sobre la firma digital ni sobre transmisión 4 5 Ibídem, páginas 543 y 544 Ibídem, páginas 567 y 568 140 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III y recepción del mensaje de datos, como quiera que no es obligación del agente retenedor por pagos distintos a los laborales, enviar la información a los sujetos retenidos. Ahora bien, para que se entienda satisfecha la obligación de expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente por conceptos distintos a los laborales, el agente retenedor debe tener almacenada la información en los computadores o en medios magnéticos y a disposición de los sujetos de retención oportunamente, lo que significa que el último día del plazo para expedir tales certificados, la información no sólo debe estar almacenada, sino lista para ser entregada a los interesados, independientemente de que los mismos pidan o no la impresión de los certificados. Si los sujetos de retención solicitan tardíamente la entrega de los certificados, la expedición de los mismos es oportuna, siempre que la información se encuentre oportunamente almacenada y a disposición de los interesados, pues, la obligación de expedir oportunamente los certificados de retención en la fuente por conceptos distintos a los laborales, no implica la de entregar los certificados. Ello, porque los retenedores sólo están obligados por ley a expedir los certificados en mención (artículos 379, 381 y 667 del Estatuto Tributario), por lo que la entrega de los documentos sólo procede cuando los sujetos de retención lo solicitan. De otra parte, también será extemporánea la expedición de los certificados si, a pesar de estar almacenada con antelación la información, se pone tardíamente a disposición de los sujetos de retención, esto es, después de vencido el plazo para su expedición. Cabe advertir que en el caso de los Bancos la información se encuentra oportunamente a disposición de los interesados, cuando las oficinas, sucursales y agencias que deben entregar los certificados, tienen en su poder los datos para imprimir los documentos o ponerlos en conocimiento de los interesados, a solicitud suya. Además, corresponde al agente retenedor probar que expidió oportunamente los certificados de retención, para lo cual debe demostrar no sólo la fecha en que almacenó la información, sino el momento en que puso la misma a disposición de los sujetos de retención, pues, se insiste, aunque haya procesado oportunamente los datos de los certificados, si los pone a disposición de los interesados después del plazo que tenía para expedirlos, no se entiende cumplida la obligación de expedir oportunamente los documentos en mención.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 141 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 CAPITULO IV PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO REINTEGRO INVERSIÓN LEY PÁEZ Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Enero 31 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa 25 000 23 27 000 2002 01714 01 (15669) Balcones de Iguazú S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 90-2, 189 Ley 218 de 1995 arts.5, 11 Ley 383 de 1997 art.40 Ley 1111 de 2006 art. 10 Decreto 1264 de 1994 art 6° Decreto 2422 de 1996 art. 9° C-130 de 1998 CE S-IV 12836 de 03-10-2002 CE S-IV 15405 de 02-08-2007 Tesis Jurídica “...no basta el desembolso y la suscripción de acciones para entender que se cumple con el requisito de permanencia, dado que una vez efectuada la inversión no puede retirarse, sino al vencimiento del término de los cinco años, por lo que el «retiro temporal» que según lo acepta la actora, ocurrió en el caso”. Extracto “Destaca la Sala que la inversión realizada fue de $50.000.000 y el contribuyente solicitó en 1997 el benefició sólo en cuantía de $33.887.000, lo cual no se ajusta a lo considerado por la Corte Constitucional con ocasión del análisis de constitucionalidad del artículo 5° de la Ley 218 de 1995, cuando al referirse al primer inciso de esta norma expresa que “como la disposición no establece ninguna clase de restricciones ni exclusiones al respecto, y por el contrario, la parte final del parágrafo –válida con referencia a toda la norma– permite aplicar ‘el valor invertido’ -no menos de él ni más de él- como un menor valor del impuesto por pagar (una de las alternativas que el inversionista puede escoger), es entendido que la cuantía de la deducción autorizada es igual al monto del desembolso efectuado, lo comprende en su totalidad, elemento que resulta relevante en relación con la constitucionalidad del precepto, al verificar las demás situaciones contempladas y las opciones que se consagran”9. En este orden de ideas, para la Sala sin duda, la inversión realizada en CABKO, por BALCONES DE IGUAZU fue retirada y no existe elemento de prueba que acredite la 9 Sentencia C-130/98, antes citada 142 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III fecha en que supuestamente se reembolsó, por lo que se comparte la decisión de la Administración de ordenar el reintegro del beneficio. La normatividad citada pone en evidencia que el requisito de permanencia de la inversión estaba vigente desde el momento en que la actora realizó la inversión y al ejercer sus facultades los funcionarios de la Administración, constataron que el mismo se incumplió y ésta apreciación no fue desvirtuada. Por el contrario puede corroborarse con lo dicho por la recurrente, al aceptar que el dinero recaudado por CABKO de los inversionistas, fue retirado de manera “temporal” y consignado en cuentas de I.C. INVERSIONES LTDA, de la cual para la época de los hechos, eran socios personas que a su vez lo eran de BALCONES DE IGUAZU, se concluye que la inversión de capital que según el demandante se mantenía en 1998, no permaneció en la receptora, sino que volvió a los mismos inversionistas y con ello se verifica el incumplimiento del requisito de permanencia exigido para conservar el beneficio tributario, sin que sea necesario revisar si se cumplió con el requisito de materialización. Así, no basta el desembolso y la suscripción de acciones para entender que se cumple con el requisito de permanencia, dado que una vez efectuada la inversión no puede retirarse, sino al vencimiento del término de los cinco años, por lo que no es viable ni siquiera el “retiro temporal” que, según lo acepta la actora, ocurrió en el caso. De lo analizado se concluye que carece de vocación de prosperidad la aceptación del descuento tributario por Ley Páez, por lo que se ajusta a derecho la decisión de la Administración de exigir su reintegro. En este sentido, la Sala se pronunció en sentencia de agosto 2 de 2007, expediente 15405, actor: Archidona, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, en donde se encontró que la sociedad incumplió con los parámetros para acceder a la prerrogativa fiscal concedida por la Ley Páez, toda vez que no respetó la permanencia de la inversión, la cual fue retirada de la sociedad receptora. ” REQUERIMIENTO ESPECIAL - SUSPENSIÓN DE TÉRMINOS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Febrero 28 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 66001 23 31 000 2003 00365 01 (15201) Indaco Ltda Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 705, 706, 779 Ley 223 de 1995 art 251 CE S-IV de 18-04-2002 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 143 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “... para que la inspección suspenda por tres meses el término de notificación del requerimiento especial, debe practicarse por lo menos dentro del plazo por el que opera la suspensión de términos, el cual corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia.” Extracto “ La suspensión del término para notificar el requerimiento especial, opera solamente cuando existe realmente inspección tributaria, pues, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse que han ejercido alguna “inspección”, ni menos que ha empezado la suspensión del mencionado término1. Igualmente, la expresión del artículo 706 del Estatuto Tributario “se practique inspección tributaria”, implica que efectivamente ésta se realice, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección2. Si bien el artículo 779 del Estatuto Tributario no señala el término dentro del cual debe practicarse la inspección tributaria, tan pronto esta se ha decretado, la interpretación armónica de esta norma y el artículo 706 ibídem, permite concluir que para que la inspección suspenda por tres meses el término de notificación del requerimiento especial, debe practicarse por lo menos dentro del plazo por el que opera la suspensión de términos, el cual corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia. Si se permite que una vez ordenada la inspección, la diligencia se realice pasados los tres meses a que alude el artículo 706 del Estatuto Tributario, se llega a la conclusión de que para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sólo basta la notificación del auto que decreta la inspección tributaria, y que la prueba puede realizarse en cualquier momento. Lo anterior desnaturaliza el alcance del artículo en mención y de la inspección misma, pues, si se decreta, debe practicarse dentro del término de tres meses que indica la norma. Además, la DIAN quedaría habilitada para ordenar inspecciones con el único fin de suspender términos, y no de constatar los hechos que interesan al proceso.” VERIFICACIÓN DE RETENCIONES Autor: Fecha: 1 2 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Marzo 6 de 2008 Sentencia de 18 de abril de 2002, Exp. 12635, C.P., doctora Ligia López Díaz. Ibídem. 144 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Ligia López Díaz 05001 23 31 000 1996 02309 01 (15867) Productos Químicos Panamericanos S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 702 y ss, 856, 857-1 Código Contencioso Administrativo art. 138 Ley 223 de 1995 art. 240 Decreto 2314 de 1989 art. 17 CE S-IV 9988 del 02-06-2000 CE S-IV 11335 del 27-04-2001 CE S-IV 12269 del 14-07-2002 Tesis Jurídicas 1. “ Si la administración pretende modificar el renglón correspondiente a las retenciones en la fuente que le practicaron al contribuyente del impuesto de renta, debe acudir al procedimiento establecido en los artículos del estatuto tributario.” 2. “No resulta congruente que la entidad reconozca expresamente el cumplimiento de las condiciones para acceder al beneficio y a renglón seguido ponga en duda uno de los requisitos”. Extracto “La sociedad actora considera que los actos demandados desconocieron el Auto que ordenó el archivo del expediente de determinación del impuesto de renta por el año gravable 1993, con base en el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 240 de la Ley 223 de 1995 para el saneamiento de las declaraciones. Debe definirse si a pesar del saneamiento de la declaración de renta del año gravable 1993, la Administración podía rechazar la solicitud de devolución del saldo a favor allí reflejado si no se acredita la existencia de las retenciones en la fuente. Al respecto, el artículo 240 de la Ley 223 de 1995 señaló los requisitos para el saneamiento de declaraciones de renta de los años gravables 1994 y anteriores así: “Artículo 240.–Saneamiento de contribuyentes que han cumplido sus obligaciones. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que hubieren presentado las declaraciones de renta y complementarios correspondientes a los años gravables de 1993 y 1994, con anterioridad a la vigencia de esta ley, y hayan pagado el impuesto a su cargo determinado en las respectivas liquidaciones privadas con anterioridad a la misma fecha, tendrán derecho a que se les exonere de liquidación de revisión por los años gravables 1994 y anteriores, y a que las declaraciones por tales períodos queden en firme, sin perjuicio de la práctica de la liquidación de corrección aritmética, cuando ella sea procedente. Parágrafo 1º–El beneficio a que se refiere este artículo, no será aplicable a quienes antes del primero de julio de 1995 se les hubiere notificado requerimiento especial, en relación con el impuesto objeto del requerimiento. (…)” (Subraya la Sala) Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 145 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Los requisitos exigidos por la ley para que a los contribuyentes se les exonere de liquidación de revisión por los años 1994 y anteriores, y que la declaración quede en firme, se concretan en los siguientes: a) Que hubiesen presentado las declaraciones por los años gravables de 1993 y 1994, b) Que las mismas hayan sido presentadas con anterioridad al 22 de diciembre de 1995, fecha de publicación de la ley y a partir de la cual entró en vigencia, c) Que se haya pagado el impuesto a cargo que figure en las liquidaciones privadas, antes del día 22 de diciembre de 1995. d) Que no se les hubiere notificado requerimiento especial antes del 1º de julio de 1995 en relación con el impuesto objeto de saneamiento. 4 La Administración de Impuestos Nacionales de Medellín en el Auto 0132 del 2 de mayo de 1996 archivó el expediente de determinación del impuesto de renta del año 1993, porque estableció que la sociedad demandante “cumple con todos los requisitos para que le sea otorgado el saneamiento fiscal en cuanto a lo que la ley se refiere, esto es, el impuesto a cargo y el beneficio de que este no le sea cuestionado ni modificado mediante liquidación de revisión.” Es decir, que la sociedad Productos Químicos Panamericanos S.A. estaba exonerada de liquidación oficial y su declaración tributaria quedó en firme por dicho impuesto y periodo. Lo anterior implica que la Administración no podía controvertir el contenido de la declaración de renta del año 1993, que incluye las retenciones en la fuente que le practicaron en el respectivo periodo, conforme al artículo 17 del Decreto 2314 de 1989. 5 Si la Administración pretende modificar el renglón correspondiente a las retenciones en la fuente que le practicaron al contribuyente del impuesto de renta, debe acudir al procedimiento establecido en los artículos 702 y siguientes del Estatuto Tributario, el cual concluye, si es del caso, con una liquidación oficial de revisión. Como en este caso ello no era posible por la firmeza de la declaración, el fisco no podía desconocer este rubro. No tiene acogida el argumento de la Administración de que a pesar del saneamiento podía verificar la realidad de las retenciones en el trámite de las devoluciones, porque para ello existe un procedimiento especial del cual estaba exonerada la sociedad para el periodo gravable en discusión. Además, la norma no previó la pérdida del beneficio por la falta de comprobación de las retenciones. 4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 2 de junio de 2000, exp. 9988, M.P. Daniel Manrique Guzmán; del 27 de abril de 2001, exp. 11335, M.P. Germán Ayala Mantilla, y del 14 de julio de 2002, exp.12269, M.P María Inés Ortiz Barbosa. 5 Esta es la norma vigente para el periodo en discusión. Su contenido fue reproducido por el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997, que rige actualmente. 146 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III El artículo 856 del Estatuto Tributario admite que en la etapa de verificación de las devoluciones, la Administración constate la existencia de las retenciones en la fuente, pero ello no implica que pueda desconocerlas en dicho trámite, pues el artículo 857-1 ib. expresamente indica que si se demuestra que alguna de las retenciones no fue practicada o el agente retenedor no existe, el término para devolver se puede suspender hasta por un máximo de noventa días, para que la División de Fiscalización adelante el proceso de determinación correspondiente y será dentro de este último que la entidad podrá rechazar las retenciones mediante liquidación oficial de revisión, previo requerimiento especial. Procedimiento que este caso, no puede afectar el saneamiento. Adicionalmente, el artículo 240 de la Ley 223 de 1995, transcrito, exige el pago del “impuesto a cargo” determinado en la respectiva declaración con anterioridad al 21 de diciembre de 1995 y la consecuencia del incumplimiento de este requisito no es otro que la perdida del saneamiento, no el rechazo de las devoluciones, porque así no está previsto en norma alguna. Es por ello que no resulta congruente que la entidad reconozca expresamente el cumplimiento de las condiciones para acceder al beneficio y a renglón seguido ponga en duda uno de los requisitos.” NOTIFICACIONES- DIRECCIÓN PROCESAL – MEMBRETES PREIMPRESOS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Marzo 27 de 2008 Ligia López Díaz 05001 23 31 000 2003 02796 01 (15798) Gilberto Villegas y Cia S.C.S. Arquitectos e Ingenieros Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario art. 564 C-096 de 31-01-02001 CE S-IV 11834 de 15-06-2001 CE 15692 del 27-09-2007 Tesis Jurídica “Los membretes preimpresos de la papelería del comerciante no pueden ser admitidos como dirección procesal en los términos del Estatuto Tributario.” Extracto “La notificación de los actos administrativos, como factor esencial del debido proceso, busca proteger el derecho de defensa, garantizando que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados, para que enterados de lo que se ha resuelto en un asunto de su interés, puedan controvertir la actuación a través de los recursos en vía gubernativa o ante la jurisdicción, según el caso. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 147 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 El conocimiento de los actos administrativos a través de la notificación es una actividad absolutamente reglada, por lo que no admite discrecionalidad por parte de la Administración. Los actos sólo son oponibles al afectado, a partir de su real conocimiento, es decir, desde la diligencia de notificación o, en caso de no ser ésta posible, desde la realización del hecho que permite suponer que tal conocimiento se produjo.1 En materia tributaria, los actos que resuelven recursos agotan la vía gubernativa y ponen fin a la actuación administrativa. Por ello, la normatividad garantiza a través de la notificación personal, el conocimiento del acto y otorga certeza sobre el momento preciso en el cual el interesado se enteró de su contenido. En este caso se envió la citación para practicar la notificación personal a la siguiente dirección: Circular 5 N° 70-8 de Medellín, según consta en el folio 121 del cuaderno de antecedentes y que corresponde a la misma dirección a la que se notificó la Liquidación Oficial objeto de recurso de reconsideración y el Requerimiento Especial previo (Fl. 66 cno. Antecedentes) actos que fueron contestados oportunamente por el contribuyente (Fl. 84 cno. Antecedentes). Allí mismo se hizo presente un funcionario comisionado por la entidad, quien verificó la ubicación de la sociedad (Fl. 65 cno. Antecedentes). Este lugar corresponde a la dirección informada en la declaración de renta por el año gravable 1998, que fue la última presentada en ese momento el 21 de marzo de 2000 (Fl. 34 cno. Antecedentes). En conclusión, la citación para notificar personalmente el auto inadmisorio del recurso de reconsideración se envió a la dirección correcta, esto es, a la última dirección informada por el contribuyente en su declaración de renta, donde se verificó que estaban las instalaciones de la sociedad y se notificaron por correo actuaciones anteriores que fueron conocidas por la demandante. La planilla de entrega de certificados de ADPOSTAL que invoca la parte demandante no desvirtúa lo anterior, pues allí se registran de manera abreviada el nombre del destinatario y su dirección, para el caso de la demandante se informa “Gilberto Villegas C5 70-8”. Contrario a lo señalado por el apelante, este documento permite inferir que el aviso se entregó en el lugar indicado en el aviso de citación: Circular 5 N° 70-8 de Medellín. Resulta irrelevante la afirmación de la demandante en el sentido que quien recibió el aviso de citación no tenía la facultad de obrar a nombre de la sociedad, por cuanto está probado que fue enviado a la última dirección registrada por el contribuyente, sin que se hubiera alegado que no se recibió. El aviso es la etapa previa a la notificación personal de la actuación, para que el contribuyente comparezca directamente o a través de sus representantes o apoderados. 1 Corte Constitucional, Sentencia C-096 del 31 de enero de 2001, M.P. Álvaro Tafur Galvis. 148 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Por lo demás, se observa que, contrario a lo afirmado por el demandante, las providencias que inadmitieron el recurso de reconsideración, así como su confirmación se notificaron correctamente, toda vez que no se informó una dirección procesal para el trámite. No se presenta la llamada “dirección procesal” cuando no es informada expresamente para el trámite de determinación y discusión del tributo. 2 Los membretes preimpresos de la papelería del comerciante no pueden ser admitidos como dirección procesal en los términos del artículo 564 del Estatuto Tributario, porque esta norma exige que el contribuyente indique explícitamente el lugar al que se le deben remitir los actos correspondientes, lo que no ocurrió en este caso (Fl. 116) y en consecuencia fue válida la remisión del aviso. Cabe advertir que no tiene cabida el planteamiento del demandante de solicitar la declaratoria del silencio administrativo positivo y en consecuencia la firmeza de la declaración privada, por la indebida notificación del acto que resolvió el recurso de reposición contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración. Lo anterior, porque como ha advertido la Sección, ésta figura prevista en los artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario se refiere al término con que cuenta la Administración “para resolver el recurso de reconsideración o reposición contra las liquidaciones oficiales y resoluciones que imponen sanciones, pero no para admitir o inadmitir un recurso.” 3.” INSPECCIÓN TRIBUTARIA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Abril 17 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 15001 23 31 000 2000 000966 01 (15421) Eduardo Muñoz Gaona Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 706, 779 Tesis Jurídica “... Lo que suspende el término para notificar el requerimiento especial es la práctica de la prueba, para lo cual basta que se notifique el auto que la ordena; y, si bien no existe término para que la Administración inicie la inspección decretada a petición del contribuyente, lo que más se ajusta al debido proceso y al objeto mismo de la inspección, es que, una vez decretada, la diligencia se inicie antes de que venza el término de firmeza de la declaración...” 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 15 de junio de 2001, exp. 11834, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de septiembre de 2007, exp. 15692, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 149 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Extracto “De otra parte, si era tan imperiosa la práctica de la prueba supuestamente decretada de oficio, como para ignorar la solicitud del actor y hacer prevalecer la oficiosidad de la prueba, no existe razón para que una vez decretada la inspección por auto de 9 de diciembre de 1997, la diligencia sólo viniera a practicarse el 16 y 17 de marzo de 1998, esto es, tres meses y 6 días después de haberse decretado. Tal proceder denota que la supuesta prueba oficiosa tenía como único fin suspender los términos de la notificación del requerimiento. A pesar de lo anterior, dicha suspensión no se produjo, dado que la inspección se practicó después de los tres meses a que alude el artículo 706 del Estatuto Tributario. Si se permitiera que una vez ordenada la supuesta inspección oficiosa, la diligencia se realizara pasados los tres meses durante los cuales opera la suspensión de términos, se llegaría a la conclusión de que para suspender el plazo para notificar el requerimiento especial, basta sólo con la notificación del auto que decreta la inspección tributaria, y que la prueba puede realizarse en cualquier momento, lo cual desnaturaliza el alcance del artículo 706 del Estatuto Tributario y de la inspección misma. Así pues, ni se decretó inspección tributaria de oficio, ni la misma se practicó. Ahora bien, aunque se encuentra acreditado que la inspección tributaria se decretó a solicitud del contribuyente el 9 de diciembre de 1997, la diligencia no se practicó. Ello, porque lo que suspende el término para notificar el requerimiento especial es la práctica de la prueba, para lo cual basta que se notifique el auto que la ordena (artículo 779 del Estatuto Tributario); y, si bien no existe término para que la Administración inicie la inspección decretada a petición del contribuyente, lo que más se ajusta al debido proceso y al objeto mismo de la inspección, es que, una vez decretada, la diligencia se inicie antes de que venza el término de firmeza de la declaración. Si se practica después de dicha oportunidad, sencillamente la inspección no puede tener el efecto de suspender un término que ya venció. Como en el caso en estudio la declaración se presentó extemporáneamente el 15 de febrero de 1996, los dos años de firmeza de la misma vencían el 15 de febrero de 1998. Y, aunque la inspección se decretó antes del término de firmeza (9 de diciembre de 1997), la DIAN no la practicó, pues, debía iniciarse antes del 15 de febrero de 1998. No obstante, dio inició a la inspección, que duró dos días, el 16 de marzo del mismo año, esto es, cuando ya se encontraba en firme la aludida declaración. En suma, como quiera que no se practicó inspección tributaria alguna, el plazo para notificar el requerimiento especial vencía el 15 de febrero de 1998, motivo por el cual el requerimiento notificado el 11 de mayo de 1998 fue extemporáneo, razón suficiente para confirmar la sentencia apelada.” 150 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III VISITA DE VERIFICACIÓN – TRASLADO DEL ACTA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Junio 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 25 000 23 27 000 2002 01118 01 (15410) Carmen Stella Penagos Castellanos Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 688 y ss Código Civil arts. 2142 y ss Tesis Jurídica “...la ley tributaria no exige que la visita realizada en desarrollo de un auto de verificación o cruce, deba ser atendida directamente por la contribuyente, y, si bien los resultados son finalmente conocidos cuando se notifica el requerimiento especial, el traslado del acta se cumple con este mismo acto.” Extracto “3.2 Traslado del Acta de visita de la diligencia de verificación o cruce. El 14 de septiembre de 2000, la DIAN profirió auto de verificación o cruce para cerciorarse de la realidad de las operaciones realizadas por la contribuyente en 1998. El auto se notificó a la contribuyente por correo, el cual no fue devuelto (fls. 30 y 51 c.a.). El 28 de septiembre de 2000 se levantó el acta de visita practicada en desarrollo del auto de verificación (fl.29 c.a.), en la que se dejó constancia de que la diligencia fue atendida por el apoderado de la contribuyente, quien es su representante, (artículos 2142 y siguientes del Código Civil), y, por ende, actúa en su nombre y representación. En consecuencia, la actora conoció tanto el auto de verificación o cruce como el acta de visita que se expidió en desarrollo de la misma; de otra parte, la ley tributaria no exige que la visita realizada en desarrollo de un auto de verificación o cruce, deba ser atendida directamente por la contribuyente, y, si bien los resultados son finalmente conocidos cuando se notifica el requerimiento especial, el traslado del acta se cumple con este mismo acto, como sucedió en este caso con la notificación del requerimiento el 15 de diciembre de 2000 (fl.52 vto.c.a.). Lo dicho significa que no hubo violación alguna del debido proceso, pues, tanto el auto de verificación como la visita que se realizó en desarrollo de éste, pudieron ser conocidos por la actora, quien con motivo de la notificación del requerimiento y el traslado del acta realizado con éste, tuvo la oportunidad de acceder al expediente, por lo cual pudo controvertirlos y ejercer así su derecho de defensa.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 151 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PRUEBA TESTIMONIAL Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Julio 17 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa 25000 23 27 000 2005 00495 01 (16156) Frontier de Colombia S.A. en Liquidación Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 684, 772, 774 Código Civil art 1566 Tesis Jurídica “... no puede la Administración tomar como fundamento de la adición de ingresos pruebas testimoniales, amén de que las normas tributarias le otorgan amplias facultades de investigación y fiscalización para desvirtuar la contabilidad del contribuyente y para obtener medios probatorios directos y contundentes que le permitan tener la veracidad requerida en la determinación de los tributos.” Extracto “De las pruebas recaudadas por la Administración se observa que la adición de ingresos se fundamenta principalmente en testimonios de ex trabajadores de la sociedad actora. Al respecto esta Sala observa que el artículo 752 del E.T. prevé: “La prueba testimonial no es admisible para demostrar hechos que de acuerdo con normas generales o especiales no sean susceptibles de probarse por dicho medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos, salvo que en este último caso y en las circunstancias en que otras disposiciones lo permitan exista un indicio escrito” De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que las glosas propuestas por la Administración se contraen a la adición de ingresos, esta Corporación advierte que el respaldo probatorio debe estar conformado por facturas, soportes y documentos contables, extractos bancarios, etc., de la compañía investigada, lo que hace inconducente la prueba testimonial, máxime cuando en el presente caso, no estuvo acompañada de medios probatorios que soportaran lo expresado por los testigos pues estos allegaron facturas expedidas por terceros (STONEWALL) a la sociedad LATIN AIR y extractos bancarios (Atlantic Security Bank) (ti. 445 c.a.) que no vinculan a la sociedad actora, lo cual tampoco permite demostrar que la real beneficiaria de los pagos bien sea directa o indirectamente, por concepto del contrato de prestación de servicios de carga haya sido la demandante y ni siquiera puede tenerse como indicio escrito como exige el precepto. Ahora bien, la Administración partió de la existencia de un contrato celebrado entre la contribuyente y LATIN AIR, en el que se consagró la exclusividad de la demandante 152 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III para prestar el servicio de carga a la sociedad extranjera. No obstante como lo alega la parte recurrente, la sola suscripción del contrato no constituye hecho .generador del impuesto de renta, pues para ello se requiere que se ejecuten las obligaciones y se obtenga la contraprestación pactada, es decir la percepción de ingresos. En efecto, la Sala observa que la recurrente tanto en vía gubernativa como ante esta jurisdicción ha sostenido que a pesar de haber celebrado el mencionado contrato a partir del segundo semestre del 2001 no pudo cumplir con las obligaciones pactadas y por ello desde ese momento no aparecen registros contables de ingresos por tal concepto. Del análisis de la información contable que obra en el expediente como son los estados financieros, las notas a los mismos, el libro mayor y balances, así como la certificación del revisor fiscal (fls. 493 y ss c.a.) se establece que el argumento de la actora no fue desvirtuado por la Administración, toda vez que ni los mencionados documentos ni las demás pruebas recaudadas y que resultarían idóneas para demostrar la percepción de ingresos bien sea directa o indirectamente por la actora como contraprestación del contrato de exclusividad, permiten inferir que aquélla recibió pagos en virtud de éste. De otro lado, la existencia de un contrato de exclusividad y otro con STONEWALL no demuestra necesariamente la percepción de ingresos por concepto de este último, cuya ejecución no aparece demostrada en el expediente. Por lo anterior esta Corporación estima que la contabilidad de la demandante constituye plena prueba de conformidad con el artículo 774 del E.T. al no haber sido desvirtuada por la Administración. Por su parte los testimonios, como se explicó, no son pruebas idóneas y suficientes para despojar a los asientos contables de la eficacia probatoria que la ley le ha otorgado cuando se llevan en debida forma (art. 772 E.T.), como ocurre en el presente caso. Ahora bien, el hecho de que no se haya probado mediante escrito, como lo exige el Tribunal, que las partes dieron por terminado el contrato o que lo suspendieron, tampoco permite inferir que aquél se haya continuado ejecutando, porque la manifestación escrita de las partes en tal sentido no es requisito legal o indispensable para la terminación o suspensión del acuerdo, máxime cuando de conformidad con el artículo 1566 del C.C. todo contrato envuelve una condición resolutoria tácita. Por lo expuesto, en el caso concreto, no puede la Administración tomar como fundamento de la adición de ingresos pruebas testimoniales, amén de que las normas tributarias le otorgan amplias facultades de investigación y fiscalización (art. 684 E.T.) para desvirtuar la contabilidad del contribuyente y para obtener medios probatorios directos y contundentes que le permitan tener la certeza y veracidad requerida en la determinación de los tributos. En consecuencia, al no haberse demostrado la percepción de ingresos que fueron objeto de adición por la demandada en el acto acusado, esta Corporación revocará la decisión de primera instancia y en su lugar anulará la liquidación oficial de revisión Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 153 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 y declarará en firme el denuncio presentado por la demandante correspondiente al impuesto de renta y complementarios del año gravable 2001.” SANCIÓN POR NO DECLARAR Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Julio 24 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 76 001 23 31 000 2002 02868 01 (15975) Calima Resort S.A.en liquidación Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts 642, 715 y 716 CE S-IV 12927 de 16-08-2002 Tesis Jurídica “Si el contribuyente declara aún después de vencido el plazo concedido en el emplazamiento, no debe imponérsele la sanción por no declarar, pues, lo que se censura con dicha sanción, es la omisión del deber de declarar, omisión que no se presenta cuando el contribuyente declara, aunque tardíamente.” Extracto “Conforme al artículo 715 del Estatuto Tributario la Administración debe proferir un emplazamiento previo por no declarar, que tiene por objeto emplazar al contribuyente que no ha declarado, para que lo haga en el plazo de un mes. Y, si éste presenta la declaración después del emplazamiento, debe liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad del artículo 642 del Estatuto Tributario. Lo anterior significa que no procede la sanción por no declarar si el contribuyente atiende el emplazamiento y declara, pues, precisamente con ocasión del emplazamiento cumplió el deber formal de declarar, así lo hubiera hecho tardíamente, motivo por el cual debe liquidar y pagar la sanción del artículo 642 del Estatuto Tributario1. De acuerdo con el artículo 716 del Estatuto Tributario, si vencido el término otorgado en el emplazamiento el contribuyente no declara, la Administración debe imponer la sanción por no declarar. Esta previsión tiene sentido porque si el contribuyente no atiende el emplazamiento, y, por tanto, no declara, a pesar de estar obligado a hacerlo, debe ser sancionado por no declarar. 1 Artículo 642 del Estatuto Tributario. Extemporaneidad en la presentación de las declaraciones con posterioridad al emplazamiento. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al diez por ciento (10%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del doscientos por ciento(200%) del impuesto o retención, según el caso. 154 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Sin embargo, si el contribuyente declara aun después de vencido el plazo concedido en el emplazamiento, no debe imponérsele la sanción por no declarar, pues, lo que se censura con dicha sanción, es la omisión del deber de declarar, omisión que no se presenta cuando el contribuyente declara, aunque tardíamente. En relación con las declaraciones presentadas después del mes otorgado por la Administración en el emplazamiento para declarar, la Sala precisó que no dan lugar a la imposición de la sanción por no declarar, dado que el hecho sancionable no se presentó, toda vez que las declaraciones se presentaron, aunque de manera extemporánea2. Además, señaló que aunque el contribuyente diera aviso de la presentación extemporánea de las declaraciones sólo con ocasión del recurso de reconsideración, la sanción resulta improcedente, puesto que al resolver el recurso la DIAN tenía la oportunidad de revocar su acto e iniciar las averiguaciones pertinentes sobre la correcta liquidación tanto de los tributos como de las sanciones por extemporaneidad3. Y, agregó que mantener la sanción, a pesar de que la infracción hubiera sido subsanada, implica la violación del espíritu de justicia4.” RECURSO DE REPOSICIÓN – SILENCIO POSITIVO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Julio 24 de 2008 Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2003 00707 01 (16097) Vesmelsa S.A. en Liquidación Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 720, 722, 732, 734 CE S-IV 11815 de 16-07-2001 Tesis Jurídica “La Sala precisa que los recursos, cuya extemporaneidad en su decisión causa silencio positivo conforme al artículo 734 del estatuto Tributario, son el recurso de reconsideración a que se refiere el artículo 720 ibídem, que procede contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que imponen sanciones u ordenan el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos en relación con los impuestos administrados por la DIAN y; el de reposición que se establezca en normas especiales dentro del ordenamiento tributario, pero que no tenga previsto un término para resolverse, el cual seguirá la regla general de un año del artículo 732 ibídem, so pena del silencio administrativo positivo.” 2 Sentencia del 16 de agosto de 2002, expediente 12927 C.P. doctora Ligia López Díaz. Ibídem 4 Ibídem 3 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 155 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Extracto “De acuerdo con lo anterior, la Sala tiene precisado que para que se configure el silencio administrativo positivo en materia tributaria, la ley condiciona la decisión favorable al cumplimiento de dos hechos: 1) Que el recurso se interponga en debida forma, esto es con el lleno de los requisitos consagrados por el artículo 722 del Estatuto Tributario para que proceda el fallo de fondo; y 2) Que transcurra el término de un (1) año sin que la decisión de la Administración se haya manifestado produciendo efectos legales1. Ahora bien, la Sala precisa que los recursos, cuya extemporaneidad en su decisión causa silencio positivo conforme al artículo 734 del estatuto Tributario, son el recurso de reconsideración a que se refiere el artículo 720 ibídem, que procede contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que imponen sanciones u ordenan el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos en relación con los impuestos administrados por la DIAN y; el de reposición que se establezca en normas especiales dentro del ordenamiento tributario, pero que no tenga previsto un término para resolverse, el cual seguirá la regla general de un año del artículo 732 ibídem, so pena del silencio administrativo positivo.” SANCIÓN POR ERROR EN LA INFORMACIÓN - REDUCCIÓN Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Septiembre 4 de 2008 Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2004 02121 01 (16385) El Transvaal- Ernesto Wills y Cia Ltda. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario art. 651 CE S-IV 16070 del 07-12-2006 CE S-IV 12318 del 12-10-2001 Tesis Jurídica “...la reducción de la sanción es una situación diferente de la graduación de la sanción. (...) ésta reducción se aplica sobre la base para determinar la sanción y no sobre el resultado de la misma.” Extracto “Ha sido criterio de la Sala10 que la reducción de la sanción es una situación diferente de la graduación de la sanción. Además, en virtud del articulo 651 del E.T., ésta reducción se aplica sobre la base para determinar la sanción y no sobre el resultado de la misma. 1 Sentencia del 16 de julio de 2001, Exp. 11815, C.P. Dt. Juan Ángel Palacio Hincapié. Ibidem 10 156 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Así mismo, la Sala ha entendido que de conformidad con el artículo 651 del E.T., las condiciones para acceder al beneficio de la reducción de la sanción al 10%, son: a) que la omisión sea subsanada antes de que se notifique, b) se acepte la sanción reducida, c) que se acredite el haber subsanado la omisión y d) se efectúe el pago o acuerdo de pago de la misma11. En relación con el último requisito, es decir con el pago que debe realizar el responsable, también ha sido criterio reiterado de la Sala12, que dicho pago debe ser del 10% de la sanción determinada, pues el valor determinado es el que la ley ha señalado para tal efecto13.” NOTIFICACIONES- AVISO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Septiembre 4 de 2008 Ligia López Díaz 08001 23 31 000 1998 90133 01 (16540) Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. Confianza Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo arts. 47, 48 Estatuto Tributario arts. 29, 828, 829 Decreto 2314 de 1989 art.6 CE S-IV 10465 de 15-09-2000 CE S-IV 14325 de 10-03-2005 CE S-IV 15432 de 26-10-2006 Tesis Jurídica “... no puede quedar ejecutoriado el acto mediando apenas un aviso o comunicación previos ya que tales formas de información no prevén la posibilidad de contradicción mediante la interpretación de recursos”. 11 Ibidem Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 7 de diciembre de 2006, Exp. 16070, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y salvamento de voto realizado a la sentencia de 12 de octubre de 2001, Exp. 12318, M.P. Germán Ayala Mantilla realizado por la Magistrada Ligia López Díaz el 16 de noviembre de 2001. 13 Estatuto Tributario Art. 651: “La sanción a que se refiere el presente artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que notifique la imposición de la sanción; o al veinte (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en la cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma” (Subrayas fuera de texto). 12 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 157 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Extracto “La Sala reiterará el criterio expuesto y considera necesario hacer las siguientes aclaraciones respecto a la necesidad de notificar el título ejecutivo al garante previamente a su vinculación al procedimiento de cobro coactivo. En primer lugar, se debe tener en cuenta que para que la Administración pueda adelantar el procedimiento de cobro coactivo es indispensable que se cumplan dos condiciones, por un lado, que exista un título ejecutivo y, por otro, que tal título este ejecutoriado o en firme. En materia tributaria dichos requisitos se desprenden de los artículos 828 y 829 del Estatuto Tributario. Con respecto a la existencia del título ejecutivo, esta Sala ha dicho que en estos casos se trata de un título ejecutivo complejo que se integra por la póliza de seguro y el acto administrativo que declara el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas, de conformidad con el numeral 4 del artículo 828 del Estatuto Tributario. Frente a la necesidad de que dicho título ejecutivo debe estar ejecutoriado o en firme, el artículo 29 del estatuto Tributario establece cuando se entienden ejecutoriados, en los siguientes términos: Artículo 829. Ejecutoria de los actos: “Se entienden ejecutoriados los actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo: 1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno. 2. Cuando vencido el término para interponer los recursos, no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma. 3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos, y 4. Cuando los recursos interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso” De la lectura de la norma se puede deducir que para que el acto administrativo quede ejecutoriado debe estar previa y debidamente notificado. Ello se infiere porque se observa que los numerales 2, 3 y 4 hacen mención a la posibilidad de interponer recursos y dicha posibilidad siempre va precedida de una notificación, que es la que precisamente indica qué recursos proceden contra el respectivo acto y con qué término cuenta el destinatario para interponerlos. Por otro lado, con respecto al numeral 1, que establece que queda ejecutoriado el acto cuando contra él no procede ningún recurso, siempre se ha entendido que en ese evento la ejecutoria opera al día siguiente de la notificación del mismo, siendo entonces también necesario que para que opere la ejecutoria se verifique primero la notificación del acto. Ahora, debe aclararse que no puede quedar ejecutoriado el acto mediando apenas un aviso o comunicación previos ya que tales formas de información no prevén la 158 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III posibilidad de contradicción mediante la interpretación de recursos y como se vio, la mayoría de vías de ejecutoria de los actos requiere o la interposición y posterior decisión de recursos o su renuncia o desistimiento. La finalidad de la notificación en debida forma es que la parte afectada pueda enterarse de la decisión para que así pueda interponer los recursos procedentes (artículo 47 del Código Contencioso Administrativo). La finalidad del aviso es sólo informativa. En consecuencia, si lo que media es un aviso, no habrá posibilidad de interponer recurso alguno y por ende será imposible que opere la ejecutoria del acto administrativo. Lo anterior también encuentra fundamento en el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo al establecer que “[...] no se tendrá por hecha la notificación ni producirá efectos legales la decisión [...]”, es decir, que si no hay debida notificación del acto administrativo, éste no queda en firme. Ahora, es indispensable también que dicha firmeza se predique de la persona que se pretende ejecutar y no de persona diferente, pues el acto sólo es oponible a quien lo conoce, en consecuencia, si la Administración no lo ha notificado a nadie, le será oponible sólo a tales personas. El medio idóneo para poner en conocimiento los actos administrativos de tal forma que queden en firme o ejecutoriados es la notificación. Por ello es necesario notificar al garante ya que el proceso de cobro coactivo va dirigido contra él, motivo por el cual no es suficiente que tal acto se encuentre ejecutoriado respecto del contribuyente si no es a quien se le cobrará de manera ejecutiva1. La Sala ha sentenciado que la exigencia de que el título ejecutivo este en firme para iniciar el cobro coactivo ha de entenderse respecto de quien se cobra la obligación (Sentencia de 26 de octubre de 2006, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, Exp.15432). ” CERTIFICADOS DE CONTADOR Y REVISOR FISCAL ALCANCES Y REQUISITOS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido 1 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Septiembre 25 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 25000 23 27 000 2003 02203 01 (15255) Sociedad Anónima de Telecomunicaciones de Colombia Satelco S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 746, 777 CE S-IV 12840 de 14-06-2002 CE S-IV 14754 de 11-09-2006 Sección Cuarta. C.P. Germán Ayala Mantilla. Exp. 10464 de septiembre 15 de 2000 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 159 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “Si bien el Estatuto señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad debe expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico” Extracto “Si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico4. Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones5”. De manera que para que la prueba de revisor fiscal fuera válida para demostrar el hecho pretendido por la sociedad, debió indicar cómo estaba compuesta la cuenta IVA por pagar y cómo se trasladaron tales rubros a las declaraciones bimestrales de la sociedad a efectos de acreditar la realidad del doble pago del gravamen.” INSPECCIÓN TRIBUTARIA- NOTIFICACIÓN DEL AUTO Autor: Fecha: Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Noviembre 26 de 2008 4 Sentencias de 14 de junio de 2002, Exp. 12840. C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, Exp. 14754, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. 5 Sentencias de 25 de noviembre de 2004 Exp. 14155 C.P. Exp. 14155 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz. 160 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2004 01142 01 (15967) Inversiones el Topacio Ltda. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 706, 778, 779 CE S-IV 7373 de 01-12-1995 Tesis Jurídica “...el hecho de haber recibido el auto que ordena la práctica de la inspección el mismo día en que se inició la diligencia no invalida el actuar de la demandada, toda vez que los funcionarios estaban debidamente comisionados para el efecto y el demandante tuvo conocimiento de la anunciada visita de inspección.” Extracto “El auto que ordena la inspección es un acto preparatorio mediante el cual la Administración Tributaria manifiesta al contribuyente su intención de practicar una diligencia de inspección tributaria, su notificación tiene por finalidad garantizar el debido proceso y el derecho de defensa que le asiste a los Administrados. En el caso concreto tales garantías fueron respetadas por parte de la DIAN y el hecho de haber recibido el auto que ordena la práctica de la inspección el mismo día en que se inició la diligencia no invalida el actuar de la demandada, toda vez que los funcionarios estaban debidamente comisionados para el efecto y el demandante tuvo conocimiento de la anunciada visita de inspección. Sobre el particular se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 1° de diciembre de 1995, exp. 7373 C.P. Consuelo Sarria Olcos: “En cuanto a los aspectos relacionados con que la inspección tributaria comenzó el mismo día en que fue notificada, y que en el auto de inspección tributaria no se señaló el término de duración de la misma, con fundamento en lo establecido en los artículos 778 y 779 del Estatuto Tributario se advierte, que tales normas, que regulan lo referente a las inspecciones tributarias, no establecen ninguna limitación para la iniciación de la inspección, ni prevén término para su duración, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 706 del Estatuto Tributario, el efecto práctico de la realización de la inspección tributaria se concreta en la suspensión del término para practicar el requerimiento especial mientras dure la inspección, cuando esta se practique a solicitud del contribuyente, y hasta por 3 meses cuando se practique de oficio.” En consecuencia, toda vez que la declaración de renta correspondiente al año gravable 1999 fue presentada por la demandante el 6 de abril de 2000 inicialmente el término para notificar el requerimiento especial vencía el 6 de abril de 2002 pero por efectos de la práctica de la inspección tributaria se amplió hasta el 6 de julio del mismo año y como dicha notificación se efectuó el 26 de junio de 2002, no operó la extemporaneidad alegada. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 161 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 INSPECCIÓN TRIBUTARIA – SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Noviembre 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 0500 12 33 1000 2000 04326 01 (16103) Gladys María Giraldo Vanegas. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 705, 706, 779 Ley 2223 de 1995 arts. 137, 251 CE S-IV 14556 de 10-02-2005 CE S-IV 12635 de 18-04-2002 Tesis Jurídica “... La inspección tributaria no está instituida simplemente para valorar documentos e información que la DIAN ha obtenido antes de que la diligencia se ordene, sino para que se efectúe una constatación directa de los hechos que interesan en el trámite iniciado por la Administración, para lo cual si bien no es necesario que ésta se traslade a las oficinas del contribuyente, si requiere de la práctica de alguna de las pruebas permitidas por la ley, pues, solo así puede hacer la constatación que la misma prevé.” Extracto “En el caso concreto, el 9 de julio de 1996 la actora presentó la declaración de renta de 1995, fecha en la que vencía el plazo para declarar (Decreto 2321 de 1996). En consecuencia, la declaración privada quedaba en firme el 9 de julio de 1998. El 19 de junio de 1998, esto es, dentro del término de firmeza de la declaración, la Administración notificó el auto que ordenó la inspección tributaria (folio 89 c.ppal). Y, si bien el 18 de septiembre de 1998 levantó el acta de inspección tributaria, la misma no se practicó, pues la DIAN se limitó a valorar la información que había solicitado mediante requerimiento ordinario de 24 de marzo de 1998 (folios 74 a 85 c.ppal), es decir, meses antes de haber decretado la inspección, al igual que documentos entregados antes del 19 de junio de 1998. Lo anterior significa que aunque formalmente se levantó un acta de inspección tributaria, no hubo diligencia alguna, dado que los funcionarios comisionados se limitaron a hacer un recuento de las pruebas que la Administración tenía en su poder meses antes de la inspección. Y, en el trámite de la misma no se practicó ninguna prueba ni se formuló ningún requerimiento de información. La inspección tributaria no está instituída simplemente para valorar documentos e información que la DIAN ha obtenido antes de que la diligencia se ordene, sino para que se efectúe una constatación directa de los hechos que interesan en el trámite iniciado por la Administración, para lo cual si bien no es necesario que ésta se traslade 162 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III a las oficinas del contribuyente, sí requiere de la práctica de alguna de las pruebas permitidas por la ley, pues, sólo así puede hacer la contestación que la misma prevé. En caso contrario, la inspección se convierte sólo en un instrumento para suspender el término de firmeza de las declaraciones, lo que desnaturaliza la finalidad para la cual el legislador instituyó dicho medio de prueba.” GRUPO EMPRESARIAL - OBLIGACIONES Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Diciembre 11 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 25 000 23 27 000 2005 00140 01 (16367) Banco Standard Chartered Colombia S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código de Comercio art. 222, 260, 261 Estatuto Tributario art. 631-1 Ley 222 de 1995 arts.26 a 44 CE S-IV 13726 del 22-09-2004 CE S-IV 13309 del 24-05-2007 CE S-IV 15626 del 27-09-2007 Tesis Jurídica “El hecho de que la sociedad subordinada se encuentre en estado de liquidación implica que desaparece el GRUPO EMPRESARIAL, porque no hay unidad de propósito y dirección, pues, no puede perseguirse un objetivo común determinado por la subordinante, dado que, por disposición legal y no para cumplir el propósito fijado por la matriz, lo único que puede hacer la subordinada en liquidación es concluir las operaciones pendientes y no emprender nuevas actividades” Extracto “Considera el Banco que no estaba obligado a consolidar los estados financieros porque la subordinada, esto es Fidubandes S.A., estaba en liquidación, motivo por el cual ya no ejercía control sobre la misma. El artículo 631-1 del Estatuto Tributario dispone que para efecto de control tributario, a más tardar el treinta de junio de cada año, los grupos económicos y/o empresariales, registrados en el registro mercantil de las cámaras de comercio, deberán remitir a la DIAN, en medios magnéticos, sus estados financieros consolidados, junto con sus respectivos anexos, según los artículos 26 a 44 de la Ley 222 de 1995. El incumplimiento de esta obligación dará lugar a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 163 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 El artículo 28 de la Ley 222 de 19952, establece que habrá GRUPO EMPRESARIAL cuando además del vínculo de subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección. En otras palabras, para que haya grupo empresarial se requiere que exista relación de subordinación y que la matriz ejerza un poder de dirección suficiente para lograr un propósito común. 3 En cuanto a la primera condición, el artículo 26 ibídem dispone que será subordinada o controlada una sociedad cuando el poder de decisión se encuentre sometido, directa o indirectamente, a la voluntad de otra sociedad matriz o controlante, o de una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria; y en el artículo 27, relaciona los casos en que se presume el vínculo de subordinación4 . Respecto a la situación de control, el artículo 260 del Código de Comercio, señala que se presenta la subordinación cuando el poder de decisión de la sociedad se encuentra sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria. El artículo 261 ibídem señala las presunciones de subordinación5 En relación con la segunda condición, el artículo 28 de la Ley 222 señala que se entenderá que hay unidad de propósito y dirección cuando la existencia y actividades de todas las entidades persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividades de cada una de ellas6 . 2 “Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones”. 3 Sentencia de 22 de septiembre de 2004, exp. 13726, C.P. doctora María Inés Ortiz 4 Sentencia de 24 de mayo de 2007, exp. 15309, C.P. doctora María Inés Ortiz 5 Artículo 261. PRESUNCIONES DE SUBORDINACION. [Artículo subrogado por el artículo 27 de la Ley 222 de 1995]. Será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes casos: 1. Cuando más del cincuenta por ciento (50%) del capital pertenezca a la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de éstas. Para tal efecto, no se computarán las, acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto. 2. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisorio en la junta de socios o en la asamblea, o tengan el número de votos necesario para elegir la mayoría de miembros de la junta directiva, si la hubiere. 3. Cuando la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de las subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de la sociedad. PARAGRAFO 1o. Igualmente habrá subordinación, para todos los efectos. legales, cuando el control conforme a los supuestos previstos en el presente artículo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales éstas posean más del cincuenta por ciento (50%) del capital o configure la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad. 6 ibídem 164 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III El artículo 30 ibídem ordena la obligatoriedad de la inscripción en el registro mercantil a cargo de la sociedad controlante, cuando de conformidad con los artículos 260 y 261 del Código de Comercio se configure una situación de control y cuando se den los supuestos para que exista grupo empresarial, así como las modificaciones a tales situaciones. Respecto a los GRUPOS ECONÓMICOS la Sala ha dicho que la figura no ha sido regulada por el legislador y que el artículo 631-1 del Estatuto Tributario, si bien señala a “los grupos económicos y/o empresariales, registrados en el Registro Mercantil de las Cámaras de Comercio”, como sujetos pasivos de consolidar estados financieros, dicha obligación le corresponde cumplirla sólo a los GRUPOS EMPRESARIALES inscritos como tales, circunstancia que se demuestra con el certificado expedido por la cámara de comercio respectiva7. De lo anterior se concluye que quienes no reúnan las condiciones del artículo 28 de la Ley 222 de 1995, no están obligados a enviar la información de que trata el artículo 631-1 del Estatuto Tributario y, por ende, no puede endilgárseles la conducta sancionable que la misma norma contiene8. De otra parte, el artículo 222 del Código de Comercio señala que una vez disuelta la sociedad se procederá a su liquidación; en consecuencia, no podrá iniciar nuevas operaciones en desarrollo de su objeto social y conservará su capacidad jurídica únicamente para los actos necesarios a la inmediata liquidación. Así, una vez la persona jurídica entra en estado de liquidación, tiene la prohibición de iniciar nuevas operaciones en desarrollo de su objeto social, sin perjuicio de la obligación de continuar y concluir las operaciones pendientes al momento de la disolución. En el caso en estudio, Fidubandes era subordinada del actor y respecto de la misma se configuró una situación de grupo empresarial por parte de la sociedad matriz, Banco Standard Chartered (fls. 8 y 9 c.a.). Sin embargo, mediante escritura pública 3168 de 18 de mayo de 1998 Fidubandes S.A., fue declarada disuelta y en estado de liquidación (fl. 66 c.a.). El hecho de que la sociedad subordinada se encuentre en estado de liquidación implica que desaparece el GRUPO EMPRESARIAL, porque no hay unidad de propósito y dirección, pues, no puede perseguirse un objetivo común determinado por la subordinante (artículo 28 de la Ley 222 de 1995), dado que, por disposición legal y no para cumplir el propósito fijado por la matriz, lo único que puede hacer la subordinada en liquidación es concluir las operaciones pendientes y no emprender nuevas actividades (artículo 222 del Código de Comercio). 7 8 Sentencia de 27 de septiembre de 2007, exp. 15626, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa ibídem Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 165 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Dado que en este caso no existía grupo empresarial, el actor no estaba obligado a suministrar información consolidada, motivo por el cual procede la nulidad de los actos acusados. SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Diciembre 11 de 2008 Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2005 01162 01 (16373) Administración Pública Cooperativa de Municipios- Coopmunicipios Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario art. 651 Tesis Jurídica “...al contribuyente no le es dable para la procedencia de la reducción sanción discutir la base sobre la cual se aplicó la misma, ni el porcentaje aplicable, ni mucho menos determinarlo a motu proprio.” Extracto “Conforme al artículo 651 del Estatuto Tributario, al contribuyente no le es dable para la procedencia de la reducción de la sanción, discutir la base sobre la cual se aplicó la misma, ni el porcentaje aplicable, ni mucho menos determinarlo a motu propio aspectos que son de competencia exclusiva de las Autoridades Tributarias y por vía de control de legalidad de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, más aún cuando no existía ninguna actuación que le permitiera una graduación, toda vez que no había presentado información alguna y por lo tanto la sanción era indiscutible. Si tenía alguna objeción respecto a la base tenida en cuenta para liquidar la sanción y el porcentaje aplicable, el contribuyente debió agotar los recursos concedidos en la vía gubernativa, por cuanto se trata de la discusión de aspectos de fondo ajenos a la procedencia de la reducción de la sanción, para lo cual solamente se exigen dos requisitos a saber, que se subsane la omisión detectada dentro de los dos meses siguientes a la notificación de la sanción y el pago del 20% de la suma determinada en el pliego de cargos.” 166 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III CAPITULO V PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE COBRO, DEVOLUCIONES Y PROCESOS ESPECIALES PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO TÍTULO EJECUTIVO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Abril 17 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié 41001 23 31 000 2000 00368 01 (16073) María Maritza Serrato de Valencia Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 793, 794, 795, 828-1, 847 Ley 6 de 1992 art. 83 Código Contencioso Administrativo art. 68 CE 7384 de 08-03-01996 CE 7991 de 14-02-1997 CE 8131 de 14-02-01997 CE 8488 de 19-09-1997 CE 15358 de 18-10-2007 CE 10159 de 04-08-2000 CE 10446 de 25-08-2000 CE 11150 de 20-04-2001 CE 13109 de 24-02-2003 CE 13740 de 03-06-2004 Tesis Jurídica “La responsabilidad solidaria habría tenido que declararse mediante acto previo al mandamiento” Extracto “El recurso de apelación plantea el análisis de dos aspectos a saber: la responsabilidad solidaria a cargo de la actora frente al pago de la sanción señalada, y la validez del mandamiento referido en cuanto a éste no precedió acto alguno que declarara la solidaridad. Tratándose de sociedades comerciales y Cooperativas, la legislación tributaria previó la responsabilidad solidaria de sus socios frente al pago del impuesto, en los términos de los artículos 793 y 794 del E. T. Al tenor de dichas normas, los socios de sociedades disueltas responden con el contribuyente por el pago de tributo, hasta concurrencia del valor que reciben en la liquidación de aquéllas, y que los socios, copartícipes, asociados, cooperados y comuneros, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 167 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 responderían solidariamente por los impuestos de la sociedad, correspondiente a los años 1987 y siguientes, a prorrata de sus aportes y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable. La expresión “impuestos de la sociedad”, está referida a los tributos establecidos por la ley para el ente social, los cuales, como lo precisó la sentencia de 18 de octubre de 2007, exp. 15358, C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, son aquéllos en los cuales, dentro de la estructura de la obligación tributaria, la sociedad asume la sujeción pasiva de derecho, o contribuyente de jure del impuesto. Dicho de otro modo, la expresión mencionada corresponde al significado natural y obvio que dentro de la ciencia tributaria se ha otorgado a las exacciones obligatorias a cargo de los contribuyentes y en favor del Estado, sin contraprestación directa alguna. De manera que dicha noción se entiende referida a los impuestos de carácter nacional, establecidos por la ley2. Como las sanciones tributarias no encajan dentro del concepto anterior, se entiende que, por regla general, respecto del pago de las mismas no opera la responsabilidad solidaria3, excepto en el caso del artículo 795 ibídem, es decir, cuando la sanción se genera por la omisión de impuestos por parte de los terceros que incurren en evasión tributaria, de la cual hayan sido elementos determinantes las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta o las contribuyentes exentas del mismo. En tal evento, dicha norma ordena que esas entidades, sus representantes legales y los miembros de su junta o consejo directivo, respondan solidariamente con el tercero. Por su parte, el artículo 847 del E. T. atribuyó responsabilidad solidaria por las deudas insolutas determinadas por la Administración, a los liquidadores de las sociedades que entren en proceso de disolución, cuando desconocen la prelación de créditos fiscales; y a los representantes legales de las mismas, cuando ocurrido el hecho que produjo la disolución, no informan del mismo a la Administración dentro de los 10 días siguientes, para que ésta le indique las deudas de plazo vencido a cargo de la sociedad, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794, entre los socios y accionistas de la sociedad. Por tanto, en cualquier caso, debe entenderse que la deuda para cuyo pago se previó esta responsabilidad a cargo de los liquidadores, cobija el impuesto declarado o determinado oficialmente, o la sanción señalada en el artículo 795 ejusdem, sólo si tiene alguna de las calidades subjetivas que menciona el mencionado artículo 794. De acuerdo con lo anterior, la Sala concluye que respecto del concepto por el cual se libró el mandamiento de pago 990135 de 11 de junio de 1999 (sanción por no 2 3 Sentencia de 8 de marzo de 1996, exp. 7384, C.P. Julio E. Correa R. Al declarar la exequibilidad del artículo 794 del E.T., en fallo de 7 de febrero de 1991, la Corte Suprema de Justicia precisó que dentro de la expresión “impuestos de la sociedad”, correspondiente al significado natural y obvio dado en materia tributaria a las exenciones obligatorias a cargo de los contribuyentes y a favor del Estado, no se entienden incluidos los intereses y las sanciones. 168 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III informar), no surgió responsabilidad solidaria alguna para la demandante4, aunque hubiere incurrido en las omisiones que del artículo 847 del E. T. En efecto, aun en el evento de que el concepto cobrado fuera objeto de dicha responsabilidad solidaria, ésta habría tenido que declararse mediante acto previo al mandamiento de pago, ya que, en últimas, determina la obligación sancionatoria a cargo de un sujeto particularizado, lo cual es ajeno al procedimiento administrativo coactivo cuya finalidad no es la constitución de obligaciones tributarias, sino la efectividad de las que han sido previamente definidas, siempre que sean claras, expresas y exigibles. En efecto, de acuerdo con la línea jurisprudencial garantista de la Sala5, el artículo 828-1 del E. T., incorporado por el artículo 83 de la Ley 6 de 1992, que dispone la vinculación del deudor solidario mediante notificación del mandamiento de pago, se restringe al proceso administrativo de cobro coactivo, no a la actuación precedente de formación del título, que necesariamente debe cumplirse dada la especial finalidad del proceso de cobro. Y es que no puede confundirse el acto procesal de notificación del mandamiento de pago, con el título ejecutivo en sí mismo considerado, pues el primero es el medio a través del cual el deudor solidario se vincula al proceso de cobro, y el segundo es la causa material que justifica tal vinculación, es decir, el acto contentivo de la obligación clara expresa y exigible, cuyo cobro se pretende. Ha sido reiterativa esta Corporación en señalar que, en vigencia de la Ley 6ª de 1992 se requiere de la constitución del título ejecutivo respecto del deudor solidario, como quiera que las liquidaciones oficiales, privadas y otros títulos ejecutivos lo son únicamente frente a los contribuyentes a quienes se les práctica, y no se extienden automáticamente a los deudores solidarios. Por tanto, la vinculación del deudor solidario debe hacerse por acto previo al mandamiento de pago, donde se establezca la calidad de dicho deudor, previa explicación de las razones fácticas y jurídicas sobre el particular, así como el concepto al que corresponde la deuda y su cuantía; máxime cuando, a la luz del artículo 68 del C. C. A., el mérito ejecutivo se predica directamente de los actos administrativos ejecutoriados que imponen la obligación de pagar una suma de dinero, a favor de la Nación, entre otros documentos6. 4 En sentido similar aparecen las sentencias de 8 de marzo de 1996, exp. 7384, 14 de febrero de 1997, exp.8131, y 19 de septiembre del mismo año, exp. 8488, C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo. 5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 14 de febrero de 1997, exp. 7991, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos; 4 de agosto de 2000, exp. 10159; 25 de agosto de 2000, exp.10446; 20 de abril de 2001, exp. 8488, C.P. Dra. Ligia López Díaz; 24 de febrero de 2003, exp. 13109, y 3 de junio de 2004, exp. 13740, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras. 6 Sentencia de abril 20 de 2001, Exp. 11150 C.P. Ligia López Díaz. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 169 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 En consecuencia, el mandamiento de pago expedido contra el deudor solidario, sin la previa vinculación de éste a la actuación en la que se determina el concepto cobrado, carecería de título ejecutivo y no podría producir efectos jurídicos. Esta sería la situación del caso concreto, sólo si el pago de la deuda cobrada a la actora fuera objeto de la responsabilidad solidaria que se le adjudica; toda vez que la Administración no dispuso la vinculación directa y personal de la actora al procedimiento sancionatorio, mediante acto expreso que declarara la solidaridad y determinara las razones de la misma, la obligación respecto de la cual se aplica, y la cuantía de ésta.” DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR – RECHAZO DEFINITIVO POR EXTEMPORANEIDAD Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Junio 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 05001 23 31 000 2003 00306 01 (15353) Industrias Metalúrgicas Apolo S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 815, 816, 850, 854, 857 Decreto 1000 de 1997 CE 10735 de 24-11-2000 CE 12577 de 12-04-2002 CSJ 1980– 017 de 15-02-1990 Tesis Jurídica “... si el contribuyente no hace uso del derecho a reclamar el saldo a favor dentro del término fijado por el legislador, pierde el derecho a la compensación o devolución del mismo, sin que pueda argumentar que ese hecho genera un enriquecimiento ilegítimo para la administración de impuestos, toda vez que está contemplada en la ley y esta se considera justa.” Extracto “Concretamente, se determinará cuál es el término para pedir la devolución o compensación de saldos a favor originados en autorretenciones, cuyos pagos se efectúan después de presentada la declaración que los registra. Los artículos 815 [b] y 850 [1] ibídem, disponen que los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias, pueden solicitar su compensación o devolución. Conforme a los artículos 816 [1] y 854 [1] del mismo ordenamiento, la solicitud de compensación o devolución se debe presentar a más tardar dos años después de la 170 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III fecha de vencimiento del término para declarar. Y, de acuerdo con el artículo 857 [1] del mismo Estatuto, procede el rechazo definitivo de las solicitudes de compensación o devolución cuando se presentan extemporáneamente. De este término sólo se exceptúan los saldos a favor de las declaraciones de los impuestos sobre la renta y ventas, modificados mediante liquidaciones oficiales y que se encuentren en discusión, cuya compensación o devolución no puede ser solicitada hasta tanto se resuelva sobre su procedencia (arts. 816 [2] y 854 [2] ibídem). Por su parte, el Decreto 1000 de 1997, “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones” dispuso en su artículo 5 que para solicitar la compensación o devolución de un saldo a favor originado en una declaración de renta, el contribuyente debía adjuntar una relación, certificada por revisor fiscal o contador público, cuando a ello hubiere lugar, de las retenciones en la fuente que originaron el saldo indicando: nombre o razón social, NIT y dirección de cada agente retenedor, así como el valor base de retención, el valor retenido y el concepto. También previó que los autorretenedores debían señalar en esta relación, además de lo establecido con anterioridad, “el lugar donde se consignaron la totalidad de los valores autorretenidos” (subraya la Sala). De lo anterior se colige, como lo ha sostenido esta Corporación en jurisprudencia que ahora se reitera, que es requisito para solicitar la devolución de saldos a favor originados en autorretenciones que éstas se hayan pagado en su totalidad, esto es, que hayan entrado efectivamente a las arcas del Estado, pues, de lo contrario, no se consolida en el contribuyente la calidad de acreedor que le da derecho a reclamar la compensación o devolución del saldo1. Pero ello no significa que el declarante interesado en solicitar la compensación o devolución de saldos a favor no esté sujeto al término previsto en los citados artículos 816 [1] y 854 [1] del Estatuto Tributario para hacerlo, ni que en el caso de que aquél pague las autorretenciones por fuera del plazo legal y aún después de presentada la declaración o de que venza la oportunidad para la presentación de la misma, el término para pedir la compensación o la devolución se extienda por dos años más contados a partir del pago, Ello, porque dichas normas no establecen excepciones respecto del momento en que se inicia la contabilización del término, salvo, como se dijo, la que tiene que ver con los saldos a favor de las declaraciones de renta y ventas modificados mediante liquidación oficial, respecto de los cuales exista discusión, caso en el cual la devolución sólo puede solicitarse hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia de tales saldos. En consecuencia, el término que se consagra en los referidos artículos para solicitar la compensación o devolución de saldos a favor, rige para todos los contribuyentes que 1 Cfr. sentencias de 24 de noviembre de 2000, Exp. 10735 (1999 0162 01), C. P. doctor Daniel Manrique Guzmán y de 12 de abril de 2002, Exp. 12577 (2000 0944 01) C. P. doctor Germán Ayala Mantilla. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 171 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 hayan liquidado dichos saldos en sus declaraciones tributarias, como lo consideró la Corte Suprema de Justicia en la sentencia que declaró exequibles los artículos 816 y 854 del Estatuto Tributario, en la que esta Corporación dijo lo siguiente: “[...] el término de caducidad de las acciones o derechos corresponde señalarlo al legislador y [...] el fin primordial de este instituto jurídico, es el de dar seguridad a la colectividad, la cual se vería seriamente afectada si se prolongan en el tiempo en forma indefinida las relaciones jurídicas, debido no sólo a la negligencia, inactividad o incuria del titular de los derechos, sino al vencimiento objetivo del plazo. Es que en el campo del derecho, las personas deben obrar con diligencia y cuidado para defender sus intereses (jus vigilantibus scriptum) y si la ley ha estatuido un plazo para que se inicie una acción, se cumpla un deber,o se ejecute un acto y el interesado lo deja vencer, pierde definitivamente la posibilidad para reclamar posteriormente el reconocimiento del derecho. “Respecto a la afirmación del actor sobre que las normas demandadas crean un “enriquecimiento ilícito en favor de la Administración de Impuestos [...], es preciso recordar que conforme a lo sostenido por la jurisprudencia y la doctrina, para que se configure el enriquecimiento injusto, se requiere de tres elementos a saber.” 1. Que haya un enriquecimiento o aumento de patrimonio; 2. Que haya un empobrecimiento correlativo y 3. Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal. “En el presente caso no existe el tercer elemento, en consecuencia mal puede hablarse de enriquecimiento injusto, y por el contrario hay mandato legal que permite al deudor invocar la extinción de su obligación de pagar por haberse operado el fenómeno de la caducidad, la cual, además, deber ser declarada de oficio. En efecto, si los interesados no solicitan a la Administración de Impuestos la compensación o devolución de impuestos dentro de los dos años fijados en los artículos 816 y 854 del Estatuto Tributario, pierden el derecho a reclamarlos posteriormente y esta causa de extinción, prevista por la ley, es justa”2. De lo anterior se concluye que si el contribuyente no hace uso del derecho a reclamar el saldo a favor dentro del término fijado por el legislador, pierde el derecho a la compensación o devolución del mismo, sin que pueda argumentar que ese hecho genera un enriquecimiento ilegítimo para la Administración de Impuestos, toda vez que la causa de extinción está contemplado en la ley y ésta se considera justa. De otra parte, el pago extemporáneo de autorretenciones no genera un pago en exceso de las mismas, como erróneamente lo entiende la actora, pues, el monto que fue declarado debió haber sido oportunamente pagado y genera un saldo a favor. Cosa distinta es que se paguen más autorretenciones de las debidos, lo que no sucede en este asunto.” 2 Cfr. Corte Suprema de Justicia, Sala Plena, Proceso 1980, Sentencia 017 de 15 de febrero de 1990, Magistrado Ponente, Dr. Jaime Sanín G. 172 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III DEVOLUCIONES –AUTOS INADMISORIOS MÚLTIPLES Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Julio 3 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 25000 23 27 000 2004 01052 01 (15511) Technology for Communications International TCI. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario art. 854, 857 CE 13603 de 02-10-2003 CE 13603 de 02-10-2003 Tesis Jurídica “Se viola el debido proceso del administrado, así como el resultado de las múltiples inadmisiones, la solicitud se convierte en extemporánea y la DIAN la rechaza, puesto que la extemporaneidad fue provocada por ésta”. Extracto “Ahora bien, la Sala ha dicho que una vez presentada la solicitud de devolución, si la Administración considera que se configura alguna de las causales de inadmisión del 857 del Estatuto Tributario, debe proferir el auto inadmisorio y, luego, proceder al rechazo de la solicitud, si no se subsanan las causales2. También ha sostenido que presentada la primera solicitud en tiempo, la Administración Tributaria no puede dictar sucesivos autos inadmisorios, para concluir que la última solicitud de devolución se encuentra por fuera del término legalmente establecido3. Entonces, si bien no deben proferirse varios autos inadmisorios, tal prohibición tiene como finalidad evitar que como consecuencia de los sucesivos autos de inadmisión, esto es, del proceder de LA DIAN, se rechacen por extemporáneas las solicitudes de devolución. Dicho de otra manera: aunque no deben proferirse varios autos inadmisorios, se viola el debido proceso del administrado, si como resultado de las múltiples inadmisiones, la solicitud se convierte en extemporánea y la DIAN la rechaza, puesto que la extemporaneidad fue provocada por ésta. En el caso concreto, aun cuando la DIAN no debió proferir dos autos inadmisorios, tal proceder no tuvo la entidad suficiente para vulnerar el debido proceso de la actora, dado que ésta dio respuesta al auto inadmisorio de 16 de julio de 2002, por fuera del término del artículo 857 [par 1] del Estatuto Tributario. Esto es, la extemporaneidad le fue imputable única y exclusivamente a la demandante, independientemente de que se hubieran expedido uno o varios autos de inadmisión. En efecto, aunque la primera solicitud de devolución fue presentada el 3 de julio de 2002, dentro del término establecido en el artículo 854 del Estatuto Tributario, al 2 3 Sentencia de 2 de octubre de 2003, expediente 13603, C.P. doctora Ligia López Díaz Ibídem Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 173 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 haberse inadmitido el 16 de julio de 2002 y haberse notificado la inadmisión el 19 del mismo mes, la actora tenía plazo para subsanar las causales de inadmisión y presentar la nueva solicitud hasta el 19 de agosto de 2002. Como ese día era inhábil, el plazo se extendió hasta el día siguiente (20 de agosto); sin embargo, la respuesta al auto inadmisorio y la nueva solicitud se presentaron el 22 de agosto de 2002, esto es, por fuera del plazo legal (artículo 857 [par 1] del Estatuto Tributario). Y, aunque la presentación extemporánea de la nueva solicitud era motivo de rechazo (artículo 857 numeral 1 del citado ordenamiento), la Administración profirió un nuevo auto inadmisorio en el que reiteró las causales iniciales de inadmisión y sólo al presentarse la tercera solicitud, se dio cuenta de que la petición de 22 de agosto de 2002, esto es, la segunda, lo fue por fuera del término previsto en la Ley. Así pues, a pesar de que la DIAN no debió inadmitir dos veces la solicitud, sino rechazarla por no haberse subsanado en tiempo las circunstancias de inadmisión, tal proceder no podía convalidar la actuación extemporánea de la actora, por cuanto la extemporaneidad fue un hecho objetivo imputable a la demandante que no podía desaparecer porque la Administración haya dictado dos inadmisiones. En suma, los sucesivos autos inadmisorios no fueron los responsables de la extemporaneidad en la solicitud de devolución formulada como consecuencia de la inadmisión, por lo que, en este caso, resulta inocua tal circunstancia. Ello, porque, se insiste, la decisión final sólo podía ser el rechazo, como en efecto lo fue. Tampoco hubo una vía de hecho administrativa, como lo planteó la demandante, puesto que no existió ninguna arbitrariedad de la Administración y si bien se surtió un trámite irregular, el mismo, se repite, no vulneró el debido proceso y el derecho de defensa de la demandante, puesto que no fue la causa del rechazo definitivo, dado que la misma sólo obedeció al actuar de la demandante. De otra parte, en el recurso de apelación la demandante guardó absoluto silencio respecto de la extemporaneidad en la segunda solicitud, a pesar de que fue no sólo el fundamento del rechazo de la Administración, sino de la argumentación del a quo para justificar la legalidad de los actos acusados, lo cual denota que nada tenía que decir frente al hecho objetivo y contundente de la referida extemporaneidad. Sólo al alegar de conclusión, trató de adicionar el recurso con el argumento de la convalidación de la actuación de la Administración por haber proferido múltiples autos inadmisorios, aspecto en el que no le asiste razón, por los motivos ya precisados. Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia recurrida, sin que sea posible analizar si estaba acreditado o no que el saldo a favor se originó en un exceso de retenciones descontadas en los períodos gravables anteriores al bimestre sobre el cual se pidió la devolución, debido a que el rechazo por extemporaneidad impide dicho estudio.” 174 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES – NO RESPONSABLES Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Providencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Agosto 14 de 2008 Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2006 00890 01 (16658) British American Tobacco South America Limited Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 815, 850 Ley 223 de 1995 art.49 Decreto 1000 de 1997 art.13 CE S-IV 15843 de 08-11-2007 C-1149 de 2003 Tesis Jurídica “Los importadores de cigarrillos no se encuentran dentro de los responsables del gravamen a quienes se les pueda devolver o compensar los impuestos descontables ... Aun cuando es posible que en su manejo estructural resulten saldos a favor.” Extracto “En el presente caso, la sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED es responsable del impuesto sobre las ventas y el saldo a favor que pretende se origina en su declaración de dicho impuesto, luego para que sea procedente es necesario que se trate de un exportador o importador de bienes exentos, o que el saldo se origine en el exceso de retenciones. Es preciso indicar que no es posible aplicar el inciso segundo del artículo 850 del Estatuto Tributario, pues como lo dijo la Sala en la sentencia de noviembre 8 de 2007, Exp. 15843, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, las sumas a favor que resultaron del manejo tributario propio del IVA, no puede ser considerado como un pago en exceso al no tener su origen en la cancelación de un tributo por un cuantum superior al previsto en las disposiciones, ni tampoco son un pago de lo no debido porque si existía fuente normativa que lo obligaba a efectuarlo y por ello no existe un enriquecimiento sin causa legal al Estado. Por lo tanto, para el caso concreto debe aplicarse el parágrafo 1° de norma citada que regula de manera especial la devolución de los saldos a favor, que es objeto de análisis. La enumeración que hace la norma en discusión, sobre los responsables del impuesto sobre las ventas que tiene derecho a la devolución de los saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, es taxativa y no admite interpretaciones extensivas por ser su alcance eminentemente restrictivo. Precisamente sobre el alcance de la norma analizada la Corte Constitucional mediante sentencia C-1149 de 2003 se pronunció en el siguiente sentido: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 175 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 “ (…) las normas acusadas denotan el propósito del legislador de identificar los grupos de personas que generan necesariamente –no ocasionalmente - altos niveles de saldos a favor, y soluciona dicha situación haciéndoles posible solicitar su devolución o compensación. Si bien la clasificación que hizo el legislador de los responsables del impuesto sobre las ventas no es perfecta, ello no la hace inconstitucional, máxime cuando éste dispone de un margen suficiente de configuración en materia tributaria para determinar quién puede acudir a un mecanismo más benéfico que otro, también adecuado, como lo es la imputación de los saldos a favor. Tampoco se ha demostrado que quienes pueden generar frecuentemente saldos a favor, pertenecen a grupos que merezcan un estímulo especial a su actividad económica, por ser ésta prioritaria a juicio del legislador. En otras palabras, no se ha mostrado que a la luz del fin que animó al legislador, hay otro grupo identificable de productores de bienes o prestadores de servicios que ha debido ser beneficiado también por el legislador tributario. La Constitución no exige que el legislador adopte leyes perfectas en las cuales prevea todas las hipótesis posibles y responda a cada una de ellas de manera análoga, así estas hipótesis no se inscriban claramente dentro de los fines buscados por el propio legislador al configurar las normas legales acusadas. (…)” (Negrillas fuera del texto) Por ello, los particulares y la Administración acatando las disposiciones constitucionales, artículos 4 y 6, deben atender los lineamientos legales por lo que si otros sectores económicos diferentes a los previstos por el Legislador, pretenden el reembolso de valores a su favor liquidados en las declaraciones de IVA, necesitan que exista una modificación de la Ley que así lo prevea. De lo expuesto, se concluye que los importadores de cigarrillos no se encuentran dentro de los responsables del gravamen a quienes se les pueda devolver o compensar los impuestos descontables según lo previsto en los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, aun cuando es posible que en su manejo estructural resulten saldos a favor. De todas formas, dichos saldos a favor son susceptibles de imputación automática, instrumento que se convierte en fuente de pago del impuesto a cargo del responsable en el periodo siguiente a su causación, sin necesidad de pronunciamiento oficial, como lo dispone el artículo 13 del Decreto 1000 de 19971 . El sistema de impuesto al valor agregado utilizado en Colombia no es perfecto y contiene una serie de limitaciones para descontar el impuesto pagado, por ejemplo que sólo es procedente hasta la concurrencia de la tarifa de las operaciones del responsable, lo que genera inconvenientes en los responsables de bienes gravados a una tarifa 1 El artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 dice: “Imputación de los saldos a favor. Los saldos a favor originados en las declaraciones de rentas y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del periodo siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor”. 176 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III inferior a la general, o la imposibilidad para descontar el IVA pagado en adquisición de activos fijos. Lo mismo ocurre con la procedencia de la devolución de saldos a favor que no está prevista para todos los responsables del impuesto. Estas son circunstancias previstas en la Ley y que no pueden dejarse de lado, pues en estos aspectos rige el principio de legalidad de los tributos, de tal manera que al no estar prevista expresamente la devolución del impuesto pagado en la importación de cigarrillos, ni demostrarse su necesidad, no es procedente concederla. Finalmente, sobre la pretendida autorización para que se realice la imputación en el período siguiente a la ejecutoria de esta providencia, la Sala señala que además se trata de un planteamiento nuevo que no fue discutido en vía gubernativa ni en las anteriores etapas procesales, por lo que no es procedente pronunciarse al respecto.” COMPENSACIONES – IMPROCEDENCIA DE INTERESES MORATORIOS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Septiembre 24 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 25000 23 27 000 2004 00730 01 (16138) Sodimac Colombia S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 803, 815, 816, 850, 856, 857 Código Civil art. 1719 Código de Procedimiento Civil art. 306 CE 8744 de 24-04-1998 CE 8817 de 12-06-1998 CE 12862 de 27-02-2003 CE 13384 de 15-05-2003 Tesis Jurídica ”...Cuando el saldo a favor determinado en una declaración de renta o de ventas, sea anterior a la fecha en que se hicieron exigibles las obligaciones a cargo del contribuyente o responsable, no habrá lugar a liquidar intereses por mora, pues antes de la existencia de la deuda, se consolidó el saldo a favor por concepto de impuesto.” Extracto “La compensación como modo de extinguir las obligaciones, obra ipso iure, no obstante, la ley exige que sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer [arts. 1719 del C. C., 306 del C.P.C]. En materia tributaria, además debe cumplirse los requisitos fijados de manera especial por el legislador [arts. 815, 816, 850, 856 y 857 s.s. del E.T.]. Así, surtido el trámite legal, verificada por parte de la Administración la existencia de obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, hay lugar a la compensación sin perjuicio de la posterior aprobación por la Administración. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 177 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Ahora bien, para la compensación de deudas fiscales se parte del supuesto de la existencia en la cuenta corriente de los impuestos por pagar de cada contribuyente o responsable, de cuando menos dos saldos: uno de naturaleza crédito a favor o a cobrar y otro de naturaleza débito a cargo o a pagar, y es viable en relación con toda clase de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo, según lo previsto en el literal b) del artículo 815 del E. T. De acuerdo con lo anterior, cuando el saldo a favor determinado en una declaración de renta o de ventas, sea anterior a la fecha en que se hicieron exigibles las obligaciones a cargo del contribuyente o responsable, no habrá lugar a liquidar intereses por mora, pues antes de la existencia de la deuda, se consolidó el saldo a favor por concepto del impuesto.” PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO ADMISIÓN DE LA DEMANDA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Noviembre 20 de 2008 Martha Teresa Briceño de Valencia 25000 23 27 000 2005 00320 01 (16368) Repuestos Muñoz Pachón Ltda. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario art. 831 Tesis Jurídica “El hecho de no haber podido obtener la decisión judicial pretendida sobre la legalidad del acto administrativo que sirvió de título ejecutivo y la precaria situación económica que dice atraviesa la sociedad, no son suficientes para entender probada la excepción propuesta, que se reitera se considera probada sólo cuando se acredita la admisión y notificación del auto admisorio de la demanda” Extracto “De acuerdo a las precisiones anteriores, debe la Sala decidir si se encuentra probada la excepción propuesta contra el mandamiento de pago que dio origen a la actuación aquí enjuiciada. Respecto a la excepción prevista en el numeral 5° del artículo 831 del Estatuto Tributario, invocada por la actora, la expresión “la interposición de demandas...” no ha de entenderse en su sentido literal, sino de finalidad de la norma, pues solo la notificación del auto admisorio de la demanda tiene la virtud de trabar la relación jurídico procesal entre las partes y es esta providencia la que pone en movimiento el aparato judicial. El ordenamiento tributario al desarrollar las normas del proceso de cobro y en especial lo atinente a las causales de excepción al mandamiento de pago, exige que 178 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III evidentemente haya la posibilidad de que con la intervención jurisdiccional se modifique la decisión administrativa base de acción, es decir, que procesalmente esto sea posible, para lo cual debe ser real la expectativa de un fallo de fondo, que solo es viable cuando la demanda ha sido admitida. La anterior interpretación se ajusta a las exigencias de los principios de eficacia y eficiencia de la función pública, toda vez que, de aceptarse como excepción el solo hecho material de la interposición de una demanda que a la postre no es admitida por no cumplir con las exigencias legales, se propiciaría el uso de dicho procedimiento como mecanismo para retardar o burlar la ejecutoriedad de los actos de la administración. En el caso, el recurrente afirma que presentó demanda ante la jurisdicción contra el acto administrativo por el cual se le impuso la multa objeto de cobro coactivo, pero fue rechazada debido a que no pudo prestar la caución ordenada, por la precaria situación económica que atraviesa la entidad. Al respecto, obra a folio 210 del cuaderno de antecedentes administrativos copia de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Resolución No. 03064-191-668-2131-00-0362 de 12 de febrero de 2003 y su confirmatoria, radicada ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 16 de septiembre de 2003, bajo el número 2003-0841 [fl.210 c.a.]. A folio 121 del cuaderno principal, obra certificación expedida por la Secretaría de la Sección Primera del mencionado Tribunal, el 10 de octubre de 2006, según la cual la anterior demanda fue rechazada el 21 de septiembre de 2006 [121 c.p.]. De los citados elementos de prueba se establece que la actora efectivamente instauró demanda contra la resolución que sirvió de título ejecutivo. No obstante ésta fue rechazada el 21 de septiembre de 2006. A juicio del recurrente tal decisión obedeció al incumplimiento de la orden impartida por el juez de prestar caución y que ello se debió a la “completa iliquidez de la sociedad”, pero tales afirmaciones no cuentan con soporte probatorio alguno, aparte de ser irrelevantes, por cuanto lo que se discute es la procedencia o no de la excepción propuesta, vale decir, si la sola interposición de la demanda ante la jurisdicción contenciosa, sin haber sido aceptada, es válida como excepción contra el mandamiento de pago. En efecto, no se allegó copia alguna de la actuación adelantada ante la jurisdicción que permita tener certeza de los fundamentos en que se sustentó la inadmisión de la demanda y posterior rechazo, ni de los argumentos y pruebas soporte del recurso que dice formuló contra el auto que ordenó la constitución de la garantía; además, ni siquiera hace mención de si apeló el auto que afirma le impidió obtener una decisión de fondo de la administración de justicia. El hecho de no haber podido obtener la decisión judicial pretendida sobre la legalidad del acto administrativo que sirvió de título ejecutivo y la precaria situación económica Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 179 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 que dice atraviesa la sociedad, no son suficientes para entender probada la excepción propuesta, que se reitera se considera probada sólo cuando se acredita la admisión y notificación del auto admisorio de la demanda, lo que en el caso que nos ocupa no ocurrió ya que contrario a esto, la demanda fue rechazada.” PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO TITULO EJECUTIVO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Noviembre 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 25000 23 27 000 2004 01042 01 (16162) Promociones Valonia S.A. En liquidación Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario art.828 CE S-IV 14107 de 13-04-2005 CE S-IV 15783 de 22-02-2006 Tesis Jurídica “... la copia del título es suficiente para efectuar el cobro de la obligación, siempre que los originales reposen en la administración, como sucede con los actos administrativos que se presumen legales o las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes.” Extracto “ De acuerdo con el artículo 828 [1] del Estatuto Tributario, norma que hace parte del procedimiento administrativo de cobro, prestan mérito ejecutivo, entre otros documentos, las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación. En el caso concreto, el mandamiento de pago 005492 de 15 de octubre de 2003 fue dictado con base en las declaraciones de renta de 2000; IVA por los bimestres 2 a 6 del mismo año; retenciones por los periodos 1 a 12 del mismo año. Ventas por el periodo 1 de 2001 y retenciones de los periodos 1 y 2 del mismo año. Además, dichas declaraciones se encuentran plenamente identificadas con su número (folio 135 c.a.). En consecuencia, no es cierto que el mandamiento de pago se profirió con base en un estado de cuenta1. 1 Sección Cuarta, sentencia de 22 de febrero de 2006, expediente 15783. C.P. Héctor J. Romero Díaz 180 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO III De otra parte, en el expediente figura copia auténtica de cada una de las declaraciones privadas que sirvieron de base al mandamiento de pago (folios 148 a 168 c.ppal)), que fueron tomadas de los originales que reposan en los archivos de la DIAN, según constancia del Jefe de División de Documentación de la Administración Especial de Personas Jurídicas de Bogotá (folio 147 c.ppal). Lo anterior significa que la DIAN tiene en su poder los títulos ejecutivos, esto es, las declaraciones mismas presentadas por la demandante. Además, ha precisado la Sala que la copia del título es suficiente para efectuar el cobro de la obligación, siempre que los originales reposen en la administración, como sucede con los actos administrativos que se presumen legales2 o las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes3. Si bien la DIAN aportó las copias auténticas de las declaraciones con ocasión del recurso de apelación, tal hecho no significa que el mandamiento de pago se hubiera dictado con base en estados de cuenta, como lo anotó la actora. Ello, porque en el mandamiento se identificaron con toda precisión las declaraciones tributarias cuyo pago exigía la Administración, datos que coinciden íntegramente con las declaraciones que la DIAN consultó para proferir el citado acto, es decir, tuvo en cuenta desde la etapa administrativa, por lo que las copias auténticas que se acompañaron con la apelación sólo corroboran que para librar el mandamiento de pago, la DIAN tomó como base las declaraciones mismas.” 2 3 Sección Cuarta, sentencia de 13 de abril de 2005, expediente 14107. C.P. doctora Ligia López Díaz Sección Cuarta, sentencia de 22 de febrero de 2006, expediente 15783. C.P. Héctor J. Romero Díaz Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 181 Título IV ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO ASUNTOS ADUANEROS Y CAMBIARIOS TÍTULO IV ASUNTOS ADUANEROS Y CAMBIARIOS PROCEDIMIENTO CAMBIARIO – DEBIDO PROCESO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Febrero 7 de 2008 Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta 08 001 23 31 000 1998 01103 01 Líneas Agromar S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 1092 de 1996 arts. 10, 20 y 42 Tesis Jurídicas 1. “No es el operador del derecho, (...) quien determina bajo su apreciación personal o subjetiva si se satisfizo o no el derecho de defensa, y menos por la cuantificación de la actividad desplegada por el interesado en el ejercicio del mismo, sino que ello depende de la conformidad de la actuación que desarrolla dicho operador con las normas a que está sometido en esta actuación; de modo que se trata de una situación objetiva, no suceptible de dosificar ni de relativizar.” 2. “...toda irregularidad de un acto de trámite se transmite y afecta es al acto definitivo, y la relevancia jurídica que pueda tener opera sobre este último y no sobre aquél” Extracto “5. - Por lo tanto, el problema en esta instancia se reduce a establecer si esa situación constituyó o no violación del debido proceso que se le debía respetar a la inculpada. Para dilucidar tal cuestión se ha de atender la regulación pertinente en el citado Decreto 1092 de 1996, como son sus artículos 10 y 20, los cuales son dos de los varios que regulan el procedimiento administrativo cambiario, correspondiente al Capítulo III de dicho decreto, y que a la letra dicen: “Artículo 10. Formulación de cargos. Si la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales considera que los hechos investigados constituyen posible infracción cambiaria, a través de sus dependencias competentes formulará los cargos correspondientes a los posibles infractores mediante acto administrativo motivado, contra el cual no procede recurso alguno. El acto de formulación de cargos al que se refiere el inciso anterior deberá contener una relación de los hechos constitutivos de las posibles infracciones cambiarias, las pruebas allegadas, las normas que se estiman infringidas, el análisis de las operaciones investigadas frente a las disposiciones aplicables, y una liquidación en moneda legal colombiana de las operaciones objeto de los cargos, a la tasa de cambio representativa del mercado vigente en la fecha de ocurrencia de los hechos. Sobre esta liquidación Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 185 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 se aplicará el porcentaje de multa que corresponda proponer, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 del presente Decreto, señalando la posibilidad de allanarse a los cargos en los términos y condiciones del artículo 21 de este Decreto. Artículo 20. Término de traslado del acto de formulación de cargos. El término de traslado a los presuntos infractores será de dos (2) meses, contados a partir del día siguiente a la notificación del acto de formulación de cargos, conforme al artículo 14 del presente Decreto. Durante este término se pondrá a disposición de los presuntos infractores el expediente o su copia, en las dependencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. El traslado es la única oportunidad en que las presuntos infractores pueden presentar los descargos que consideren pertinentes. Durante este término podrán solicitar la práctica de pruebas, aportarlas u objetar las obtenidas antes de la formulación de cargos.” 6.- Confrontando estas normas con la parte resolutiva del acto de formulación de cargos atrás reseñado, se evidencia que el procedimiento previsto en aquellas difiere del aplicado en ésta, siendo las primeras más favorable al investigado, como quiera que amén de la liquidación de la posible multa que se ordena en el artículo 10, el término de traslado para descargos es mucho más amplio o extenso, como quiera que pasó de 15 días a dos (2) meses. Así las cosas, a la actora y entonces investigada, el término que se le debió dar para responder a los cargos que le fueron formulados era ese, de dos (2) meses contados a partir de la notificación, lapso mayor al que se le concedió, y en razón de ello hubo un significado recorte o cercenamiento de la oportunidad a que tenía derecho en el nuevo procedimiento, al que había quedado sujeta por la fecha en que le fue notificado el proveído inculpatorio. Lo anterior constituye una clara violación del debido proceso, el cual comporta justamente la posibilidad de ejercer el derecho de defensa en los términos y condiciones que para cada caso señale la ley. Esa violación no se obvia o excusa por la circunstancia que aduce la entidad demandada en el sentido de que la actora pudo contestar los cargos y de manera extensa dentro del término de 15 días que se le dio para ello, así como pedir pruebas, puesto que ese argumento además de ser una mera apreciación suya de lo que ha de ser el pleno uso o goce del derecho de defensa, su garantía no se agota por el sólo ejercicio de ese derecho, sino por ofrecerle y respetarle al encausado o interesado las condiciones y circunstancias de tiempo, modo, lugar y demás aspectos pertinentes que la regulación específica establece para su efectividad y, en general, la del debido proceso. No es el operador del derecho, en este caso la Administración personificada en la DIAN, quien determina bajo su apreciación personal o subjetiva si se satisfizo o no el derecho de defensa, y menos por la cuantificación de la actividad desplegada por el interesado en ejercicio del mismo, sino que ello depende de la conformidad de la 186 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV actuación que desarrolla dicho operador con las normas a que está sometido en esa actuación; de modo que se trata de una situación objetiva, no susceptible de dosificar ni de relativizar, como lo pretende la apelante con su argumentación en comento. La irregularidad en cuestión tampoco puede considerarse subsanada o sustraída de enjuiciamiento por esta jurisdicción por el hecho de que el auto de formulación de cargos sea un acto de trámite, como efectivamente lo es, y que por ello no es susceptible de ser demandado ante la misma. En efecto, si bien es cierto que los actos de trámite, excepto los que impiden que continúe la actuación administrativa, no son demandables o enjuiciables ante esta jurisdicción, considerados en sí mismos, de manera separada y autónoma, también lo es que dentro del enjuiciamiento de un acto administrativo, es decir, de la decisión definitiva de un asunto administrativo, es factible y, cuando sea del caso, necesario, revisar la conformidad de aquellos con la normatividad pertinente, de suerte que su revisión o examen no es por ellos mismos sino en relación con la legalidad del acto definitivo a cuya expedición hubieren contribuido impulsar, es decir, en cuanto hagan parte del trámite para la formación de éste. Así se desprende del artículo 84 del C.C.A. en cuanto establece como causales de nulidad, entre otras, la expedición del acto administrativo “en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencia o de defensa”, toda vez que se refieren al aspecto procedimental o de las formalidades del acto administrativo, del cual hacen parte justamente los actos trámite y preparatorios. De modo que lo que aquí se está examinando es la legalidad en su aspecto procedimental del acto administrativo definitivo, conformado por las resoluciones demandadas; aspecto del cual hace parte el auto de formulación de cargos a la actora, de allí que la valoración jurídica de éste se hace en función de la verificación de la legalidad de aquél y, en consecuencia, para determinar si ese acto administrativo definitivo debe o no anularse a la luz de la causal de nulidad pertinente. Ello significa que toda irregularidad de un acto de trámite se transmite y afecta es al acto definitivo, y la relevancia jurídica que pueda tener opera sobre este último y no sobre aquél. Finalmente, conviene acotar que no hubo saneamiento administrativo del vicio comentado, dado en la etapa de la actuación administrativa, en cuanto pudo configurar causal de nulidad del procedimiento, que a la luz del artículo 3º, inciso quinto, del C.C.A. la Administración podía sanear en cualquier momento de tal actuación, a solicitud de parte, atendiendo los términos señalados en la sentencia 122 de 17 de octubre de 1984, de la Corte Suprema de Justicia, en la cual se declaró inexequible la expresión “de oficio o”, respecto de la forma de promover dicha nulidad procedimental, de las dos previstas en dicho inciso, siendo la otra “a petición del interesado”, por cuanto en este caso no hubo solicitud alguna en tal sentido.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 187 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PROCEDIMIENTO ADUANERO DOCUMENTOS SOPORTE DE LA DECLARACIÓN Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Febrero 21 de 2008 Marco Antonio Velilla Moreno 25000 23 24 000 2002 00071 01 Aduanas Avia Ltda. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 2685 de 1999 arts. 121, 128, 482 Tesis Jurídica “El hecho de que finalmente la importadora hubiera obtenido el levante de la mercancía no le resta responsabilidad a la sociedad de intermediación aduanera frente a la conducta en que incurrió y la sanción a la cual se hizo acreedora, pues las normas aduaneras no consagran excepción alguna al respecto”. Extracto “Según la Circular Externa núm. 0188 de 26 de julio de 2000, expedida por el Director General de Aduanas, en el mandato al cual se refiere el literal g) del artículo 121 del Decreto 2685 de 1999, deben identificarse claramente las operaciones para las cuales se autoriza, lo que no se cumplió en este caso, ya que, conforme lo aseveró el Tribunal, el mandato, soporte de la declaración, no cumplió los requerimientos legales, en cuanto no hizo referencia a la declaración de importación, ni al documento de transporte ni al manifiesto de carga ni a la mercancía amparada por dicha declaración. El artículo 482, numeral 1.1. del Decreto 2685 de 1999 calificó como gravísima la conducta consistente en no tener al momento de la presentación y aceptación de la declaración de importación los documentos soporte requeridos en el artículo 121; y previó como sanción aplicable para dicho caso la multa equivalente al 20% del valor FOB de la mercancía. De lo que ha quedado reseñado concluye la Sala que la conducta por parte de la Sociedad de Intermediación Aduanera, así como la sanción, están claramente tipificadas en las normas aduaneras; y los actos acusados contienen una clara motivación de cuáles fueron las razones por las cuales se sancionó a la actora. Ahora, el hecho de que finalmente la importadora hubiera obtenido el levante de la mercancía no le resta responsabilidad a la sociedad de intermediación aduanera frente a la conducta en que incurrió y la sanción a la cual se hizo acreedora, pues las normas aduaneras no consagran excepción alguna al respecto. Todo lo contrario, el artículo 128, numeral 9, del Decreto 2685 de 1999, consagra que se puede otorgar el levante si dentro de los cinco días siguientes a la inspección se acreditan en debida 188 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV forma los documentos, SIN PERJUICIO DE LA SANCIÓN PREVISTA EN EL NUMERAL 1.1. DEL ARTÍCULO 482.” PROCEDIMIENTO ADUANERO GARANTÍAS – EFECTIVIDAD - IMPORTACIÓN TEMPORAL Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Marzo 27 de 2008 Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta 54001 23 31 000 2000 0829 01 Jorge Antonio Ramos Rivera Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 1909 de 1992 arts.2, 42 y 46 Tesis Jurídica “La obligación de pagar las cuotas semestrales oportunamente es individual respecto de cada una de ellas. Se trata de obligaciones independientes, de suerte que cualquiera de ellas que se desatienda genera o constituye incumplimiento de las obligaciones aduaneras adquiridas dentro del régimen de importación...” Extracto “La obligación aduanera comprende el pago de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar, además de la presentación de la declaración de importación y otras según se señalaba en ese entonces en el artículo 2º del Decreto 1909 de 1992. Tampoco queda subsanado dicho incumplimiento por el hecho de que hubiere pagado la cuota en cuestión con los intereses de mora causados hasta el día en que efectuó su pago, pues éstos corresponde a uno de los factores de toda liquidación de obligaciones tributarias. De igual forma, la circunstancia de que hubiera pagado oportunamente las cuotas anteriores no lo eximen de las consecuencias del no pago oportuno de la quinta (5ª) cuota, como son la declaratoria de incumplimiento de la obligación y la consiguiente efectividad de la póliza que garantiza el cumplimiento de todas y cada de las obligaciones que le imponía el referido régimen de importación temporal. La póliza fue otorgada con el objeto de “Garantizar la finalización del régimen de importación temporal a largo plazo de la mercancía”, y no el mero pago de las cuotas insolutas, y así debía ser en cumplimiento del artículo 42 del aludido decreto 1909 de 1992, que disponía: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 189 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 “GARANTIA. Con el objeto de responder por la finalización de la importación temporal en los plazos señalados en la declaración y por el pago oportuno de los tributos aduaneros, la Dirección de Aduanas Nacionales podrá exigir la constitución de garantía a favor de la Nación, hasta por el cien por ciento (100%) de dichos tributos, en la condiciones, modalidades y plazos señalados por la Dirección de Aduanas Nacionales.” La mencionada finalización justamente se da, entre otros eventos, por incumplimiento de cualquiera de las obligaciones aduaneras correspondientes a él, atendiendo el artículo 46 ibídem, que a su turno establecía cuando se daba por finalizado tal régimen, a saber: “Artículo 46. TERMINACION DE LA IMPORTACION TEMPORAL. La importación temporal se termina por la presentación de uno de los siguientes eventos: a) Reexportación de la mercancía; b) Importación ordinaria; c) Decomiso de la mercancía, cuando vencido el término señalado en la declaración de importación, no se cancelaron los tributos aduaneros, ni la mercancía se reexportó; o por incumplimiento de cualquiera de las obligaciones inherentes a la importación temporal; (subraya la Sala). d) Abandono de la mercancía aceptado por la Aduana; y, e) Destrucción de la mercancía por fuerza mayor o caso fortuito demostrados ante la Dirección de Aduanas Nacionales.” La obligación de pagar las cuotas semestrales oportunamente es individual respecto de cada una de ellas. Se trata de obligaciones independientes, de suerte que cualquiera de ellas que se desatienda genera o constituye incumplimiento de las obligaciones aduaneras adquiridas dentro del régimen de importación bajo examen y, por ende, la ocurrencia del siniestro amparado con la póliza de seguros que el actor adquirió para garantizar el cumplimiento de dichas obligaciones, dentro de las cuales está justamente la de pagar oportunamente las cuotas semestrales de los derechos aduaneros. Oportunamente quiere decir dentro del plazo o término que se fije, y después de esto deja de serlo y se incumple la obligación respectiva. Por consiguiente, la Sala encuentra acertada la decisión del a quo, así como su valoración de la situación procesal, en el sentido de que no hay falsa motivación al corresponder los fundamentos del acto acusado a la realidad de los hechos, pues contrario a lo aducido en la demanda, el actor sí incumplió con el comentado régimen de la importación temporal a largo plazo en lo concerniente al pago diferido de los derechos aduaneros a que se había obligado, de donde confirmará el fallo apelado.” 190 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV PROCEDIMIENTO ADUANERO AVISO DE LLEGADA AL MEDIO DE TRANSPORTE Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Abril 24 de 2008 Martha Sofía Sanz Tobón 76001 23 31 000 2000 92757 01 Aerolíneas Centrales de Colombia ACES Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 1909 de 1992 art. 9 Decreto 1960 de 1997 art.1° Resolución 371 de 1992 art. 2 Resolución 5268 de 1998 art. 2 Resolución 160 de 2000 Tesis Jurídica “La obligación de dar aviso del arribo de un medio de transporte debe hacerse únicamente cuando el mismo provenga del exterior.” Extracto “Teniendo en cuenta que la obligación de dar aviso del arribo de un medio de transporte debe hacerse únicamente cuando el mismo provenga del exterior, procederá constatar las pruebas que pretende hacer valer el apoderado de la parte actora para demostrar que las sanciones no han debido ser impuestas. Entre otras allegó: Documento suscrito por el Jefe Oficina Transporte Aéreo de la Aeronáutica Civil el 10 de marzo de 2000, en donde certifica que Aerolíneas Centrales de Colombia S.A. ACES no ha sido autorizada para operar vuelos internacionales directos desde y hacia la ciudad de Cali. (Folio 43) Adicionalmente en uno de los actos administrativos acusado, Resolución 160 del 7 de junio de 2000, se precisa: “De acuerdo con lo anterior, a pesar de que la empresa AEROLÍNEAS CENTRALES DE COLOMBIA ACES S.A., no tenga vuelos internacionales con destino directo a la ciudad de Cali, se debía informar a la Administración de Aduanas de Cali y en especial al Grupo de Registro de Documentos de Viaje de la División Servicio al Comercio Exterior, de acuerdo con los establecido en el artículo 2º. de la Resolución 5268 de 1998, por lo que la omisión de esta obligación acarrea la sanción establecida en el artículo 1º del Decreto 1960 de agosto 4 de 1997.” (Subrayas fuera del texto) De las normas anteriormente transcritas, de las pruebas y apartes de los actos acusados se desprende que no existía obligación de la sociedad ACES S.A. de informar la llegada de sus vuelos a la ciudad de Cali, toda vez que ninguno de los mismos provenía directamente del exterior, sino que con anterioridad había hecho escala en otro aeropuerto nacional, en el cual sí se cumplió con la obligación señalada en las precitadas normas. Se repite que la obligación emanada de las normas estudiadas es clara Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 191 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 en establecer que “La empresa transportadora marítima o aérea, responsable del medio de transporte procedente del exterior, deberá dar aviso de arribo al territorio nacional” a la autoridad que corresponda en la jurisdicción del puerto o aeropuerto de llegada, lo cual aconteció en el caso objeto de examen, como da cuenta el material probatorio.” PROCEDIMIENTO ADUANERO – NOTIFICACIÓN - ACTOS DE TRÁMITE Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuente Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Abril 24 de 2008 Martha Sofía Sanz Tobón 76 001 23 31 000 1999 02436 01 Dina Luz Palacios Barros Nulidad y Restablecimiento del Derecho s formales Decreto 2148 de 1991 art. 13 CE 2002-90012-01 de 09-09-2004 CE 1999-02113-01 de 07-04-2005 Tesis Jurídica “La falta o defectuosa notificación de una actuación administrativa no vicia por ese solo hecho la decisión definitiva si se demuestra que tal irregularidad no le impidió al investigado ejercer su derecho de defensa” Extracto “Al respecto, la Sala aclara que las irregularidades en la notificación no son causales de invalidez de los actos administrativos, sino que afectan su eficacia. Así lo ha precisado en reiteradas oportunidades, en los siguientes términos: “En relación con las cuestiones planteadas por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. “CONFIANZA” vale decir que la oponibilidad del acto acusado por falta de su debida publicidad no es un aspecto susceptible de examinar en la presente acción, pues ésta se circunscribe al estudio de su legalidad, de allí que se tenga dicho por la jurisprudencia que las deficiencias o irregularidades en la notificación, publicación o comunicación del mismo corresponde a situaciones posteriores a su nacimiento o formación y que por lo mismo no afecta su validez, sino su eficacia, lo cual es un aspecto que corresponde dilucidar en las actuaciones encaminadas a la ejecución del acto, como por ejemplo, en el juicio de jurisdicción coactiva o en el procedimiento de cobro coactivo administrativo, según el caso. Por lo tanto, en este aspecto el cargo no tiene vocación de prosperar.”1 (las negrillas y subrayas no son del texto original). 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia del 9 de septiembre de 2004, dictada en el expediente No.90012-01. M.P. Dr. RAFAEL E. OSTAU DE LAFONT PIANETA. 192 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV Ahora bien, las anteriores consideraciones de la Sala se predican de los actos administrativos definitivos, comoquiera que es contra éstos que proceden los juicios de legalidad, no así contra los actos preparatorios como el acta de aprehensión2. Sin embargo, ello no impide concluir que la falta o defectuosa notificación de una actuación administrativa no vicia por ese solo hecho la decisión definitiva, si se demuestra que tal irregularidad no le impidió al investigado ejercer su derecho de defensa.” PROCEDIMIENTO ADUANERO IMPORTACIÓN TEMPORAL – PÓLIZA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Mayo 8 de 2008 Camilo Arciniegas Andrade 66001 23 31 000 2001 01146 01 Clínica los Rosales S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 1909 de 1992 arts 2, 39, 40, 41,42,46, 95 Resolución 1794 de 1993 arts. 41, 42, 48 Ley 550 de 1999 art.14 Tesis Jurídica “El carácter de orden público del régimen aduanero hace que los términos establecidos en sus normas sean de obligatorio cumplimiento para los particulares. Así, cuando se incumple la obligación de pagar las cuotas por concepto de tributos aduaneros, surge automáticamente para las autoridades aduaneras el correlativo deber de declarar el incumplimiento de la obligación aduanera y hacer efectiva la garantía, para lo cual se les ha conferido una competencia especial.” Extracto “Según el artículo 2º del Decreto 1909 de 1992, la obligación aduanera nace con la introducción de la mercancía de procedencia extranjera al territorio nacional; comprende el pago de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar y, en general, las exigencias, requisitos y condiciones establecidos en las normas pertinentes. El carácter de orden público del régimen aduanero hace que los términos establecidos en sus normas sean de obligatorio cumplimiento para los particulares. Así, cuando se incumple la obligación de pagar las cuotas por concepto de tributos aduaneros, 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, SENTENCIA, dictada en el expediente No.02113-01. Dr. GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 193 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 surge automáticamente para las autoridades aduaneras el correlativo deber de declarar el incumplimiento de la obligación aduanera y hacer efectiva la garantía, para lo cual se les ha conferido una competencia especial. Debe aclararse que dicha medida no tiene carácter sancionatorio, sino de previsión y amparo de los riesgos que pueden afectar los intereses del Estado en las operaciones aduaneras. Asi mismo, la Resolución 1794 de 1993 de la DIAN establece normas específicas con respecto a las garantías constituidas para respaldar obligaciones aduaneras, lo mismo que el procedimiento que debe seguirse para este tipo de eventos: «Artículo 41.- <Modificado el artículo 1° de la Resolución 4325 de 1.995> Efectividad de las garantías. La División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente o la que haga sus veces, declarará de oficio, mediante resolución motivada, el incumplimiento de las obligaciones aduaneras respaldadas con garantía bancaria o de compañía de seguros, previa recepción del expediente que contenga las pruebas correspondientes remitido por la División competente de la Administración de Impuestos y Aduanas donde ocurrieron los hechos y de la fotocopia autenticada de la garantía, enviada por la dependencia donde repose el original de la misma, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes al recibo de tales documentos, sin perjuicio de las sanciones disciplinarias a que hubiere lugar. En todo caso, en la misma providencia se declarará la obligación incumplida, se ordenará la efectividad de la garantía y se determinará la obligación de pagar la suma líquida de dinero con la cual se afecta la garantía. Artículo 42. Control y efectividad de las garantías. Las Subdirecciones o Divisiones competentes, ejercerán el control de las garantías que se constituyan y aprueben en cada Subdirección o Administración de Impuestos y Aduanas. Cuando se establezca el incumplimiento de una obligación respaldada con garantía, la Subdirección o División competente, enviará la garantía y la resolución que declare el incumplimiento junto con la constancia de la ejecutoria, a la Subdirección o División de Cobranzas, según el caso, para que ésta la haga efectiva mediante el procedimiento especial de cobro establecido en el Estatuto Tributario.» La Administración dispone del término de dos (2) años para declarar el siniestro y la consecuente efectividad de la garantía, contados a partir de cuando tenga conocimiento de la ocurrencia del siniestro, o de la fecha en que razonablemente podía tenerlo, conforme a lo dispuesto en el artículo 1081 del Código de Comercio, que establece los términos de prescripción en el contrato de seguros.” 194 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV PROCEDIMIENTO ADUANERO SANCIONES- PRESCRIPCIÓN Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Mayo 29 de 2008 Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta 25000 23 24 000 2003 00514 01 Import Quit Ltda. S.I.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 2685 de 1999 arts. 478, 519, 571, 573 Tesis Jurídica “Para que exista endoso aduanero a favor de una entidad de intermediación aduanera no basta la sola firma del endosante, sino que además se indique que el mismo se otorga para adelantar los trámites aduaneros”. Extracto “Se observa en el plenario que las resoluciones acusadas tuvieron como motivo o causa el incumplimiento por la actora de la orden que le dio la DIAN mediante el requerimiento ordinario núm. 63-00-042-0380 de 28 de febrero de 2001, para que pusiera a su disposición las mercancías amparadas por las declaraciones de importación en comento, por ser éstas presuntamente irregulares. Para el efecto le fue dado un plazo de 15 días contados a partir de la introducción al correo de dicho requerimiento y la advertencia de que no poner tales mercancías a su disposición, acarrearía una sanción equivalente al 200% del valor de la misma. De modo que la conducta sancionada fue ese incumplimiento por la actora, es decir, el hecho de no haber puesto la mercancía requerida a disposición de la DIAN, a lo cual había resultado abocada con la posterior verificación de que los importadores, a quienes se les hizo el mismo requerimiento ordinario, le entregaron el monto de los respectivos derechos o tributos aduaneros, pero que ella no efectuó tales pagos e incluso se desvirtuó la supuesta presentación de las correspondientes declaraciones de importación, tanto por fuentes internas de la DIAN como con base en información suministrada por los bancos que aparecían como receptores de las mismas. Lo anterior explica que la investigación administrativa sancionatoria se hubiera iniciado después de verificadas esas circunstancias irregulares, y que lo hubiera sido obviamente contra la actora, pues a la luz de las resultas de esa previa averiguación era la que aparecía como única posible responsable de tales irregularidades. De allí que el requerimiento especial No. 0173 de 8 de octubre de 2002, en el que se propuso imponer la sanción aludida, se hubiera circunscrito a la actora y tuviera como motivo concluyente el hecho de que la mercancía descrita en las declaraciones de importación censuradas no hubiera sido puesta a disposición de la Dirección de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 195 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Impuestos y Aduanas Nacionales para proceder a su aprehensión por la DIAN, y decomiso de conformidad con el artículo 502 del Decreto 2685 de 1999, ya que se tenían como no declaradas. Por consiguiente, la ocurrencia de los hechos del acto administrativo y para efectos del sub lite, tuvo lugar después del requerimiento ordinario de 28 de febrero de 2001, toda vez que a la actora, dada su condición de importadora y directamente responsable de la importación, fue a quien se le imputó el hecho de no poner la mercancía a disposición de la DIAN, como debió haberlo hecho después de verificada la situación irregular de aquella, tanto que incluso a los importadores no se les involucró en el requerimiento especial. En todo caso, sólo cuando recibió la información sobre la no presentación de las declaraciones de importación cuestionadas, es que se puede decir que la DIAN tuvo conocimiento cierto de las irregularidades que la condujeron a requerir que se le pusiera la mercancía a su disposición y por ende y a lo sumo sería a partir de ese momento que cabria empezar a contar cualquier término de caducidad o de prescripción de la acción administrativa sancionatoria.” PROCEDIMIENTO ADUANERO - VALIDÉZ DEL ENDOSO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Junio 5 de 2008 Marco Antonio Velilla Moreno 25000 23 24 000 2002 00113 01 Alfonso Senior y Cia Ltda Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 2685 de 1999 art. 121 CE 1998-0675 de 25-01-2001 Tesis Jurídica “Para que exista endoso aduanero a favor de una entidad de intermediación aduanera no basta la sola firma del endosante, sino que además se indique que el mismo se otorga para adelantar los trámites aduaneros”. Extracto “En materia de aduanas, la jurisprudencia de esta Sala ha señalado que las guías aéreas pueden ser objeto de endoso aduanero porque se asemejan a la carta de porte o conocimiento de embarque3. Y la Corte Suprema de Justicia define dicho endoso 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia del 25 de enero de 2001, proferida en el expediente N° 1998-0675-01 (6034). M.P. Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. 196 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV como “…una herramienta ágil al alcance de las sociedades de intermediación aduanera para llevar a cabo los trámites de importación, entre otros, al punto que no transfiera el dominio de las mercancías representadas en el respectivo documento de transporte, esto es, en la carta de porte o en el conocimiento de embarque.4” De tal manera que para que exista el endoso aduanero a favor de una Sociedad de Intermediación Aduanera no basta la sola firma del endosante, sino que además se indique que el mismo se otorga para adelantar los trámites aduaneros. Tan cierto es ello, que a folio 26 del cuaderno de antecedentes obra una fotocopia de la guía aérea en la cual, además del sello de la sociedad NEC DE COLOMBIA S.A. y de la firma estampada sobre el mismo, se lee la autorización para que Alfonso Senior y Cía Ltda, tramite el levante y retiro de las mercancías del depósito. Ahora, en lo que la DIAN hace énfasis es que dicho documento, QUE SE ACOMPAÑÓ POR LA ACTORA AL MOMENTO DE RENDIR LOS DESCARGOS, difiere del que obra a folio 10 del cuaderno de antecedentes, en cuya copia no aparece la mencionada autorización, sino un “simple sello y firma” Y QUE FUE TOMADA POR LOS FUNCIONARIOS DE LA DIAN CUANDO HICIERON LA INSPECCIÓN (folio 56). En estas circunstancias, estima la Sala que, conforme lo advirtió la DIAN en los actos acusados, la actora no cumplió la obligación consagrada en el artículo 121, literal g) del Decreto 2685 de 1999, haciéndose acreedora a la sanción impuesta.” PROCEDIMIENTO ADUANERO – PRINCIPIO DE LA BUENA FE Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Julio 17 de 2008 Marco Antonio Velilla Moreno 76 001 23 31 000 2001 00654 01 Luis Fernando Sánchez Serrano Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 1751 de 1991 art. 1° CE 2001-00161 de 09-12-2004 Tesis Jurídica “la irregularidad cometida por los funcionarios que en su momento otorgaron la declaración de saneamiento sobre el vehículo decomisado no puede tener consecuencia distinta a la de considerar que en este caso el decomiso del vehículo fue ilegal, en cuanto desconoció la buena fe con que obró su comprador.” 4 Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia del 15 de diciembre de 2005, proferida en el expediente N° 1996-25941. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 197 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Extracto “...debe otorgársele credibilidad al demandante cuando afirma que verificó que el automóvil se encontraba saneado con la Declaración de Saneamiento Aduanero 008788 de 2 de octubre de 1991, presentada por la señora MAGNOLIA CASTRILLÓN, en la cual se identifica, entre otros vehículos, el que fue decomisado mediante los actos acusados, identificación que concuerda en cuanto al número de chasis, modelo, color y demás características descritas en la certificación a que se aludió anteriormente. Respecto de la Declaración de Saneamiento anterior, la Sala destaca que en momento alguno la DIAN ha sostenido que se trata de un documento falso, esto es, que no proviene de dicha autoridad y, por el contrario, en la Resolución 395 del 13 de octubre de 2000, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra el acto que ordenó el decomiso del automotor, expresamente señaló: “Son claras las razones esgrimidas por la Administración Aduanera de Cali para fundamentar tal Acto Administrativo, en lo que se relaciona con la viabilidad jurídica del decomiso, el cual será confirmado por esta dependencia, que el recurrente al entenderlo de esa manera, orientó sus peticiones contenidas en el recurso en estudio a dejar en claro su conducta y salvaguardar sus intereses sobre la base del principio de la buena fe. “Este despacho considera válido lo expresado por el recurrente en lo que se relaciona con su conducta, lo cual no es materia de cuestionamiento por parte de esta dependencia. “Los documentos aportados existentes en el expediente de la referencia permiten establecer que existió una irregularidad al otorgar una declaración de saneamiento a un vehículo modelo 1992 declarado como modelo 1989, cuando existía expresa restricción en tal sentido, respecto de la cual es perentorio entrar a establecer responsabilidades. Pero en lo relacionado con las irregularidades compete a las autoridades adelantar la investigación tendiente a determinar el o los responsables de la irregularidad origen del decomiso quienes deberán ser llamados a responder por sus actos”. A juicio de la Sala, la aceptación de la DIAN de la irregularidad cometida por los funcionarios que en su momento otorgaron la declaración de saneamiento sobre el vehículo decomisado no puede tener consecuencia distinta a la de considerar que en este caso el decomiso del vehículo fue ilegal, en cuanto desconoció la buena fe con que obró su comprador, hoy actor, quien sí actuó con la debida diligencia, tanto que obtuvo de la DIAN la Declaración de Saneamiento 008788 que, se reitera, emanó de la entonces Dirección General de Aduanas, autoridad que para la fecha de su otorgamiento era la competente para el efecto, luego no puede afirmarse, como lo hizo el Tribunal, que al demandante le faltó actuar con precaución, pues tal como él lo asevera, la documentación proveniente de la autoridad aduanera le ofreció credibilidad para llevar a cabo la compra del automotor, pues en ella constaba su legal importación, en cuanto fue saneada. 198 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV Por ser pertinente, la Sala trae a colación apartes de la sentencia proferida por esta Sección, en la que se precisó, entre otros aspectos, el carácter personal que tienen las obligaciones aduaneras y su respectivo alcance.1” PROCEDIMIENTO ADUANERO – CLASIFICACIÓN ARANCELARIA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Julio 24 de 2008 Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta 76001 23 25 000 2001 03081 01 Cartón de Colombia S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 2317 de 1995 CE 200-3338 de 23-06-2005 CE 2001-00116 de 20-09-2007 Tesis Jurídica “existiendo una subpartida específica para los aprestos del tipo de los utilizados en la industria del papel “Del tipo de utilización en la industria del papel o industria similares” como es la 38.09.10.92, y no estando comprendidos en otra parte, puesto que incluso están excluidos expresamente de la partida 35.05, y siendo la mercancía objeto de la litis un apresto preparado a base almidón de maíz modificado, para ser utilizado en la industria del papel, fuerza concluir que dicha mercancía debe clasificarse en la mencionada subpartida 38.09.10.00, tal como lo hizo la actora. ” Extracto “7.- En el caso del sub lite se está ante la situación prevista en la regla 3, puesto que el dilema se ha presentado justamente porque la materia importada puede clasificarse en principio dentro de las dos subpartidas objeto de la controversia, pudiéndose considerar sin dificultad que en virtud de dicha regla y de la nota explicativa de la partida 35.05, en el sentido de que no comprende “Los aprestos preparados a base de almidón o de dextrina, para la industria textil, la industria del papel o industrias similares”, y es tan explícita la exclusión de los mismos que el mismo Decreto 2317 de 1995 le agrega entre paréntesis a la nota respectiva la partida 38.09, según se observa en la anterior transcripción de dicha nota, la cual es vinculante ya que según la regla 1 de interpretación, sirven para determinar la clasificación arancelaria. De modo que siendo esta última partida más específica en su descripción, y atendiendo el literal a) de la citada regla 3, ella “tendrá prioridad sobre las partidas de alcance más genérico”, como es la de la partida 35.05 en lo que a almidones se refiere, pues es 1 Sentencia de 9 de diciembre de 2004, actor, Frontier de Colombia S.A., Consejero Ponente, Dr. Rafael Ostau de Lafont Pianeta. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 199 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 claro que los que tienen la condición o carácter de aprestos son más específicos que los previstos en esa partida, toda vez que como aprestos son almidones modificados y como tales vienen a ser una especie dentro de los almidones modificados que de forma genérica se incluyen en dicha partida. Por consiguiente, tal como lo concluyó la Sala en sentencia donde se dirimió un caso similar1 , existiendo una subpartida específica para los aprestos del tipo de los utilizados en la industria del papel “Del tipo de utilización en la industria del papel o industria similares” como es la 38.09.10.92, y no estando comprendidos en otra parte, puesto que incluso están excluidos expresamente de la partida 35.05, y siendo la mercancía objeto de la litis un apresto preparado a base almidón de maíz modificado, para ser utilizado en la industria del papel, fuerza concluir que dicha mercancía debe clasificarse en la mencionada subpartida 38.09.10.00, tal como lo hizo la actora. Además, la Sala, en posterior sentencia2 y respecto del producto objeto de la presente controversia, CATO SIZE 52 A, llegó a la misma conclusión, al decir que “…colige la Sala que la DIAN no le dio el alcance correcto a la regla 3 de interpretación de la nomenclatura arancelaria, pues de su texto se infiere con claridad que si existen dos o más posiciones aplicables a un mismo bien, como podría ocurrir en este caso en que las propiedades químicas de los productos permiten encajarlos en la partida 35.05 ó 38.09, debe darse prioridad a la más específica, que en el evento sub examine es la 38.09, ya que de acuerdo con el dicho de los expertos, los aditivos contenidos en los productos los hacen distintos de los almidones modificados de los que provienen.” Seguidamente se agregó que “…aceptando, en gracia de discusión, que en este caso las dos partidas arancelarias son específicas, de acuerdo con las reglas antes reseñadas, cuando las reglas 3 a) y 3 b) no permitan efectuar la clasificación, la mercancía se clasificará en la última partida por orden de numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente en cuenta, de donde resulta que la partida 38.09, referida a aprestos y productos de acabado utilizados en la industria del papel, es de posterior numeración a la 35.05.”” PROCEDIMIENTO ADUANERO IMPORTACIÓN TEMPORAL - GARANTÍAS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Agosto 21 de 2008 Marco Antonio Velilla Moreno 25 000 23 24 000 2002 00734 01 1 Sentencia de 23 de junio de 2005, expediente núm. 20003338 01, consejero ponente doctor Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta. 2 Sentencia de 20 de septiembre de 2007, expediente núm.2001-00116, consejero ponente doctor Marco Antonio Velilla Moreno 200 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV Actor Acción Fuentes formales Compañía Mundial de Seguros S.A Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 2685 de 1999 art. 480 Código Contencioso Administrativo art. 62 Tesis Jurídica “… contrario a lo afirmado por la DIAN y por el Tribunal, lo que garantiza el Usuario Aduanero Permanente con la póliza que otorga es el pago de los tributos y de las sanciones correspondientes por no reexportar la mercancía….” Extracto “7º. Que el artículo 480 del Decreto 2685 de 1999 establece que siempre que se haya otorgado garantía para respaldar el pago de los tributos aduaneros y sanciones por el incumplimiento de obligaciones, si se configura una infracción se hará efectiva la garantía otorgada, salvo que el garante efectúe el pago correspondiente antes de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o imponga una sanción. Que lo anterior significa que, contrario a lo afirmado por la DIAN y por el Tribunal, lo que garantiza el Usuario Aduanero Permanente con la póliza que otorga es el pago de los tributos y de las sanciones correspondientes por no reexportar la mercancía y no así simplemente una obligación de “hacer”, como lo sostienen aquellos, esto es, la de terminar el régimen de importación temporal dentro del lapso establecido en la respectiva declaración de importación, puesto que lo que le interesa a la autoridad aduanera es que la mercancía no permanezca de manera ilegal en el territorio nacional, es decir, que el importador no evada el pago de los correspondientes impuestos. Adicionalmente, la Sala destaca que el artículo 480 en mención señala que la garantía no se hará efectiva cuando el garante efectúa el pago correspondiente antes de la ejecutoria del acto administrativo que declara el incumplimiento, ejecutoria o firmeza que de conformidad con el artículo 62 del C.C.A. se presenta, entre otras causales, cuando los recursos interpuestos se han decidido, decisión que lógicamente debe ser conocida por el administrado para que le pueda ser oponible. ” PROCEDIMIENTO ADUANERO – LEVANTE DE MERCANCIA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Agosto 21 de 2007 Camilo Arciniegas Andrade 25 000 23 24 000 1999 00231 02 Líneas Aéreas del Norte de Colombia LANC Ltda. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Ley 527 de 1999 arts.10, 11 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 201 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Sentencias en igual sentido Código de Régimen Político y Municipal art. 62 Decreto 1909 de 1992 art.18 CE S-I 1997-5462 (6282) CE S-I 1997-0046 (7036) Tesis Jurídica “Al término para el levante de la mercancía no le aplica el artículo 62 del CRPM” Extracto “Con la Ley de Comercio Electrónico (Ley 527 de 1999), en derecho colombiano se confirió valor probatorio a la información generada, enviada, recibida, almacenada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, entre ellos, el Intercambio Electrónico de Datos (EDI), Internet, el correo electrónico, el telegrama, el télex o el telefax. El tenor literal de los artículos 10 y 11, es el siguiente: “LEY 527 DE 199910 ARTÍCULO 10. ADMISIBILIDAD Y FUERZA PROBATORIA DE LOS MENSAJES DE DATOS. Los mensajes de datos serán admisibles como medios de prueba y su fuerza probatoria es la otorgada en las disposiciones del Capítulo VIII del Título XIII, Sección Tercera, Libro Segundo del Código de Procedimiento Civil. En toda actuación administrativa o judicial, no se negará eficacia, validez o fuerza obligatoria y probatoria a todo tipo de información en forma de un mensaje de datos, por el sólo hecho que se trate de un mensaje de datos o en razón de no haber sido presentado en su forma original. ARTÍCULO 11. CRITERIOS PARA VALORAR PROBATORIAMENTE UN MENSAJE DE DATOS. Para la valoración de la fuerza probatoria de los mensajes de datos a que se refiere esta ley, se tendrán en cuenta las reglas de la sana crítica y demás criterios reconocidos legalmente para la apreciación de las pruebas. Por consiguiente habrán de tenerse en cuenta: la confiabilidad en la forma en la que se haya generado, archivado o comunicado el mensaje, la confiabilidad en la forma en que se haya conservado la integridad de la información, la forma en la que se identifique a su iniciador y cualquier otro factor pertinente». 10 Se entiende por: «Mensaje de datos. La información generada, enviada, recibida, almacenada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el Intercambio Electrónico de Datos (EDI), Internet, el telegrama, el télex o el telefax. b) Comercio electrónico. Abarca las cuestiones suscitadas por toda relación de índole comercial, sea o no contractual, estructurada a partir de la utilización de uno o más mensajes de datos o de cualquier otro medio similar. Las relaciones de índole comercial comprenden, sin limitarse a ellas, las siguientes operaciones: toda operación comercial de suministro o intercambio de bienes o servicios; todo acuerdo de distribución; toda operación de representación o mandato comercial; todo tipo de operaciones financieras, bursátiles y de seguros; de construcción de obras; de consultoría; de ingeniería; de concesión de licencias; todo acuerdo de concesión o explotación de un servicio público; de empresa conjunta y otras formas de cooperación industrial o comercial; de transporte de mercancías o de pasajeros por vía aérea, marítima y férrea, o por carretera.» 202 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV Ello explica que en diversos pronunciamientos, entre ellos, en sentencia de 4 de abril de 200211 la Sala haya puesto de presente que en materia aduanera para el control de la exportación e importación de mercancías todos los días y horas son de atención al público. El Auto 302 de 1997 (11 de agosto)12 que negó la solicitud de incorporación de la declaración de importación, en su parte considerativa hizo referencia a que es un hecho notorio y de público conocimiento que el servicio aduanero en el Aeropuerto El Dorado se presta los 365 días del año, 24 horas del día,.Consta: «Sin embargo, es un hecho notorio y de público conocimiento que el servicio aduanero en las instalaciones del Aeropuerto Internacional El dorado se presta los 365 días del año las 24 horas del día, y que tal como él mismo lo afirma, inclusive hay servicio bancario en las mismas condiciones con entidades debidamente autorizadas por la DIAN, y por lo tanto dicha norma excepcional no puede aplicarse en los eventos en que los trámites de nacionalización tienen que efectuarse en el aeropuerto Eldorado.» Puesto que es de público conocimiento que el servicio aduanero en el Aeropuerto El Dorado se presta los 365 días del año, 24 horas del día en forma continua, la actora tenía la carga procesal de demostrar que ni el 26 de julio de 1997 (sábado), último día del plazo de dos (2) meses que tenía para obtener el levante de la mercancía, ni el domingo 27 siguiente, hubo atención bancaria al público en los servicios autorizados por la Aduana del Aeropuerto El Dorado, requisito sine qua non para que el artículo 62 CRPM tuviese aplicación y, por ende, para que el plazo se prorrogara hasta el lunes 28, siguiente primer día hábil. Reitera la Sala que el artículo 62 CRPM no es aplicable cuando los trámites de nacionalización de una mercancía deban efectuarse en dependencias donde los servicios se prestan en forma continua e ininterrumpida así se trate de días festivos o feriados, razón por la cual acertó la DIAN al declarar en los actos acusados el abandono de la mercancía, pues ciertamente la presentación de la declaración de importación se hizo de manera extemporánea, dado que el plazo de dos (2) meses previsto en el artículo 18 del Decreto 1909 de 1992, para que obtuviera el levante de la mercancía vencía el sábado 26 de julio de 1997, sin que admitiese prórroga por tratarse de día hábil, pues la Administración Especial del Aeropuerto El Dorado presta los servicios aduaneros para la importación de mercancía todos los días, las 24 horas. Se impone, pues, revocar la sentencia proferida por el a quo y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda, lo que hace inane considerar el cargo que cuestiona el factor que sirvió de base a la liquidación del valor de la hora vuelo en la indemnización por lucro cesante.” 11 12 Expediente: 1997-0046 (7036). Actora: AVIANCA S.A. M.P. Dr. Gabriel E. Mendoza Martelo. Folio 47 Cuaderno 2 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 203 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 PROCEDIMIENTO ADUANERO SANCIÓN PORQUE LA DESCRIPCIÓN DE LA MERCANCÍA NO COINCIDE CON SUS CARACTERÍSTICAS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Octubre 30 de 2008 Martha Sofía Sanz Tobón 08001 23 31 000 1998 01749 02 Alfredo Steckerl e hijos S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 1909 de 1992 arts. 26, 27, 57, 61, 62, 68 a 73 Decreto 1800 de 1994 art. 12 CE S-I 5088 de 04-02-1999 CE S-I 5424 de 27-01-2000 CE S-I 6664 de 04-05-2001 CE S-I 6938 de 08-11-2001 CE S-I 7236 de 29-05-2003 CE S-I 7736 de 26-02-2004 CE S-I 1542 de 20-01-2005 Tesis Jurídica “No es subsanable ni corregible la declaración de importación para modificar otros aspectos; la omisión de la descripción de la mercancía, de considerarse sustancial, como lo es en este caso la composición química de la mercancía importada, mal podría predicarse la firmeza de la declaración de importación que contenga dicha omisión.” Extracto “A juicio de la Sala, si, como en este caso, lo que se discute no es el valor de los tributos aduaneros, sino la deficiencia sustancial en que se incurrió y su consecuencia jurídica, no tiene cabida la firmeza de la declaración de importación. Así lo interpretó la Sala en providencia del 20 de enero de 2005, M.P. Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Exp. No. 1542 (8825). De otra parte, si conforme al parágrafo del artículo 57 del Decreto 1909 de 1992 no es subsanable ni corregible la declaración de importación para modificar, entre otros aspectos, la omisión de la descripción, a juicio de la Sala, de considerarse sustancial, como lo es en este caso la composición química de la mercancía importada, mal podría predicarse la firmeza de la declaración de importación que contenga dicha omisión. Al respecto, también resulta oportuno resaltar que la Sala en sentencia de 26 de febrero de 2004 (Expediente 7736, Consejero Ponente doctor Camilo Arciniegas Andrade) hizo hincapié en que cuando la declaración de importación no está llamada a producir efectos, conforme al texto del artículo 27 del Decreto 1909 de 1992, no puede cobrar firmeza. 204 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV De tal manera que en este caso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 del Decreto 1909 de 1992, la DIAN podía hacer uso de su amplia facultad fiscalizadora en cualquier momento. Así pues, los cargos de la demanda, referentes al levante de la mercancía y a la firmeza de la declaración de importación tampoco tienen vocación de prosperidad. A juicio de la Sala no está llamado a prosperar el cargo de prescripción con el alcance del concepto de violación dado en la demanda, pues conforme al artículo 62 del Decreto 1909 de 1992 la DIAN, en desarrollo de las facultades de fiscalización y control que se le han atribuido puede ordenar EN CUALQUIER MOMENTO la inspección física de las mercancías de procedencia extranjera, aun cuando hayan sido transformadas o incorporadas a otras mercancías, lo que descarta de plano que esté limitada en el tiempo para ordenar la aprehensión y posterior decomiso de las mismas en caso de establecer su ilegal procedencia. De las pruebas recaudadas lo que se deduce es que al incurrir el actor en las imprecisiones anotadas en la descripción de la mercancía importada (composición química de la misma), que a juicio de la Sala, como ya se dijo, es un elemento de relevancia jurídica para su distinción, la mercancía importada a la luz del artículo 72 del Decreto 1909 de 1992 debe tenerse como no declarada y, por consiguiente, le es aplicable la sanción de multa equivalente al 200% de su valor, ya que fue consumida, por lo que los actos acusados se ajustan plenamente a derecho. Las razones precedentes conducen a la Sala a revocar el fallo del a quo que accedió a las súplicas de la demanda y a disponer, en su lugar, la denegatoria de las pretensiones de la demanda, como en efecto se hará en la parte resolutiva de esta providencia.” PROCEDIMIENTO ADUANERO – LIQUIDACIÓN TASA ESPECIAL EFECTOS DECLARATORIA DE INEXEQUIBILIDAD Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Noviembre 13 de 2008 Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta 25000 23 24 000 2003 00004 01 Griffin de Colombia S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Constitución Política art. 241 Ley 270 de 1996 art. 45 Ley 633 de 2000 art. 56 Decreto 2685 de 1999 art. 513 C-992 de 2001 C-037 de 1996 C-113 de 1993 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 205 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “... la vigencia de la norma se preserva hasta la ejecutoriedad de la sentencia que la declara inexequible, toda vez que solo desaparece o deja de ser aplicable a partir de esa fecha, luego las situaciones jurídicas ocurridas antes de la sentencia y que se encuadren en dicha norma son suceptibles de que sea aplicada, y están llamadas a generar las consecuencias o efectos jurídicos correspondientes, independientemente de que se trate de situaciones jurídicas consolidadas o no, con excepción de las materias o asuntos que por mandato constitucional están cobijados por el principio de favorabilidad, esto es, de la aplicación de la norma más favorable.” Nota: Con salvamento de voto Extracto “2. En cuanto a la primera cuestión, se tiene que el a quo incurre en error elemental y ostensible al tratar la sentencia C-992 de 2001 como una sentencia del Consejo de Estado y de nulidad, de allí que se apoye en la jurisprudencia de ésta última Corporación sobre los efectos de la nulidad para determinar los efectos en el tiempo de dicha sentencia. Al respecto, pareciera que la sala falladora no tuviera noticia de que la nulidad y la inexequibilidad son figuras jurídicas distintas, y de esa distinción es determinante el sentido en el tiempo en que por regla general se dan sus correspondientes efectos. En ese orden no tuvo en cuenta que en lo concerniente a la inexequibilidad existe norma especial, el artículo 45 de la Ley 270, cuyo único aparte declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-037 de 1996, señala que “las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del artículo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario.” (Subrayas de la Sala) Es decir, que la vigencia de la norma se preserva hasta la ejecutoriedad1 de la sentencia que la declara inexequible, toda vez que solo desaparece o deja de ser aplicable a partir de esa fecha, luego las situaciones jurídicas ocurridas antes de la sentencia y que se encuadren en dicha norma son suceptibles de que sea aplicada, y están llamadas a generar las consecuencias o efectos jurídicos correspondientes, independientemente de que se trate de situaciones jurídicas consolidadas o no, con excepción de las materias o asuntos que por mandato constitucional están cobijados por el principio de favorabilidad, esto es, de la aplicación de la norma más favorable. 1 En la sentencia C-113 de 1993, la Corte Constitucional dejó precisado que “... los efectos de un fallo, en general, y en particular de los de la Corte Constitucional en asuntos de constitucionalidad, se producen sólo cuando se ha terminado el proceso, es decir cuando se han cumplido todos los actos procesales. En otras palabras, cuando la providencia esta ejecutoriada.” (subrayas son de la Sala) 206 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV Precisamente, allí radica la diferencia de la inexequibilidad de la ley con la nulidad de los actos administrativos, pues ésta sí que tiene efectos ex tunc, es decir, retrotrae la situación jurídica a la anterior a la expedición del acto anulado, debiéndose tener como si éste no hubiera existido, pero dejando a salvo de este efecto retroactivo las situaciones consolidadas. Si a la inexequibilidad se le atribuye por regla general un efecto ex – tuc, como en la práctica lo pretende la actora bajo el argumento de la situación no consolidada, desaparecería toda diferencia entre la inexequibilidad y la nulidad. Por eso el efecto retraoactivo de la inexequibilidad es excepcional y, por lo mismo, requiere pronunciamiento expreso de la Corte Constitucional que así lo señale. Justamente ese efecto ex - nunc o no retroactivo de la inexequibilidad se corresponde con el efecto no retroactivo de la ley, en la medida en que con aquella la norma legal de que se trate deja de ejecutarse o tener vigencia hacia delante, para dar paso a una nueva situación jurídica de orden legal, de allí que se diga que el órgano de control de constitucionalidad opera a la manera de un legislador negativo2, de lo que cabría deducir dos legisladores, uno que modifica el ordenamiento jurídico de rango legal mediante la creación de normas del mismo rango, y otro que lo modifica mediante la supresión de la vigencia o ejecutividad de las mismas. Cuando los efectos jurídicos son ex nunc, es menester distinguir dos momentos de la norma, el anterior a la sentencia ejecutoriada, durante el cual se le debe tener como vigente y por ende ejecutable o aplicable a los hechos ocurridos durante su vigencia; y el posterior, en el cual no se puede seguir ejecutando o aplicando a los nuevos hechos que eran subsumibles en ella, atendiendo la noción gramatical de la palabra inexequible, por consiguiente queda excluida del mundo jurídico. En este caso no estamos en modo alguno frente al tema de los efectos de la nulidad sino de la inexequibilidad, luego debe examinarse a la luz de esta última y no se aquélla, y en estas circunstancias es irrelevante el estado en que se encuentran las situaciones jurídicas nacidas por efectos y bajo la vigencia de la norma legal declarada inexequible. Se deduce, entonces, que la inexequibilidad del artículo 56 de la Ley 633 de 2000, al no haberse señalado un efecto distinto, solo opera hacia el futuro a partir de la ejecutoria de la sentencia que la declaró. Lo anterior significa que esa inexequibilidad no afecta la liquidación y pago que se hubiere efectuado por las importaciones realizadas antes de la ejecutoriedad de la sentencia respectiva, de la tasa especial que en él se establecía, independientemente de que las declaraciones de importación hubieran estado o no en firme, entre las cuales se encuentran las importaciones de la actora que sirven de fundamento a su 2 Kelsen Hans, “¿Quién debe ser el defensor de la Constitución?, Colección Clásicos del Pensamiento, Editorial Tecno, Madrid, 1995, pág.37 y ss. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 207 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 solicitud de liquidación oficial de corrección objeto del sub lite, pues en esa época la norma se encontraba vigente.” PROCEDIMIENTO ADUANERO – REPRESENTACIÓN Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Diciembre 4 de 2008 Marco Antonio Velilla Moreno 25000 23 24 000 2002 00158 02 Almaviva S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Decreto 2685 de 1999 arts. 26, 121, 128, 482 Decreto 1232 de 2001 art. 38 CE S-I 2002-00619 de 17-08-2006 Tesis Jurídica “... a pesar de haberse subsanado la irregularidad relativa a la no aportación del mandato al momento de la inspección aduanera, sino posteriormente, en virtud de la suspensión, la CONDUCTA SEGUÍA SIENDO SANCIONABLE” Extracto “De tal manera que la controversia se circunscribe a determinar si por haber subsanado la actora la irregularidad observada en la diligencia de inspección no había lugar a la sanción impuesta y si dicha conducta desapareció o no en la normativa posterior al Decreto 2685 de 1999 y, por lo mismo, era procedente o no aplicar el principio de favorabilidad por ella reclamado. En orden a dilucidar la controversia, la Sala tiene en cuenta lo siguiente: Como quiera que la actora al momento de la inspección de la mercancía no presentó el mandato requerido, ello motivó a que inicialmente se rechazara el levante de la misma. Como ya se dijo, la diligencia de inspección se suspendió, dándole la oportunidad a la actora de presentar la referida documentación, lo cual hizo. El artículo 26, literal d), del Decreto 2685 de 1999, consagró como obligación de las Sociedades de Intermediación Aduanera, la de tener al momento de la presentación de las Declaraciones de Importación, los documentos soportes de la misma. Por su parte, el artículo 121, literal g), ibídem, citado como sustento de los actos acusados, indica dentro de los documentos soporte de la importación al mandato cuando no exista endoso aduanero. 208 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV En este caso, al no constar el endoso aduanero en el texto de las declaraciones de importación, la actora debía actuar en virtud de mandato, mandato éste que solo aportó en la continuación de la diligencia de Inspección. Es preciso advertir que la Sala en sentencia de 17 de agosto de 2006, con ponencia del Consejero Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta (Expediente 2002-00619), al analizar una conducta similar a la que ahora es objeto de estudio para la Sala tuvo en cuenta que a pesar de haberse subsanado la irregularidad relativa a la no aportación del mandato al momento de la inspección aduanera, sino posteriormente, en virtud de la suspensión, la CONDUCTA SEGUÍA SIENDO SANCIONABLE.” PROCEDIMIENTO ADUANERO- DEVOLUCIONES TASA ESPECIAL ADUANERA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Diciembre 4 de 2008 Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta 25000 23 27 000 2003 00332 01 Manufacturas Eliot S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Constitución Política art.241 Ley 270 de 1996 art. 45 Ley 633 de 2000 art.56 C-113 de 1993 C-037 de 1996 C-992 de 19-09-2000 Tesis Jurídica “... la vigencia de la norma se preserva hasta la ejecutoriedad de la sentencia que la declara inexequible, toda vez que sólo desaparece o deja de ser aplicable o ejecutable a partir de esa fecha, luego las situaciones jurídicas ocurridas antes de la sentencia y que se encuadren en dicha norma son susceptibles de su aplicación, y están llamadas a generar las consecuencias o efectos jurídicos correspondientes, independientemente de que se trate de situaciones jurídicas consolidadas o no, puesto que cuando los efectos de la desaparición de una norma son ex nunc, se presenta el fenómeno de la prospectividad de la misma, es decir, que sigue produciendo efectos en el tiempo respecto de los hechos ocurridos bajo su vigencia, con excepción de las materias o asuntos, que por mandato constitucional están cobijados por el principio de favorabilidad, esto es, de la aplicación de la norma más favorable.” Extracto “En ese orden y en relación con el tema central de los cargos, la Sala considera que debido a que la Corte Constitucional no le señaló efecto retroactivo o ex tunc a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 209 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 sentencia de inexequibilidad en comento, se ha de considerar que sus efectos son hacia el futuro, atendiendo el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, Ley Estatutaria de la Administración de Justicia, en su único aparte declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-037 de 1996, a cuyo tenor “Las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del articulo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario”. Lo anterior significa que la vigencia de la norma se preserva hasta la ejecutoriedad1 de la sentencia que la declara inexequible, toda vez que sólo desaparece o deja de ser aplicable o ejecutable a partir de esa fecha, luego las situaciones jurídicas ocurridas antes de la sentencia y que se encuadren en dicha norma son susceptibles de su aplicación, y están llamadas a generar las consecuencias o efectos jurídicos correspondientes, independientemente de que se trate de situaciones jurídicas consolidadas o no, puesto que cuando los efectos de la desaparición de una norma son ex nunc, se presenta el fenómeno de la prospectividad de la misma, es decir, que sigue produciendo efectos en el tiempo respecto de los hechos ocurridos bajo su vigencia, con excepción de las materias o asuntos, que por mandato constitucional están cobijados por el principio de favorabilidad, esto es, de la aplicación de la norma más favorable. De no ser así, no se estaría entonces ante efectos ex nunc de la inexequibilidad, sino de efectos ex tunc, quiere decir, la inejecutabilidad de la norma se daría desde su nacimiento y por ende se habría de tener como si no hubiera existido, evento en el cual sí contaría la circunstancia de que estén o no consolidadas las situaciones jurídicas surgidas bajo su amparo. Por lo tanto, cuando los efectos jurídicos son ex nunc, es menester distinguir dos momentos de la norma, el anterior a la sentencia ejecutoriada, durante el cual se le debe tener como vigente y por ende ejecutable o aplicable a los hechos ocurridos durante su vigencia; y el posterior, en el cual no se puede seguir ejecutando o aplicando a los nuevos hechos que eran subsumibles en ella, atendiendo la noción gramatical de la palabra inexequible, por consiguiente queda excluida del mundo jurídico. Precisamente, allí radica la diferencia de la inexequibilidad de la ley con la nulidad de los actos administrativos, pues ésta, por regla general, sí tiene efectos ex tunc, es decir, retrotrae la situación jurídica a la anterior a la expedición del acto anulado, debiéndose tener como si éste no hubiera existido, pero dejando a salvo de ese efecto retroactivo las situaciones consolidadas. Si se hace el mismo predicamento del efecto ex nunc propio de la inexequibilidad, éste no sería tal, sino que resultaría siendo ex tunc, y desaparecería toda diferencia 1 En la Sentencia C-113 de 1993, la Corte Constitucional dejó precisado que “... los efectos de un fallo, en general, y en particular de los de la Corte Constitucional en asuntos de constitucionalidad, se producen sólo cuando se ha terminado el proceso, es decir cuando se han cumplido todos los actos procesales. En otras palabras, cuando la providencia está ejecutoriada. “ (subrayas son de la Sala) 210 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO IV entre la inexequibilidad y la nulidad. Por eso el efecto retroactivo de la inexequibilidad es excepcional y, por lo mismo, requiere pronunciamiento expreso de la Corte Constitucional que así lo señale. De lo anterior se deduce que la inexequibilidad del artículo 56 de la Ley 633 de 2000 no afecta la liquidación y pago por las importaciones realizadas antes de la ejecutoriedad de la sentencia respectiva, de la tasa especial que en él se establecía, entre las cuales se encuentran las importaciones de la actora que sirven de fundamento a su solicitud de devolución objeto del sub lita, pues en esa época la norma se encontraba vigente y preserva su presunción de constitucional para esa época.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 211 Título V ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TÍTULO V PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ACTOS DEMANDABLES Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Enero 31 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa 25000 23 27 000 2003 02051 01 (16004) Hoteles Estelar S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo arts. 49, 50, 135 Estatuto Tributario art. 862 C-445 de 04-10-1995 Tesis Jurídica “...el oficio demandado ni decidió directamente o indirectamente el fondo del asunto, ni hizo imposible continuar la actuación, de manera que no podía ser demandado. Ese oficio interno no creó en cabeza de la sociedad una situación jurídica particular y concreta que pudiera someterse al control de legalidad con el fin de obtener el restablecimiento pretendido”. Extracto “El primero de los actos acusados es el Oficio 0797 de 31 de diciembre de 2002, mediante el cual el jefe de la Oficina Jurídica de la DIAN se pronunció en respuesta al Subdirector de Recaudación de la misma entidad, quien mediante oficio 5600360746 de 19 de noviembre de 2002, le solicitaba que se pronunciara sobre la conveniencia jurídica de proceder o no con la restitución del título de devolución de impuestos vencidos según petición realizada por Hoteles Estelar S.A. (folios 83 c.a. y 17 c.ppal) En este oficio se expresa que no existe procedimiento para reactivar los TIDIS una vez vencido el plazo para su redención y recopila la doctrina oficial de la entidad respecto al término de los títulos de devolución de impuestos. Transcribe una parte de las consideraciones de la sentencia C-445 de 4 de octubre de 1995, en la cual la Corte Constitucional precisa que si la ley ha estatuido un plazo para que se ejecute un acto y el interesado lo deja vencer, pierde definitivamente la posibilidad para reclamar el reconocimiento de ese derecho. De acuerdo con el contenido del oficio mencionado, para la Sala es claro que no se trata de un acto definitivo que ponga fin a la actuación administrativa iniciada por petición de la actora, ni tiene la virtualidad de producir efectos en derecho para crear, extinguir o modificar la situación jurídica particular. Se trata simplemente de la absolución de una consulta interna entre dependencias de la DIAN sobre el procedimiento a seguir, es decir, es un simple acto de trámite. El artículo 50 del Código Contencioso Administrativo define los actos administrativos que ponen fin a una actuación administrativa, aquellos que deciden directa o Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 215 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 indirectamente el fondo del asunto y precisa que los actos de trámite ponen fin a una actuación cuando hagan imposible continuarla. En este caso, el oficio demandado ni decidió directamente o indirectamente el fondo del asunto, ni hizo imposible continuar la actuación, de manera que, no podía ser demandado. Ese oficio interno no creó en cabeza de la sociedad una situación jurídica particular y concreta que pudiera someterse al control de legalidad con el fin de obtener el restablecimiento pretendido. Por esta razón las decisiones de la Administración que rechazaron los recursos de reposición y apelación interpuestos contra el Oficio 797 fueron legalmente tomadas, pues, el artículo 49 del Código Contencioso Administrativo, perentoriamente dispone que no habrá recursos contra los actos de carácter general, ni contra los de trámite, preparatorios o de ejecución excepto en los casos previstos en norma expresa. Así las cosas, la decisión del Tribunal de inhibirse para un pronunciamiento de fondo debe ser confirmada pero sólo en atención a la ineptitud sustantiva de la demanda por haberse demandado actos no susceptibles de control jurisdiccional, pero no por el no agotamiento de la vía gubernativa, como pasa a explicarse. El Tribunal señaló que la sociedad “al agotar la vía gubernativa sobre un acto no demandable, se configura el indebido agotamiento de la misma”, lo cual no es correcto, porque el agotamiento de la vía gubernativa sólo puede darse frente a actos definitivos y frente a los actos que señala el artículo 49 del Código Contencioso Administrativo, no hay vía gubernativa, ni implica que como no se ejercieron contra los actos definitivos haya un indebido agotamiento. Según el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, la demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo. Sin embargo, si las autoridades no dan oportunidad de ejercer los recursos, se podrá demandar directamente el acto.” CONDENA EN COSTAS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido 216 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Febrero 7 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié 76001 23 31 000 2002 04068 01 (15496) Arquidiócesis de Cali Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo art. 138 Estatuto Tributario art. 684 CE S-IV 10095 de 17-11-2000 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V CE S-IV 12425 de 05-10-2001 CE S-IV 11811 de 27-07-2001 CE S-IV 15548 de 14-11-2006 Tesis Jurídica “El desconocimiento de la jurisprudencia en acciones particulares no constituye conducta abusiva ni reprochable de la parte demandada en este caso, que justifique condenarla a pagar los gastos en que incurrió la actora al acudir a la jurisdicción”. Extracto “Por último, ha sido reiterativa la Sala en señalar que la condena en costas a la parte vencida en los procesos contenciosos, con excepción de las acciones públicas, se sujeta a que la conducta que aquélla asume desde que inicia la actuación administrativa dentro de la cual se expiden los actos demandados, haya sido temeraria o de mala fe5. El desconocimiento de la jurisprudencia en acciones particulares no constituye conducta abusiva ni reprochable de la parte demandada en este caso, que justifique condenarla a pagar los gastos en que incurrió la actora al acudir a la jurisdicción, máxime cuando, como ya se explicó, la sentencia de 27 de julio de 2001, exp. 11811, de la cual el apelante predica desconocimiento, juzgó la nulidad de los actos que negaron la cancelación de la inscripción de la Funeraria San Francisco en el Registro Nacional de Vendedores, actuación administrativa diferente a la que aquí se discute.” ACTOS DE TRÁMITE DEMANDABLES Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido 5 Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Febrero 20 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié 76001 23 31 000 2002 03275 01 (15607) Industrias de Balanzas Baico Ltda Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo arts. 50, 62, 63, 135, 136, 138 Código de Régimen Político y Municipal arts. 62, 121 Estatuto Tributario art. 720 Decreto 1000 de 1997 CE S-IV 7875 de 15-11-1996 CE S-IV 9699 de 10-12-1999 CE S-IV 14820 de 13-10-2005 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 17 de noviembre de 2000, exp.10095, 5 de octubre de 2001, exp.12425, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, y 14 de noviembre de 2006, exp. 15548, C.P.Dra. Ligia López Díaz, entre otras. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 217 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “Los actos de trámite que, como tales, se limitan a impulsar la actuación administrativa, no son demandables, excepto cuando impiden que la actuación continúe, pues, en tal caso, estarían poniéndole término a la misma”. Extracto “De acuerdo con el artículo 136 (No. 2) del C. C. A. la acción de nulidad y restablecimiento del derecho caduca al cabo de cuatro (4) meses contados a partir del día siguiente al de la publicación, notificación, comunicación o ejecución del acto que se demanda, según el caso. Al tenor de los artículos 50 y 135 ibídem, son actos demandables ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, aquellos que exteriorizan la manifestación de voluntad unilateral de la Administración para crear, modificar o extinguir una situación jurídica, decidiendo directa o indirectamente las actuaciones administrativas. Dicho de otro modo, sólo los actos definitivos que por sí mismos generan efectos jurídicos, son pasibles de control de legalidad, junto con las decisiones que los modifican o confirman, con las cuales conforman la voluntad administrativa respecto un asunto particular1. Los actos de trámite que, como tales, se limitan a impulsar la actuación administrativa, no son demandables, excepto cuando impiden que la actuación continúe, pues, en tal caso, estarían poniéndole término a la misma2. En las actuaciones administrativas tributarias de devolución de saldos a favor, reguladas a lo largo del título X del Estatuto Tributario, en concordancia con el Decreto 1000 de 1997, son actos definitivos los que conceden o rechazan la solicitud de devolución. La misma naturaleza definitoria tiene el acto que niega el reconocimiento de intereses corrientes de los saldos a favor devueltos, pues, a través de aquél y en ejercicio de la función administrativa en materia de impuestos, la autoridad fiscal resolvió una petición concreta de carácter tributario y no simplemente administrativo como lo entiende la demandada, toda vez que los intereses mencionados son consecuencia directa de las devoluciones de los saldos a favor declarados por la contribuyente, de modo que sin éstas (las devoluciones), aquéllos no se generarían. Adicionalmente, dado el contenido económico del concepto pedido, es innegable que la decisión aludida afecta el patrimonio de la actora. Conforme a lo anterior, la negativa de reconocimiento de intereses corrientes puede recurrirse ante la propia Administración3 mediante el recurso de reconsideración, en virtud del carácter residual que tiene, toda vez que el artículo 720 del Estatuto Tributario 1 C.C.A. Art. 138, inc.3. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 10 de diciembre de 1999, exp.9699 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de octubre de 2005, exp. 14820, C.P. Ligia López Díaz. 3 Sentencia del 15 de noviembre de 1996, exp. 7875 C.P. Consuelo Sarriá Olcos 2 218 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V lo previó para atacar todos los actos relacionados con impuestos administrados por la DIAN, distintos a los que expresamente menciona dicha norma4, y respecto de los cuales no exista disposición especial que prohíba la impugnación, o que para ésta prevea otro recurso. La decisión del recurso interpuesto por la actora dejó en firme el acto que negó el reconocimiento de intereses, conservando con éste unidad de contenido y de fin. Así, la vía gubernativa quedó agotada con dicha decisión5 y a partir de su notificación comenzó a transcurrir el término de caducidad que contempla el numeral 2 del artículo 136 del C. C. A. Aplicadas estas premisas al caso concreto, deduce la Sala la oportunidad de la acción ejercida contra el acto que negó el reconocimiento de intereses corrientes, solicitado por la actora, y el que no accedió al recurso de reconsideración interpuesto para atacar dicha decisión. Lo anterior, porque según el edicto que aparece en el folio 73 del Cuad. 2, la Resolución 000019 de 8 de marzo de 2002 que resolvió el recurso, fue notificada el 11 de abril del mismo año, de modo que, al tenor del artículo 136 del C. C. A. No. 2, los cuatro meses para ejercer la acción, contados conforme al calendario común6, comenzaron a correr al día siguiente de la notificación, es decir, el 12 de abril, y vencieron el 12 de agosto de 2002, cuando se presentó la demanda. INTERESES CORRIENTES – INDEXACIÓN Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Febrero 20 de 2008 Juan Ángel Palacio Hincapié 76001 23 31 000 2002 03275 01 (15607) Industrias de Balanzas Baico Ltda Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Civil 2536 Estatuto Tributario arts. 863, 817 CE S-IV 10848 de 20-10-2000 CE S-IV 13355 de 03-07-2003 CE S-IV 13347 de 25-11-2004 CE S-IV 13742 de 23-01-2006 4 Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el recurso de reconsideración. 5 C.C.A. Arts.62 No.2 y 63 6 C.R.P.M. Art.62, C.P.C. Art.121 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 219 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “La actualización de valor en la que consiste la indexación, queda comprendida dentro de los intereses moratorios, los cuales, al igual que los corrientes, se causan por ministerio de la ley, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación” Extracto “El artículo 863 del Estatuto Tributario prevé la causación de intereses corrientes respecto de los pagos en exceso y los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución de aquellos, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. Según dicha norma, los intereses se causan siempre que se cumplan los siguientes requisitos: que se haya solicitado la devolución del pago en exceso o del saldo a favor, que éstos se hayan discutido en vía gubernativa o jurisdiccional y que, como resultado de ello, el pago en exceso o el saldo a favor haya sido aceptado por acto administrativo o providencia judicial. Así pues, los intereses corrientes respecto de los saldos a favor aceptados, se causan por ministerio de la Ley7 , una vez cumplidos los anteriores presupuestos, ninguno de los cuales refiere a la expresa orden judicial de liquidación y pago de intereses, como lo plantea la Administración. De acuerdo con lo anterior, concluye la Sala que respecto de los saldos a favor de las declaraciones de IVA de la actora, por los bimestres 3, 4 y 5 de 1995, se causaron intereses corrientes en los términos del artículo 863 del E. T., toda vez que las sentencias obrantes a folios 38 a 89 (c. 1) demuestran que dichos saldos fueron solicitados, discutidos y aceptados por providencia judicial. Así mismo, es claro que el reconocimiento de intereses se sujeta al término general de prescripción que el artículo 2536 del Código Civil consagró para la acción ordinaria (10 años), no al del artículo 817 del E. T., como quiera que éste fue previsto exclusivamente para la acción de cobro coactivo que ejerce la Administración en relación con las obligaciones fiscales legalmente exigibles. En consecuencia, como la solicitud de reconocimiento y pago de los intereses corrientes, generados por los saldos a favor devueltos (fls. 5-11), se presentó dentro de los 10 años siguientes a la ejecutoria de las sentencias de segunda instancia que confirmaron la devolución (fls. 57-63, 64-71 y 73-90, c. 1), se anularán los actos demandados para, en su lugar, ordenar la liquidación y cancelación de los mismos. 7 Sección Cuarta, sentencia de 20 de octubre de 2000, exp. 10848, C.P.Dr.Julio E. Correa Restrepo. 220 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V Sin embargo, no se ordenará la indexación de los intereses causados, pues, ha dicho la Sala que la actualización de valor en la que consiste la indexación, queda comprendida dentro de los intereses moratorios8, los cuales, al igual que los corrientes, se causan por ministerio de la ley9, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.” HECHOS NUEVOS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Febrero 28 de 2008 Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2003 02202 01 (15924) Avanzit S.A. Sucursal de Colombia Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo arts. 137, 138 CE S-566 de 23-07-1996 CE S-729 de 01-04-2000 CE S-IV 13668 del 02-10-2003 CE S-IV 14540 del 05-10-2006 Tesis Jurídica “... los fundamentos presentados en la demanda no constituyen mejores argumentos jurídicos de su pretensión, sino que se expusieron hechos nuevos sobre los que no ha habido oportunidad de realizar un debate probatorio y lo mismo no pudo haber un pronunciamiento respecto de ellos en los actos acusados. Razón suficiente para negar las pretensiones”. Extracto “El artículo 137 del Código Contencioso Administrativo establece los requisitos de la demanda interpuesta ante la jurisdicción administrativa, la cual, según dispone el numeral 2º de la norma, debe contener “lo que se demanda”, es decir, las pretensiones que delimitan el accionar del juez y que constituyen el objeto mismo de la demanda. El artículo 138 ib. señala en los siguientes términos las exigencias que deben reunir las pretensiones de la demanda para que se configure adecuadamente la relación procesal: “Artículo 138.–Subrogado. D.E. 2304/89, art. 24. Individualización de las pretensiones. Cuando se demande la nulidad del acto se le debe individualizar con toda precisión. 8 Sentencias de 3 de julio de 2003, expediente 13355, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, 25 de noviembre de 2004, expediente 13347, y 23 de enero de 2006, expediente 13742, C.P. Héctor J. Romero Díaz. 9 E.T. Art. 863 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 221 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Cuando se pretendan declaraciones o condenas diferentes de la declaración de nulidad de un acto, deberán enunciarse clara y separadamente en la demanda. Si el acto definitivo fue objeto de recursos en la vía gubernativa, también deberán demandarse las decisiones que lo modifiquen o confirmen; pero si fue revocado, sólo procede demandar la última decisión. Si se alega el silencio administrativo a la demanda deberán acompañarse las pruebas que lo demuestren.” (Subraya la Sala) De acuerdo con esta disposición, la demanda debe determinar sus pretensiones clara y separadamente, individualizando el acto cuya nulidad se pretende o las declaraciones o condenas que se reclaman, y demostrar el agotamiento de vía gubernativa. Es preciso que se demande el acto principal y todos los demás actos que lo modifiquen o confirmen, ya que ellos constituyen una unidad que materializa la voluntad de la Administración.1 Este requisito resulta fundamental para el trámite de la acción pertinente, porque es el que delimita la actuación del juez y además permite que la contraparte pueda ejercer adecuadamente su defensa. Su inobservancia impide que la jurisdicción realice un adecuado control de legalidad de los actos administrativos y un efectivo restablecimiento del derecho, pues impide un pronunciamiento de fondo. 2 Por ello, desde la admisión de la demanda es deber del juez decretar las medidas autorizadas para sanear los vicios de procedimiento o precaverlos y así evitar que el proceso concluya con sentencia inhibitoria. Con ese fin, se le advierten los defectos del libelo al actor para que sean subsanados so pena de su rechazo, con el fin de evitar un desgaste innecesario del aparato judicial. Así mismo, es deber del juzgador interpretar la demanda para garantizar el acceso a la administración de justicia y darle prelación al derecho sustancial, en los términos de los artículos 228 y 229 de la Constitución Política, pero como ha señalado esta Corporación3, esta labor no comprende la sustitución de las cargas impuestas por la ley a las partes, como es el cumplimiento de los requisitos de la demanda. (...) En la demanda la sociedad planteó unos argumentos diferentes a los expuestos en su solicitud de devolución ante la Administración, pues en su libelo indicó que el pago de lo no debido se originó porque liquidó el impuesto de remesas sin que hubiera lugar a ello. Para la Sala, los fundamentos presentados en la demanda no constituyen mejores argumentos jurídicos de su pretensión, sino que se expusieron hechos nuevos sobre 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 2 de octube de 2003, exp. 13668, M.P. María Inés Ortiz Barbosa Consejo de Esatado, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de octubre de 2006, exp. 14570, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. 3 Sentencias de Sala Plena del 23 de julio de 1996, exp. S-566 M.P. Juan de Dios Montes Hernández y del 4 de abril de 2000, exp. S-729, M.P. Juan Alberto Polo Figueroa. 2 222 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V los que no ha habido oportunidad de realizar un debate probatorio y por lo mismo no pudo haber un pronunciamiento respecto de ellos en los actos acusados. Razón suficiente para negar las pretensiones, sin embargo, agrega la Sala que si la sociedad consideraba que era procedente excluir el valor del impuesto de remesas declarado y de esta manera disminuir el valor a pagar debió seguir el procedimiento indicado en el artículo 589 del Estatuto Tributario y obtener una liquidación oficial de corrección que le permite a la Administración, si lo considera pertinente, verificar la realidad del impuesto a través del proceso de revisión. El proceso de devoluciones no permite verificar la correcta determinación de los tributos, pues parte de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario, la cual se desvirtúa a través del procedimiento de determinación de los artículos 702 y siguientes ibídem o bien con la modificación a la liquidación privada a iniciativa del contribuyente conforme a los artículos 588 y 589 ib. Toda vez que la sociedad no ha modificado su declaración de renta del año gravable 1998, no se verifica que exista un pago en exceso o de lo no debido que le otorgue el derecho a la devolución, por tanto, la Sala negará las pretensiones de la demanda.” CARGA DE LA PRUEBA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Abril 3 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 54001 23 31 000 2002 00097 01 (15251) Comercial, Industrial y Eléctrica Ltda Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 631, 684 y 746 Tesis Jurídica “El juez no puede suplir la inactividad probatoria y argumentativa de las partes, en quienes radica la obligación de demostrar los hechos que pretenden hacer valor, pues ello equivaldría a trasladar la carga de las pruebas al fallador, quien, si bien tiene el deber de interpretar la demanda y de decretar pruebas de oficio no puede remediar la inactividad de las partes.” Extracto “Aunque la demandada concedió a la contribuyente plazo para subsanar las omisiones, como ella lo solicitó al responder el pliego, la actora no presentó ninguna prueba ni aportó documento alguno para cumplir la obligación de informar, por lo que la DIAN le impuso la mencionada sanción ($43.666.550). Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 223 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 En la vía gubernativa la sociedad adujo que no estaba obligada a informar, porque a 31 de diciembre de 1996 su patrimonio bruto no superaba los $2.181.000.000, pues, el 26 de abril del mismo año había constituido un fideicomiso sobre el 90% de sus bienes a favor de Fidubancoop, por lo que los bienes habían salido de su patrimonio y con los mismos se había conformado un patrimonio autónomo administrado por la Fiduciaria. No obstante, la actora no demostró esa circunstancia en la actuación administrativa ni en el proceso, a pesar de que contaba con múltiples medios de prueba para ello, razón por la cual la Administración tuvo que atenerse a la declaración de renta de 1996 para establecer si aquélla estaba obligada o no a informar, documento que, conforme al artículo 746 del Estatuto Tributario, se presume veraz. Así las cosas, no es cierta la afirmación de la apelante según la cual la DIAN tomó los balances como base de la sanción, pero no los analizó para determinar si existía la obligación legal de informar, toda vez que en el expediente no está demostrado que la sancionada haya aportado pruebas contables ante dicha entidad. Por lo demás, la alegada preclusión de la oportunidad para corregir la declaración de renta de 1996, en el sentido de disminuir el patrimonio bruto, no impedía a la demandante demostrar mediante otros medios de convicción que no debía informar, lo cual no hizo. A lo anterior se agrega que la facultad de la Administración de Impuestos para solicitar información (art. 631 del Estatuto Tributario), aunque hace parte de sus poderes de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, es distinta de la potestad que a la misma entidad compete para verificar la exactitud de las declaraciones de los contribuyentes (art. 684 [a] del Estatuto Tributario). Respecto a la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos, se precisa que ésta corresponde a quien demanda su nulidad para demostrar los hechos que alega. En efecto, el juez no puede suplir la inactividad probatoria y argumentativa de las partes, en quienes radica la obligación de demostrar los hechos que pretenden hacer valer, pues ello equivaldría a trasladar la carga de la prueba al fallador, quien, si bien tiene el deber de interpretar la demanda y de decretar pruebas de oficio, no puede remediar la inactividad de las partes. En ese orden de ideas, no es verdad, como lo afirma la recurrente, que en la actuación administrativa se le haya violado el derecho de defensa ni el debido proceso, toda vez que contó con las oportunidades previstas en la ley para intervenir en la actuación administrativa y para aportar las pruebas que desvirtuaran la existencia de la obligación de informar y, por ende, de la aplicación de la sanción, a pesar de lo cual guardó silencio.” 224 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V REVOCATORIA DIRECTA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Abrl 24 de 2008 María Inés Ortiz Barbosa 66001 23 31 000 2004 00782 01 (15998) Guillermo Botero Mejía Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo arts. 69 a 74, 135 Código de Procedimiento Civil art. 311 Estatuto Tributario arts. 720, 728, 736 Sentencias en igual sentido C-404 de 28-08-1997 Tesis Jurídica “... la revocatoria directa es incompatible con la vía gubernativa, pues para que sea viable, el contribuyente que haga uso de este medio de impugnación contra el acto administrativo, no debe haber interpuesto los recursos ordinarios, así que intentados cualquiera sea el resultado, éste hecho per se impide el trámite del recurso extraordinario.” Extracto “2. El recurso de reconsideración y la solicitud de revocatoria directa. De conformidad con el artículo 720 del Estatuto Tributario el recurso de reconsideración es un recurso propio del régimen impositivo que procede contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que impongan sanciones o las que ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales, con requisitos y trámite propio; medio a través del cual el administrado ejerce su derecho de defensa ante la misma entidad que profirió el acto definitivo y es obligatorio para el debido agotamiento de la vía gubernativa. La Revocatoria Directa de los actos administrativos está regulada de manera general en el Capítulo V del Código Contencioso Administrativo [artículos 69 a 74]. El artículo 69 señala que ésta procede cuando se configure una de las siguientes causales: a) Que el acto se halle en manifiesta oposición a la Constitución Política o a la ley; b) Que el acto no esté conforme con el interés público o social, o atente contra él; y c) Que el acto cause agravio injustificado a una persona. Según la jurisprudencia la revocatoria directa, es un recurso extraordinario por medio del cual la administración revisa su propio acto, de manera oficiosa o a petición del interesado, tal connotación obedece a que éste no se presenta en desarrollo del procedimiento administrativo, sino que obedece a reglas jurídicas diferentes. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 225 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 En materia impositiva el Estatuto Tributario en el artículo 736 establece que procederá la revocatoria directa prevista en el C.C.A., cuando el contribuyente no hubiere interpuesto los recursos propios de la vía gubernativa; además este régimen señala los términos dentro de los cuales debe solicitarse y con el que cuenta la Administración para decidirla. Es claro para la Sala que la revocatoria directa es incompatible con la vía gubernativa, pues para que sea viable, el contribuyente que haga uso de este medio de impugnación contra el acto administrativo, no debe haber interpuesto los recursos ordinarios, así que intentados cualquiera sea el resultado, éste hecho per se impide el trámite del recurso extraordinario. 3. El caso particular En este orden de ideas, en el caso, como lo encontró el Tribunal luego de revisar la actuación, el contribuyente hizo uso del recurso administrativo con el fin de agotar la vía gubernativa frente al acto sancionatorio, pero lo hizo de manera extemporánea, hecho no cuestionado por el apelante; para ello fue necesario darle trámite al escrito contentivo del mismo y provocar la decisión que en consecuencia fue la inadmisión del recurso de reconsideración contra el cual formuló el de reposición, éste decidido de manera desfavorable para el demandante, el que al tenor de lo previsto en el artículo 728 del E.T. inciso final, agotó la vía gubernativa una vez notificado.” FALLOS DE INEXEQUIBILIDAD - EFECTOS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Junio 18 de 2008 Juan Ángel palacio Hincapié 13001 23 31 000 2000 00123 01 (15458) Atunes de Colombia S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 514, 515, 516, 540, 771-1 Ley 6 de 1992 Ley 270 de 1996 art. 45 Decreto 2076 de 1992 art.27 Decreto 2649 de 1998 C-1714 de 12-12-2000 CE S-IV 15964 de 08-12-2007 Tesis Jurídica “Los fallos de inexequibilidad rigen hacia el futuro, salvo que en la sentencia se resuelva lo contrario, lo que significa que desde la fecha en que una norma es retirada del ámbito legal desaparece su obligatoriedad.” 226 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V Extracto “... observa la Sala, que el motivo del rechazo de los costos de ventas solicitados por la sociedad en su declaración de renta de 1996, no fue sólo la ineficacia probatoria del contrato de fletamiento como consecuencia de no haber cancelado el impuesto de timbre, sino porque el costo solicitado no estaba soportado contablemente y así no era posible establecer la realizada de la operación. Ahora bien, es evidente que para la fecha en que se pretendió invocar el contrato de fletamiento como prueba a favor de la sociedad (1998 y 1999) el artículo 540 del Estatuto Tributario se encontraba vigente, pues, fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en sentencia C-1714 de diciembre 12 de 2000 y en principio salvo que se disponga otra cosa, tiene efectos hacia el futuro [artículo 45 de la Ley 270 de 1996]. La Corte consideró: “A juicio de la Corte, el contenido de la norma acusada no se aviene con el ordenamiento constitucional, porque para conseguir la eficiencia del recaudo del impuesto de timbre, que es un fin constitucional, el legislador compromete abiertamente el derecho de defensa de los contribuyentes, sin que tales restricciones guarden un grado de razonabilidad y proporcionalidad con el objetivo legal, de manera que éstas se justifiquen. (...) No cabe duda de que resulta plausible y, mas aun, necesario que el legislador consagre instrumentos formales que agilicen y faciliten los procesos de liquidación y recaudo de los tributos, por que esa clase de medidas apuntan a hacer efectiva la obligación de las personas y los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado (CP arts. 95, 363); sólo que ese motivo por sí solo no es suficiente para legitimar las restricciones que se impongan al derecho de defensa de los contribuyentes (otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores de documentos sujetos al impuesto), que es lo que entraña la medida en estudio cuanto prohibe, así sea transitoriamente, que los documentos sujetos al gravamen sea admitidos o tenidos como prueba, si no ha sido cubierto el respectivo gravamen.” El alcance de esta sentencia fue señalado por la Sala en sentencia de 8 de noviembre de 2007 en la que se consideró que, en efecto, sólo si se demostraba el pago del tributo, la autoridad administrativa o judicial podía apreciar su valor probatorio o de lo contrario no, pero, que no podía perderse de vista que el artículo 45 de la Ley 270 de 1996 determina que los fallos de inexequibilidad rigen hacia el futuro, salvo que en la sentencia se resuelva lo contrario, lo que significa que desde la fecha en que una norma es retirada del ámbito legal desaparece su obligatoriedad, que en el asunto debatido, es la cancelación del impuesto de timbre para que la autoridad [judicial o administrativa] evaluara el valor demostrativo de cualquier documento sometido al gravamen”1. 1 Expediente 15964, C.P. Dra María Inés Ortiz Barbosa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 227 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Como en el presente caso, la situación de la demandante se encontraba en debate, pues la demanda se presentó en marzo de 2000 y la sentencia se profirió el 8 de 2005, la sentencia de la Corte Constitucional de diciembre de 2000, tenía efectos en este caso, pues, ya no era posible que el Tribunal exigiera el pago del gravamen para valorar el contrato de fletamiento y establecer si con él quedaba desvirtuada la glosa de la Administración. Para la Sala, no obstante el pago del impuesto de timbre era una exigencia que estaba vigente cuando se expidieron los actos acusados, a partir de la sentencia de la Corte Constitucional ya no es dable hacer tal exigencia, de manera que nada impide ahora el análisis de contrato de fletamiento que aduce la sociedad como prueba de sus costos de ventas, por lo que se analizará en esta oportunidad, junto con los demás elementos de juicio para establecer la realidad de las operaciones cuestionadas.” SUSTRACCIÓN DE MATERIA – FALLO INHIBITORIO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Junio 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 25000 23 27 000 2003 00064 01 (15901) Inversiones La Paulita S.A. en Liquidación Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario art. 831 S-157 de 14-01-1991 S-148 de 06-03-1991 CE S-IV 11162 de 12-09-2002 CE S-IV 14596 de 09-02-2006 Tesis Jurídica “Es posible que se presente la sustracción de materia por no existir pretensiones que atender, motivo que conduciría a dictar fallo inhibitorio, dado que carece de objeto cualquier pronunciamiento de fondo.” Extracto “Con base en las declaraciones de 1998 a 2000, el 15 de abril de 2002 LA DIAN libró mandamiento de pago contra INVERSIONES LA PAULITA S.A. EN LIQUIDACIÓN, para el cobro del impuesto de renta. Contra el mandamiento, el actor propuso las excepciones de pago y falta de título ejecutivo, con fundamento en el artículo 831 del Estatuto Tributario. LA DIAN rechazó las excepciones por Resolución 0018 de 28 de junio de 2002, acto que confirmó en reposición por Resolución 36 de 30 de agosto del mismo año. 228 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V El 17 de enero de 2003 la actora pidió la nulidad de los actos que rechazaron las excepciones. Sin embargo, con posterioridad a la presentación de la demanda, por oficio de 27 de noviembre de 2007, LA DIAN informó al Tribunal que la actora había cancelado la totalidad de las obligaciones tributarias que adeudaba hasta la fecha, lo que implica la terminación del proceso de cobro (fl. 197). Por tanto, respecto de las obligaciones objeto de discusión , operó el fenómeno de la sustracción de materia, dado que, después de presentada la demanda, por oficio de 27 de noviembre de 2007, LA DIAN informó al Tribunal que la actora había cancelado la totalidad de las obligaciones tributarias que adeudaba hasta la fecha, lo que implica la terminación del proceso de cobro (fl.197). Por tanto, respecto de las obligaciones objeto de discusión, operó el fenómeno de la sustracción de materia, dado que, después de presentada la demanda, LA DIAN dio por cancelada la obligación a cargo de la actora. En otras palabras, los actos demandados dejaron de tener vigencia, antes de la decisión jurisdiccional definitiva sobre su legalidad. En relación con la sustracción de materia, ha sido reiterada la jurisprudencia de la Corporación en el sentido de que si los actos generales demandados son derogados, o lo que es lo mismo, dejan de tener vigencia, antes de que se profiera fallo sobre su constitucionalidad o legalidad, debe de todos modos proferirse decisión de fondo, pues “la derogatoria de una norma no restablece per se el orden jurídico supuestamente vulnerado, sino apenas acaba con la vigencia de la norma en cuestión. Porque resulta de un acto administrativo, aun si ha sido derogado, sigue amparado por el principio de legalidad que le protege, y que sólo se pierde ante pronunciamiento anulatorio del juez competente; de donde se desprende que lo que efectivamente restablece el orden vulnerado no es derogatoria del acto, sino la decisión del juez que lo anula, o lo declara ajustado a derecho”.1 Sin embargo, frente a los actos particulares demandados, la Sala ha sostenido que es posible que se presente la sustracción de materia por no existir pretensiones que atender, motivo que conduciría a dictar fallo inhibitorio, dado que carece de objeto cualquier pronunciamiento de fondo. Lo anterior, habida cuenta de que “la sustracción de materia, admitida como causal para inhibirse, en este caso aparece por cuanto la relación sustancial o material que originó la litis ha variado de sentido al punto de ubicarse en el restablecimiento deprecado en el libelo.”2 Así las cosas, en el caso sub judice los actos acusados perdieron vigencia porque las obligaciones se extinguieron por pago, como lo reconoció la demanda en el oficio 1 Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 14 de enero de 1991, expediente S-157, C.P. doctor Carlos Gustavo Arrieta Padilla, reiterada, entre otras en sentencia de la misma Sala de 6 de marzo de 1991, expediente No. S-148, C.P. doctor Jaime Abella Zárate. 2 Sentencias de 12 de septiembre de 2002, expediente 11162, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa y 9 de febrero de 2006, expediente 14596, doctor Héctor J. Romero Díaz. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 229 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 11053 de 27 de noviembre de 207, o lo que es lo mismo, varió la relación sustancial que originó la litis, pues, por virtud del pago posterior, el proceso administrativo de cobro concluyó. En consecuencia carece de objeto hacer algún pronunciamiento de fondo frente a tales obligaciones, motivo por el cual la Sala revocará la sentencia apaelada y en su lugar, por sustracción de materia, se declarará inhibida para fallar sobre la legalidad de las Resoluciones 0018 de 28 de junio de 2002 y 36 de30 de agosto del mismo año, que declararon no probadas las excepciones de falta de título ejecutivo y pago.” AGOTAMIENTO DE LA VÍA GUBERNATIVA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Septiembre 25 de 2008 María Inés Ortíz Barbosa 25000 23 27 000 2005 00257 01 (16210) Distribuidora Comercial de Lentes Ltda. Dicolentes Ltda Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo arts. 51, 62, 63 y 135 Tesis Jurídica “Cuando el acto Administrativo es suceptible de ser controvertido con el recurso de apelación, para que ocurra el agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto previo e indispensable para demandarlo ante la justicia administrativa, es obligatorio interponerlo directamente o como subsidiario del de reposición.” Extracto “... En primer lugar esta Sala señala que la finalidad de agotar la vía gubernativa como presupuesto para la procedibilidad de la acción contencioso administrativa [art. 1351del C.C.A.], es otorgar al administrado la oportunidad de obtener una revisión de la decisión contenida en el acto administrativo, mediante su revocación , modificación o aclaración, y por ende, la satisfacción o protección de sus derechos o intereses individuales, sin necesidad de acudir ante la autoridad judicial y, de otra parte, brindar a la Administración la oportunidad de examinar su determinación y subsanar las irregularidades y errores en que hubiere incurrido, para encontrarla ilegal permitir su rectificación e incluso retirarla del mundo jurídico. De la lectura de los artículos 63 del C.C.A. en concordancia con los artículos 51 y 62 ib. se advierte que se produce el agotamiento de la vía gubernativa (i) cuando el acto no 1 El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo reza “ la demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo.” 230 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V es susceptible de recurso, ii) cuando los recursos han sido resueltos por acto expreso o presunto o iii), cuando se ha dejado de interponer el recurso de reposición y/o queja, que no son obligatorios. Así las cosas, los eventos que dan lugar al agotamiento del debate en sede administrativa son: i) Cuando el acto no es susceptible de recurso, lo que permite accionar directamente contra él. ii) Cuando siendo susceptible únicamente de recurso de reposición, el interesado no lo interpone por vencimiento del término, renuncia o desistimiento del mismo, o una vez interpuesto es decidido con acto expreso o presunto originado en el silencio administrativo; iii) Cuando el impugnable a través del recurso de apelación, y el interesado lo interpone directamente o de manera subsidiaria y es resuelto por actuación expresa o al configurarse el silencio administrativo; y iv) Cuando la autoridad impide que el interesado haga uso de los recursos. Entonces, cuando el acto administrativo es susceptible de ser controvertido con el recurso de apelación, para que ocurra el agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto previo e indispensable para demandarlo ante la justicia administrativa, es obligatorio interponerlo directamente o como subsidiario del de reposición [arts. 51 y 62 numeral segundo del C.C.A].” ACTOS ADMINISTRATIVOS - EFICACIA Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Noviembre 20 de 2008 Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2002 00692 01 (16374) Seguros Alfa S.A. Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo arts. 49, 62, 64, 135, 814-2, 826 Estatuto Tributario arts.730, 849-1 Sentencias en igual sentido CE S-III 2431 de 26-09-1996 CE S-IV 11886 de 12-09-2002 CE S-III ACU-1486 de 19-09-2002 CE S-I 5743 de 22-04-2004 CE S-I Auto 00944 de 19-12-2005 CE S-III de 20-09-2007 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 231 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Tesis Jurídica “... El acto administrativo existe desde el momento en que es expedido, pero su eficacia está condicionada a su ubicación o notificación, según se trate de un acto de carácter general, impersonal y abstracto, o de un acto de carácter particular, personal y concreto. La validez jurídica del acto administrativo no tiene relación con su publicidad, pues el examen de legalidad que debe realizar el juez, tiene en cuenta las condiciones al momento de su nacimiento independientemente de las circunstancias posteriores”. Extracto “... la Sala reitera el criterio de esta Corporación1 en el sentido de que la ausencia o irregularidad en la notificación no es una causal de nulidad de los actos acusados, sino un requisito de eficacia y oponibilidad de los mismos. Es decir, el acto administrativo existe desde el momento en que es expedido, pero su eficacia está condicionada a su publicación o notificación, según se trate de un acto de carácter general, impersonal y abstracto, o de un acto de carácter particular, personal y concreto. La validez jurídica del acto administrativo no tiene relación con su publicidad, pues el examen de legalidad que debe realizar el Juez, tiene en cuenta las condiciones al momento de su nacimiento independientemente de las circunstancias posteriores. 2 Como indicó la Sección Tercera de esta Corporación “el acto administrativo que nació viciado no se sanará porque, con posterioridad, se notifique legalmente; y al revés, el acto que nace válido no pierde validez porque se deje de notificar o porque la notificación sea irregular”3 La notificación es una de las etapas del procedimiento administrativo que permite dar firmeza a la decisión y sólo a partir del conocimiento que tienen los afectados podrán impugnarla. Según el artículo 62 del C.C.A., los actos administrativos adquieren firmeza cuando contra ellos no procede ningún recurso, o los recursos interpuestos se deciden, o no se interponen recursos o se renuncia expresamente a ellos, o cuando hay lugar a la perención o se aceptan los desistimientos. De conformidad con el artículo 64 ib. solamente los actos que tienen firmeza pueden ejecutarse.” 1 Entre otras las Sentencias de la Sección Pimera del 22 de abril de 2004, exp.5743, M.P. Camilo Arciniegas Andrade; Sección Tercera, del 20 de septiembre de 2007, M.P. Ramiro Saavedra Becerra, y Sección Cuarta del 12 de septiembre de 2002, exp. 11886, M.P. Ligia López Díaz. 2 Por excepción, los actos de liquidación de impuestos y resolución de sus recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos cuando no se notifican dentro del término legal, pero porque así lo dispone expresamente el numeral 3° del artículo 730 del Estatuto Tributario. 3 Consejo de Estado, Sección Tercera, Sentencia del 26 de septiembre de 1996, exp. 2431, M.P. Juan de Dios Montes Hernández. 232 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V EFECTOS DEL FALLO DE NULIDAD Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Noviembre 26 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 2500 23 27 000 2005 00259 01 (16290) Refinadora de Maíz Venezolana SA Remavenca Nulidad y Restablecimiento del Derecho Estatuto Tributario arts. 327, 701 Ley 788 de 2002 Resolución 1521 de 1998 art.1, 3 Sentencias en igual sentido CE S-IV 12248 de 05-05-2003 Tesis Jurídica “Cuando la solicitud niega la revocación, es decir confirma la actuación, ésta escapa al control jurisprudencial porque de asumir dicho control implicaría el del acto en firme cuya revocatoria se negó.” Extracto “El artículo 327 del Estatuto Tributario, otorgó al Gobierno Nacional la facultad para establecer las condiciones que se deben cumplir para el cambio de titular de inversión extranjera. El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales expidió la Resolución No. 1521 de 11 de marzo de 1998, en la cual se dispuso: Artículo 1: Liquidación privada de los impuestos a cargo de los titulares de inversión extranjera. Para efectos de dar cumplimiento a las disposiciones del artículo 326 del Estatuto Tributario, los inversionistas extranjeros acreditarán directamente o a través de sus representantes o apoderados, el pago de los impuestos correspondientes a la transacción que origina la solicitud de cambio de titular de la respectiva inversión, de la siguiente forma: 1. Determinar el impuesto a cargo conforme a las instrucciones que se establecen en el artículo 2 de la presente Resolución. 2. Cancelaran el impuesto liquidado mediante la elaboración de un recibo oficial de pago, el cual deberá ser presentado ante el Banco de la República. 3. Remitirán copia de la liquidación privada del impuesto y del recibo oficial de pago, junto con sus respectivos soportes, a la División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización para el Control y Penalización Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. (..) Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 233 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Articulo 3. Documentos soporte de la liquidación privada. Para efectos de ejercer las facultades de fiscalización, otorgadas por ley a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, los inversionistas extranjeros soportaran ante la División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización para el Control y Penalización Tributaria, las liquidaciones privadas del impuesto a cargo, con la presentación de los siguientes documentos: (..)” Así las cosas, de la norma transcrita se infiere que el contribuyente cumple con el deber formal de informar el cambio del titular de la inversión extranjera al presentar la liquidación privada con los documentos soportes exigidos en la disposición citada sin tener que declarar de nuevo el impuesto de renta y complementarios en el formulario oficial, en los plazos y lugares previstos legalmente para el período gravable de 1999. En consecuencia, la sociedad REMAVENCA estaba obligada a acreditar mediante recibo oficial, el pago del impuesto de renta generado por la utilidad o pérdida de la enajenación de activos objeto de la inversión extranjera y presentar ante la Administración, la respectiva liquidación privada del impuesto así como los documentos a que se refiere la resolución citada. De otro lado, teniendo en cuenta que en el escrito de apelación, la demandada argumenta que no procedía la aplicación en el presente caso, de la sentencia proferida por esta corporación el 3 de agosto de 2006, C.P.: Héctor J. Romero Díaz, en la cual se anularon apartes de los conceptos 45076 de 1999, 48836 de 2000, 073474 y 65549 de 2001, expedidos por la Oficina Jurídica de la DIAN; al considerar que solo produce efectos hacia el futuro. Al respecto la Sala advierte que en la contestación de la demanda la Administración Tributaria, fundamenta su actuación en la Resolución No. 1521 de 1998 y en los conceptos Nos. 050865 de 31 de mayo de 1999 y 048836 del 24 de mayo de 2000 emanados de la oficina jurídica. En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha precisado que los fallos de nulidad producen efectos “ex tunc”, es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, por lo que las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de su expedición. De igual manera, ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un .acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa1. En el caso concreto, la situación jurídica no se encuentra consolidada, pues al momento de producirse el fallo (3 de agosto de 2006), se estaba debatiendo la legalidad de los actos sancionatorios expedidos con base en el concepto 048836 de 2000. 1 Sentencia de 5 de mayo de 2003, Consejera Ponente, doctora María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 12248. 234 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V Como el fundamento de los actos administrativos que impusieron la sanción por no declarar, fue el concepto declarado en los apartes pertinentes al caso objeto de estudio, nulo por esta sección, la sanción perdió su fundamento jurídico, al haber desaparecido la causa legal del mismo, en virtud de los efectos ex tunc del fallo de nulidad. Razón por la cual la Sala reitera el criterio contenido en dicha Sentencia, en el cual dijo: “Cabe anotar que solo a partir del año gravable 2003, cuando entró a regir la Ley 788 de 2002, para acreditar el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción, es obligatorio que el inversionista extranjero que enajena la inversión poseída en Colombia, para que pueda registrar el cambio de titular de la inversión, debe declarar renta, con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, para lo cual podrá utilizar el formulario de la vigencia gravable inmediatamente anterior (artículo 90, que adicionó el 326 del Estatuto Tributario). (negrilla fuera de texto) (...) “No se anulará la “tesis jurídica” del Concepto 48836 de 2000, reiterada en el Concepto 65549 de 2001, conforme a la cual lo inversionistas extranjeros están obligados a declarar renta por los conceptos distintos a los exceptuados en la ley tributaria. Lo anterior; porque, en efecto, tales sujetos deben cumplir el deber formal de declarar en el entendido de que cuando se trata solamente de la enajenación de su inversión, los inversionistas extranjeros cumplían dicho deber con la presentación de la liquidación privada del impuesto, es decir, que no estaban obligados a hacerla en los formularios oficiales de renta y complementarios del respectivo periodo. (negrilla fuera de texto) “Por las mismas razones y con idénticos argumentos, también se anularan los apartes acusados del Concepto 21402 de 2001, que señalan que los plazos para declarar renta se fijan en el Decreto anual de lugares y plazos; sin embargo, debe entenderse que cuando se trata solamente de la enajenación de su inversión, los inversionistas extranjeros no debían declarar renta en los formularios oficiales y, por ende, dentro de los plazos fijados para la presentación de los mismos.” (negrilla fuera de texto) Lo anterior implica que la obligación para el titular de la inversión extranjera que realiza el cambio, de “presentar declaración de renta y complementarios con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación” utilizando los formularios oficiales, solo se hace exigible a partir del año gravable 2003, donde se infiere que para el año gravable 1999, la actora no estaba obligada a presentar declaración de renta y complementarios.” Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 235 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 DEMANDA - AUTO INADMISORIO Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Diciembre 11 de 2008 Ligia López Díaz 25000 23 27 000 2004 00484 01 (16380) Seguridad Oncor Ltda Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código Contencioso Administrativo art.138 Estatuto Tributario art. 720 CE S-IV 14589 de 14-06-2007 Tesis Jurídica “...para que el juez administrativo se pronuncie sobre la legalidad del auto que inadmitió el recurso de reconsideración, y posteriormente pueda estudiar el fondo de las pretensiones de la parte actora, declarar la ocurrencia del silencio positivo, se deben demandar tanto el acto definitivo como el auto inadmisorio del recurso.” Extracto “El artículo 720 del Estatuto Tributario prevé que contra las Liquidaciones Oficiales, procede el recurso de reconsideración, el cual es indispensable para agotar la vía gubernativa y sólo se le puede prescindir y acudir directamente ante la Jurisdicción, dentro de la oportunidad legal, cuando el contribuyente atiende en debida forma el requerimiento especial, situación que no ocurre en el presente caso. Son requisitos para la interponer el recurso de reconsideración: 1- que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad; 2- que se interponga dentro de la oportunidad legal; y 3- que se haga directamente o mediante apoderado o representante; si no se cumplen, la Administración deberá inadmitir el recurso, contra dicha decisión procede la reposición y si es confirmada, se entiende agotada la vía gubernativa. El artículo 138 del Código Contencioso Administrativo ordena demandar el acto definitivo y los que lo modifiquen o confirmen en la vía gubernativa. Aunque el auto que inadmite la reconsideración no resuelve el recurso administrativo puesto que no lo modifica, confirma o revoca, también debe demandarse pues, sólo así la jurisdicción puede resolver sobre su legalidad como requisito previo para analizar el fondo de la controversia tributaria y la configuración o no del silencio administrativo positivo. Así lo señaló la Sala en sentencia de junio 14 de 2007, Exp. 14589, M.P. Héctor J. Romero Díaz, para que el juez administrativo se pronuncie sobre la legalidad del auto que inadmitió el recurso de reconsideración, y posteriormente pueda estudiar el fondo de las pretensiones de la parte actora, o declarar la ocurrencia del silencio positivo, se deben demandar tanto el acto definitivo como el auto inadmisorio del recurso.” 236 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales TÍTULO V CONTROL DE LEGALIDAD Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta Diciembre 11 de 2008 Héctor J. Romero Díaz 76001 23 31 000 2002 02077 01 (16459) Holguines Cali S.A. en Liquidación Obligatoria Nulidad y Restablecimiento del Derecho Constitución Política art.29 Código Contencioso Administrativo arts. 84, 208 Estatuto Tributario arts. 563,565, 567, 638, 651 CE S-IV 12628 de 15-03-2002 CE S-IV 14190 de 12-10-2006 Tesis Jurídica “El Juez administrativo debe ejercer un control general de legalidad de los actos administrativos, cuando advierta la violación de derechos fundamentales o una manifiesta incompatibilidad de los mismos con la Constitución Política” Extracto “Se advierte que en la apelación la actora no insistió en los argumentos de la demanda, pues, ni siquiera los mencionó, dado que alegó nuevos planteamientos, respecto de los cuales la DIAN no tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa lo que implica la violación del debido proceso de la Administración. No sobra recordar que el recurso de apelación no es la oportunidad para adicionar o corregir la demanda, como lo pretende la apelante, dado que tal trámite solo es permitido dentro del término establecido en el artículo 208 del Código Contencioso Administrativo1. Tampoco es el momento para que cualquiera de las partes sorprenda a la otra con análisis que no se plantearon en la demanda o en la contestación, pues, la primera constituye el marco de actuación del juez, debido al carácter rogado de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Aunque el apelante planteó nuevos argumentos en el trámite de la segunda instancia y comoquiera que el Juez administrativo debe ejercer un control general de legalidad de los actos administrativos, cuando advierta la violación de derechos fundamentales o una manifiesta incompatibilidad de los mismos con la Constitución Política2, la Sala revocará la providencia apelada porque los actos acusados se expidieron con flagrante violación al debido proceso (artículo 29 de la Constitución Política). Lo anterior, porque la DIAN impuesto la sanción cuando ya había prescrito la facultad para ello” 1 2 Sentencia de 12 de octubre de 2006, expediente 14190 C.P. Héctor J. Romero Díaz. Sentencia de 15 de marzo de 2002, expediente 12628 C.P. doctora Ligia López Díaz Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 237 Título VI ACCIÓN DE REPARACIÓN DIRECTA TÍTULO VI VALOR PROBATORIO DE LAS COPIAS Autor: Fecha: Ponente: Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera Octubre 15 de 2008 Myriam Guerrero de Escobar 25000 23 27 000 1998 0604398 01 (16339) Edilberto Suárez Cortés Nulidad y Restablecimiento del Derecho Código de Procedimiento Civil arts. 253, 254 C-023 de 1998 Tesis Jurídica “...las copias inauténticas o las fotocopias tomadas de fotocopia carecen de mérito probatorio”. Extracto “Como se ha sostenido repetidamente, el artículo 253 del C.de P.C. preceptúa que los documentos “[...] se aportarán al proceso originales o en copia. Esta podrá consistir en transcripción o reproducción mecánica del documento. [...]”. Por su parte, el artículo 254 ibidem, establece que las copias tendrán el mismo valor que su original cuando: a) hayan sido autorizadas por notario, director de oficina administrativa o de policía, o secretario de oficina judicial, previa orden del juez, donde se encuentre el original o una copia autenticada. b) Cuando sean autenticadas por notario, previo cotejo con el original o la copia autenticada que se le presente. 3 c) Cuando sean compulsadas del original o de copia autenticada en el curso de la inspección judicial, salvo que la ley disponga otra cosa, por lo anterior las copias inauténticas o las fotocopias tomadas de fotocopia, carecen de mérito probatorio. En ese escenario, la Sala carece de los elementos de prueba necesarios para acreditar los supuestos fácticos de la demanda, puesto que los documentos allegados por el actor, indispensables para demostrarlos, sin excepción, fueron incorporados en copia simple, tales documentos conciernen al acta de la diligencia de incautación de 4 de octubre de 19954, a las distintas declaraciones de importación5 presentadas por la DIAN al acta relacionada con la diligencia de inspección aduanera de 4 de octubre de 1995, al acta de aprehensión de 19 de febrero de 19956, incluido el Documento Único de Aprehensión e Ingreso No. 34161-10397. Igual suerte corrieron las diligencias de notificación por edicto, y las diferentes respuestas dadas a las consultas presentadas 3 Este numeral fue declarado exequible por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-023 de 1998. 4 Documento incorporado por el demandante en copia simple, el cual obra a folios 8 y 9 de la actuación. Documentos incorporados por el demandante en copia simple visibles a folios 22 a 27 de la actuación. 6 Documento incorporado por el demandante en copia simple visible a folios 5 a 7 de la actuación. 7 Documento incorporado por el demandante en copia simple visible a folio 4 de la actuación. 5 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 241 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 por el demandante a la Subdirección Jurídica- División Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en la ciudad de Bogotá, y que están referidas al trámite administrativo de operación aduanera. 8 Adicionalmente, de una revisión integral del contenido de las pretensiones de la demanda y de la causa pretendi, la acción de reparación directa tuvo por objeto que la Nación, UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL, DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE “VALLEDUPAR”, fuera declarada patrimonialmente responsable por los daños causados a la parte actora, por la pérdida y el decomiso ilegal de unas mercancías aprehendidas en la operación aduanera de control y fiscalización, la cual involucró las diligencias de incautación, inspección Aduanera de Fiscalización, y decomiso de las mismas iniciadas en el mes de octubre de 1995. El demandante adujo su condición de propietario y la de su mandante de las mercancías decomisadas y extraviadas por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Valledupar. En rigor no resultaba suficiente que el demandante alegara que durante la operación aduanera se extraviaron unas mercancías de su propiedad, porque el corría con la carga de la prueba de los hechos que servían de fundamento a la acción contenciosa, especialmente, una prueba que generara una certeza razonable sobre los elementos perdidos en manos de la administración durante el curso del procedimiento aduanero iniciado con la incautación de unas mercancías y culminado con el decomiso parcial de las mismas, en decir de la parte actora.” 8 Documentos incorporados por el demandante en copias simples visibles a folios 19 a 21 y 38 a 40 de la actuación. 242 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Título VII RECURSO EXTRAORDINARIO DE CASACIÓN TÍTULO VII PROCEDIMIENTO PENAL – PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL CALIDAD DE AGENTE RETENEDOR – SERVIDOR PÚBLICO Autor Fecha Ponente Expediente Actor Acción Fuentes formales Sentencias en igual sentido Corte Suprema de Justicia Sala de Casación Penal Noviembre 24 de 2008 María del Rosario Gonzáles de Lemos 30486 Heliodoro Vargas García Penal Ley 599 de 2000 art. 83, 402 Decreto 624 de 1989 art. 665 C-285 de 27-06-1996 Tesis Jurídica “...Los agentes retenedores o recaudadores de impuestos no tienen la condición de servidores públicos” . Extracto “(ii) Naturaleza Jurídica de los agentes retenedores Definido lo anterior, resulta indeclinable abordar la temática referida a si los agentes retenedores o recaudadores de impuestos tienen o no la condición de servidores públicos, pues en caso de contar con ella el término prescriptivo de la acción penal se incrementaría en una tercera parte, según lo dispone el artículo 83 de la Ley 599 de 2000, argumento invocado por el ad quem en el auto proferido el pasado 21 de agosto, a través del cual no accedió a la solicitud de cesación de procedimiento por prescripción de la acción penal presentada por la defensora de HELIODORO VARGAS. En tal labor puede constatarse en la evolución histórica que la responsabilidad penal de lo agentes retenedores por omitir la consignación de los dineros recaudados con motivo de recibir el pago de obligaciones tributarias “dentro de los primeros quince (15) días calendario del mes siguiente a aquél en que se haya hecho el correspondiente pago o abono en cuenta” aparece de manera autónoma en el artículo 10° de la Ley 38 de 1969, en virtud del cual se les aplicaba la pena prevista para el delito de apropiación indebida de dineros públicos (hoy denominado peculado por apropiación), precisando que la responsabilidad penal recaía en la persona natural a quien se le hubiere encargado el recaudo de tales las obligaciones tributarias o, en su defecto, al representante legal de la entidad recaudadora. Mediante el artículo 144 del Decreto 2503 de 1987 fue derogado expresamente el artículo 4° de la Ley 38 de 1.969 en el cual se establecía el término dispuesto para que el agente retenedor consignara los valores, so pena de cometer el delito de apropiación de dineros públicos. Entonces, en el artículo 16 de aquella normatividad se dispuso que tal término sería establecido por el Gobierno Nacional. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 245 COMPILACIÓN JURISPRUDENCIA 2008 Por su parte, en el artículo 665 del Decreto 624 de 1989 se incluyó un paratipo penal referido a sancionar con la pena del delito de “apropiación indebida de fondos del Teso ro Público” a quienes no consignaran las retenciones, pero no se estableció un tiempo definido para tal cometido, precepto declarado inexequible mediante Sentencia C-28. del 27 de junio de 1996, precisamente por carecer de dicho elemento temporal requerido en sede de tipicidad de la conducta, oportunidad en la cual la Corte Constitucional exhortó al legislador para que expidiera una norma represora de dicho comportamiento. Fue así como, a través del artículo 22 de la Ley 383 de 1997 se incorporó al Estatuto Tributario una adición a su artículo 665, en el sentido de sancionar a los agentes retenedores que no consignen las sumas retenidas “dentro de los dos (2) meses siguientes a aquel en que se efectuó la respectiva retención”, con las mismas sanciones previstas “para los servidores públicos que incurran en el delito de peculado por apropiación.” En dicha norma se incluyó la cesación de procedimiento por pago o compensación, así como la exclusión de responsabilidad penal de aquellas sociedades que se encuentren en proceso concordatario o en liquidación forzosa administrativa, temática modificada ulteriormente por el artículo 71 de la Ley 488 de 1998, pero sin alterar la definición típica del artículo 22 de la Ley 383 de 1997. Con la pretensión de eliminar los paratipos penales, en la exposición de motivos del Proyecto de ley número 40 de 1998 en el Senado, que finalmente concluyó con la sanción de la Ley 599 de 2000, se expresó: “Se incluyeron las disposiciones que penalizan, en el Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, la omisión del agente retenedor de consignar oportunamente las sumas retenidas por concepto de retención en la fuente o recaudadas por el impuesto sobre las ventas; si bien en la actualidad la pena a imponer al particular es la misma establecida para el servidor público en el delito de peculado por apropiación, en el proyecto se propone una cuantitativamente inferior, teniendo en cuenta que el juicio de reproche debe ser menor para el particular que para el servidor público que tiene un especial deber de lealtad con la administración” (subrayas fuera de texto). Del anterior recuento normativo se puede concluir sin dificultad que los agentes retenedores o recaudadores de impuestos no tienen la condición de servidores públicos, motivo por el cual en la legislación punitiva de 2000 se dispuso. que no incurrían en el delito de peculado por apropiación, pues fue creado un precepto especial y autónomo. Vale decir, si tales agentes contaran con la mencionada condición, el legislador no se habría visto en la necesidad de crear un tipo penal independiente, como en efecto ocurrió, pese a que un tal proceder vulnere el bien jurídico de la administración pública.” 246 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
