EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA A LA LUZ DE LAS

EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA A LA LUZ DE
LAS PRINCIPALES
APORTACIONES DOCTRINALES
EN ITALIA, ESPAÑA Y MÉXICO
DR. MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
TRIBUNAL FEDERAL
DE JUSTICIA FISCAL
Y ADMINISTRATIVA
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
TOMO XVII
Mag. Alejandro Sánchez Hernández
Presidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
Lic. Cristina Angélica Solís de Alba
Directora de Compilación, Sistematización
de Tesis y Publicaciones
Derechos Reservados para:
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
Sevilla No. 40, Col. Juárez, México, D.F.
Edición: 500 ejemplares
2002
ISBN 968-7626-40-2
Fideicomiso para Promover la Investigación del Derecho Fiscal y Administrativo
Se prohíbe la reproducción total o parcial de esta publicación por medios electrónicos o mecánicos, incluyendo fotocopia, grabación magnetofónica y cualquier sistema de almacenamiento de información.
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Correo Electrónico: [email protected]
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
A la luz de las principales aportaciones doctrinales en Italia, España y México
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Salamanca, España, diciembre 2000
Tesis para obtener el grado de doctor en derecho en la Universidad de Salamanca, España;
ganadora del certamen “Premio de Estudios sobre Justicia Administrativa 2001”, auspiciado
por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
A mis padres
A María, mi esposa
ÍNDICE
PRÓLOGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11
INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23
CAPÍTULO I. ORIENTACIONES CONSTITUCIONALES EN EL ESTUDIO DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA . . . . . .
29
1.1.
Los principios constitucionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
29
1.2.
La potestad tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
40
1.3.
El principio de capacidad contributiva visto desde la óptica de algunas
constituciones contemporáneas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
63
CAPÍTULO II. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:
APORTACIONES TEÓRICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
133
2.1.
Capacidad contributiva absoluta y relativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
133
2.2.
La capacidad contributiva como presupuesto, límite y parámetro de las
contribuciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
139
El principio de capacidad contributiva: ¿norma preceptiva o
programática? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
144
La teoría causal de los tributos como justificación del principio de
capacidad contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
149
2.3.
2.4.
2.5.
La capacidad contributiva como manifestación del goce de los servicios públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
156
2.6.
La capacidad contributiva como expresión de fuerza económica . . . . .
162
2.7.
El aspecto jurídico y económico del principio de capacidad contributiva .
171
2.8.
Operatividad subvalorada del principio de capacidad contributiva . . . .
175
2.9.
La capacidad contributiva como especificación del principio de igualdad tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
179
CAPÍTULO III. LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA SUBJETIVA Y
LA INTENSIDAD DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
203
3.1.
El principio de capacidad contributiva en su relación con el mínimo
exento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
204
3.2.
Las exenciones del tributo y el principio de capacidad contributiva . . .
226
3.3.
La protección de la familia a través del principio de capacidad contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
233
Los criterios de progresividad como forma de medir los aumentos de
capacidad contributiva (control hacia arriba) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
245
El aumento de la capacidad contributiva y la interdicción de
confiscatoriedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
257
Los tributos con fines extrafiscales en su relación con el principio de
capacidad contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
263
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.
Los tributos extrafiscales de protección ambiental y su respuesta ante
el principio de capacidad contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
291
CAPÍTULO IV. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA,
SU RELACIÓN CON OTRAS FIGURAS TRIBUTARIAS . . . . . . . . . .
303
4.1.
Elementos que determinan y cuantifican la obligación tributaria . . . . . .
303
4.2.
Los índices presuntivos de la riqueza y las ficciones tributarias . . . . . .
325
4.3.
Los índices directos e indirectos de la riqueza . . . . . . . . . . . . . . . . . .
337
CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
371
BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
377
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
PRÓLOGO
La presente obra del Dr. Marco César García Bueno, que en diciembre del año
2000 fue valorada con la calificación de “Sobresaliente cum laude” por el Tribunal
examinador para la colación el Grado de Doctor por la Universidad de Salamanca,
constituye la culminación de un largo esfuerzo, que se inició en el viejo edificio de la
Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca, frente a la Catedral, el Palacio
de Anaya y el edificio histórico de la Universidad, maduró en tierras de Sinaloa, y
finalmente recibió un refrendo público altamente elogioso en el nuevo edificio de la
Facultad de Derecho por parte del Tribunal examinador que presidía el Profesor
Pérez de Ayala, sin duda uno de los grandes tratadistas europeos del principio de
capacidad contributiva.
El trabajo del Dr. García Bueno, pensado para “dar luz al intrincado sistema de
justicia fiscal que rige en México”, se apoya en un exhaustivo análisis de las fuentes
bibliográficas españolas e italianas. A partir de la base de que el gravamen según la
capacidad contributiva de quien ha de soportarlo es una característica predicable de
todo tributo (arts. 53 CI y 31.1 CE), resulta evidente: 1º, que impuestos, tasas y
contribuciones especiales deberán recoger, en mayor o menor medida, en sus respectivos presupuestos normativos supuestos fácticos que sean reveladores de capacidad contributiva; 2º, que el gravamen en base a la capacidad contributiva no podrá
ser esgrimido como característica diferenciadora de las diversas clases de tributos
entre sí; 3º, que nada obliga a que esa nota característica del tributo esté presente en
sus diversas clases con la misma intensidad, es más, la lógica conceptual aconseja y
la experiencia confirma que la capacidad contributiva es elemento esencial de los
impuestos (fundamento y medida), en tanto que no pasa de “elemento a tener en
cuenta” (art. 8 LTPP) en el caso de las tasas; 4º que la acción del principio de
capacidad contributiva no queda circunscrita a la configuración del hecho imponible,
sino que extiende su eficacia a todo lo largo de la relación tributaria; 5º, que en las
exenciones de naturaleza fiscal es obligada la presencia de una menor capacidad
contributiva en el supuesto de hecho que da lugar a la exención.
11
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
La afirmación contenida en alguna jurisprudencia sobre que el principio de
capacidad contributiva no se predica de los tributos en particular, sino del sistema
tributario en su conjunto, debe considerarse contraria a las ideas y opiniones generalmente admitidas, como pone claramente de manifiesto el Dr. García Bueno en su
obra.
Generalidad, igualdad y capacidad contributiva
El artículo 31 de la Constitución española, bien estudiado por el Dr. García
Bueno en su obra, establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos. A partir de esa afirmación, la jurisprudencia española sostiene que el principio de generalidad se encuentra inseparablemente unido a los de capacidad económica e igualdad. En efecto, la igualdad en la imposición se realiza, en primer término,
mediante la generalidad; además, el sistema tributario será justo y el reparto de la
carga equitativo cuando quienes deben contribuir lo hacen en proporción a su capacidad de pago. En consecuencia, la generalidad se concreta, de un lado, en que el
sistema tributario no deje margen al fraude fiscal y, de otra parte, en que la concesión
de beneficios o exenciones fiscales no sea desigual y arbitraria. Al propio tiempo,
debe tenerse en cuenta que conforme establece el artículo 4 de la Ley General Tributaria
española, los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de
servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias
de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta. Por
consiguiente, el principio constitucional queda a salvo cuando concurren capacidad
económica real -no ficticia, ni siquiera potencial- en la generalidad de los supuestos
contemplados por la Ley. De manera que aun cuando el legislador no dispone de
libertad absoluta, goza de libertad de configuración del impuesto tanto para gravar a
quien posea capacidad económica, como para excepcionar a quien no posea esa
capacidad, o aun teniéndola, sea preferible a juicio del legislador que no pague en
base a consideraciones constitucionalmente previstas (STSJ Baleares 13 julio 1999,
JT 1647).
12
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Por lo que se refiere a la relación entre los principios constitucionales de capacidad económica e igualdad, existen dos soluciones teóricas fundamentales que, como
ha dicho una autorizada doctrina, responden a dos formas distintas de concebir el
principio de igualdad. Una primera entiende que este principio es de naturaleza formal, y se limita a afirmar que las situaciones iguales deben ser tratadas de un modo
igual, pero no precisa el criterio que se debe seguir para determinar cuándo dos
situaciones son iguales o desiguales. La otra concepción considera que la igualdad
equivale a una prohibición de discriminaciones arbitrarias, entendiendo por tales las
no razonables o contrarias a la conciencia jurídica o a la naturaleza de las cosas.
Partiendo de la primera de las soluciones mencionadas, la jurisprudencia española sostiene que en el ámbito tributario la medida de la igualdad se encuentra en la
capacidad económica, afirmando que la tributación igual de los iguales y la tributación
desigual de los desiguales debe ser según la capacidad económica. Para la segunda,
según autorizada doctrina, la capacidad económica “es una concretización
(positivizada constitucionalmente) del principio general de igualdad, cuyo modo de
operar es igual al de éste; es decir que serían admisibles discriminaciones no fundadas en diferencias de capacidad contributiva siempre que estuviesen objetivamente
justificadas y no fuesen arbitrarias o irrazonables. A falta de esta justificación, una ley
tributaria que no tuviese en cuenta las diferencias de capacidad contributiva sería por
ello arbitraria e inconstitucional”.
Por tanto, para la jurisprudencia y doctrina españolas los principios de igualdad y capacidad económica, junto con el de progresividad, constituyen el núcleo en
el que ha de sustentarse el sistema tributario justo que el artículo 31 de la Constitución proclama. Así lo ha señalado la Sentencia del Tribunal Constitucional español
209/1988: “La igualdad ante la ley -ante la ley tributaria en este caso- resulta indisociable
de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian
en el precepto constitucional citado.”
El principio de igualdad tributaria comprende evidentemente, aunque no se
quede sólo en ese aspecto, el principio de igualdad ante la ley (en la ley y en aplica-
13
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
ción de la ley) del artículo 14 de la Constitución, ya que el reparto de la carga tributaria
no se puede conseguir si la ley al configurar la relación tributaria introduce discriminaciones arbitrarias o irrazonables en relación con presupuestos de hecho
sustancialmente idénticos.
El Tribunal Constitucional español ha elaborado una doctrina sobre el alcance
del principio de igualdad ante la ley, cuyos puntos esenciales se resumen en la Sentencia 76/1990 del modo siguiente: “a) no toda desigualdad de trato en la ley supone
una infracción del artículo 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el
principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales
consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca
de fundamento racional; c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier
desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o
injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; d) por
último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que
lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las
consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que
se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad
en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos”.
La capacidad contributiva en los elementos cuantitativos de la relación
tributaria
Estamos acostumbrados a estudiar la acción legitimadora del principio de capacidad contributiva sobre los elementos cualitativos de la relación tributaria, y muy
especialmente a través de la configuración normativa del hecho imponible. Este esfuerzo doctrinal y jurisprudencial es digno de aplauso. Sin embargo, valorar la acción
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MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
del principio de capacidad contributiva únicamente en ese aspecto es claramente
insuficiente. Es necesario seguir el hilo conductor de este principio, como hace el Dr.
García Bueno en el Capítulo IV de su obra, desde el hecho imponible hasta la determinación de la cuota, y significativamente, por su trascendencia en esa determinación, en la valoración de la base imponible.
En efecto, la doctrina más autorizada en Derecho Tributario distingue entre
determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener
la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se
miden otras magnitudes, dando así lugar a bases y hechos alternativos a los legalmente definidos. Las consecuencias de ese fenómeno afectan de lleno a las exigencias del principio de capacidad económica, que no se agota con la definición normativa del hecho y la base imponible, sino que ha de extenderse a los métodos para su
determinación, evitando, al mismo tiempo con ello que solapadamente se desatienda,
en virtud de la propia normativa del tributo, la exigencia de legalidad de los conceptos y la cuantía que se grava.
Dicho esto, es una cuestión pacífica que de entre los métodos de cuantificación
de la base imponible enumerados en el artículo 47 de la Ley General Tributaria española, la determinación directa es el método que mejor se adecua a medir la capacidad
económica real del sujeto gravado, porque se aplica sirviéndose de las declaraciones
o documentos presentados, o de los datos consignados en los libros y registros
comprobados administrativamente, garantizando en mayor medida que los restantes
los fines de justicia de cada tributo en particular y del sistema tributario en su conjunto.
En contraste con el sistema o método de determinación de la base imponible
anterior, el sistema de estimación objetiva, tiene como planteamiento de base la actuación al margen de la realidad, tomando como apoyo el uso de signos, índices o
módulos de carácter objetivo, establecidos para determinados sectores, actividades
u operaciones. En este sentido, los artículos 68 y 69 de la Ley del IRPF español de
1991 establecieron su aplicación para determinados rendimientos empresariales y
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COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
profesionales que no rebasen cierta dimensión o volumen de operaciones o que
pertenezcan a determinados sectores productivos, fijándose reglamentariamente tales
límites y teniendo carácter voluntario y renunciable para el sujeto.
La cuestión es que la posibilidad de elección del sistema objetivo se diseñó
por el legislador de una forma «sui generis»: el sistema es voluntario, pero se incluye
automáticamente a todos aquellos sujetos que, en virtud de los datos de la actividad
de período anterior a su entrada en vigor, cumplieran los requisitos, de forma que la
opción por el sistema se ejerce, precisamente, renunciando a estar en él mediante la
oportuna declaración censal. Esto no es más que una muestra de lo que se ha venido
en llamar «presión fiscal indirecta», puesto que se trata de un coste accesorio al
cumplimiento normal de la obligación.
Causa perplejidad que incluso existiendo un perfecto cumplimiento de las obligaciones tributarias, se inicie un costoso procedimiento administrativo para evaluar
irreales rendimientos tributarios. Y esto sucede a pesar del mandato del artículo 31.1
de la Constitución española, que dice: «Todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio», y de lo dispuesto por el art. 2 de la Ley de
Derechos y Garantías del Contribuyente, que establece: «1. La ordenación de los
tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad (...). 2. La aplicación del
sistema tributario se basará en los principios de generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones
formales. Asimismo, asegurará el respeto de los derechos y garantías del contribuyente establecidos en la presente ley».
Es inadmisible una actuación administrativa que altere el respeto a los principios de justicia tributaria, valores superiores del Ordenamiento, en pos del mero
derecho formal, pues ello implica una aplicación injusta del sistema tributario, que
16
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tiene como resultado la obtención de unas bases tributarias irreales (STSJ La Rioja
18 enero 1999, JT 88).
Lo dicho respecto a la acción del principio de capacidad contributiva sobre la
base imponible, puede trasladarse, en ocasiones, a las correcciones monetarias en las
valoraciones, aunque no siempre esta operación encuentra apoyo bastante en el Ordenamiento jurídico. Así, por ejemplo, el apartado 5 del artículo 355 del Texto Refundido del Impuesto español sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, autoriza
al Gobierno para aplicar correcciones monetarias en la determinación del valor inicial
del período de imposición de dicho impuesto “cuando razones de política económica así lo exijan”. Se ha querido ver en este apartado una vulneración del principio de
capacidad económica, por gravamen de plusvalías ficticias, al no hacer obligatorio el
ajuste del valor inicial a la inflación. Sin embargo, el Tribunal Constitucional español
ha declarado en varias ocasiones que capacidad económica, a efectos de contribuir a
los gastos públicos, significa la incorporación de una exigencia lógica, que obliga a
buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Pero ello no supone que la
capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria. Es
constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución española
preconiza o garantiza.
El artículo 355.5 TRRL cuestionado, se inserta en un sistema de valoración de
las bases imponibles y de los elementos integrantes de dichas bases. El legislador
tributario ha establecido como principio configurador del sistema el principio
nominalista, en cuanto es coherente con el orden constitucional establecido. No puede desconocerse, sin embargo, que el mantenimiento a ultranza, sin excepciones, del
principio nominalista puede dar lugar, en ciertos casos, a situaciones incompatibles
con la plena vigencia del sistema tributario justo a que se refiere el artículo 31.1 del
Texto Constitucional. Se explica, así, la existencia de una pluralidad de normas encaminadas a mitigar los efectos que una aplicación indiscriminada del principio
nominalista podría producir. En la adopción de tales decisiones goza el legislador de
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COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
un amplio margen de discrecionalidad. El artículo 355.5 TRRL no establece una
corrección automática y obligatoria de los valores iniciales. Pero de ahí no puede
deducirse que vulnere los principios del artículo 31.1 CE y, en especial, el de capacidad económica. Como ya se ha indicado, el legislador goza, en principio, de libertad
para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la
fórmula concreta de llevarlas a cabo. En este caso, el legislador establece una doble
autorización al Gobierno. Ciertamente la autorización al Gobierno está redactada en
términos de gran amplitud, aunque ello no significa que el Gobierno goce de una
libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitación. El no ejercicio de esa autorización por el Gobierno podría dar lugar, en situaciones extremas, a una tributación
irracional y arbitraria que rebasara los límites constitucionales; pero tal efecto no
podría imputarse directamente al precepto cuestionado, sino a la inactividad, en su
caso, del Gobierno (STS 15 diciembre 1998, RJ 1192).
Análogas consideraciones cabe hacer respecto a determinadas retenciones
contrarias al principio de capacidad contributiva, si, por ejemplo, se advierte que la
escala general fijada en la Ley del Impuesto español sobre la Renta contempla tipos
inferiores al 20% -concretamente, del 17 y del 19.55% en el art. 74 de la Ley 18/1991e incluso un primer tramo de 4.620.000 ptas., en el que el tipo es del 0%, para las
rentas de menor entidad, y una norma reglamentaria impone retenciones que ascienden al 20% de los ingresos brutos. Ello implica que los profesionales de menores
ingresos se van a ver obligados a anticipar pagos a cuenta del impuesto sobre la renta
muy superiores a los que en definitiva les corresponderá asumir. En consecuencia, la
subida reglamentaria de las retenciones establecida en 1998 del 15% al 20%, es
desproporcionada, máxime si se la hace repercutir sobre los rendimientos íntegros,
con la consecuencia de afectar a rentas que no están dentro del ámbito del impuesto.
La norma reglamentaria en cuestión no se ajustaba a la capacidad económica
del contribuyente y podía, incluso, alcanzar efectos confiscatorios en los profesionales de rendimientos más bajos, pues en la medida en que las retenciones rebasan las
cuotas del impuesto y obligan a los sujetos pasivos a satisfacerlas acudiendo a recursos diferentes de los rendimientos de su actividad, es manifiesto que quebrantan
18
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
también el artículo 31.1 de la Constitución española, al producir efectos confiscatorios,
sin que tales efectos perversos queden desvirtuados por los pagos fraccionados del
impuesto, pues no se estableció en éstos, al igual que existe para las rentas del trabajo
personal, una escala con tramos adecuados (como ha hecho después la Ley 40/
1998), en los que se tuviera en cuenta que no es lo mismo una actividad profesional
con pocos gastos y un elevado rendimiento que una actividad con muchos gastos y
escaso rendimiento. Adicionalmente cabría observar que la Ley del Impuesto sobre
la Renta de 1991 emplea una referencia constante a los rendimientos netos de los
profesionales (artículos 42 y 69), que desaparece en la norma reglamentaria. Por
todo lo cual el art. 51.1 del Decreto de 30 enero 1998 fue declarado nulo (STS 10
julio 1999, RJ 5771).
Culmina la obra del Dr. García Bueno con toda una serie de acertadas consideraciones en torno a la íntima relación existente entre capacidad contributiva y mínimo exento, capacidad contributiva y principios de progresividad y no confiscatoriedad,
y función del principio de capacidad contributiva en los tributos con fines extrafiscales.
Pero no deseo terminar esta breve presentación de la obra del Dr. García Bueno
destacando sus muchos aciertos, sino animándole a que, a partir del excelente punto
de arranque en que se encuentra, concluya la parte inconclusa de su obra, particularmente en lo que hace referencia a la obligada pero difícil presencia del principio de
capacidad contributiva en los tributos que no son impuestos, y en este sentido acometer el estudio del principio de capacidad contributiva en los derechos (tasas en la
terminología más extendida). A este propósito van encaminadas las reflexiones que
siguen.
Por ejemplo, tanto el art. 11 del Real Decreto 3250/1976 como el art. 204 del
nuevo Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de
abril, coinciden en afirmar que para la fijación de las tarifas de las tasas cuyas características lo permitan, se tendrá en cuenta la capacidad económica de las personas
que deban satisfacerlas, elemento patrimonial que, aparte de permitir la convivencia
dentro del sistema de las citadas tasas, tiene en cuenta la consideración de los costes
e introduce un factor de estabilidad en el seno de este tributo susceptible de eludir,
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COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
concretamente en la tasa de alcantarillado, la dificultad de calcular la medida exacta
de la tarifa con sus especiales características, acudiendo a otros sistemas de proporcionalidad, objetivo que cumple el valor catastral, siempre que la determinación de
aquélla no rebase los costes directos más el porcentaje de los gastos generales que
sean imputables.
Con esta consideración, deseo poner de relieve que en las tasas forma parte
del hecho imponible la prestación del servicio o actividad administrativa dirigida al
sujeto pasivo, frente a los impuestos, que, a tenor de lo establecido en el art. 26.1 c)
de la Ley General Tributaria española, son tributos exigidos también cuando se realiza el hecho imponible, que es lo importante, pero añadiendo un confuso «sin
contraprestación». Es decir, el hecho imponible en los impuestos está constituido
por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la
posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de
renta. Nada de esto se dice respecto a las tasas. Pero no es que en las tasas no deba
atenderse a la capacidad económica de los sujetos obligados, en primer lugar porque
también son tributos, y en segundo término, porque tanto el art. 204 del Texto Refundido del Régimen Local de 1986 como el 24.3 de la vigente Ley de Haciendas Locales establecen que «para la determinación de la cuantía de las tasas deberán tenerse
en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a
satisfacerlas», sino que, en los impuestos, el hecho imponible pone de relieve, en
cada sujeto, su concreta capacidad contributiva, no vinculada a la prestación de un
servicio o actividad de la Administración en régimen de derecho público, ni a su
provocación por el directamente interesado, ni al beneficio que pueda suponerle, ni,
por último y desde luego, a su coste, y, en cambio, ello no ocurre así, al menos de
forma directa, en las tasas, donde la adecuación de la carga tributaria a la capacidad
económica del sujeto pasivo ha de conseguirse mediante otros mecanismos «complementarios» de carácter indirecto, como puede ser, por ejemplo, la toma de criterios de valoración de la base imponible por remisión a la base de otros impuestos, ya
que en éstos esa adecuación a la capacidad contributiva del sujeto pasivo ha de estar,
por definición, plenamente valorada (STS 7 marzo 1999, RJ 2514).
20
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Adicionalmente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 1999 ha
declarado que, si bien una tarifa de la tasa calculada única y exclusivamente con
referencia a la base de imposición de un impuesto, supondría una desconexión total
respecto del coste real o previsible del servicio y estaría, por eso mismo, en contradicción con el concepto y la significación de la tasa, no sería, en cambio, ilógico que
para dar satisfacción a cuanto establecen el Texto Refundido de 1986 y el art. 24.4 de
la Ley de Haciendas Locales vigente («para la determinación de la cuantía de las
tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los
sujetos obligados a satisfacerlas»), se tuvieran en cuenta criterios de capacidad económica, que son de necesaria concurrencia en el impuesto, por la vía de una referencia o remisión a la base imponible del mismo, siempre y cuando esta remisión
respete la deseable proporción global entre el coste del servicio y el rendimiento de la
tasa. Si concurren ambos elementos, y el de capacidad económica del sujeto pasivo,
conseguido por remisión a la base imponible de un tributo distinto, no rompe el
equilibrio global coste-rendimiento, al que por imperativo legal debe siempre responder la tasa, es claro que no podrá tal remisión aducirse como motivo de impugnación
de una Ordenanza local que así lo haya reconocido (STS 15 noviembre 1999, RJ
8652).
Es cierto que el carácter y fundamento de las tasas en cuanto figuras tributarias,
hace que muchas de ellas se ajusten con dificultad al principio de capacidad económica, por lo que el art. 24.3 de la Ley 39/1988 establece que «para la determinación
de la cuantía de las tasas deberán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad
económica de los sujetos obligados a satisfacerlas», o que, por ejemplo, el art. 8 de
la Ley 8/1989 señale «en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo
permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlas». Esto es, para que las tasas se acomoden a criterios de capacidad económica, la Ley no establece un criterio taxativo, sino orientativo en el sentido
de conveniente y aconsejable cuando las circunstancias así lo permitan. Con esto
queremos poner de relieve que una tasa no orientada en torno a ese principio esencial
del orden tributario, no tiene que ser tachada de injusta, ni cuestionada su legalidad.
21
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Por ejemplo, habida cuenta de la dificultad que reviste adecuar una tasa como
la exigida por el servicio de recogida de basuras en función de la capacidad económica de los usuarios del servicio, las Ordenanzas municipales optan por diferenciar
distintos grupos de posibles contribuyentes cuya capacidad económica articulan en
consideración a unos índices o criterios (viviendas particulares, atendiendo a la categoría de las calles de la ciudad; establecimientos de alojamiento colectivo, clasificándolos según número de estrellas; establecimientos destinados a actividades comerciales o industriales, según su superficie; etc.), y según esa calificación van promediando
la carga tributaria. Es cierto que pueden tenerse en cuenta criterios diferentes, pero
no lo es menos que los expresados se orientan conforme a criterios susceptibles de
medir la capacidad económica de los obligados a su pago, por lo que desde esta
perspectiva no es posible cuestionar su validez (STSJ Andalucía/Granada, 18 enero
1999, JT 229).
Tampoco es atendible la argumentación de que la Tasa por recogida de basuras vulnera la capacidad económica, porque además de que el principio recogido en
el art. 31 CE se entiende por algunos referido al sistema tributario en su conjunto, la
tasa supone una forma de financiación del servicio a soportar por todos los que de él
se benefician, conforme a unos criterios establecidos en la correspondiente ordenanza, que, en general, suelen ser adecuados para repercutir el coste del servicio en
función de su utilización, sin despreciar por ello que puedan tenerse en cuenta otros
criterios reveladores de capacidad económica en la fijación de las tasas (STSJ Andalucía/ Sevilla, 18 enero 1999, JT 1308).
Con lo dicho creemos haber introducido al lector en la rica problemática abordada por la obra del Dr. García Bueno, que ahora ve la luz debido al acierto del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa al valorar sus méritos. Sólo resta
felicitar a su autor por el trabajo realizado y animarle a que prosiga con empeño el
camino tan prometedoramente emprendido.
Eusebio González García
Universidad de Salamanca
Agosto de 2002
22
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
INTRODUCCIÓN
El principio de capacidad contributiva conserva una singular importancia en la
construcción del derecho tributario. Es el instrumento del cual depende el legislador
para adecuar las cargas tributarias a criterios de equidad y justicia. Su desconocimiento, por tanto, coadyuva a la formación de un sistema fiscal inequitativo, con el
consecuente quebranto de los intereses económicos de quienes participan en el concurso de los gastos públicos. La hipótesis que se defiende resalta la importancia de
dicho principio como criterio toral para la formación de un sistema tributario, aun
cuando un sector de la doctrina, autorizada por cierto, le resta valor normativo. Así,
el trabajo se centra en demostrar que el principio no se encuentra en crisis. Es un
valor necesario para la determinación de tributos justos. Se pone énfasis en clarificar
su verdadera naturaleza jurídica, y su vinculación con el resto de los principios constitucionales que rigen la tributación.
La producción literaria sobre el principio de capacidad contributiva es amplia
y profunda. Ha sido la escuela italiana la que ha estado a la vanguardia en su análisis,
y, posteriormente, como consecuencia de la puesta en marcha de la Constitución
española de 1978, ha correspondido a los tributaristas españoles expandir sus voces
sobre el que en algún momento se le consideró el principio rector de la tributación.
Penetrar en el terreno de la ideología del principio de capacidad contributiva, como
se observa, no es algo fácil, máxime cuando su compresión implica una ardua tarea
de investigación por el intrincado laberinto de lo ya escrito.
La intención de este trabajo ha sido recoger los pronunciamientos relevantes
sobre el principio de capacidad contributiva, a efecto de dar claridad a su contenido.
Esto ha implicado un gran esfuerzo de sistematización. Esta obra está pensada para
dar luz al intrincado sistema de justicia fiscal que rige en México, el cual, aun cuando
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COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
reconoce el principio de capacidad contributiva (proporcionalidad) como eje de las
contribuciones, carece de una efectiva interpretación doctrinal y jurisprudencial que
resalte su contenido. El resultado es la vulneración de los derechos fundamentales de
los contribuyentes y la creación de institutos tributarios al margen de los criterios de
racionabilidad y equidad.
La aportación de este trabajo no trasciende los linderos de lo ya escrito, pone
orden en su contenido, establece los lineamientos para la protección de los derechos
de quienes participan en el concurso de los gastos públicos, sin menoscabo de los
intereses del Estado. Y, lo más importante, permite ver con claridad el rumbo que el
legislador debe seguir para la creación de las contribuciones. Es éste un estudio
comparativo. Sin embargo, esto no significa que se pretenda copiar, o, en su caso,
importar los sistemas tributarios que rigen en Italia o España para ser establecidos en
México, pero sí aprovechar al máximo su experiencia en beneficio de nuestro sistema impositivo.
Muchas han sido las interrogantes que respecto a su contenido y operatividad
han sido planteadas por lo más representativo de la doctrina. No obstante, a cada una
de ellas se les ha otorgado todas las respuestas inimaginables. Así, la producción
literaria sobre el principio de capacidad contributiva es amplia y profunda. Penetrar
en el terreno de la ideología del principio de capacidad contributiva, como se observa, no es algo fácil, máxime cuando su comprensión implica una ardua labor de
investigación.
Aun cuando la Constitución que rige la vida política en México valora el principio de proporcionalidad como un límite material a la potestad normativa tributaria,
el cual ha sido equiparado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación con el
principio de capacidad contributiva, se carece de la información a nivel jurisprudencial
y doctrinal que valore su contenido. Se desconoce su importancia, sus aplicaciones,
su relación con el resto de los principios tributarios reconocidos al interior de la
Constitución. Esta posición redunda en la expedición de una normativa fría, inequitativa
e injusta. Ello se denota en impuestos tan importantes como el que grava la renta de
24
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
las personas físicas, el cual por su naturaleza directa y personal, está en posición de
ser uno de los gravámenes más justos y eficaces. Sin embargo, la falta de conocimiento y valoración del principio de capacidad contributiva ha ocasionado que los
tributos recaigan sobre índices generales de riqueza sin valorar la aptitud contributiva
de los sujetos.
La obra se desarrolla en cuatro capítulos. El primero de ellos incursiona en el
análisis del ámbito constitucional en el que se desenvuelve el principio de capacidad
contributiva. En dicho capítulo se resalta la importancia de los límites al poder tributario, así como la naturaleza de los principios que, en su carácter material, participan
en su control. A su vez, se valora su importancia, a través de la óptica de la Constitución italiana y española, para, posteriormente, destacar los pormenores y deficiencias
del principio de proporcionalidad, como principal criterio de justicia de los tributos
en México.
El capítulo segundo es la recopilación de los aspectos teóricos que por su
importancia han sido tratados por la doctrina más representativa. Aun cuando en él
me limito a seguir la evolución de las ideas respecto de este controvertido y escurridizo principio de justicia, lo considero toral para mi estudio, en virtud de que significa
la apertura a la experiencia seguida en otras latitudes, lo cual nos ayuda a dar un
significado específico a este controvertido principio de acuerdo a nuestra realidad
impositiva.
Parte del desconocimiento del principio de capacidad contributiva alude a la
creencia de que son los índices globales de riqueza los que lo representan, sin que se
valore su aspecto subjetivo. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación así lo ha entendido, al no tomar en consideración la situación personal y
familiar en la que el contribuyente se encuentra al momento de determinar su carga
tributaria. Esto tiene una singular importancia para el justo funcionamiento de un
sistema fiscal. Así, el capítulo III adquiere gran valor al sentar los lineamientos a
través de la cual se configura la aptitud contributiva de los contribuyentes. El mínimo
exento ocupa un lugar primordial al ser el parámetro que señala el origen de la
25
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
capacidad contributiva, lo cual nos lleva a desentrañar su contenido y su vinculación
con el principio de capacidad contributiva. A su vez, el tema de la progresividad tiene
su propio apartado de análisis. Forma parte de la determinación de la capacidad
contributiva de quienes presentan un nivel de riqueza. Esto me lleva, por último, a
analizar el principio de no confiscatoriedad como freno al aumento desmedido de las
cargas tributarias.
En el último capítulo se vincula al principio de capacidad contributiva con los
elementos del tributo, para posteriormente conocer su incidencia tanto en los impuestos directos como en los indirectos. En este epígrafe el impuesto que grava la
renta de las personas físicas, así como el que recae sobre el patrimonio neto son
importantes para mi tesis, al ser un medio de determinar con precisión la capacidad
contributiva de los contribuyentes. Por lo general la carga impositiva recae en una
pequeña parte de la población: la clase trabajadora, y se permite, por ende, que el
capital, por una cuestión de política económica, se le exima de la obligación de
contribuir. Así, en este último apartado se analizan los ingresos que se obtienen del
capital y aquellos otros que devienen del trabajo. Ambos son tratados, en el mejor de
los casos, de forma similar, y, por lo general, paga mayores impuestos en México
quien vive de su trabajo.
Deseo concluir el contenido de esta introducción agradeciendo el apoyo brindado por el doctor Don Eusebio González García, quien a lo largo de estos años con
sus consejos y estímulo, ha guiado mi formación en el intrincado laberinto del derecho tributario, y ha hecho posible la culminación de esta tesis. A su vez, doy gracias
a los miembros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario, de la Facultad
de Derecho de la Universidad de Salamanca, compañeros y amigos, que con su
ejemplo me incitaron en la búsqueda de mi superación personal e intelectual.
Grata mención me merecen la doctora María Ángeles Guervós Maillo, la doctora María Silvia Velarde Aramayo y el doctor Francisco Javier Martín Jiménez, quienes con su amistad y apoyo desinteresado me distinguieron durante el tiempo de mi
26
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
estancia en la bella y culta ciudad de Salamanca. A su vez, agradezco al Tribunal su
participación y tiempo empleado en la lectura y valoración de esta tesis.
Es preciso reconocer y agradecer el apoyo que el Dr. Gonzalo Armienta Calderón me ha otorgado para poder realizar la lectura de esta tesis. Por otra parte, y en
un plano más personal, agradezco a mi familia, y a mis padres en lo particular, por ser
la motivación de mis sueños. Mención especial merece mi esposa, María, por su
aliento, afecto y compresión.
Marco César García Bueno
Salamanca, septiembre de 2000
27
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
CAPÍTULO I
ORIENTACIONES CONSTITUCIONALES EN EL
ESTUDIO DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
1.1. Los principios constitucionales; 1.1.1. Introducción; 1.1.2. Contenido de
los principios constitucionales; 1.1.3. Naturaleza programática y vinculante de
los principios constitucionales; 1.2. La potestad tributaria; 1.2.1. Poder tributario y soberanía; 1.2.2. Poder tributario y potestad tributaria; 1.2.3. Límites al
poder tributario; 1.2.3.1. Límites formales: el principio de legalidad; 1.2.3.2.
Los principios de justicia tributaria material; 1.3. El principio de capacidad
contributiva visto desde la óptica de algunas constituciones contemporáneas ;
1.3.1. El artículo 53 de la Constitución italiana y el principio de capacidad contributiva. Antecedentes; 1.3.2. La fórmula de la capacidad contributiva en la
Constitución italiana. Generalidades; 1.3.3. El principio de capacidad económica en la Constitución española de 1978; 1.3.3.1. Antecedentes; 1.3.3.2. El
tema de la justicia tributaria en la doctrina española; 1.3.3.3. El deber de contribuir; 1.3.3.4. Capacidad económica y capacidad contributiva; 1.3.4. El sistema
de justicia tributaria constitucional en México: proporcionalidad y equidad;
1.3.4.1. Precedentes; 1.3.4.2. La proporcionalidad y equidad; 1.3.4.3. Interpretación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto a los principios de
proporcionalidad y equidad.
1.1. Los principios constitucionales.
1.1.1. Introducción.
El tema de los impuestos, o más generalmente de los tributos, en su relación
con la justicia, queda inmerso en el mundo de las utopías. Los argumentos que los
desarrollan se adecuan a las ideas que, sobre el particular, tienen los políticos del
momento. Así, cuanto más justo sea un tributo, siempre guardará un grado de injusticia respecto de alguien. El mejor sistema fiscal, por tanto, será el que logre dar a los
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COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
más, respecto de los menos, un mayor grado de justicia, y tenga, a su vez, el menor
número de reformas.1 En ello estriba la importancia de que toda organización política
sea eficaz para delimitar el poder tributario del Estado y dar, en consecuencia, al
contribuyente, las garantías suficientes para que su aportación a los gastos públicos
sea racional y equitativa.2 Cada proyecto de política fiscal encuentra su apoyo en la
Constitución: en cada uno de los principios tributarios que salvaguardan el ejercicio
de la potestad tributaria y las garantías de los ciudadanos.3
Conforme el panorama se complica resulta difícil formar sistemas fiscales
eficaces y justos. Por un lado, los grandes intereses económicos intervienen en la
discusión de cada proyecto de ley. Los legisladores se ven envueltos en un mar de
dudas respecto a la equidad del impuesto. Y, en consecuencia, resultan ser los crite-
1
En opinión de COSCIANI (“Estructura y Condiciones de un Sistema Tributario Moderno”,
Hacienda Pública Española, núm. 56, Madrid 1979, p. 23) la cual compartimos, “no es oportuno someter el sistema tributario a frecuentes y substanciales reformas de estructura cada
vez que las exigencias varían, por el lógico cambio de los objetivos conforme a la variación de
los juicios de equidad o de la evolución de la economía de mercado respecto a las previsiones
iniciales, las reformas legislativas requieren tiempo, encuentran fundamentalmente resistencias fortísimas en la fase de elaboración de las normas, corriendo el riesgo de derogaciones
y modificaciones por parte del parlamento, en el que pueden prevalecer intereses coligados,
no conformes a los intereses generales. Las novedades legislativas no consiguen agradar, en
definitiva, ni a los contribuyentes ni a los funcionarios de los impuestos y, por tanto, su
actuación práctica encuentra dificultades y retrasos inevitables”.
2
Ilustrativo resulta el argumento de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH (Derecho
Financiero, Librería Compas, págs. 168-169) cuando al aludir a los principios constitucionales de la hacienda pública argumentan: “debemos tener en cuenta que no siempre son el resultado de un criterio organizativo o estrictamente racional de lo que aquello debe ser, en una
configuración ideal de la misma, sino que responden, muchas veces a la decantación de determinados CRITERIOS HISTÓRICOS-POLÍTICOS que se han mantenido y transformado a veces incluso más allá de lo que da a entender la simple programación constitucional”.
3
Los principios tributarios establecidos en la Constitución requieren normar la obtención de
recursos tributarios por parte del Estado, pero, a su vez, organizar el gasto público.
30
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
rios políticos los que dan nacimiento a los tributos. Las presiones políticas y económicas, conforme se organizan, ejercen una mayor influencia al conferir, por parte del
legislador, específicas concesiones tributarias, con el consecuente deterioro del sistema fiscal, perjudicando, por ende, a la generalidad de la población, sobre todo a
aquellos menos favorecidos económicamente. Por otra parte, si agregamos la corrupción imperante, siempre presente en mayor o menor medida, como parte intrínseca de la naturaleza humana, y que resurge con la distorsión de los valores morales,
nos topamos con impuestos realmente arbitrarios e ineficaces. Y considerando, por
último, que los legisladores, los más, son gente sin el menor conocimiento de técnica
tributaria, al momento de crear las leyes, se manifiesta en ellos una justificada inseguridad, que motiva, en la mayoría de los casos, una legislación política y económicamente desequilibrada.4
Los principios que regulan las contribuciones deben ser vistos desde dos
vertientes: aquellos que controlan su forma de manifestación, caracterizados por el
principio de reserva de ley, y al cual se le da la categoría de formal; y aquellos otros
con un contenido material. Estos últimos disciplinan la justicia intrínseca de cada
contribución, y están representados por los principios de capacidad contributiva,
progresividad, igualdad y no confiscatoriedad. “El único contenido sólido que la
ciencia de una Constitución pluralista debería defender rigurosa y decididamente
contra las agresiones de sus enemigos es el de la pluralidad de valores y principios”.5
4
Una de las permanentes preocupaciones de los estudios teóricos sobre los impuestos ha
sido -y sigue siendo - la de elaborar y proporcionar a políticos y legisladores unos “modelos”
de impuestos ajustados a la capacidad económica de quienes han de pagarlos, evitando discriminaciones y desigualdades que no estén -de un modo u otro- basados en una distinta y desigualdad capacidad de pagar. [PÉREZ DE AYALA, “Los Principios de Justicia del Impuesto en
la Constitución Española, (ensayo de dar operatividad práctica al artículo 31.1)” en Fiscalidad
y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986, p 60].
5
ZAGREBELSKY, El Derecho Dúctil, Ley, Derechos, Justicia, Trotta, Valladolid 1997,
pág. 17.
31
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
1.1.2. Contenido de los principios constitucionales.
El movimiento que dio luz a las principales Constituciones del mundo, deviene
del estallido de la Revolución Francesa de 1789. Siglo de luces y tinieblas. Época de
grandes cambios sociales en el orbe y en las ideas políticas de quienes lo vivieron. El
poder absoluto deja paso al poder constitucional a través de la pléyade de figuras que
configuraron el antes y después de esa gran Revolución.6 Se da vida a la estructura
del Estado moderno y se reconocen como valores superiores los derechos naturales
del hombre.
El cambio en las ideas políticas dio como resultado la formación de las primeras Constituciones en el mundo.7 La voz Constitución tipifica el mandato legal de
importancia y jerarquía en un orden normativo, regula los aspectos trascendentales
de la organización política y jurídica de un Estado.8 En el lenguaje habitual de la
ciencia política, la Constitución es “la ley fundamental de un Estado, fijada, casi
sin excepción, en un documento sólo modificable en condiciones muy estrictas, y en
la que -reconociendo el principio de la división de poderes- se establecen normas
jurídicas que regulan la distribución, la estructura, competencia y las funciones de
6
Recordemos que el término derecho constitucional se utiliza por vez primera en la Inglaterra del siglo VIII (fundamental law) pero no es sino hasta los siglos XVII y XVIII, cuando se
elaboran las primeras leyes fundamentales en Francia y EU. La época en que verdaderamente
florece el derecho constitucional es a partir del último tercio del siglo XIX, al expandirse el
concepto como sinónimo de progreso y civilización.
7
Es en Grecia y Roma, en el esplendor de sus antiguas culturas, donde originariamente se
encuentra la cuna del Derecho Constitucional. Para un estudio completo sobre el marco general de su organización política es consulta indispensable la obra de TOUCHARD, Jean,
Historia de las Ideas Políticas, Tecnos, Madrid 1970, p. 25 y ss.
8
El principio de la supremacía de la Constitución tiene su origen en la formación de la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica, su décima enmienda la adopta como norma
suprema, a su vez que señala la forma federada de gobierno al establecer: “los poderes que la
Constitución no delega en los Estados Unidos, ni prohíbe a los Estados, quedan reservados a
los Estados respectivos o al pueblo”. Cfr. CASCAJO CASTRO y GARCÍA ÁLVAREZ, en
Constituciones Extranjeras Contemporáneas, Tecnos, Madrid 1994, p. 75.
32
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
los más altos órganos del Estado, y que, además, garantiza las importantísimas
libertades individuales frente a los tres poderes públicos”.9
La Constitución forma la organización política de cada país, y, a su vez, finca
los límites a los órganos de los poderes públicos.10 Acción ésta última que permite el
funcionamiento del Estado y otorga la seguridad a los gobernados de que la actuación de los gobernantes no será arbitraria, sino ajustada a los confines de la Constitución. La Norma Suprema formula principios y, por ende, delimitar poderes. “Si el
gobierno federal sobrepasa los justos límites de su autoridad, haciendo uso tiránico
de sus poderes, el pueblo, de quien es criatura, invoque la norma que ha establecido
y tome las medidas necesarias para reparar el agravio hecho a la Constitución, como
lo exijan las circunstancias del caso y lo justifique la prudencia. La constitucionalidad
de una ley tendrá que determinarse, en todos los casos, según la naturaleza de los
poderes en que se funde”.11
9
Voz “Constitución”, Diccionario de Ciencia Política, Alianza Diccionarios, Madrid.
Una bibliografía esencial para el estudio de las funciones, clasificación, origen y formación
del derecho constitucional la encontramos en: SCHMITT Carl, Teoría de la Constitución,
Editorial Nacional, México 196; LOEWENSTEIN, Karl, Teoría de la Constitución, Ariel
Barcelona 1964; DE OTTO, Ignacio, Derecho Constitucional, Sistema de Fuentes, Ariel,
Barcelona; DUVERGER, Maurice, Instituciones Políticas y Derecho Constitucional, Ariel,
Barcelona 1980; BURDEAU, Georges, Derecho Constitucional e Instituciones Políticas,
Edit. Nacional, Madrid 1988; HAURIOU, Andre, Derecho Constitucional e Instituciones
Políticas, Edit. Ariel, Barcelona; GARCÍA PELAYO, Derecho Constitucional Comparado,
Revista de Occidente, Madrid, 1964; TOUCHARD, Jean, Historia de las ideas políticas,
Tecnos, Madrid 1970; BURGOA, Derecho Constitucional Mexicano, Porrúa, México 1996;
TAMAYO Y SALMORÁN, Introducción al Estudio de la Constitución, UNAM, México 1989;
VERGOTTIN, Derecho Constitucional Comparado, Espasa-Calpe, Madrid 1983; LANZ
DURET, Derecho Constitucional Mexicano, Norgis Editores, México 1959; HERRERA Y
LAZO, Estudios de Derecho Constitucional, Editorial Polis, México 1940; TENA RAMÍREZ,
Derecho Constitucional Mexicano, Porrúa, México 1984; CARPIZO, J., Estudios Constitucionales, Porrúa, México 1996; VALLADO BERRON, Sistemática Constitucional, Editorial Herrero, México 1965.
11
HAMILTON, El Federalista, Fondo de Cultura Económica, México 1957, p. 137.
10
33
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Cada Constitución presenta un abundante contenido ideológico y se le dota, a
su vez, de un catálogo de derechos públicos subjetivos llamados, entre nosotros,
garantías individuales o derechos fundamentales, los cuales pertenecen no sólo a los
individuos sino también a algunos grupos y clases sociales.12 Las Constituciones del
mundo occidental, y específicamente las de los Estados Unidos y Francia han organizado el poder público con miras a obtener un equilibrio en el ejercicio del poder.
“Su Constitución -en palabras de CARL SCHMITT- es su alma, su vida concreta y
su existencia individual”.13 El objetivo de cada una de ellas es la creación de un
orden jurídico, donde ni la anarquía y el despotismo tengan cabida.14
La Constitución, a través de sus principios, establece un derecho especial que
inspira el nacimiento del ordenamiento jurídico. No se debe, sin embargo, confundir
las normas con los principios. Las primeras exigen un comportamiento del hombre,
mientras que los segundos son constitutivos del orden jurídico. Distinguir entre unos
y otros separa la Constitución de la ley. Las normas constitucionales que regulan los
12
Para KELSEN “(...) la Constitución representa el nivel más alto dentro del derecho nacional. El término Constitución es entendido aquí no en sentido formal, sino material. La Constitución, en sentido formal, es cierto documento solemne, un conjunto de normas jurídicas
que sólo pueden ser modificadas mediante la observancia de prescripciones especiales, cuyo
objeto es dificultar la modificación de tales normas. La Constitución en sentido material está
constituida por los preceptos que regulan la creación de normas jurídicas generales y, especialmente, la creación de leyes”, Teoría General del Derecho y del Estado, Textos Universitarios, UNAM, México 1988, p. 146.
13
Teoría de la Constitución, Editorial Nacional, México, 1961, p. 4.
14
“La Constitución debe considerarse como el ordenamiento normativo en que trasciendan
las potestades de autodeteminación y autolimitación de la soberanía popular, las cuales vienen a traducir el poder constituyente; autodeterminación del pueblo, por su parte, que se manifiesta en un orden jurídico que por sí solo excluye la idea de arbitrariedad. El derecho, pues,
en relación con el concepto de poder soberano, se ostenta como el medio de realización
normativa de la capacidad autonormativa”. BURGOA, Derecho Constitucional Mexicano,
Porrúa, p. 370.
34
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
derechos fundamentales y garantizan la justicia son catalogados como principios.
Sólo éstos desempeñan un papel propiamente constitucional, constitutivo del orden
jurídico. En cambio las normas o reglas, aun cuando previstas en la Constitución, se
agotan en sí mismas, no tienen fuerza fuera de lo que significan.15 “(...) A las reglas se
‘obedece’ y, por ello, es importante distinguir con precisión los preceptos que el
legislador establece por medio de las formulaciones que contienen las reglas; a los
principios, en cambio, ‘se presta adhesión’ y, por ello, es importante comprender el
mundo de los valores, las grandes opciones de cultura jurídica de las que forman
parte y a las que las palabras no hacen sino una simple alusión”.16 Entre los principios
y las normas, empero, no existe una diferencia de naturaleza, sino de estructura y
función, ambos forman parte del ordenamiento jurídico, lo que les da la categoría de
derecho objetivo.17 Los principios jurídicos, -nos enseña ZAGREBELSKY- señalan
las posiciones a tomar con respecto a situaciones concretas, regulan y dan significado a una ciencia jurídica determinada, su aplicación requiere que cuando la realidad
exija de nosotros una reacción, se tome posición ante ésta de conformidad con ellos.
Los principios constitucionales dan operatividad a los valores consignados en
la Constitución, con la fuerza suficiente para incidir en la legislación secundaria. Desarrollan una función reguladora del derecho. Son, en definitiva, el derecho de la
Constitución, y constituyen la base misma del Estado al dirigir la actuación del legislador. Nuestro estudio versa sobre uno de estos principios: el de capacidad contribu-
15
ZAGREBELSKY, Ob.cit., pág. 110.
Ibidem. pág.110.
17
RODRÍGUEZ BEREIJO, “Los Límites Constitucionales del Poder Tributario en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en El Contenido Económico de la Constitución Española, Volumen II, Ministerio de Justicia, Madrid 1994, pág. 1296.
16
35
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tiva. Criterio constitucional que permite ajustar la participación de lo sujetos al concurso de los gastos públicos, pero en relación a su aptitud contributiva.18
El objeto de cada principio es salvaguardar el Estado de derecho. Sería incoherente plantear que cada uno de ellos tenga una vida de plena independencia, puesto
que se encuentran íntimamente entrelazados. Si cada principio y valor -agrega
ZAGREBELSKY- se entendiesen como conceptos absolutos sería imposible admitir
otros junto a ellos.19 El uso constitucional del término principio, converge en sentidos diversos. Existen algunos que son elegidos por los cultores del derecho, pero
aceptados por la Constitución; otros se convierten en mandatos que la Constitución
exige al legislador para la creación de una norma; y, a su vez, con carácter vinculante,
imperan principios considerados como criterios rectores de una parcela del derecho.
Es difícil, cabe decir, otorgar un concreto significado a los principios constitucionales, por lo que hacemos nuestras las ideas de RUBIO LLORENTE, cuando señala:
“hay que resignarse a operar con un concepto puramente teórico, válido para
cualquier Derecho positivo y en consecuencia menos eficaz también para el análisis y aplicación de un ordenamiento concreto que los que se elaboran a partir de
éste”.20 Los principios son, pues, directrices que en consuno con otras normas coad-
18
Una bibliografía útil para agotar el estudio de los principios tributarios se encuentra en
YEBRA MARTUL-ORTEGA, “Los Principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley
Fundamental de Bonn (II)”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 208,
Madrid 1990; del mismo autor: “Los Principios del Derecho Tributario en la Ley Fundamental de Bonn (III)”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 209, Madrid
1990; PALAO TABOADA, “Los Límites al Control de Constitucionalidad de la Legislación
Fiscal”, en El Reparto de la Carga Fiscal, Centro de Estudios Sociales del Valle de los
Caídos; RODRÍGUEZ BEREIJO, “Los Límites Constitucionales del Poder Tributario en la
Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en El Sistema Económico en la Constitución
Española, Volumen II, Secretaría General Técnica, Centro de Publicaciones, Madrid 1994.
19
Ob.cit., pág. 16.
20
Derechos Fundamentales y Principios Constitucionales (Doctrina Jurisprudencial) Ariel
Derecho, Barcelona 1995, pág. XIII.
36
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
yuvan a la aplicación de la Constitución, y marcan el rumbo de la justicia, el desarrollo social y la política interna de cualquier país.
1.1.3. Naturaleza programática y vinculante de los principios constitucionales.
Los principios constitucionales funcionan con un doble carácter: vinculante y
programático. Los primeros tienen un contenido concreto, con aplicación inmediata
en los supuestos en los que participan, limitan los derechos y potestades y permiten
declarar una norma contraria al texto constitucional. En cambio, los programáticos
divagan en un mundo de abstracción, son directrices de carácter general que indican
al legislador una orientación política futura.21 Para MOSCHETTI, “el punto débil de
la distinción entre normas preceptivas y programáticas está en admitir que puedan
tener destinatarios diversos: unas dirigidas a todos los sujetos (legislador, ciudadanos, órganos administrativos y jurisdiccionales) y otras sólo al legislador futuro. Esto
no sólo es contrario a la fórmula de promulgación, según la cual la Constitución será
observada por todos los ciudadanos y órganos del Estado, sino es también inaceptable desde un punto de vista abstracto; dada la rigidez de la Constitución, todas las
disposiciones, una vez que forman parte del ordenamiento estatal, tienen un mínimo
de concreción suficiente como para vincular ya al legislador presente y futuro, y a
todos los demás sujetos del ordenamiento jurídico”.22
La Constitución española en su artículo 9.1 al señalar que “los ciudadanos y
los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento
jurídico” reconoce la fuerza jurídica de los principios. Aun cuando no todos los
preceptos constitucionales tienen el mismo alcance, poseen, por otra parte, un eficaz
21
Para una distinción entre normas preceptivas y normas programáticas Vid. SANTI ROMANO, Corso di Diritto Costituzionale, Padua, 1943, pág. 84.
22
El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, 1980, pág. 64.
37
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
valor normativo.23 Esta es la norma suprema del ordenamiento, sus preceptos son
alegables ante los Tribunales, así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional español
en su sentencia 18/1984, FJ6. Y, a su vez, en sentencia 80/1982, de 20 de diciembre,
ese mismo tribunal sostuvo “que la Constitución es precisamente eso, nuestra norma suprema y no una declaración programática o principal(...)” Norma emanada
del poder constituyente que se impone con fuerza vinculante.
En México la Constitución es la ley fundamental o lex legum; principio consagrado en el artículo 133, que señala: “Esta Constitución, las leyes del Congreso de la
Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma,
celebrados y que se celebren por el Presidente de la República con aprobación del
Senado serán la ley suprema de toda la Unión. Los jueces de cada estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario
que pueda haber en las Constituciones o leyes de los estados”. Aun cuando la supremacía la otorga el constituyente a todas las leyes, se entiende que únicamente la
ejerce la Constitución. Tanto las leyes secundarias como los tratados internacionales
no deben ser contrarios a ella.
Los principios constitucionales poseen la fuerza vinculante que los convierte
en operativos, efectivos y aplicativos. El principio de capacidad contributiva no deja,
empero, de desmerecer tales calificativos, obteniendo, así, el vigor suficiente para
constituirse como límite material al poder tributario del Estado, y ubicarse, por ende,
en el mundo del derecho constitucional. En esta materia son dos las tendencias desarrolladas para dar vida a los tributos. Se ha negado, por un lado, la necesidad de
enunciar en la Constitución las normas y principios generales que constituyen el
poder tributario del Estado, considerándose, en consecuencia, un aspecto de su
propia soberanía. La segunda postura proclama el derecho del Estado para estable-
23
Esta postura es sostenida por MARTÍN QUERALT Y LOZANO SERRANO, (Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid 1992, pág. 136) para quienes los preceptos
tienen un claro contenido normativo que los poderes públicos no pueden desconocer.
38
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
cer en la Constitución la facultad de crear contribuciones. Tal potestad adquiere un
matiz positivo. Uno de sus fines es la creación y delimitación de los poderes públicos, y otro la inclusión en el texto legal de los derechos fundamentales de los gobernados.24
Los principios que regulan la materia tributaria (capacidad contributiva e igualdad tributaria), deben cumplir una serie de requisitos. Así, haciendo nuestras las
ideas vertidas por CORTÉS DOMÍNGUEZ, tales criterios constitucionales buscarán
su adecuación a la realidad en la que se insertan, en cuanto deben ser realizables, en
tanto no se conviertan en simples quimeras, que expresen falsas ilusiones para los
gobernados. Por otro lado, deben responder a la esperanza política y jurídica puesta
en práctica. Su contenido se expresará de manera simple y con claridad, a efecto de
evitar distorsiones en su significado. Y, por último, tienen que guardar un grado de
coherencia entre ellos, que permita hablar de un sistema de garantías en materia
tributaria.25
24
Comenta INGROSSO, (Tributi e Costituzione, Diritto e Prattica Tributaria, 1964, pág.
19) ante la idea de cuál debe ser el contenido de toda Constitución, la encuesta realizada por
la Comisión Económica para los Estudios Preparatorios de la Constitución italiana. Se realizó un cuestionario a todos los conocedores de la materia tributaria con relación a la postura
que debía adoptarse en torno a la creación de las normas tributarias. Se presentaron dos tipos
de esquema: uno tendente a incluir en la Constitución las reglas fundamentales del sistema
jurídico financiero, incluyendo los principios administrativos del ingreso y del gasto, es decir, la inclusión detallada de todos los criterios tributarios; en el segundo, se estipulaba fijar
pocas normas tributarias, dejando a la legislación ordinaria el desarrollo y las aplicaciones de
los institutos concretos. Esta segunda posición fue la que prevaleció, la cual en mi opinión es
la acertada.
25
“Los Principios Generales Tributarios”, Coloquio sobre El Futuro de los Sistemas, XVI
Semana de Derecho Financiero, Madrid, 1968, pág. 94-95.
39
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
1.2. La potestad tributaria.
1.2.1. Poder tributario y soberanía.
Ha quedado claro: la Constitución tiene un papel trascendental en la formación
del derecho tributario. Es el fundamento para la creación de contribuciones y el establecimiento de sus límites. Para la justificación del tributo debemos aludir al concepto
de poder tributario, entendido como facultad otorgada al Estado para crear y exigir
tributos, siendo la ley su única forma de manifestación. Esta atribución, en algún
momento encontró su fundamento en el concepto de soberanía, como supuesto de
supremacía, donde la prestación pecuniaria se exigía de acuerdo a la potestad de
imperio del ente público.26 Así, la potestad tributaria -considera LUIGI RASTELO- al
ser ejercitada mediante la ley, encuentra su fundamento en el poder legislativo del
Estado, y por ello tiene su fuente en el concepto más vasto de soberanía.27
Actualmente el concepto de soberanía no posee el mismo significado que
antaño. En su origen se le consideraba un concepto de validez interna que descansaba en la cabeza de un príncipe o monarca, al cual se le otorgaba la posibilidad de
realizar todas aquellas actividades necesarias para su subsistencia. Hoy día el concep26
Son de la opinión que el concepto de poder tributario se justifica a través de la soberanía del
Estado: GIANNINI, en I Concetti Fondamentali del Diritto Tributario, Torino 1956, págs.
70 y 72; COCIVERA, Principi di Diritto Tributario, Vol. I, Milano 1961, p. 102; BERLIRI,
Principios de Derecho Tributario, Vol. I, Madrid 1964, p. 171; SCOCA, “Gli Enti Pubblici
Impositori Qualli Soggetti Passivi dell´Imposizione”, Rivista Italiana di Diritto Finanziario,
Parte I, 1937, p. 299. En la doctrina alemana BLUMENSTEIN defendía la misma posición al
decir: “Tributi sono le prestazioni pecuniarie, che lo stato ovvero un ente publico da esso a ció
autorizzata, in forza della sua sovranitá territoriale, preleva da soggetti economici ad essa
sottomessi. Punto di partenza del tributo é dunque sempre la sovranitá territoriale, ossia il
potere materialmente e giuridicamente fondato de un ente publico dotato di un territorio,
sulle persone e sulle cose che in esso si trovano, potere esercitato mediante disposizioni
vincolanti e l´impiego di attivitá administrative. (Sistema di Diritto delle Imposte. Milano
1954, p. 1).
27
Diritto Tributario, CEDAM, Padova 1994, p.123.
40
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
to es diverso, o mejor dicho las circunstancias diferentes, su repercusión es externa
ante las demás naciones, como derecho de autonomía y de vida pública independiente. La soberanía otorga el derecho a cualquier país para que rija su destino de la
manera que mejor le convenga y no bajo la presión de ningún Estado extranjero.28
La situación ha cambiado. El poder tributario no puede concebirse como uno
de los aspectos de la soberanía.29 Esta noción -como lo reconoce ZAGREBELSKYno es producto de la realidad política operante.30 Para Giuliani, FONROUGE no es
necesario dicho concepto para justificar el poder de imperio del Estado en materia de
contribuciones.31 Con la puesta en marcha del constitucionalismo el carácter de las
contribuciones se vincula con la Constitución. Es en ella, a través de diversos principios, que se ubica el ejercicio de la potestad tributaria. En la mayoría de las Constituciones actuales ningún tributo puede ser impuesto sino mediante la ley. Por lo tanto, y
parafraseando a RODRÍGUEZ BEREIJO: “en los momentos actuales no existe ningu-
28
“Desde el punto de vista jurídico, la soberanía se expresaba, y casi se visualiza, mediante la
reconducción de cualquier manifestación de fuerza política a la ‘persona’ soberana del Estado: una grandiosa metáfora que permitía a los juristas hablar del Estado como de un sujeto
unitario abstracto y capaz, sin embargo, de manifestar su voluntad y realizar acciones concretas a través de sus órganos. La vida de esta ‘persona’ venía regulada por el derecho, cuya
función era análoga a la que desempeñan las leyes de la fisiología respecto a los cuerpos
vivientes.
La ciencia política ha desenmascarado una y mil veces esta ficción y ha mostrado las fuerzas
reales, los grupos de poder, las elites, las clases políticas o sociales, etc., de las que la ‘persona’ estatal no era más que una representación, una pantalla, una máscara”. Cfr. ZAGREBELSKY,
Ob.cit., pág. 11.
29
Para una sintética y clara explicación de la perspectiva de evolución del concepto de potestad tributaria en su relación con el concepto de soberanía Cfr. SCOCA, F.G., en “Stato ed altri
Enti Impositori di Fronte al Dovere di Prestazione Tributaria”, en Diritto e Pratica Tributaria,
1968 Parte Prima, p. 162.
30
Ob.cit., pág.11.
31
Derecho Financiero, Vol. I, Depalma, Buenos Aires, p. 282.
41
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
na justificación ni para identificar el llamado poder tributario con la soberanía, ni
tampoco para hablar de un poder tributario como categoría distinta del poder
normativo general”.32
La soberanía, por tanto, no es el fundamento de la creación de los tributos.
Estos últimos, de acuerdo a la concepción que de ellos se tiene, buscan su razón de
ser a través de los principios establecidos en la Constitución: capacidad contributiva e igualdad tributaria.33 La creación de las contribuciones no es una facultad
autoritaria del poder político del Estado, deviene de la presencia de índices económicos susceptibles de tributación.34 Resulta inaplicable el concepto de soberanía al
poder tributario,35 pero, a su vez, tampoco es factible hablar de un poder tributario
autónomo toda vez que se confunde con la potestad legislativa normal.
32
Introducción al Estudio del Derecho Financiero, IEF, Madrid 1976, p.208 y ss.
Para MANZONI (Il Principio della Capacitá Contributiva Nell´ordinamento
Costituzionale Italiano, Torino 1965, p. 21) el fundamento exclusivo de los tributos no debe
buscarse en la soberanía del Estado, sino sólo a través de los principios de justicia que legitiman la imposición, como en su caso lo son la capacidad contributiva e igualdad tributaria.
34
El poder político se distingue por constituir una posibilidad de acción, de decisión encaminada a un fin. El poder tributario en este sentido consiste en la posibilidad reconocida a un
ente público de establecer tributos o; en otras palabras, la posibilidad de acción consistente
en la incorporación de nuevos tributos al ordenamiento jurídico reconocido en favor de una
personificación pública determinada. CAZORLA PRIETO, LUIS, en Poder Tributario y Estado Contemporáneo, IEF, Madrid 1981, p 88.
35
Bastante claro lo dejan PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ GARCÍA (en su Curso de Derecho Tributario, Tomo I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1991, p. 143) al señalar:
“(...) estimamos que la opinión más segura es aquella que a la vista de la actual estructura
constitucional del poder tributario en nuestro país, considera inadecuada la conexión de la
potestad tributaria normativa a la soberanía, toda vez que, de un lado, ya no puede sostenerse
que la soberanía nacional resida en el Estado (art. 1.2 de la Constitución) y, de otro, tampoco
cabe desconocer que dentro del esquema de un ordenamiento jurídico plural (artículos. 2,
9.1, 147.1 y 152.1 de la Constitución) donde son varios los centros productores de Derecho,
carece de sentido conectar la emanación de normas jurídico tributarias a la soberanía.”
33
42
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
No es viable, por lo dicho, concebir a la soberanía como el origen del poder
tributario. El poder en sí mismo, por tanto, deja de tener importancia, y lo adquieren
los principios constitucionales que regulan la tributación. “La titularidad del poder
tributario o de cualesquier otro poder ya no puede ser considerado como una
marca o signo de soberanía, sus respectivos titulares son distintos. Es titular de la
soberanía quien mediante una actividad constituyente, atribuye dichos poderes
-entre los que cabe incluir al tributario- al Estado y, por qué no, a otros entes
distintos del Estado”.36 Decir que la soberanía no es el fundamento del poder tributario no implica que se tenga que retornar a la época del uso absoluto del poder. Se
han puesto los cimientos para el fortalecimiento de lo que se ha dado en llamar el
Estado constitucional. Desde la Constitución se imprime al Estado una orientación
encaminada a legitimar el poder, donde converjan cada uno de los principios y valores hacia el fin de la unidad e integración.
1.2.2. Poder tributario y potestad tributaria.
El poder tributario no emana directamente de la soberanía. No obstante, aún
nos preguntamos: ¿Qué es el poder tributario? Expresión que permite a un ente legislativo crear contribuciones, y exige la presencia de órganos de la Administración para
gestionarlos y recaudarlos.37 En esta dualidad de aspectos se presenta el problema
para decidir el nombre que le corresponde: poder o potestad tributaria.
Aludir al derecho tributario es hacer mención, tácitamente, a la relación jurídica
tributaria que se establece entre un sujeto activo y un sujeto pasivo. El primero tiene
un derecho de crédito sobre la riqueza o ingresos del segundo. Contribuir en virtud
36
SÁNCHEZ SERRANO, “El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas”, REDF, Núm.
29,1981, p. 79 y ss.
37
HENSEL (Diritto Tributario, Giuffré Milano 1956, p.27) se refiere al poder tributario
como el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de su actividad como es la
imposición.
43
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
de tal o cual actividad es referirse a los ingresos que se obtienen de los particulares,
caracterizado por la potestad posición en que se encuentra el Estado con respecto a
los sujetos obligados a aportar una parte de su riqueza. El tributo, como parte integral
de esta rama del derecho, es una prestación que el ente público puede exigir en lo
tocante a su poder de imperio, siendo llamada por una parte de la doctrina como
potestad tributaria.38
El término potestad tributaria se ha confundido por mucho tiempo con poder
tributario, su uso ha sido indistinto. El primero se consolida en la doctrina italiana, en
la cual brilla por sí sola la figura de BERLIRI, quien lo considera un poder de establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal. El poder de dictar normas
jurídicas, de las cuales nazcan o puedan nacer, a cargo de determinados individuos,
la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite. La potestad tributaria,39
en su opinión, engloba no sólo el establecimiento de los tributos sino todos los actos
administrativos legislativos que se relacionan con la vida del tributo.
Para COCIVERA tal facultad es una potestad o un “potere in senso stretto”.40
MICHELLI, en cambio, nos dice que el poder de crear normas tributarias “(...) se
define como potestad normativa tributaria para subrayarlo y distinguirlo en contenido del poder que el Estado administrador tiene para aplicar las normas y que se
define como poder de imposición”.41 De acuerdo, pues, al poder de instituir tributos
38
Para un completo planteamiento del tema Vid. COCIVERA, B., Principi di Diritto Tributario, Vol. I, Milano 1961, p. 99; STAMMATI, A., Istituzioni di Diritto Tributario, UTET, Torino
1965, p. 28; MICHELLI, G.A., “Premesse per una Teoría della Potestá di Imposizione”, Rivista
di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze 1967, p. 264 y ss; SCOCA, “Gli Enti Pubblici
Impositori quali Soggeti Passivi del´imposizione”, Rivista Italiana di Diritto Finanziario,
Parte I, 1937, p.299; BLUMENSTEIN, Sistema di Diritto delle Imposte, Giuffre, Milano,
1954, p. 35 y ss. Y CAZORLA PRIETO, Poder Tributario y Estado Contemporáneo, IEF,
Madrid 1981, p 200 y ss; GIULANNI FONROUGE, Derecho Financiero, Vol. I, Depalma,
Buenos Aires, p. 322 y ss.
39
Principios de Derecho Tributario, Vol. I, Madrid, 1964, p. 168.
40
Principi di Diritto Tributario, Vol. I, Milano 1961, p. 99.
41
“Premesse per una Teoría della Potestá di Imposizione”, Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanze, 1967, Parte prima, p. 264.
44
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
se habla de la potestad de imposición que añade la facultad administrativa dirigida a
ejercer un poder que la ley ha conferido a la autoridad referente a la actuación de la
norma tributaria en el caso concreto.42 BERLIRI ha modificado el concepto para
llamarle Derecho de supremacía tributaria, en la convicción que es más idónea para
explicar las diversas especies de hechos a través de las cuales el poder se exterioriza.43
La doctrina española hizo suyas las principales ideas vertidas sobre el tema
por los exponentes de la escuela italiana. Sin embargo, encontramos criterios dispares en cuanto a la denominación que habrá de darse a la facultad del Estado para
establecer contribuciones. PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ GARCÍA, siguiendo
la tendencia de la escuela italiana, y apegándose a la tesis de BERLIRI, consideran
preferible usar el término de potestad al de poder debido a dos razones: destaca el
marcado carácter subjetivo del concepto, frente a la potestad-posición; y, en segundo lugar, se apega a la doctrina más autorizada: la italiana. Al tanto de tales consideraciones, la potestad tributaria puede verse en dos sentidos: en la acción del Estado
como legislador, y en la acción del Estado como administrador. Denominando a la
primera potestad normativa tributaria y potestad de imposición a la segunda.44
Para CAZORLA PRIETO el concepto de poder tributario debe tener presente la situación del Estado contemporáneo. Empero, aun cuando se tipifica, así,
como un concepto sumamente amplio, su extensión no le permite ser una manifestación de la soberanía. “El poder tributario del Estado, entendido éste en sentido
estricto, es función legislativa desde la óptica de su naturaleza jurídica”.45 De ma-
42
Resulta curioso que en materia tributaria se use el término de poder o potestad tributaria
para aludir a la creación, por parte del legislador, de las normas tributarias, y no se use un
término similar para la multitud de potestades del legislador en otros campos del derecho, tal
como sería la materia civil, administrativa o penal.
43
Principi di Diritto Tributario, Milano, T. I, 1952, p. 194.
44
Derecho Tributario, Tomo I, Plaza Universitaria, Ediciones Salamanca 1994, p. 123.
45
Poder Tributario y Estado Contemporáneo, IEF, Madrid 1981, p. 203.
45
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
nera similar, SAINZ DE BUJANDA, reduce el termino poder a todos aquellos supuestos a que se refiere la facultad de dictar leyes. Y utiliza el de potestad cuando se
hace referencia a todas aquellas situaciones jurídicas activas como potestades administrativas.46
El concepto de Poder Tributario se presenta de difícil determinación en la
doctrina. Pese a ello, queda claro la existencia de tres momentos: primero la creación,
vía ley, de las contribuciones; posteriormente, el ejercicio por las autoridades fiscales
de las facultades administrativas o de gestión; y, por último, el concerniente a la
titularidad de las sumas recaudadas.47 La amplitud del término resulta extenso al ser
juzgado como una atribución para el establecimiento o regulación de tributos por
normas legales o reglamentarias, hasta su aplicación o exigencia. En otros casos, de
manera más restringida, y en opinión de RODRÍGUEZ BEREIJO, se restringe a la
subsistencia de un poder meramente normativo en materia tributaria, el cual tiene la
facultad de crear o establecer tributos; y de una potestad administrativa de imposición, que aplica en concreto la norma que crea el tributo.48
46
Cfr. Lecciones de Derecho Financiero, Madrid 1993, p. 78.
Para GIULIANI FONROUGE, el poder tributario es la facultad o la posibilidad jurídica del
Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas que se hayan en su jurisdicción. Cfr.
Derecho Financiero, Tomo I, Depalma, Buenos Aires, p. 322. Por otra parte LINARES QUINTANA, señala “(...) que en el Estado democrático, el ejercicio del poder impositivo por el
Estado no constituye una potestad absoluta, sino que por el contrario está sujeta a limitaciones constitucionales, cuya transgresión vicia de nulidad al tributo así impuesto”. El Poder
Impositivo y la Libertad Individual, Alfa, Buenos Aires, 1951, p.48; para DE LA GARZA,
recibe el nombre de poder tributario la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer
a los particulares la obligación de aportar una parte de su riquezas para el ejercicio de sus
atribuciones. En Derecho Financiero Mexicano, Edit. Porrúa, México, p. 207; CAZORLA
PRIETO lo caracteriza como una de las apreciaciones más relevantes del poder político público. Y esto es así porque aquél no se agota en el cumplimiento de unos cometidos que
atañen a la sociedad globalmente considerada, sino que va mucho más allá, pues es, nada menos y nada más, que el instrumento que posibilita, al proporcionar la fuente de financiación
más voluminosa del Estado contemporáneo, el desarrollo de sus funciones. (Poder Tributario y Estado Contemporáneo, IEF, Madrid 1976, p. 89).
48
Cfr. Introducción al Estudio del Derecho Financiero, IEF, Madrid 1976, p. 204.
47
46
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Existen dos facultades trascendentales que se confunden en el concepto de
potestad tributaria: uno catalogado como el poder de instituir los tributos, es decir
referente al acto de su creación; y otro, relativo al acto de aplicación, a la facultad de
producir determinados efectos en el ámbito de las relaciones tributarias. Esta última
se convierte en una de las consecuencias del ejercicio de la primera, es decir de la
potestad tributaria.
El sujeto que crea el derecho es el legislador, quien actúa de acuerdo a la
Constitución. En cambio, el sujeto activo de la relación tributaria se convierte únicamente en titular de un derecho de crédito de un tributo ya creado. La expresión poder
o potestad tributaria no otorga al titular de la relación tributaria la categoría de creador de tributos, una cosa muy diferente es el poder instituir cargas a la riqueza de los
particulares y otra ser titular del derecho al tributo.
El origen, por tanto, de la facultad de crear tributos y de hacerlos exigibles es
completamente diferente. La potestad normativa tributaria está vinculada a la Constitución, por ser ésta la que señala las facultades y los límites a los que se sujetará el
legislador para la creación de los tributos. En cambio, la aplicación del tributo y su
exigibilidad nacen en la ley ordinaria, y son ejercidos mediante un acto administrativo.
La diversidad de las fuentes provoca una diferente configuración jurídica que obliga
a utilizar términos indistintos.
La solución para definir un concepto que englobe las facultades del Estado en
materia tributaria implica utilizar un sólo término, llámese poder o potestad tributaria.
Se requiere de un concepto genérico, con un amplio significado, para posteriormente, cuando se necesite, hacer referencia a una fase específica, que nos conceda apuntar:
“un poder de establecer tributos”, “una facultad reglamentaria en materia tributaria”,
“un poder de exigir tributos”, “funciones gestoras de los tributos”, etc.
47
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
1.2.3. Límites al poder tributario.
Hasta ahora hemos ahondado en el estudio del contenido de la Constitución y
sus principios, con relación a la materia tributaria. La facultad de establecer contribuciones y de hacerlas exigibles es un poder considerable. Es usual en los estudios que
versan sobre la materia,49 ocuparse del análisis de los principios tributarios a través
de las cuatro reglas que, sobre el particular, aportó ADAM SMITH, las cuales aún
tienen vigencia. Los principios, vistos desde un punto de vista general, son preceptos
generales, creados en atención a determinados objetivos que permiten la racionalización
de las ideas.
La concepción de limitar a los gobernantes viene del cristianismo. Primeramente porque su concepción del hombre, imagen y reflejo de la divinidad, conducía
a dar al individuo la primacía sobre el grupo. Cuando se desarrollaron los Estados
modernos independientes del papado, la iglesia se esforzó por limitar las garantías de
los gobernantes en nombre de la religión y de la moral. Los teólogos de la edad media
desarrollaron la idea de leyes injustas, forjando, a su vez, la teoría de la resistencia a la
opresión, primera expresión de una doctrina coherente con la limitación del poder
de los gobernantes.50 Con el transcurso del tiempo el ejercicio del poder ha ocupado
diversos estadios, diferenciados únicamente por la mano blanda o dura del gobernante en turno. Pero, es justo reconocer, en la mayoría de los casos el jefe de gobier-
49
Un estudio importante sobre el tema nos conduce a CORTÉS DOMÍNGUEZ, “Los Principios Generales Tributarios”, Coloquios sobre el Futuro de los Sistemas Fiscales, XVI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1968;
PÉREZ DE AYALA, “Las Cargas Públicas Principios para su Distribución”, Hacienda Pública Española, núm. 59, 1979; OLMEDA DÍAZ, “Eficacia de los Límites Fiscales Constitucionales: un esquema de partida”, Palau 14, Revista Valenciana de Hacienda Pública, núm. 15,
1991; FEDELE, “I Principi Costituzionali E L´accertamento Tributario”, Rivista di Diritto
Finanziario e Scienza delle Finanze, Vol. III, Parte I, 1992.
50
DUVERGER, M. Instituciones Políticas y Derecho Constitucional, Ariel, Barcelona 1980,
p.207.
48
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
no ha ejercido su ministerio alejado de los más elementales conceptos de justicia
social, opinión de la cual la historia es un fiel testigo. Así, el poder ha sido, es y será
un elemento esencial en el palpitar del conglomerado social, pero es, también, un
factor peligroso. Quien lo ejerce está predispuesto a abusar del mismo. El poder
tiene que ver con las decisiones que toman los hombres, dice WRIGHT MILLS;
sobre las circunstancias en que viven y sobre los acontecimientos que constituyen la
historia de la época.51
Sin tratar de penetrar en la esencia del poder, grosso modo, sino con la idea de
conocer la técnica de limitar su ejercicio, específicamente por lo que concierne a
nuestra materia: la tributaria, lo concebimos como un requisito indispensable en la
instauración del Estado de derecho.52 Sin autoridad no existiría el orden, y sin el
orden la estabilidad social sería más que imposible. El poder permite establecer un
equilibrio entre las distintas fuerzas pluralistas que compiten en la sociedad, y garantiza, a su vez, el libre desarrollo de la persona humana. El poder es necesario, pero
nunca siendo excesivo. Lo contrario irrumpe con los derechos naturales del hombre;
construye sobre la infamia y la marginación de muchos y se presta al beneficio de
unos pocos; tergiversa los principios sobre los cuales se sustenta todo orden legal; y
prescribe la libertad de quienes en cada núcleo social se desenvuelven. Se ha justificado el poder en aras de la creación de sociedades libres y justas, pero, a su vez, se
ha razonado su limitación ante la idea de que el poder absoluto corrompe, y ante el
temor de que se desconozcan los derechos y libertades fundamentales del hombre.
La formación de un Estado de derecho, donde las personas vivan en armonía, libertad, seguridad y sea factible el logro de sus aspiraciones personales, requiere planearse,
51
Un estudio de gran importancia en la comprensión de la estructura del poder es la que el
autor nos presenta en su libro: Poder, Política, Pueblo, Fondo de Cultura Económica, México, 1964, p. 3. En él hace un análisis de las ciencias sociales a través de estas tres concepciones, ejemplificando sobre el tipo de vida de la sociedad norteamericana y de la esencia de sus
medios de poder.
52
Un estudio interesante sobre el poder puede verse en BOBBIO y BOVERO, Origen y
Fundamentos del Poder Político, Grijalbo, México 1985.
49
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
a fin de alcanzar un sistema político racional y eficaz, acorde a normas y principios
que posean una fuerza superior a la de cualquier ordenamiento. Esta situación nos
lleva a plantear el ejercicio del poder, pero como organizador del Estado constitucional. Al poder que retiene el Estado para la administración de justicia; al poder para
manejar la economía de la manera que considere más oportuna, en cuanto a los
intereses de la nación y de los propios gobernados; al poder de crear leyes y de
coaccionar su cumplimiento; al poder de emitir moneda, y, por último, entre muchos
otros, al poder de crear contribuciones y hacerlas efectivas.
Ha sido aceptado por los economistas que un proceso realmente democrático
es suficiente, en sí mismo, para garantizar la actuación del Estado en sus justos
límites. Aun cuando las reglas democráticas juegan un importante papel en la mayoría
de las Constituciones del mundo, no significa sean una base eficaz para ejercer un
control real sobre las actividades del Estado mucho más allá de lo electoral. Se
requiere de otro tipo de normas que pongan un freno a cada una de las conductas
públicas que afecten la vida de sus ciudadanos. Sólo existe una excepción a la regla
de que los procesos electorales, de aceptarse, bastan para contener al Estado dentro
de unas fronteras aceptables para los ciudadanos, es el caso de que las decisiones
públicas se tomarán por consenso de unanimidad.53
En definitiva, las instituciones para controlar el poder no nacen por sí mismas,
son creadas por sus propios detentores: las autoridades, quienes de consuno con la
ley tienen esas facultades. La mejor manera de alcanzar este objetivo es a través de la
Constitución, concibiendo en ella, como norma suprema, los frenos y medidas necesarios para la autolimitación impositiva del Estado. Es decir, la función de toda Constitución es edificar, además de la estructura política del Estado, las premisas generales del sistema jurídico en general. En materia tributaria tenemos la actuación de uno
de estos poderes: la formación de contribuciones por vía legislativa y su ejecución
por las autoridades administrativas. El ejercicio de la potestad normativa tributaria está
53
BRENNAN, Geofrey y BUCHANAN, James, El Poder Fiscal, Fundamentos Analíticos de
una Constitución Fiscal, Unión Editorial, Madrid 1987, pp. 28-29.
50
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
regulada por la Constitución. Esto impide su conversión en un poder autoritario,
contrario a los intereses económicos de los particulares.54
Resulta, pues, de singular importancia ubicar la materia tributaria en la Constitución. El fenómeno financiero surge por el requerimiento que lleva a cabo el Estado
para la obtención de recursos suficientes para hacer frente a los gastos públicos.55
Así, el traspaso de riqueza del gobernado al Estado, como reclamo coactivo, es
realizado, imperativamente, por el legislador en los términos dictados por la Constitución. Al ser la Constitución un ente político garante de los derechos subjetivos del
hombre, se convierte en el documento idóneo para situar las obligaciones y derechos
de los sujetos en materia tributaria. En esta doble naturaleza se ubica el origen de los
tributos.56 Así “(...) el derecho tributario constitucional tiene por objeto determinar
54
Es en un mandamiento normativo superior, como en su caso lo es la Constitución, donde
debe buscarse la solución al ejercicio de poderes absolutos y despóticos. No se debe controlar al ciudadano en aras de una soberanía estatal, ni tampoco crear su esclavitud a cambio de la
libertad del pueblo o de la sociedad en general. Ya LOWENSTEIN al preguntarse cómo debe
ser controlado el poder disertó: “En esta cuestión (...) yace el problema de una adecuada
limitación del ejercicio del poder; esta limitación puede ser llevada a cabo, bien a través de la
respectiva interacción entre los diferentes detentores del poder, bien a través de la intervención de los destinatarios del poder. Y esto es el núcleo de lo que históricamente ha venido a
ser llamado el Estado constitucional.” Vid. Teoría de la Constitución, Ariel, Barcelona 1964,
p. 28.
55
En opinión de BRENNAN, G., y BUCHANAN, (El Poder Fiscal Fundamentos Analíticos
de una Constitución Fiscal, Unión Editorial, Madrid 1987, p. 31) para el ciudadano normal,
el poder fiscal es la manifestación más conocida del poder de coacción del Estado. Este
poder fiscal conlleva la facultad de imponer -a los individuos y, más generalmente, a las
instituciones privadas-, gravámenes a los que solamente puede hacerse frente mediante una
transferencia al Estado de recursos económicos, o de los derechos financieros sobre tales
recursos -gravámenes- que llevan consigo poderes efectivos de ejecución bajo la genuina
definición del poder tributario.
56
Cfr. CAYON GALIARDO, El Sistema Constitucional de Garantías Jurídicas del Contribuyente, en Fiscalidad y Constitución, Madrid 1986, p. 122 y ss.
51
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
los límites del poder de imperio del Estado en cuanto a esta clase de recursos. En
consecuencia, corresponde distinguir a esta subdivisión -a pesar de que todo su
contenido, en realidad, forma parte del derecho constitucional-, sin ella no podríamos ni siquiera imaginar la realidad de las demás subdivisiones del derecho tributario. Y es que las otras ramas del derecho sólo pueden desarrollarse, en verdad,
porque previamente el derecho tributario constitucional ha establecido las demarcaciones correspondientes al ejercicio de la coactividad que ostenta el Estado”.57
Como corolario, es importante instituir una eficiente estructura normativa a
través de la Constitución. Los principios en ella establecidos habrán de fungir como
límites a la potestad normativa tributaria. Dependerá, en gran medida, de cada uno
de ellos para instituir una verdadera justicia impositiva.58 La creación de normas y
principios constitucionales en materia tributaria, no presume la subsistencia un dere-
57
MARTÍN, J.M. y RODRÍGUEZ USÉ, G.F. Derecho Tributario General, Depalma, Buenos
Aires 1986, p. 96.
58
La justicia tributaria no es algo que pueda inferirse únicamente de la estructura de las
distintas piezas tributarias, presentes en sus respectivos textos legales, sin ni siquiera atender
a la traducción que dichos textos reciben en el conjunto de relaciones tributarias conforme a
la realidad fiscal de un país. Pronunciarse sobre el grado de justicia alcanzado por un sistema
tributario, ignorando la efectiva gestión que de él se hace por la administración fiscal y sin
atender a las concretas relaciones prácticas generadas entre el fisco y el contribuyente, sería
tan inútil como pretender -extrapolando los términos- cifrar la “justicia” del entero sistema
con base, por ejemplo, en la impronta que las diversas instituciones jurídicas reciben en las
páginas del Boletín Oficial. No basta, pues, con detenerse en la fase del establecimiento del
tributo para verificar la medida en que resultan observados los mandatos constitucionales,
sino que es preciso atender al momento de su aplicación. CASADO OLLERO, “El Principio
de Capacidad Contributiva y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta”, Revista
Española de Derecho Financiero, Madrid 1982, Número 34, p. 198.
52
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
cho constitucional tributario autónomo, tal y como ocurre en las demás ramas del
derecho, en las cuales no encontramos un derecho constitucional penal, civil o laboral.59
Con el nombre de derecho tributario constitucional se han esgrimido múltiples
definiciones,60 todas con una presentación similar. En nuestra idea, el derecho tributario, en su raigambre constitucional, surge como el conjunto de normas y principios,
cuyo principal objetivo implica dotar al Estado de la potestad para crear contribuciones y, posteriormente, hacerlas exigibles, a fin de afianzar una posición económica
idónea para hacer frente a sus gastos públicos, sin menoscabo de los derechos
59
VALDÉS COSTA, considera que no existe un derecho tributario constitucional, sino preceptos y normas aplicables obligatoriamente al derecho tributario contenido en la Constitución, más o menos numerosos según los derechos positivos. Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 5. De manera similar opina JARACH (El Hecho
Imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires 1982, Tercera Edición, p. 16-17) para quien el
derecho tributario es “(...) una parte del derecho constitucional, que es tributario por el objeto
al que se refiere, pero que es derecho constitucional, pues su tarea es la de disciplinar la
soberanía del Estado en un determinado sector, el de la actividad tributaria”.
60
VILLEGAS, HÉCTOR, lo considera como “El derecho del Estado a establecer los casos y
circunstancias en que podrá pretender el tributo y con qué límites, así como el deslinde y
compatibilización de las potestades tributarias, cuando en un país son plurales, constituyen
objeto de estudio de ese conjunto de normas que hemos denominado ‘derecho constitucional
tributario’”. (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires
1992, p. 185); Para LINARES QUINTANA, en cambio, es el “Conjunto de principios y de
normas de derecho constitucional que reglan el poder impositivo del Estado, tanto en lo relativo a la acción estatal dirigida a la determinación y percepción de las contribuciones como a
las correlativas garantías jurisdiccionales de los contribuyentes”. El Poder Impositivo y la
Libertad Individual, Alfa, Buenos Aires 1951, p. 1; por último JARACH lo concibe como “el
conjunto de normas y principios constitucionales que delimitan el poder fiscal del Estado,
distribuyendo las facultades entre los diferentes niveles de la organización estatal y establecen los límites a su ejercicio, ya sea en forma directa, ya sea indirectamente por principios y
garantías de derechos que la Constitución protege, cuando ellos sean cercenados por el poder
fiscal”. En Curso Superior de Derecho Tributario, Cima, Buenos Aires, p. 24.
53
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
fundamentales de los ciudadanos. Para SPISSO, las materias reguladas por el derecho tributario, en su vertiente constitucional se refieren a: “a) asignación de competencias en el ejercicio del poder tributario; b) regímenes de coordinación del poder
tributario ejercido por la nación, provincias y municipalidades y de coparticipación
en la distribución de recursos recaudados; c) principios que limitan el poder tributario del Estado: legalidad, igualdad, no confiscatoriedad, razonabilidad, etc.; d) Principios que rigen la tipificación del ilícito tributario y la aplicación de sanciones; y, e)
Garantías que aseguran la efectiva vigencia de los derechos de los contribuyentes”.61
En consecuencia, -agrega el autor- el objeto de los principios constitucionales que
regulan el nacimiento y existencia de los tributos, consiste, en esencia, en disciplinar
la soberanía del Estado62 en el ejercicio del poder tributario, delimitar su contenido y
alcance, y regular los derechos de los contribuyentes.63
1.2.3.1. Límites formales: el principio de legalidad.
El Estado necesita para realizar sus actividades una cantidad fija de ingresos,
los cuales puede obtener a través de su actividad financiera, o, específicamente,
mediante el ejercicio de su potestad tributaria. En este último caso entramos en la fase
de decisión constitucional, ya que al Estado se le contiene en sus apetitos fiscales por
medio de limitaciones de índole constitucional. No se puede poner toda la confianza
en la legislatura para controlar las actividades fiscales. “El modelo de los límites
electorales para el control fiscal del Estado se ha vuelto cada vez más ingenuo”.64
No es justo, o más bien dicho, sería injusto arraigar cargas tributarias, respecto a los
presupuestos creados por el ente impositor, sin valorar las distintas necesidades de
61
Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 2000, pág. 1.
No compartimos totalmente esta definición. Los principios constitucionales no regulan la
soberanía impositiva del Estado, puesto, como ya se asentó, el poder de establecer contribuciones tiene su origen en la Constitución.
63
Ob.cit. pág. 1.
64
Cfr. BRENNAN y BUCHANAN, El Poder Fiscal, Fundamentos Analíticos de una Constitución Fiscal, Unión Editorial, Madrid 1987, p. 64-65.
62
54
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
los contribuyentes. Cada aportación al erario público, por tanto, debe surgir de común acuerdo con los principios constitucionales de justicia tributaria, aportando
criterios o directrices para el enjuiciamiento crítico de concretos sistemas y prácticas fiscales.65
El tema de la justicia tributaria exige establecer un freno al poder fiscal del
Estado. Sólo se podrán establecer contribuciones cuando la riqueza se manifieste,
siendo su vía de exteriorización, de acuerdo a la Constitución: la ley.66 Por otra parte,
65
Para una bibliografía interesante sobre el tema de los límites fiscales Vid. DE VALLES,
Arnaldo, “Limiti Costituzionale alle Leggi Tributarie”, en Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanze, Milano 1958, Parte I, p. 3 y ss; BERLIRI, Antonio, “Della Giustizia
Tributaria”, en Rivista di Diritto Finanziario, e Scienza delle Finanze, Milano, 1943, Parte
I, p. 69 y ss; PALAO TABOADA, “Los Límites del Control de Constitucionalidad de la Legislación Fiscal”, en El Reparto de la Carga Fiscal, Centro de Estudios Sociales del Valle de
los Caídos, Vol. III, p. 703 y ss; OLMEDA DÍAZ, Miguel, “Eficacia de los Límites Fiscales
Constitucionales: un esquema de partida”, Palau 14, Revista Valenciana de Hacienda Pública, No. 15, 1991, p. 241 y ss; RODRÍGUEZ BEREIJO, “Los Límites Constitucionales del
Poder Tributario en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en Dirección General del
Servicio Jurídico del Estado, XV Jornadas de Estudio, El Sistema Económico en la Constitución Española, Vol. II, Secretaría General Técnica, Centro de Publicaciones de Ministerio de
Justicia, Madrid 1994, p. 1282 y ss.
66
En la Constitución italiana dos son las disposiciones que limitan los poderes fiscales del
Estado, el artículo 23, según el cual “nessuna prestazione personale o patrimoniale puó essere
imposto se non in base alla legge”; por su parte el artículo 53 establece: “tutti sono tenuti a
concorrere alle spese publiche, in ragione della loro capacitá contributiva”. La Constitución
española, de manera paralela a los artículos 23 y 53 de la Carta Magna italiana, alude a los
principios de reserva de ley y capacidad contributiva como principios que limitan el poder
tributario del Estado desde un punto de vista forma y material, al señalar: “Todos contribuirán
al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva mediante un
sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio”. En México, el artículo 31.IV de la norma suprema establece como obligación de todos los mexicanos: “Contribuir para los gastos públicos, así de la
Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
55
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
el tributo, en su calidad material, demanda la presencia de un índice cierto de capacidad contributiva. Sin estos dos elementos el tributo es constitucionalmente ilegítimo.67 Una actividad legislativa contraria a ambos postulados, violenta la estructura
del Estado de derecho. “La norma jurídico-financiera -sostiene FERREIRO
LAPATZA- no puede, claro está, escapar a estas exigencias. Debe reflejar la idea de
justicia que profese el legislador, referida al concreto campo de la actividad financiera. Debe reflejar en forma clara y coherente cómo entiende el legislador que ha de
desarrollarse esta actividad para que responda a la idea suprema de justicia”.68 El
buen funcionamiento de la actividad legislativa en materia tributaria, dependerá, a su
vez, del conocimiento que los legisladores tengan del contenido de los principios que
regulan las contribuciones.
La libertad del legislador al momento de establecer contribuciones, se encuentra limitada, como ya quedó asentado, por datos objetiva y económicamente
valorables; así, se confirma al contribuyente su participación al concurso de los
gastos públicos apegada a los postulados de la equidad tributaria. Y, a su vez, que tal
obligación tendrá como vía de manifestación la ley.69 La capacidad contributiva es
uno de los principios que rigen la tributación, tanto en la creación como en la aplicación de los tributos. Desde el punto de vista material sirve de control a la potestad
normativa del Estado; evita la creación de contribuciones inequitativas, y demanda
que la base de cada una de ellas se sustente en una riqueza contributivamente apta.
67
Adelantándonos un poco a nuestro estudio, recordemos que son dos las disposiciones que
utiliza la Constitución italiana para contener el ejercicio del poder tributario: la primera establecida en su propio artículo 23, impide que “ninguna prestación patrimonial pueda ser
impuesta sino es en base a la ley”; y, por otra parte, el artículo 53, exige que “todos deben
contribuir a los gastos públicos en razón a su capacidad contributiva”.
68
Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, Madrid 1991, pág. 317.
69
MICHELLI, en “Profili Critici in Tema di Potesta´ di Imposizione,” Rivista di Diritto
Finanziario e Scienza delle Finanze, Milano, 1964, Parte I, pág. 24.
56
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
La garantía de legalidad, en cambio, por lo que se refiere al aspecto formal,
evita la discrecionalidad y la incertidumbre jurídica en la aplicación de los tributos.70
Un defectuoso e inobservado principio de legalidad origina una abundancia de disposiciones de menor rango que la ley. Las autoridades administrativas tienden a controlar la actividad tributaria, no sólo respecto a la administración de los tributos, sino
también por lo que concierne a su creación. Esto se ve con beneplácito por la autoridad administrativa, al permitirle, con mayor celeridad, hacer frente a los movimientos políticos y económicos.
El principio de legalidad, como límite formal, no sólo justifica la creación de
los tributos a través de la ley. Su significado trasciende las fronteras de la legalidad, e
70
En opinión de NICOLÁS, Jaime, (“La Garantía de Legalidad Tributaria en México y España”, RDFHP, Núm. 229, Madrid 1994, p. 86 y 87) la Ley es una vía de expresión del sentir del
pueblo representado en los parlamentos, como instrumentos al servicio de los intereses ciudadanos y cuya misión consiste en garantizar su defensa frente a las frecuentes arbitrariedades de los gobernantes, por eso el paso a esta forma de convivencia exige que la actuación de
la Administración tenga por fundamento y límite a lo establecido en la Ley. Por ende, la
legalidad es un signo distintivo de un Estado de derecho respecto del Estado de poder. Otra
cuestión -decisiva- es precisar qué contenidos son propios de una Ley y cuáles son sus límites, o si acaso basta su análisis puramente formal, atendiendo a su proceso de elaboración y a
los órganos que intervienen en él. Para un análisis más amplio del principio de legalidad vease
GONZÁLEZ GARCÍA, “El Principio de Legalidad Tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero y Tributario, Madrid, 1980; PÉREZ ROYO, “Fundamento y Ámbito de la Reserva de la Ley en Materia
Tributaria”, Hacienda Pública Española, núm. 14, Madrid 1972; LASARTE, “El Principio de
Legalidad Tributaria en el Proyecto de Constitución Española de 1978”, Revista Española de
Derecho Financiero, Madrid 1978. Entre los italianos encontramos: BERLIRI, Appunti sul
Fondamento e il Contenuto dell´art. 23 della Costituzione, Studi in Onore di Achille Donato
Giannini, Giuffré, Milano, 1961; ZINGALI, L´art. 23 della Costituzione nel Pensiero di
Benvenuto Griziotti, Studi in Memoria di Benvenuto Griziotti, Giuffré, Milano; FEDELE,
La Riserva di Legge, Trattato di Diritto Tributario, Vol. Primo, Tomo I, CEDAM, Padova,
1994; en el caso de México, NICOLÁS LÓPEZ, La Garantía de Legalidad Tributaria en
México y España, Ob.cit.
57
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
indica los criterios que limitan la discrecionalidad del ente recaudador en el ejercicio
de los poderes atribuidos.71 No podemos considerar la legalidad de los impuestos
como sinónimo de la justicia tributaria; es un primer paso, un medio de manifestación
sustentado en la autoridad del Estado. En su soledad permite concluir la sustitución
de la justicia tributaria por la política tributaria.72 BERLIRI, L., señala que el impuesto político y distribuidor es “el que provoca una desviación del impuesto justo,
dirigido a utilizar el reparto de los gastos públicos como un medio para la consecución de un fin ulterior, sea político, social o económico”.73
Los tributos representan una incursión de las autoridades fiscales en el peculio
de los particulares. Esta afectación debe llevarse a cabo a través de una disposición
legal. En caso contrario, el tributo nacería sólo para extinguirse, sería prácticamente
inoperable. La razón no está en la exigencia de cumplir con una formalidad legislativa,
sino de conminar para que el contenido de cada tributo se apegue a los más elementales principios de justicia. El aforismo latino nullum tributum sine lege, no se constriñe a señalar el apego de la obligación tributaria a la ley, sino garantiza, previo
análisis por los representantes del pueblo, la creación del tributo de acuerdo a la
necesidad de proteger los intereses de los contribuyentes. Aun cuando se trata de un
principio de carácter formal, nos atrevemos a expresar que su contenido resulta
eminentemente material.74 El principio despliega su eficacia como límite formal aunque, naturalmente, cargado del sentido social y político - del sistema de produc-
71
DE VALLES, “Limiti Costituzionali alle Leggi Tributarie”, Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanze, Milano 1958, p. 6.
72
El principio de legalidad tiene sus raíces en el antiguo aforismo latino: “nullum tributum
sine lege” y en la máxima inglesa “no taxation without representation”. Ambas cumpliendo
actualmente una función de garantía de los derechos subjetivos de los contribuyentes.
73
El Impuesto Justo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1986, p. 47.
74
“Es interesante ver - argumenta PÉREZ ROYO (“Fundamento y Ámbito de la Reserva de
Ley en Materia Tributaria”, en Hacienda Pública Española, número 14, Madrid 1972, pág.
217)- cómo el principio de reserva legislativa, de carácter formal, puede servir de vehículo a
diversas exigencias de índole sustancial”.
58
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
ción de normas jurídicas con eficacia constitutiva de obligaciones tributarias.75
Bajo esta perspectiva, el principio de legalidad asume una posición exclusivamente
garantista para la protección de los intereses de los contribuyentes. La ley constituye
la fuente de legalidad de los actos de la administración fiscal, así como el límite de su
ejercicio.76
Cuando el principio de legalidad “despliega su eficacia sobre las fuentes del
derecho, recibe con mayor propiedad el nombre de reserva de ley, porque en realidad su función primordial consiste en poner un límite a la potestad tributaria normativa del Estado, al acotar un determinado ámbito de la realidad social en exclusiva a la
ley; en nuestro caso, ese ámbito de la realidad social es la parcela tributaria”.77 El
principio de reserva de ley por lo que se refiere a su contenido, no se restringe a una
mera formalidad. Para que un tributo sea válido debe estar contemplado en ley. La
reserva de ley exige regular, a través de la norma legal, los principales elementos del
tributo, pero no de una manera total, sino de acuerdo a los considerados como
fundamentales.78 No basta que la ley cree el tributo, se necesita establecer en ella sus
elementos.
No se deben usar indistintamente los conceptos de legalidad y reserva de ley,
su significado discurre por causes diferentes. El primero exige a todo acto de autoridad su fundamentación en la ley. Los órganos del Estado deberán, por lo tanto,
sujetar su actuación al derecho. Por su parte, el principio de reserva de ley, con un
contenido más amplio, pretende que una materia determinada esté regulada por ley
75
SAINZ DE BUJANDA, “Reflexiones sobre un Sistema de Derecho Tributario Español”, en
Hacienda y Derecho, Tomo III, pág. 166.
76
Esta idea la tomamos de NICOLÁS LÓPEZ, Ob.cit. pág. 88.
77
GONZÁLEZ GARCÍA, “El Principio de Legalidad Tributaria en la Constitución Española de
1978”, La Constitución Española y las Fuentes del Derecho, Volumen II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1979, pág. 973.
78
Aquí debemos distinguir la reserva absoluta de ley, de aquella otra con naturaleza relativa,
para lo cual Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, Ibidem. pág. 974.
59
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
formal, por así exigirlo el texto constitucional.79 Este es el caso de la materia tributaria,
que impide a todo aquel que no sea el legislador la facultad de crear normas tributarias.
A través de la ley se consolida la obligación tributaria y se determinan los
elementos del tributo. Es absurdo establecer un tributo si la ley no contiene los supuestos que lo concretizan: hecho imponible, base, sujetos, objeto y tarifas.80 El
79
Claramente distingue SIMÓN ACOSTA (“El Principio de Legalidad o Reserva de Ley
Tributaria”, en Principios Constitucionales Tributarios, Compilador: González García, E.,
Universidad Autónoma de Sinaloa, Culiacán, 1993, pág. 149) el contenido de ambos conceptos al detallar: “el principio de reserva de ley se diferencia netamente y cobra plenamente
autonomía en relación con el principio de legalidad, cuyo significado actual es el de todo acto
administrativo debe fundarse en una norma general autorizante. El significado primario de la
reserva de ley es, por el contrario, que una materia, en nuestro caso la tributaria, tiene que
regularse por ley y no por reglamento”.
En tales términos, y haciendo nuestro tal razonamiento, no compartimos las ideas de
GÓNGORA PIMENTEL, (“El Principio Constitucional de Legalidad Tributaria y la Base
Gravable del Tributo”, Revista Lex, Difusión y Análisis, Tercera Época, número 19, México
1997, pág.6) cuando aceptando el papel diverso de ambos institutos, considera que dada la
fuerte vinculación que entre ellos existe, se declara partidario de considerarlos términos sinónimos. Aun cuando matiza : “cuando mi discurso pueda dar origen a un equívoco semántico,
intentaré emplear la expresión correcta”.
80
Esta es la postura que ha asumido la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de
jurisprudencia número 162, bajo el rubro: “IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES
DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer
el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que
residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece
que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido
por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos
públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como puede ser el
sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para
que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de
impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que
aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al
60
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
principio de reserva de ley en materia tributaria, a priori, exige definir cada uno de los
componentes de la relación tributaria; su objeto y la cantidad de la prestación se
constituyen como el eslabón que vincula las relaciones entre el poder ejecutivo y el
legislativo. En definitiva, excluye la posibilidad a la materia tributaria de ser normada
por una vía diferente a la legislativa.
Tanto la Constitución italiana en su artículo 23, así como la española en su
homólogo 31.3, establecen la obligación de que toda institución tributaria sea creada
a través de la ley. Aun cuando no se señala expresamente, sólo por disposición legal
se regulan los elementos materiales y administrativos del tributo. Es decir, sus elementos básicos: sujetos, hecho imponible, base, tipos y supuestos de exención.81
No lo entiende de esta manera BERLIRI, para quien no es necesario que la ley
contenga todos los elementos esenciales de la obligación tributaria.82 La Constitución
italiana, exige el uso de la ley cuando se trata de instituir un tributo.83 Por su parte, a
caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo
momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del
Estado o Municipio en que resida”. Cfr. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación,
Jurisprudencia, Tomo I, Materia Constitucional, México 1995, pág. 165.
81
Así lo entendió el Tribunal Constitucional Español, en su sentencia de 4 de febrero 6/1983.F.J.
4°, al señalar que “(...) la reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o principios
con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo
y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen
siempre al plano o nivel de la ley no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos a
la potestad reglamentaria”.
82
Cfr. Appunti sul Fondamento e il Contenuto dell´art. 23 della Costituzione, Studi in
Onore de Achille Donato Giannini, Giuffré, Milano, 1961, pág. 188-193.
83
La fórmula del artículo 23 de la Constitución italiana, señala: nessuna prestazione personale
o patrimoniale puó essere imposta se non in base alla legge. Una literatura interesante respecto al principio de legalidad tributaria vease en: en BERLIRI, A., Appunti sul Fondamento e il
Contenuto dell´art. 23 della Costituzione, Studi in Onore di Achille Donato Giannini,
Giuffré, Milano 1961; ZINGALI, L´art. 23 della Costituzione nel Pensiero di Benvenuto
Griziotti, Studi in Memoria di Benvenuto Griziotti, Giuffré, Milano, 1959; FEDELE, La
Riserva di Legge, Trattato di Diritto Tributario, Vol. Primo, Tomo I, CEDAM, Padova, 1994.
61
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
través del mandamiento citado, la Constitución española asegura, que la vida en
sociedad del contribuyente dependa de las decisiones tomadas por sus representantes.
En la Constitución Política que rige el destino del pueblo mexicano, el artículo
31, en su fracción IV, disciplina el principio de reserva de ley tributaria, al exigir que
todo tributo tenga su origen en la ley. Es obligación de los ciudadanos contribuir a los
gastos públicos del Estado de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes, exigencia constitucional que legitima su nacimiento. La idea de la legalidad es
impedir que el poder ejecutivo, de manera discrecional, obtenga de los particulares
ingresos sin que estén plenamente justificados por el poder legislativo. Tal principio
funciona como un límite a la arbitrariedad de la administración pública.
Esta disposición es una extensión especializada del artículo 14 de la Constitución que exige que todo acto de privación debe realizarse en conformidad con una
ley expedida con anterioridad al hecho.84 Solamente por medio de una ley se pueden
establecer obligaciones fiscales en nuestro país. Existen, empero, dos vías para la
creación de la normativa tributaria. La primera se lleva a la práctica de acuerdo al
típico proceso legislativo, al presentarse la iniciativa a la cámara de origen que siempre será la de diputados. El segundo supuesto, visto como una excepción al principio de legalidad, atiende a los artículos 29 y 31 de la Constitución, los cuales permiten al poder ejecutivo legislar en materia de contribuciones. Una corriente doctrinal
diversa arguye que no existe tal excepción, sino que cuando el ejecutivo federal
legisla en materia de contribuciones al comercio exterior, tales actos deben ser considerados formal y materialmente legislativos.85
84
Este precepto constitucional es un sólido baluarte en la lucha contra la ilegalidad y la arbitrariedad. Sólo a través de una disposición legal se puede exigir a un particular su aportación
a los gastos públicos. El Estado no puede realizar acto alguno que no esté previsto por el
artículo 31, fracción IV de la Constitución y amparados por el artículo 14 del mismo ordenamiento superior.
85
CÁRDENAS ELIZONDO, Introducción al Estudio del Derecho Fiscal, Porrúa, México,
1997, pág. 388-391.
62
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
1.2.3.2. Los principios de justicia tributaria material.
Los límites materiales al poder tributario se refieren a los criterios impuestos
por la Constitución. No se debe crear ningún tributo que contradiga el contenido
esencial de cada uno de los principios constitucionales, basados, a su vez, en el más
elemental principio de justicia. En este primer sentido, la capacidad económica, o la
riqueza económica, es la causa primera de que exista el impuesto, puesto que un
tributo que grava a quien carece de capacidad económica no tiene razón de ser. La
capacidad contributiva no es un principio único a la hora de establecer tributos justos, existen otros que lo complementan y que son indispensables, en los términos
que actualmente entendemos la justicia impositiva. Nos referimos a los principios de
igualdad, mínimo imponible, progresividad y no confiscatoriedad, de los cuales abordaremos su estudio a lo largo de la presente investigación. No obstante, debemos
tener presente que dicho principio es “(...) una forma de entender la generalidad y la
igualdad tributaria. Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre los principios de
igualdad y generalidad. Un modo de aplicarlos que se haya hoy universalmente consagrado”.86 El principio de capacidad contributiva es un excelente medio para asegurar la justicia del sistema tributario. Aun cuando no debe vérsele como el milagro de la
tributación. No basta que la Constitución lo contemple, se requiere de una técnica
tributaria eficaz que permita su eficaz funcionamiento.
1.3. El principio de capacidad contributiva visto desde la óptica de algunas
constituciones contemporáneas.
1.3.1. El artículo 53 de la Constitución italiana y el principio de capacidad
contributiva. Antecedentes.
El ejercicio del poder tributario presupone la existencia de dos sujetos: quien
se desprende de una parte de su riqueza a efecto de contribuir a los gastos públicos,
86
FERREIRO Lapatza, José Juan, Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons,
Madrid, 1991, pág. 319.
63
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
y el Estado que posee la facultad de crear contribuciones y hacerlas exigibles. La
Constitución pretende conseguir un equilibrio entre lo necesario a recaudar y lo justo
para contribuir. Es decir, salvaguarda el interés de las economías privadas, y se
constituye en el principal exponente de los principios que regulan el Derecho tributario. No es nuestra intención desarrollar un estudio sobre la Constitución italiana en
general, sin embargo, consideramos trascendente aludir a los antecedentes normativos que precedieron la existencia del actual artículo 53, como generador del principio de capacidad contributiva. La esencia del principio de capacidad contributiva se
encuentra dispersa en la historia de la ciencia financiera. No es un término de reciente
invención, son muchos los ejemplos que, a lo largo de la historia de los pueblos, nos
hablan de contribuciones impuestas con respecto a la riqueza general.87 Su significado no se corresponde con el del actual principio de capacidad contributiva, tal
como lo concibe la doctrina más especializada de la época, específicamente la
italiana, alemana, y la española.88
87
Para un estudio más completo sobre la formación e historia de los sistemas financieros Vid.
DEL VECHIO, G., “Lezioni sopra la Storia Finanziaria”, en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1956, p. 345
y ss., y ADRIANI, “L’Evoluzione del Diritto Tributario”, en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1952, p. 3 y ss.
88
La capacidad contributiva no es un principio de reciente creación. YEBRA MARTULL-ORTEGA, (La Justicia y el Impuesto sobre la Renta, Universidad de Santiago de Compostela,
1973, p., 75 y ss.) comenta que en la Edad Media era común que el individuo contribuyera en
proporción a su aptitud o facultad, según la máxima justa bonorum facultate pro bonorum
facultate. Donde la repartición de los impuestos se hacía entre la riqueza en general.
En Inglaterra, durante la regencia de la Ley de los pobres, bajo el mandato de la Reina Isabel,
se hacía uso del término ability, interpretado como indicador del capital o la fortuna. De
manera similar, en la Francia revolucionaria de 1789, la tributación se realizaba respecto de
las facultades o los bienes de las personas, pero sosteniéndose únicamente impuestos proporcionales y no progresivos. En la Constitución de Weimar, de 14 de agosto de 1919, en su
artículo 134, se señalaban los “mitell” (medios) como criterio rector de la tributación. Es
decir, aun cuando no se hacía mención expresa a la capacidad contributiva, se consideraba a la
capacidad económica como criterio trascendental para la creación de la carga tributaria. No
obstante, debemos recordar que los “medios” no poseen el mismo significado y campo de
acción que la capacidad contributiva. Este último es un principio más completo, supone el
fundamento de la tributación y funciona como un límite para el legislador en el momento de
dar vida a las cargas tributarias.
64
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
En el estudio del fenómeno financiero adquieren relevancia los movimientos
militares. No es de extrañar que en las finanzas de las antiguas civilizaciones se conocieran los impuestos, tasas, empréstitos, y otros institutos impositivos modernos;
tan es así que Tácito, en sus “Historias” señalaba: Neque quies gentium sine armis,
neque arma sine stipendiis, neque stipendia sine tributis haberi quent.89 La economía del mundo antiguo se basaba en dos hechos fundamentales, relacionados entre
ellos e importantísimos: la guerra como instrumento de adquisición de riqueza y la
esclavitud como forma fundamental de una elevada producción. Hoy día la situación
es completamente diversa de la que presentaba la estructura del edificio político del
mundo antiguo. La organización financiera moderna está determinada en función de
condiciones demográficas, económicas y políticas. El hombre, en su paso por el
tiempo, continúa siendo un ser destructivo y egoísta. No es de extrañar que los
actuales sistemas tributarios reproduzcan, en parte, algunos institutos financieros de
antiguas culturas, semejanzas que resultan poco profundas en razón de la diversidad
de las estructuras sociales, en las cuales los sistemas financieros surgen y operan.
En la Edad Media se contribuía en relación con los “haberes” o la “riqueza”.
En esta etapa de la historia, hasta los primeros años de la Edad Moderna, las necesidades financieras eran cubiertas principalmente por medio de los ingresos patrimoniales, teniendo los tributos, en consecuencia, un carácter extraordinario. Las relaciones entre contribuyente y fisco se establecían bajo un terreno que si no era propiamente privado, tampoco se constituía como propio del ente dotado de soberanía. En
la base de la prestación tributaria de aquel periodo se establecía una relación entre
exacciones y servicios públicos respectivamente.90 Por otra parte, en las antiguas
sociedades romanas y griegas, se desplegaba un control político y social a través de
las contribuciones.91
89
El significado de este antiguo brocardo puede traducirse: No se puede tener la paz sin armas, no se puede tener armas sin gastos, no se puede tener gastos sin tributos.
90
GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961, p. 12.
91
Para un estudio más completo en cuanto a la organización política y financiera de Grecia y
Roma, Cfr. SAINZ DE BUJANDA, en Hacienda y Derecho, Tomo I, Instituto de Estudios
Políticos, Madrid, 1962, p. 135 y ss.
65
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
El antecedente más cercano e importante se encuentra en el artículo 25 del
Estatuto Albertino,92 que sitúa la realidad económica: “averi”, como medio de contribuir a las cargas públicas.93 Con la salvedad de que con esta fórmula, el concurso
a los gastos públicos no se perpetra tomando en cuenta una capacidad contributiva
personal.94 Este ordenamiento que data del año de 1848, debe su origen a la renuncia
que hizo el Rey Carlos Alberto a su posición de soberano absoluto, para convertirse
en soberano constitucional. En su redacción original creó lo que suele denominarse
“Monarquía Constitucional Pura”, instaurando un régimen parlamentario, pasando el
ejercicio de la potestad ejecutiva de las manos del Rey a la de sus Ministros.95
Respecto al plano creador de la obligación tributaria el Estatuto Albertino adoptaba la locución en “proporzione dei loro averi”.96 Su control tributario se regulaba
a través de los haberes que ostentaba cada súbdito. El carácter de esta norma era
bastante flexible, impidiendo que el principio de distribución de las cargas tributarias
pudiera ser investido de una efectiva juridicidad, limitando su ámbito de desarrollo al
de una absoluta generalidad.
Aun cuando la referencia a los haberes es sin duda una manifestación de la
potencia económica, no corresponde totalmente al concepto de capacidad contribu-
92
En cuanto al Estatuto Albertino en general, Vid. S. ROMANO, Corso di Diritto
Costituzionale, Padova, Cedam 1928, p. 19 y ss; y FALCO, G., Lo Statuto Albertino e la sua
Preparazione, Roma, Cedam, 1945.
93
La teoría de las “facultades” a través de su historia y como medio de generar contribuciones
Cfr. En SELIGMAN, El Impuesto Progresivo en la Teoría y en la Práctica, Librería General
de Victoriano Suarez, Madrid 1913, p. 241 y ss.
94
MOSCHETTI, El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid, 1980, p. 266.
95
Para una información más detallada sobre el tema Vid. BALLADORE, Pallieri, Diritto
Costituzionale Italiano, Giuffré, Milano, p. 109 y ss.
96
El texto del artículo 25 del Estatuto Albertino especificaba: “Essi (tutti I regnicoli)
contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato”. De
forma similar el artículo 134 de la Constitución de Weimar señalaba los “medios” como
forma de hacer frente a las contribuciones.
66
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tiva que actualmente esgrime la Constitución italiana. Este concepto es más genérico,
su determinación no se basa exclusivamente en un criterio de riqueza que es esencial,
sino considera las condiciones particulares y familiares del contribuyente, gravando a
partir de un mínimo imponible.97
Actualmente la Constitución italiana interviene en la materia tributaria en dos
trascendentales aspectos: previendo que, en el plano normativo, toda prestación
impositiva tenga su base en la Ley; y, desde el punto de vista material, delimitando su
contenido y garantizando, así, el ajuste de la carga pública a la capacidad contributiva
real de los sujetos. Dentro de este marco teórico, la capacidad contributiva, como
principio sustancial de la tributación, ostenta una doble procedencia y una plena
importancia como garantía constitucional. Durante la transición política que abrogó
el Estatuto Albertino y otorgó vida a la Constitución italiana de 1948, se dio un gran
paso en la obtención de la justicia material de los impuestos. Al implementarse el
mínimo imponible y la progresividad del sistema, como medidas técnicas que
coadyuvan a crear los presupuestos de hecho de la obligación tributaria, se ponen los
cimientos de un nuevo sistema fiscal, generando, por ende, una reforma social.98 En
este sentido, el artículo 53, que controla el nacimiento de los tributos en el actual
sistema fiscal italiano, tiene un contenido más completo que el presentado anteriormente.
97
En opinión de MOSCHETTI, (Ob.cit., págs. 267 y 268) “La aptitud para contribuir a los
gastos públicos comienza sólo después de que han sido satisfechas las necesidades personales y familiares. Esto no sólo corresponde a un evidente criterio lógico, sino que se armoniza
con el carácter solidario del deber: la contribución a los gastos públicos, precisamente por su
carácter solidario, debe ser realizado por los que tienen, incluso en lugar de los que no tienen.
(...) El impuesto nunca puede gravar una retribución apenas suficiente (se confirma el principio de exención del mínimo vital); en segundo lugar, el mínimo no es el mínimo vital, sino el
mínimo para una existencia digna y libre; en tercer lugar, puesto que el mínimo se refiere
también a las necesidades familiares, los tributos que recaigan sobre las personas deberán
siempre tener en cuenta la situación familiar. En particular, el mínimo deberá ser referido a
toda la familia del contribuyente”..
98
La idea se toma de MOSCHETTI, (Ob.cit. p. 60.) Para quien la nueva estructura del artículo
53, en su diferencia con el Estatuto Albertino, conlleva a la realización de una nueva reforma
social, manifestada a través del mínimo exento, la progresividad del sistema y las diversas
aplicaciones de los principios de justicia.
67
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
El ejemplo fue tomado por España. En su nueva Constitución (1978), apoyada
en el artículo 53 de la Carta Magna italiana, se da vida (artículo 31.1) al principio de
“capacidad económica”. Esta nueva norma asume, como criterio principal, que toda
contribución se fundamenta en la riqueza, en la disponibilidad de medios económicos para efectuar el pago del tributo, de acuerdo a criterios progresivos y respetando
la individualidad.99 De esta manera se garantiza que la aportación al concurso del
gasto público esté afecta a la aptitud económica individual de los sujetos.
Al tener la Constitución italiana una estructura rígida permite ejercer un mayor
control y una concreta eficacia impositiva. En cambio, el carácter flexible que poseía
el Estatuto Albertino, le impedía una efectiva investidura en cuanto a su juridicidad.
Desenvolviéndose, por ende, en un plano de absoluta generalidad. Una ulterior diferencia, que marca un hito en la gestión de la justicia impositiva entre ambos
ordenamientos, se refiere al propio sujeto pasivo. En principio, el antiguo ordenamiento señala como sujetos obligados al concurso de los gastos públicos únicamente a los “regnicolli” (súbditos), con lo cual la existencia de la obligación tributaria se
realiza a través de un vínculo territorial. En cambio, el artículo 53, en una concepción
más completa, señala que “tutti” (todos) están obligados a contribuir a los gastos
públicos. Aquí tomamos en cuenta, de forma positiva, que no se habla de un deber
de pagar los impuestos, sino de un deber de concurrir a los gastos públicos.100
La diferencia resulta notable. El término “tutti” implica un participar con otros,
donde todos están obligados a concurrir a los gastos que les afectan conjuntamente,
99
Estamos de acuerdo con CASADO OLLERO, (“El Principio de Capacidad Contributiva y el
Control Constitucional de la Imposición Indirecta”, REDF, Núm., 34, 1982, p. 186.) cuando
dice: “Ya que la capacidad económica, además de ser un criterio expresamente consagrado en
el artículo 31 para fijar la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos
públicos, constituye sin duda un parámetro de que los poderes públicos pueden y, con frecuencia, deben valerse para hacer posible la realización de otros objetivos fundamentales que
como el tributario, aparecen de igual modo impuestos por la norma constitucional.
100
MOSCHETTI, Ob.cit., p. 123.
68
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
es decir, a la comunidad en general. De no aceptarse tal interpretación, asegura
MOSCHETTI, se pierde la distinción entre el artículo 53 y el artículo 25, que no es
únicamente formal sino también de contenido.101 Tal criterio otorga un carácter colectivo a la contribución, basada, por ende, en el principio de solidaridad.102
La diferencia entre el concepto de “capacidad contributiva” y el de “medios”
o “haberes” radica en que estos últimos aluden a elementos objetivos de la riqueza
imponible. En cambio, la fórmula adoptada por el artículo 53 no se refiere únicamente a una calificación objetiva del sujeto, sino al resultado de una valoración, de un
juicio, hecha por órganos calificados en torno a la posición del sujeto, de su idoneidad a concurrir a las cargas públicas.103 Aun cuando la capacidad contributiva,
expuesta bajo el artículo 53 de la Constitución italiana, ha nacido como un eficaz
principio de justicia material, ello no lo convierte en la panacea de la tributación, en el
principio rector de la misma. En su búsqueda de la justicia debe relacionarse con
otros principios (específicamente la igualdad tributaria104 y la progresividad) que permitan en su conjunto una carga equitativa para todos los contribuyentes.
101
En este sentido Vid. MOSCHETTI, (Ibidem, p. 266) para quien el concepto mismo de capacidad contributiva hace referencia a una cualidad, a una aptitud, a un atributo del sujeto, y no
puede ser confundido con el concepto de “haberes” acogido en el artículo 25 del Estatuto
Albertino o con el de “medios” acogido en el artículo 134 de la Constitución de Weimar.
Sustituir la referencia a los “haberes” por la referencia a la “capacidad contributiva” significa
acoger nuevos criterios distributivos: pasar de la imposición real a la imposición personal.
102
MOSCHETTI, Ob.cit., p. 124.
103
INGROSSO, “Tributi e Costituzione”, en Diritto e Pratica Tributaria, 1964, Parte I, p. 24.
104
Aun cuando existe una relación básica entre el principio de capacidad contributiva y el de
igualdad tributaria, no debemos considerar que uno absorbe al otro. MICHELLI, (“Il Principio
della Capacitá Contributiva e sue Applicazioni”, en RDFSF, 1964, p. 26 y 27) refiriéndose a
ello concluyó que el artículo 53 no constituye una pura y simple aplicación del principio de
igualdad del ciudadano anterior a Ley, ni se limita por ello a establecer que a igualdad de
presupuestos corresponda igualdad de imposición, pero según un ulterior requisito de la norma tributaria, también se deja amplio margen a la elección del legislador.
69
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Las controversias sobre el principio de capacidad contributiva han sido abundantes, dada su pretendida indeterminación.105 Para algunos constituye un concepto
carente de significado,106 pero para otros representa una efectiva fórmula que materializa la justicia tributaria.107 En este último sentido, el artículo 53 presenta la capacidad contributiva como norma exponente de los fundamentales criterios de justicia y
racionalidad fiscal, implicando la posibilidad económica de pagar el tributo de acuerdo a la aptitud contributiva de los sujetos. Así, en el Estado italiano la facultad de la
autoridad legislativa para crear contribuciones y la correlativa de los sujetos de aportar una parte de sus ingresos para sufragar los gastos públicos, tiene su fundamento
en la capacidad contributiva y en la progresividad del sistema tributario, como
principios de distribución y fijación de las cargas públicas. Estos principios ostentan
objetivos técnicos y prácticos de naturaleza material, con criterios que permiten enjuiciar la racionalidad del sistema fiscal o de una determinada política fiscal.
105
En opinión de MANZONI, (Il Principio della Capacitá Contributiva nell’ordinamento
Costituzionale Italiano, Giuffré, Milano, p. 57.) La indeterminación del concepto teórico
de capacidad contributiva no significa sea indeterminada la noción acogida en el texto constitucional. Aun cuando vaga e inconsistente, en abstracto, asume un concreto significado,
cuando del plano de la especulación teórica desciende a explicar una elección legislativa, la
opinión de la formula en abstracto cede el puesto a la voluntad concreta de la ley: en nuestro
caso de la Constitución.
106
COCIVERA, Principi di Diritto Tributario, I, Milano 1959, p. 30 y ss; GIANNINI, A.D.,
Istituzionidi Diritto Tributario, Milano, 1960, p. 40; I Concetti Fondamentalli del Diritto
Tributario, Torino, 1956, p. 75; INGROSSO, “I Tributti nella Nuova Costituzione Italiana”, en
Archivo Finanziero, 1956, I, p. 58.
107
Cfr. GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré,
Milano, 1961, p. 425 y ss; MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva
nell’ordinamento Costituzionale Italiano, Torino, 1965, p. 12 y ss; GAFFURI, L’Attitudine
alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, p. 17 y ss; MOSCHETTI, El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid, 1980; FANTOZZI, Diritto Tributario, T, I, UTET, 1991, p.
30 y ss; TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, UTET, Torino 1987, p. 38 y ss;
RASTELLO, L., Diritto Tributario, Principi Generali, CEDAM, Padova, 1980, p. 310 y ss;
MARONGIU, I Fondamenti Costituzionali dell’imposizione Tributaria, Giappichelli, Torino,
1991, p. 103 y ss.
70
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
1.3.2. La fórmula de la capacidad contributiva en la Constitución italiana.
Generalidades.
Referirnos al principio de capacidad contributiva implica presentar la obligación de contribuir al gasto público de acuerdo a un elemental criterio de justicia,
aludiendo, a su vez, indirectamente, a la autorización que otorga la Constitución al
legislador para crear tributos via ex lege. Entre esta facultad y aquel deber se distingue un criterio de justicia material, como valor unitario en el reparto de la carga
tributaria, y como principal exponente de la justicia y la racionalidad. El artículo 53
resulta ser, por ello, una manifestación del principio de justicia tributaria. El constituyente señala que cada singular contribución, destinada a cubrir los gastos públicos,
se apoye en la aptitud económica del sujeto, a efecto de sostener la específica carga
tributaria. Esta postura permite que la capacidad contributiva adquiera un concreto
significado, presentando tres funciones esenciales: como fundamento de la tributación;
de límite al legislador en el ejercicio de su poder tributario; y de orientación para esta
última autoridad en cuanto al uso de ese poder.
En su primera aparición la capacidad contributiva fue considerada como un
mensaje publicitario del constituyente italiano, destinada a no dejar huella alguna en la
legislación concreta, no tanto por la naturaleza programática de la norma, sino por su
supuesta indeterminación. Una reconocida línea de pensamiento la consideró como
una caja vacía que podía ser llenada de cualquier contenido.108 Este criterio se vio
superado con el transcurso del tiempo, permitiendo que su significado fuese mucho
más amplio y completo. Tanto que hoy en día la carga impositiva de muchos países
se valora a través del principio de capacidad contributiva.109
108
ENAUDI, Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria, p.19; BERLIRI, La Giusta Imposta,
Roma 1945; A.D. GIANNINI, Istituzione di Diritto Tributario, Milano, 1972, p. 85.
109
Como bien lo señala PONT MESTRES, (“La Justicia y su Formulación Constitucional”,
REDF, Num. 31, 1981) “No puede olvidarse que la capacidad contributiva es un concepto que
opera al dictado de la justicia tributaria y que, por tanto, ha de impregnarse del sentir de esa
justicia en cada época, de donde lo que puede ser acorde con la norma constitucional treinta
años atrás, por ejemplo, podría no serlo ahora, sin haber variado la proclama constitucional ni
el ordenamiento positivo ordinario”.
71
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Para la determinación de la efectiva portada del principio de capacidad contributiva, se juzga importante precisar el contenido del actual artículo 53 de la Constitución italiana. Este precepto, a juicio de quien escribe, garantiza el límite de la potestad normativa tributaria y la salvaguarda de los derechos de los contribuyentes. El
artículo 53 significa que sólo es constitucionalmente legítimo imponer tributos, con
relación a hechos verdaderamente expresivos de capacidad económica, excluyendo,
teóricamente, que la imposición adquiera un tinte irracional y arbitrario.
Así, nuestro principio presenta como objetivo esencial: controlar el ejercicio
de la potestad normativa tributaria, garantizando al contribuyente que su aportación
a los gastos públicos sea de acuerdo a una aptitud contributiva real, y no menoscabando su situación personal y familiar. El precepto pretende asegurar que la tributación
sea racional y acorde con la justicia. Esto es fácil de decir, puesto que dable es hablar
de justicia y teorizar sobre su materialización, sin embargo, resulta bastante compleja
ponerla en práctica, cuando no hay una connotación unívoca que la represente.
Uno de los principales cometidos que se desprenden del texto del artículo 53,
en cuanto límite material de la tributación, consiste en ajustar toda intervención pública con relación a la riqueza de los ciudadanos. No debe, sin embargo, representar un
sacrificio económico para los contribuyentes, donde se acoja un precepto concreto,
protector de la base imponible, sino el criterio de valoración que inspire la medida de
la carga fiscal.110 Al hacer del principio de capacidad contributiva la base de la imputación fiscal, la Constitución italiana pone un fuerte cimiento en la construcción del
sistema tributario.
110
El primer párrafo del artículo 53 no se limita a establecer que todos deben concurrir a los
gastos públicos, sino precisa: “en razón de su capacidad contributiva”; y tal precisión largo de
ser superflua y secundaria, tiene que asumir, en la economía de la disposición en examen,
relevancia esencial, formando un todo que no puede ser mutilado sin alterar la portada y el
equilibrio. Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell’ordinamento
Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, p. 12 y 13.
72
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
En la primera parte del artículo 53, donde se dice que “tutti sono tenuti a
concurrire alle spese publiche” se afirma la posición deudora de los sujetos que
encuadran su actividad dentro de la hipótesis normativa. La expresión “tutti” se
refiere a una universalidad de sujetos, sin distinguir condiciones de nacionalidad,
sexo o territorialidad, evitando conceder favores o privilegios a determinados individuos. Esta fórmula, aun cuando de gramática asequible, ha dado lugar a múltiples
disertaciones teóricas, forjando, así, la teoría general del principio de capacidad
contributiva.
Por otra parte, debemos recordar que el principio de capacidad contributiva
no se basa únicamente en el razonamiento de quien tenga capacidad económica debe
contribuir, sino que el gravamen se valida en aquellos sujetos que son aptos para
soportarlo. Por lo tanto, el hecho de poseer capacidad económica no significa que se
esté en aptitud de contribuir. La riqueza, a efecto de que sea susceptible de imposición debe encontrarse, en principio, por encima de un mínimo vital, el cual habrá de
calcularse dependiendo no únicamente de las necesidades del sujeto y de su derecho
a una vida digna, sino respecto de la situación económica del país.
En la división que se realiza del artículo 53 existen dos partes de gran relevancia: la obligación tributaria, por un lado, debe ser determinada en relación con la
capacidad contributiva, la cual, como ya hemos visto, funciona como límite al legislador y presenta una función garante en la prohibición de tributos que no se relacionan con ella; por otra parte, es necesario que el sistema tributario esté inspirado en
criterios progresivos, permitiendo una genérica paridad de tratamiento a paridad de
situaciones. En otras palabras, la adopción de criterios progresivos parte de la existencia del principio de igualdad tributaria.111 De esta forma, la progresividad de un
tributo, aun cuando basada en la existencia de tarifas progresivas, está íntimamente
ligada con las características económicas de la población. El tributo, al centrar su
atención en manifestaciones de riqueza económica, lo hace valorando los principios
de capacidad contributiva e igualdad tributaria.
111
Cfr. MANZONI, Principio della Capacitá Contributiva nell´Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, p. 17 y 18.
73
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Siguiendo la línea de pensamiento de MOSCHETTI y reconociendo que el
desarrollo efectivo del principio de capacidad contributiva necesita de una multiplicidad de impuestos distintos, no es lógico pretender que todos sean progresivos en
igual medida. Cada uno de ellos, en la proporción de sus posibilidades, cumplirá con
el requisito hasta donde sea posible. Por tanto, remitiéndonos al texto del artículo
53, en su parte segunda, se colige que la esencia de la disposición se refiere a investir
el sistema fiscal en general de una naturaleza progresiva.112
Señalar que sea el sistema fiscal en su conjunto el que presente criterios progresivos, como medida de apoyo para la creación de tributos justos, no implica que
tenga que haber impuestos carentes o contrarios a la propia progresividad, sino que
su adecuación a ella dependerá de la naturaleza del tributo. La progresividad, como
se desprende de la norma constitucional italiana, constituye una determinada forma
de entender el principio de capacidad contributiva. Su inclusión permite captar con
mayor eficacia un sistema tributario valorado con parámetros amplios y complejos,
respecto de los términos del principio de justicia.113 Este principio, nos atrevemos a
señalar, constituye a la vez un criterio interpretativo de la capacidad contributiva, y
un límite en el establecimiento de la carga tributaria.
112
El Principio de Capacidad Contributiva, Madrid, 1980, p.267.
En la Constitución italiana, al igual que en la española y algunas otras, se alude textualmente a la progresividad como instrumento de justicia impositiva que afecta a todo un sistema en
general, el cual para conseguir su operatividad debe referirse a los singulares tributos que
gravan cada una de las singulares manifestaciones de riqueza. Su importancia resulta trascendental, no sólo por la función que desarrolla, sino por la naturaleza que detenta, es decir por
emanar de una norma superior.
Para LEJEUNE VALCARCEL, (“El Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis
Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edit., de Derecho Financiero, Madrid, 1980) respecto al sistema tributario español, “una Constitución no es sólo
la norma fundamental del ordenamiento jurídico, cuyo conocimiento queda más o menos
reservado a los juristas, sino que es a la vez un texto de carácter político en el que se contienen las directrices a las cuales ha de acomodarse la vida social. Y es entonces claro que en un
texto de esta naturaleza, moderno y progresista, no puede dejar de decirse de forma expresa y
rotunda que los impuestos han de ser progresivos, idea ésta asumida por la común conciencia
política y social. Ahora bien, desde un punto de vista técnico, la referencia expresa a la
progresividad no es en modo alguno necesaria”.
113
74
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Como ya quedó señalado, la prestación tributaria, organizada a través del artículo 53, está sustentada en la capacidad contributiva. Principio que posee una validez
autónoma respecto del principio de igualdad tributaria.114 En otras palabras, el artículo 53 de la Constitución italiana circunscribe que la producción normativa impositiva
tiene su base en la Ley; y, a su vez, delimita su contenido, evitando con ello la
creación de contribuciones exorbitantes y ruinosas para la economía de los particulares. No es, por tanto, constitucionalmente legítimo imponer tributos, sino es en relación a un hecho que sea expresivo de capacidad contributiva. Esto garantiza, a su
vez, a los sujetos no estar obligados a cumplir imposiciones arbitrarias e irracionales.
Sólo cuando los supuestos normativos estén basados en hechos y situaciones representativos de capacidad contributiva el tributo adquiere legitimidad constitucional. El
legislador está por tanto vinculado a la elección del presupuesto de los tributos que
instituye: el cual debe poseer una calidad constitucionalmente relevante.
La norma constitucional en cita, no puede entenderse únicamente como la
obligación del ciudadano para contribuir a los gastos públicos. La fórmula planteada
por la Constitución italiana se fusiona en el crisol del legislador con la justicia misma.
Su anhelo se centra en delimitar el poder impositivo del ente impositor, permitiendo la
obtención de recursos necesarios y suficientes para hacer frente a las necesidades del
Estado, y, por otro lado, que los sujetos contribuyan en medida suficiente, respecto
de su verdadera aptitud contributiva, salvaguardando con ello sus derechos y garantías individuales.
114
La Constitución de Bonn, que rige actualmente en Alemania, en su artículo 3o., reconoce el
principio de igualdad como criterio esencial para limitar la potestad tributaria. En cambio, la
Constitución anterior, la de Weimar, en su artículo 135, permitía que “todos los ciudadanos
sin distinción debían contribuir en proporción a sus medios a las cargas públicas, en la
medida fijada por la Ley”. Texto similar, como ya vimos, del Estatuto Albertino, que en su
artículo 25, garantizaba que “todos contribuirán indistintamente, en la proporción de sus
haberes a las cargas del Estado”. A nuestro entender, la capacidad contributiva no puede
situarse como un principio dependiente del principio de igualdad, de ser así perdería su propia
esencia.
75
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
En la búsqueda para dar un contenido al concepto de capacidad contributiva,
considerada como una aptitud efectiva para contribuir, respecto de cada uno de los
tributos, se deben tomar en consideración dos partes, ambas importantes: la elección
del hecho imponible, la graduación de las alícuotas y, en su caso, de la base imponible.
Cada uno de estos momentos presenta dos caras distintas del principio de capacidad contributiva, pero forman parte de una misma moneda. En otras palabras, nos
estamos refiriendo a la existencia de una capacidad contributiva absoluta u objetiva y
una otra relativa o subjetiva.115
1.3.3. El principio de capacidad económica en la Constitución española de
1978.
1.3.3.1. Antecedentes.
La Carta Magna que rige la vida pública española es de reciente creación, data
del año de 1978, pero la obligación de los ciudadanos para contribuir a los gastos
del Estado, de acuerdo a su riqueza económica, se remonta en el tiempo. Ya en
anteriores constituciones existía la obligación de los ciudadanos españoles de apor115
El principal expositor de esta teoría es GIARDINA, (Le Basi Teoriche del Principio della
Capacitá Contributiva, Milano, 1961, p. 53 a 55.) para quien la capacidad contributiva absoluta del sujeto viene determinada independientemente de un examen comparativo del peso
del tributo respecto de los otros contribuyentes. Este es el momento que concierne a la delimitación de la base imponible, es decir, a la elección de aquellos elementos que respecto a la
economía individual forman la fuente del tributo. Estableciéndose que, en el campo de la
justicia tributaria, esta elección se realiza sobre la base del criterio de igualdad. En la capacidad contributiva absoluta están incluidos todos aquellos factores que comportan una diferencia de las situaciones individuales (...) La capacidad contributiva absoluta, al designar la base
imponible, indica, a su vez, el límite de la exacción fiscal.
Con la expresión capacidad contributiva relativa se indica el segundo momento de la imposición, o sea el concerniente a la determinación de la carga del impuesto que se reputa congruente respecto al fin de la igualdad tributaria. La atribución relativa significa que la capacidad viene definida mediante un examen comparativo de las cargas fiscales individuales.
76
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tar una parte de su riqueza para las necesidades del Estado. La diferencia es que
antaño la redacción del precepto se refería a los “medios” o “haberes” como parámetro
de esa obligación, en cambio actualmente se alude a la “capacidad económica”.
Nuestra intención en este apartado se constriñe al análisis del significado que
presenta el principio de capacidad contributiva (capacidad económica señala la Constitución de 1978) como límite material a la potestad normativa tributaria en el sistema
constitucional español. En este sentido, consideramos importante su observación a
partir de la doctrina más representativa. Iniciamos por entrever cuál ha sido su evolución en algunos de los ordenamientos constitucionales que han regido la vida pública
de la península.
La Constitución de Cádiz, que marcó toda una época en la España colonial, y
que alcanzó a ser aplicada en México, en su artículo 8 establecía: “También está
obligado todo español, sin distinción alguna, a contribuir en proporción de sus
haberes para los gastos del Estado.” Este precepto distinguen dos principios: el de
generalidad y el de igualdad. Al señalar que la obligación tributaria se constriñe a
todos los españoles, no implica excluir a quienes no tengan tal calidad. Las cargas
fiscales, en consecuencia, inciden respecto de cualquier sujeto cuya actuación se
tipifique como parte del supuesto normativo de un hecho imponible. Por otra parte,
al pregonarse que la tributación es proporcional a la riqueza de cada español se
establece un coto al poder y se garantiza al ciudadano que su aportación a los gastos
del Estado se realice en base a su aptitud económica. Así, respecto de estos tres
principios: generalidad, igualdad y proporcionalidad, se obtiene una tributación justa
frente a los posibles excesos del Estado. Disposición que iba de acuerdo a una
época y a un sistema diferente, en cierta medida, del actual.116
116
La Constitución que expidieron las Cortes de Cádiz, jurada en España el 19 de marzo de
1812, lo fue en la Nueva España el 30 de septiembre del mismo año. Suspendida por el Virrey
Venegas poco después, fue restablecida por Calleja al año siguiente en algunas de sus partes:
elecciones de ayuntamientos, de diputados para las Cortes de España y de representantes para
las Juntas Provinciales, así como en lo referente a la organización de los tribunales, encargados de sustituir a las audiencias. El decreto de Fernando VII de 4 de mayo de 1814, que
restauraba el sistema absolutista al desconocer lo hecho por las Cortes, fue publicado en
Nueva España el 17 de septiembre del propio año, por lo que concluyó por lo pronto la precaria y limitada vigencia de aquella Constitución.
77
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Algunos años después, para ser más exactos en marzo de 1820, ya sin vida
política la mencionada Constitución de Cádiz y como consecuencia del levantamiento de Riego, Fernando VII se vio obligado a restablecerla. En México se adelantaron
a prestarle adhesión los estados de Campeche y Veracruz, por lo que el Virrey Apodaca,
hubo de jurarla el 31 de mayo de ese año. 117 Tal obligación tuvo continuidad en los
ordenamientos que regularon la vida pública de la nación española hasta llegar al
Fuero de los Españoles que modifica el supuesto en el que se asienta la obligación
tributaria.118 Así, el control material de la obligación tributaria utilizado bajo la frase
“en proporción a sus haberes” se cambia por el de “capacidad económica”, entendida como un criterio más certero en la búsqueda de esa justicia tributaria, aun cuando de difícil interpretación, pero con el mismo significado a que alude la fórmula de
la capacidad contributiva establecida en el artículo 53 de la Constitución italiana.
Tanto la Constitución de Cádiz, el Fuero de los Españoles, como la actual Constitución de 1978, por nombrar a las más cercanas, en sus diferencias y semejanzas,
poseen un conjunto de criterios para el reparto de la carga tributaria, diferentes por
117
En su momento SAINZ DE BUJANDA (“Reflexiones sobre un Sistema de Derecho Tributario Español”, en Hacienda y Derecho, Tomo III, p.187) consideró que es a través de cuatro
operaciones esenciales como se permitirá dar una mayor efectividad a un sistema tributario:
“La primera, elemental, consistirá en señalar los preceptos positivos en que el principio de
capacidad de pago, en torno al que gira el reparto equitativo del impuesto, aparece formulado;
la segunda, en analizar los criterios en los que secularmente se ha ido plasmando, en nuestras
instituciones tributarias, el principio rector de la capacidad contributiva, que permitan definir,
con el auxilio de la interpretación histórica, su actual perfil jurídico; la tercera, en fijar la
sanción constitucional de las infracciones al principio; la cuarta, en fin, en alentar la doctrina
y la jurisprudencia encargadas de mantener viva la fe en el principio y de corregir las desviaciones que en su aplicación puedan producirse”.
118
En el Fuero de los Españoles el deber de contribuir está estipulado en su artículo 9, el cual
se expresa en los siguientes términos: “Los españoles contribuirán al sostenimiento de las
cargas públicas según su capacidad económica. Nadie está obligado a pagar tributos que no
hayan sido establecidos con arreglo a la Ley votada en Cortes”.
78
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
las circunstancias y necesidades de cada época, pero con la finalidad, en todas ellas,
de obtener un sistema tributario más justo.119
El Fuero de los Españoles en su artículo 9 señala que los españoles deberán
contribuir a las cargas públicas según su capacidad económica.120 El término cargas públicas se identifica con gasto público, y presenta como medida de tal obligación la aptitud económica del sujeto. El nuevo concepto utilizado, “capacidad económica”, se convierte en parte esencial del sistema tributario español y fija la existencia de una aptitud económica como parámetro de la contribución. Por otro lado, el
vocablo “los españoles” considera la nacionalidad como un requisito en la obligación de contribuir a los gastos del Estado, y, en consecuencia, excluye a los extranjeros de la obligación de contribuir. Bajo esta consideración el concepto de nacionalidad adquiere un gran valor para efecto de distribuir la carga tributaria. La actual
Constitución española, fruto político de la transición política de 1978, se convirtió
119
Recuérdese, como bien lo señala CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., (en Principios Generales
Tributarios, XVI Semana de Derecho Financiero, Edersa, Madrid 1968, p. 94.) Un principio
constitucional tributario tiene que ser adecuado a la realidad social en que se inserta. De nada
vale que la Constitución se convierta en una declaración de utopías irrealizables, es necesario
precisamente para el buen funcionamiento del ordenamiento jurídico que la Constitución
haya puesto unos principios que sean realizables, que naturalmente sirvan para elevar el tono
moral, jurídico, económico, etc. de la sociedad, pero que al mismo tiempo sean realizables,
sean posibles”.
120
En opinión de VICENTE-ARCHE DOMINGO (“Apuntes sobre el Instituto del Tributo, con
Especial Referencia al Derecho Español”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 7, Madrid 1975, p. 446.) cabría, en efecto, pensar que el deber de contribuir se
refiere a la participación o concurso de los ciudadanos en todas las cargas públicas que pesan
sobre ellos, que por supuesto no sólo son los tributos. El verbo contribuir, empleado por el
legislador constitucional, no guarda entonces relación directa y exclusiva con la contribución
o tributo, sino que, en una acepción más amplia, significaría tanto como participación, concurso o cooperación de los ciudadanos en el levantamiento de todas las cargas públicas que
los gravan.
79
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
en una norma que transformó la base política, social y económica de la península.121
A través de su artículo 31 se define la estructura del sistema tributario general, presentando las constantes de la justicia financiera. Norma que supone la eficacia constitucional respecto a la relación sujeto-Estado en la distribución del concurso a los
gastos públicos.122
El estudio del artículo 31 de la Constitución española es importante para entender la esencia de la justicia en las contribuciones. Sus principales exponentes lo
constituyen el principio de capacidad contributiva, la igualdad tributaria, el principio
progresividad y la no confiscatoriedad. Por lo tanto, la legitimidad constitucional
para la creación y aplicación de los tributos habrá que buscarla en el principio de
capacidad económica,123 y en su actuación conjunta con el resto de los principios
121
La actitud transformadora se colige claramente del artículo 9 de la propia Constitución,
donde señala: “Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la
libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integran sean reales y efectivos;
remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de
todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social”.
122
La justicia tributaria supone la eficacia constitucional del artículo 31, misma que exige
atenerse a dos supuestos: 1) la consideración de lo justo financiero como un todo, desde una
perspectiva unitaria que opera en la conexión ingresos-gastos; y 2) la consideración del precepto constitucional citado como norma de aplicación inmediata, configurador de los límites
materiales que ha de tener en cuenta el legislador ordinario para la producción de la normativa
financiera. Vid. M. LAGO, “Una Interpretación Constitucional de la Funcionalidad de la Capacidad Económica como Principio Informador del Ordenamiento Financiero”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 55, Madrid 1987, p. 394.
123
Para lograr un análisis completo del principio de capacidad económica en el sistema tributario español Vid. SAINZ DE BUJANDA, “Reflexiones en Torno a un Sistema de Derecho
Tributario Español”, en Hacienda y Derecho, vol. III, p. 181 y ss ; CORTÉS DOMÍNGUEZ,
“El Principio de Capacidad Económica en el Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 60, Madrid 1965, p. 975 y ss; y “Los principios
Generales Tributarios”, en Coloquios sobre el Futuro de los Sistemas Fiscales, XVI Semana
de Estudios de Derecho Financiero, Edersa, Madrid 1968, p.91 y ss; PALAO TABOADA,
80
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
“Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, Estudios en Homenaje al Profesor Federico de Castro, Vol. II, Tecnos Madrid 1976, p. 376-426; PÉREZ DE AYALA, Los
Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución Española (Ensayo de dar
Operatividad Práctica al Art. 31.1) Fiscalidad y Constitución, Consejo de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986, p. 19 y ss; ALBIÑANA, “Artículo
31”, en Comentarios a la Constitución, Tomo III, p. 303 y ss; LEJEUNE VALCARCEL,
“Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis Estudios sobre
Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid 1980, p.115 y ss; MARTÍN DELGADO, “El Control Constitucional del Principio de Capacidad Económica”, en el
Tribunal Constitucional, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1981, p. 1573 y ss;
AGULLÓ A., “Estructura de la Imposición sobre la Renta y el Patrimonio y el Principio de
Capacidad Contributiva”, Civitas, Revista Español de Derecho Financiero, número 87, Madrid 1983, p.23 y ss; MARTÍNEZ LAGO, “Una Interpretación Constitucional de la
Funcionalidad de la Capacidad Económica como Principio Informador del Ordenamiento Financiero”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 55, Madrid 1987, p. 379
y ss; GONZÁLEZ GARCÍA, “Reflexiones en Torno a los Principios de Capacidad Contributiva e Igualdad”, Ars Iuris, Revista de la Escuela de Derecho de la Universidad Panamericana, núm. 3, México 1990; FERREIRO LAPATZA, “Sujetos Pasivos y Capacidad Contributiva”, Estudios en Homenaje al Profesor Carlos G. Otero Díaz, Tomo I, Universidad de Santiago de Compostela; ESCRIBANO, “Principio de Igualdad y Deber de Contribuir en la Jurisdicción Constitucional”, XI Jornadas de Estudio, El Principio de Igualdad en la Constitución Española, Volumen I, Ministerio de Justicia, Madrid 1991; CORS MEYA, “Los Principios de Justicia Tributaria en la L.G.T.”, en Comentarios a la Ley General Tributaria y
Líneas para su Reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1991; VICENTE
ARCHE, “Apuntes sobre el Instituto del Tributo, con Especial Referencia al Derecho Español”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 7, Madrid 1975; PALAO
TABOADA, “Los Límites de Constitucionalidad de la Legislación Fiscal”, en El Reparto de
la Carga Fiscal, Centro de Estudios del Valle de los Caídos, Vol. II; CASADO OLLERO, “El
principio de Capacidad y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta (I)”, Revista
Española de Derecho Financiero, núm. 32, Madrid 1981; CABALLERO SÁNCHEZ, “La
Capacidad Económica como Criterio Constitucional para el Reparto de las Cargas Públicas”,
Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 206, Madrid 1990; RODRÍGUEZ
BEREIJO, “Los Límites Constitucionales de Poder Tributario en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en El Sistema Económico en la Constitución Española, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, XV Jornadas de Estudio, Vol. II, Secretaría General
Técnica, Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia, Madrid 1994, y recientemente
la monografía de HERRERA MOLINA, Capacidad Económica y Sistema Fiscal, Análisis
del Ordenamiento Español a la Luz del Derecho Alemán, Marcial Pons, Madrid 1998.
81
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
que señala la Constitución. Este precepto constitucional configura un mandato que
vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza
de la relación tributaria.124
1.3.3.2. El tema de la justicia tributaria en la doctrina española.
Analizar la voz “justicia en la tributación” no es nada fácil. El término es de una
connotación subjetiva que varía en el tiempo. “La Justicia - aludía Blaise Pascal - es
una cuestión de modas. Igual que la moda determina lo que debe agradar y lo que no,
así determina también lo que es justo”.125 Globalmente lo que en nuestra época es
justo, no lo era quizás hace 100 años o más.126 El tema es absolutamente trascendente, lo cual nos lleva a creer en la existencia de la justicia impositiva como una verdad
que aun cuando difícil de concretar permite concebir la idea de contribuciones justas.127 El problema está en saber qué debemos entender por esa justicia tributaria y
cuál es el medio más idóneo para llegar a ella.
124
“Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.3 de la norma
fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración
tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos, este deber constitucional comporta también exigencias y
potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes”
(Cfr. STC 76/1990, FJ3.o)
125
Pensamientos, Elogio de la Contradicción, Ediciones Temas de Hoy, Madrid 1995, p. 3.
126
En opinión de FRANCOIS DE LA ROCHEFOUCAULD, (Máximas, Edhasa, Barcelona
1994, p.113, máxima 578.) La justicia no es más que un fuerte temor de que nos quiten lo que
nos pertenece; de ahí deriva esa consideración y ese respeto por todos los intereses del prójimo, y nuestro escrupuloso propósito de no causarle ningún perjuicio. Este miedo mantiene
al hombre dentro de los límites de los bienes que le han proporcionado el nacimiento o la
fortuna; y sin él habría una continua rapiña en lo que pertenece a los demás.
127
Una monografía interesante sobre el tema de la justicia en la tributación es la escrita por
BERLIRI, Luigi V., El Impuesto Justo, en su versión española del IEF, Madrid 1986.
82
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Cuando se habla de contribuciones entendemos que son medios de
financiamiento con los que cuenta el Estado para hacer frente a sus necesidades
económicas. Tales ingresos son parte de una política global que satisface las necesidades públicas, y genera, por ende, una oportuna distribución de la riqueza. Estamos
hablando, obviamente, de las finalidades fiscales y extrafiscales que tiene el Estado
en la creación y cobro de las contribuciones. Pero tales motivos, por importantes
que sean, no justifican pasar por alto los principios constitucionales de justicia fiscal.
“Los impuestos, considera -NEUMARK- no se establecen por placer, no existe, por
decirlo así, ‘un sadismo fiscal’ ni un lema ‘L´ Impôt pour l´Impôt’. Que de acuerdo
con determinados criterios, haya que calificar a los impuestos ‘moderados’ o ‘inmoderados’ no es, por supuesto, económicamente irrelevante, por carecer de significación práctica y política en tanto los gastos públicos, a cuya cobertura se aplican los
ingresos tributarios, no sean considerados como excesivos por las representaciones
populares que los acuerdan”.128
Un principio que adquiere importancia en la creación de las contribuciones es
el de legalidad, que no corresponde necesariamente con la existencia de la justicia,
no son términos sinónimos, sino complemento el primero del segundo. Como tampoco los impuestos con fines extrafiscales corresponden completamente con ella. La
legalidad es un elemento necesario pero no suficiente, por tanto el legislador como el
jurista deben buscar los límites que faciliten su consolidación. Permitir que las contribuciones surjan y se regulen por disposiciones administrativas de órganos técnicos,
como en muchos casos se hace, imprime un toque de ilegitimidad a las disposiciones
fiscales, y subestima el principio de legalidad para otorgar al poder ejecutivo facultades excesivas respecto al ejercicio del poder fiscal.
La facultad reglamentaria tiene la finalidad de desarrollar la ley en su aplicación;
para aclarar algunos conceptos oscuros e inoperantes, pero no debe trascender el
sentido de la ley, ni definir el concepto legal contenido en el hecho imponible.129 No
128
Los Principios de la Imposición, IEF, Madrid 1974, p. 61.
Estas ideas son vaciadas por JARACH en sus Temas de Derecho Tributario de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, 1968, p. 12.
129
83
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
es justo crear normas genéricas bajo la creencia que después vendrá el Poder Ejecutivo y rematará la obra del legislador. Esto da lugar a múltiples injusticias y excesos
por parte de la autoridad. Dicho en palabras de SAINZ DE BUJANDA, “cuando las
normas tributarias son elaboradas por la Administración y es ésta la que decreta su
vigencia sin el ascenso de la representación del país, no hay duda que la normativa se
aleja del sentir comunitario y se transforma en un aparato de cálculo frío y racionalista, que tal vez sólo dé satisfacción a las preferencias ideológicas de grupos minoritarios. No hay que descartar la idea de que tales grupos busquen sincera y
desinteresadamente la justicia para todos. Pero, aún, en ese supuesto, lo harán con
sus propios criterios, con sus personales y limitados horizontes. El derecho que así
se elabore podrá representar, ciertamente, un punto de vista sobre la justicia pero no
será el punto de vista que domine en la sociedad, sino el que corresponda a quienes
ocupen los puestos claves en la Administración”.130 Estos argumentos justifican el
establecimiento de dos tipos de impuestos: el realmente justo, proporcionado al reparto equitativo de un determinado cúmulo de gastos del Estado, sin otro fin que
satisfacer tales necesidades; y el que sólo tiene un efecto político y redistribuidor, sin
tomar en cuenta la justicia en sí misma.131 Dicho de manera diferente. El impuesto
justo no es el impuesto político, pero tampoco éste último tiene necesariamente que
ser injusto.
Para dar vida a la justicia tributaria son dos los principios que se han tomado
en cuenta: la capacidad económica y el principio del beneficio.132 Este último surge
130
Hacienda y Derecho, Tomo III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1963, p. 254.
BERLIRI, L., El Impuesto Justo, IEF, Madrid 1986, p. 47 y ss.
132
Recordemos que GRIZIOTTI (Intorno al Concetto di Causa nel Diritto Finanziario,
Saggi sull Rinnovamento dello Studio della Scienza delle Finanze e del Diritto Finanziario,
Giuffré, Milano, 1953, pág. 297) a efecto de poder definir el principio de capacidad contributiva y hacerlo operativo lo funda en la participación de los contribuyentes respecto de los
beneficios derivados de los servicios públicos. Es decir, concibe un impuesto relacionado
con el gasto público realizado por la realización de un servicio público. Sin embargo existe el
impedimento de saber qué proporción de servicios público le corresponde a cada contribuyente, y de que muchas veces los más beneficiados por los servicios públicos son los que
menos carga tributaria presentan.
131
84
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
con la contraprestación derivada del beneficio obtenido por la utilización de un servicio público o por la realización de una obra pública. Sin embargo, es sumamente
complejo cuantificar el beneficio que obtiene cada persona por la prestación, por
parte del estado, de los servicios públicos. Así, quienes más gozan de ellos son
quienes menos capacidad económica tienen al momento de enfrentarse con la obligación tributaria.
En opinión de LAGO MONTERO, el principio del beneficio no es el criterio
máximo de justicia tributaria, tanto en el ámbito local como en las figuras no impositivas.
Su razonamiento deviene de la imposibilidad de subordinar el principio de capacidad
contributiva a cualquier otro.133 En cambio, CORS MEYA, defiende la idea de que el
principio del beneficio se debe integrar al principio de capacidad económica, sin
dejar de considerar la contraprestación o beneficio como una manifestación singular
de la riqueza que es objeto de gravamen, donde la ventaja o beneficio obtenido se
transforma en una magnitud o base de tributación, en lugar de generar una
contraprestación.134
En nuestra opinión, es improcedente considerar el beneficio como un punto de
partida para la formación de un equitativo sistema tributario. Es el principio de capacidad contributiva, relacionado con los demás principios de justicia, quien garantiza
la obligación de los contribuyentes de aportar una parte de sus ingresos a los gastos
públicos. Es muy difícil medir el grado de participación impositiva que cada sujeto
debe tener, de acuerdo al grado de goce que tenga por los servicios públicos que se
ofrecen, por ende, es un criterio ineficaz para medir la aptitud contributiva de los
contribuyentes.
El principio de capacidad económica es el parámetro de justicia material que
surge de la titularidad de cierta riqueza y demás medios económicos que puedan con133
Un Apunte sobre el Principio de Capacidad Contributiva en algunas Tasas y Precios
Públicos, IEF- Marcial Pons, p. 96.
134
Cfr. Las Tasas Públicas en el Marco de un Sistema Tributario Justo, Civitas, REDF, 51
1986, p. 327.
85
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
templarla. En él no existe una contraprestación que justifique la carga tributaria, factor
determinante para la obligación de contribuir, basado únicamente en la presencia de
un índice de riqueza eficaz y apto. Considerar, por tanto, al principio de capacidad
económica como un criterio material de justicia tributaria, no implica tenga el monopolio de la justicia tributaria, pero sí se le puede ver como el cimiento sobre el cual se
levanta el edificio tributario.135
Un concepto global de justicia es difícil, por la multitud de elementos que la
integran, pero mucho más complejo es encontrar un parámetro que nos acerque a un
concreto y equitativo sistema impositivo.136 La justicia tributaria debe ser vista desde
diversos ángulos. Así, se habla de una justicia conmutativa que hace referencia a la
relación que se suscita entre los individuos; de una justicia distributiva, vista como un
deber de la sociedad para con sus miembros; y, de una justicia legal o general, respecto al deber de los miembros con la sociedad. También encontramos una justicia
horizontal, referente al tratamiento semejante de personas que se encuentran en situación semejante; y una justicia vertical, que alude al tratamiento diferente de personas
que se encuentran en situación diferente.
Por esta razón es difícil crear principios constitucionales que engloben un
concepto completo de lo que es la justicia. Y, visto desde el punto de vista tributario,
135
“A diferencia de otras constituciones, la española, pues, alude, expresamente, al principio
de capacidad contributiva y, además, lo hace sin agotar en ella -como la hiciera cierta doctrina- el principio de justicia en materia contributiva. Capacidad económica a efecto de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que
obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (GONZÁLEZ LUIS, A. “Sentencia 27/1981 de 20 de julio del Tribunal Constitucional”, en Jurisprudencia Constitucional
Tributaria, IEF, Marcial Pons, Madrid 1993, p. 297).
136
Para NEUMARK, FRITZ, (en Principios de la Imposición, IEF, Madrid, 1974, p. 101.)
“Los postulados de justicia (...) aspiran, (...) a regular la distribución interindividual de los
impuestos de manera que resulte satisfactoria desde un punto de vista ético”.
86
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
no se puede pretender encontrar la justicia tributaria en un único principio, sino en
relación a un conjunto de ellos, llámese capacidad contributiva, igualdad, progresividad
o no confiscatoriedad. En este sentido “(...) un principio constitucional tributario
tiene que ser adecuado a la realidad social en que se inserta. De nada valdría que la
constitución se convierta en una declaración de utopías irrealizables; es necesario
que para el buen funcionamiento del ordenamiento jurídico la Constitución haya
puesto y recogido unos principios que sean realizables, que naturalmente sirvan para
elevar el tono moral, jurídico, económico, etcétera, de la sociedad; pero que al mismo tiempo sean realizables, sean posibles”.137
El estudio de la norma por el jurista debe ser claro, comprendiendo, eficazmente, lo que el legislador ha querido decir, y conservando su concepción de lo
justo.138 Así, recordemos, la justicia no depende del grado de perfección ofrecido
por los diversos institutos tributarios, sino se corresponde con la armonía de todo el
sistema tributario. No se puede negar, empero, importancia al principio de capacidad
contributiva como criterio de equidad. Al respecto PÉREZ DE AYALA argumenta
que: “la noción de capacidad económica, dentro de la teoría de los principios de
justicia social, no integra o da contenido a un principio autónomo, sino que es el
presupuesto lógico o conceptual para elaborar desde las diversas modalidades de la
137
CORTÉS DOMÍNGUEZ, MATÍAS, “Los Principios Generales Tributarios”, en Coloquios
sobre el Futuro del Sistema Fiscal, XVI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid 1968, p. 94.
138
El principio de justicia ocupa un papel preponderante en cuanto a la distribución de las
cargas públicas. Bien claro lo deja SAINZ DE BUJANDA (“Reflexiones sobre un Sistema de
Derecho Tributario Español”, en Hacienda y Derecho, Tomo III, p. 180) al señalar: “No basta,
pues, con que el tributo sea legal; es, además, necesario que sea justo”. El principio de justicia
no puede dejarse de lado en la materia tributaria, puesto que es parte integral de ella, su cimiento y razón de ser.
“No hay escape: o el tributo es justo, o no es legítima su recaudación. Más exactamente: o se
aspira y se lucha porque el tributo sea justo -con arreglo, claro está, a unas determinadas
convicciones sobre la justicia- o los pueblos se abandonarán a un sistema de convivencia
política, en que la dignidad de la persona no ocupe un puesto central. Pero, entonces, lo que
decae no es la justicia tributaria, sino, simplemente, el derecho”. (p. 233)
87
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
justicia los principios de justicia fiscal propiamente dichos: el de progresividad, el de
igualdad y el de no confiscatoriedad impositiva”.139
Un sistema tributario justo nos lleva, específicamente, a plantear la existencia
de tributos justos. Así, siguiendo la idea de PÉREZ DE AYALA, se encuentran en
tres planos:
“a) Haciendo que el tributo sea, en sí mismo, justo. Es decir, que sólo grave a
quien pueda soportarlo. Este objetivo se denomina justicia del impuesto.
“b) Aplicando el impuesto justo en forma y procedimientos justos. Esta es la
justicia en el impuesto.
“c) En fin, utilizando el impuesto como un medio de transferir riqueza de los
más ricos (en renta o patrimonio) a los más pobres. Se trata aquí de la
justicia a través del impuesto”.140
La conjugación de todos estos elementos facilita al legislador, en un primer
acercamiento, formar hechos imponibles de acuerdo a una riqueza apta para la contribución, y, posteriormente, lograr que la aplicación de cada uno de los tributos
creados se vincule a la capacidad real para contribuir de cada sujeto. No debemos
olvidar, sin embargo, que cada uno de los gravámenes puede realizar una redistribución
de la riqueza, favoreciendo a los menos ricos y gravando a los más aptos.
El hecho de que la Constitución tenga un precepto, como en su caso lo es el
artículo 31, no implica dejar de lado las demás disposiciones constitucionales. En
este sentido, son los preceptos específicos que regulan las contribuciones los que
139
“Las Cargas Públicas: Principios para su Distribución”, en Hacienda Pública Española,
No. 59, Madrid 1979, p. 90.
140
“Los Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución Española”, en Fiscalidad y
Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España,
Madrid, 1986, p. 62-63.
88
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
realmente sientan las bases de un derecho independiente, en razón de que no puede
existir una idea de justicia diversa a la del texto íntegro de la Constitución.141 Por lo
tanto, se necesita valorar no sólo la idea de justicia en los ingresos, vía tributos, sino
la referente, a su vez, a los gastos y demás ingresos de origen financiero.
Existen, pues, una variedad de principios que permiten conceptuar la justicia
tributaria material en el ordenamiento impositivo español, tales son: el de generalidad,
el de capacidad económica, el de igualdad, el de progresividad y el de no
confiscatoriedad, resta analizar su funcionamiento. Sin embargo, la justicia, podemos
afirmar, se hace operante a través del concepto de capacidad contributiva. Noción
con un fondo jurídico y no meramente económico, valorado a través de los restantes
principios constitucionales, y, en particular, de aquellos que regulan las relaciones
entre organización económica privada y actividad pública.
En tales términos, el principio de capacidad económica o contributiva no se
considera como un único criterio recordatorio del deber de los ciudadanos de
participar en las cargas públicas de acuerdo a un criterio de justicia, ni tampoco
como un criterio exclusivo de la justicia impositiva, sino que en unión de los demás
principios permite su existencia. En definitiva, la capacidad económica tal y como
está integrada en la Constitución española, alude a una noción conjunta de los principios tributarios, a través de los cuales se habrán de medir los ingresos públicos,
sustentando una visión integradora del fenómeno jurídico-financiero.142
141
“La justicia es sólo una. No se puede admitir la colisión entre dos especies de justicia y
jamás la injusticia puede servir a la justicia. Desde el punto de vista jurídico positivo, la equitativa distribución de la carga fiscal no puede sacrificarse para el logro de otros fines, por
muy elevados y atrayentes que éstos sean, porque, para ello, sería necesario producir en España una legislación radicalmente nula por inconstitucional.
El ordenamiento jurídico ha de entenderse y aplicarse como un todo y sería aberrante que las
operaciones se hicieran de modo que hubieran de sacrificarse determinados principios y
normas fundamentales por otros de igual rango.” SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, Madrid 1993, p., 105-106.
142
Esta es la idea que sostiene PÉREZ DE AYALA (“Las Cargas Públicas Principios para su
Distribución”, en Hacienda Pública Española, número 59, Madrid 1979, p. 90) respecto a la
noción de capacidad económica.
89
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
1.3.3.3. El deber de contribuir.
Las primeras aportaciones para el estudio de los principios de justicia tributaria
se deben a la doctrina italiana. El artículo 53 de la Constitución de Italia ha sido el
punto cardinal de un sistema tributario justo, y el principio de capacidad contributiva
su principal exponente.143 Posteriormente la dogmática española, en las postrimerías
de la creación de la actual Constitución, produjo una importante literatura sobre los
principios de justicia tributaria, y, a su vez, al igual que la Constitución italiana, encontró en el principio de capacidad económica un fuerte e importante apoyo para su
consolidación.144
Cada uno de los principios que regulan las contribuciones tienen un papel y
una finalidad práctica en la búsqueda del sistema tributario idóneo. Los tributos son
como un termómetro a través del cual es posible medir el grado de problemática que
presenta cualquier sociedad. Sus efectos son causa de grandes inconformidades
sociales: revoluciones, golpes de estado, guerras civiles, etc., o, en el mejor de los
casos, logran el crecimiento económico, político y cultural de un país. La diferencia
entre una u otra cosa estriba en la eficacia del sistema fiscal, y éste depende de la
presencia, a su vez, de tributos justos, subordinados a los principios materiales inser-
143
Recuérdese que los principales exponentes de las diversas teorías que explican el principio de capacidad contributiva en la doctrina italiana se compone por las aportaciones de:
GRIZIOTTI, GIARDINA, MAFFEZONI, MANZONI, GAFFURI Y MOSCHETTI.
144
SAINZ DE BUJANDA, en Hacienda y Derecho, Tomo III, Instituto de Estudios Políticos,
Madrid 1963; CORTÉS DOMÍNGUEZ, “El Principio de Capacidad Contributiva en el Marco
de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid 1965;
PALAO TABOADA, “Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, en Estudios
en Homenaje al Profesor Federico de Castro, Vol. II, Tecnos Madrid, 1976, p. 377-426;
ARCHE DOMINGO, “Apuntes sobre el Instituto del Tributo, con Especial Referencia al Derecho Español”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 7, Madrid 1975.
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MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tos en la Constitución y del grado de aplicabilidad, razonabilidad y justicia que de
ellos se logre.145
Los Estados que gozan de un crecimiento económico sostenido y buen nivel
de vida presentan un sistema fiscal equitativo, con el reconocimiento, por parte de
sus ciudadanos, de justo. En cambio, los que aguardan en la antesala de las convulsiones sociales se caracterizan por tener sistemas financieros inestables, regulados
por principios tributarios ineficaces que garantizan exacciones excesivas y arbitrarias, donde el contribuyente tiene la certeza que todo tributo representa un despojo
de su riqueza. Bajo tal contexto, un sistema tributario eficaz y justo es un primer paso
en el desarrollo armónico y racional de una sociedad y su cultura. Un segundo paso,
llegado el desarrollo económico y cultural, es recoger las experiencias de países más
avanzados que permitan llevar a cabo una simplificación tributaria y la modernización de su maquinaria administrativa, disminuyendo el número de ordenamientos
fiscales y fortaleciendo el órgano que imparte justicia.146
Hablar en estos términos es contemplar un sistema tributario equitativo y eficaz, lo contrario supondría el germinar de un sentimiento de tolerancia a la evasión
fiscal y la destrucción del sistema económico. En opinión de COSCIANI, C., “la es145
Un buen ejemplo, entre muchos otros, es el que se presentó durante el reinado del rey de
Prusia, Federico Guillermo, a quien Voltaire describió como el menos paciente de todos los
reyes, el más mezquino y el más rico en dinero constante. Verdadero vándalo que en todo su
reinado sólo pensó en amasar dinero y mantener con el menor gasto posible las mejores
tropas del mundo. Nunca hubo súbditos tan pobres como los suyos ni rey tan rico. Compró a
un precio irrisorio una gran parte de las tierras de la nobleza, la cual consumió muy de prisa el
poco dinero que sacó de ello, y la mitad de este dinero se ingresó de nuevo en las arcas del rey
mediante los impuestos sobre el consumo. En cambio su hijo, Federico Guillermo, apodado
el Grande, a la muerte de su padre hizo de Prusia un imperio, embelleció la ciudad de Berlín
y se limitó a reinar apoyado en la cultura y en las artes, gracias, entre otras cosas, a que supo
llevar a bien las finanzas del Estado.
146
Cfr. YÁÑEZ FRANCO, en “Perspectivas de la Imposición Directa de los Sistemas Modernos”, Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, No. 37 México 1991.
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estructura del sistema fiscal debe ser polivalente, en el sentido de poder actuar en
varias direcciones, mientras la política tributaria debe ser unitaria coherente con los
objetivos más generales perseguidos por el Estado, en el sentido de que, en un cierto
instante, todos los componentes del sistema deben converger hacia una sola dirección”.147
Visto lo anterior, dirigimos nuestra atención al numeral 31.1 de la Constitución
española, en su sección 2da. “De los derechos y deberes de los ciudadanos”,148
donde se encuentran inmersos los principios que, en opinión de RODRÍGUEZ
BEREIJO, “más que un mandato susceptible de aplicación por sí mismo, constituyen la base, el criterio o justificación del mandato, en cuanto necesitan de una
concreción en ulteriores normas y decisiones”. Los principios constitucionales allí
inmersos operan en una doble vertiente: positivo y uno negativo. El primero corresponde a la influencia que se ejerce sobre la decisión de crear las disposiciones normativas, en cambio el aspecto negativo se relaciona con la protección jurisdiccional
de los jueces y tribunales.149 Y se señala como obligación que:
“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
147
“Estructura y Condiciones de un Sistema Tributario Moderno”, Hacienda Pública Española, núm. 56, IEF, Madrid 1979.
148
“La Constitución española de 1978 define un marco político e institucional muy preciso
respecto del cual debe ser la función de nuestra hacienda pública; y de dicho marco institucional
se deducen una serie de principios jurídicos ordenadores de toda la actividad financiera del
Estado y demás entes públicos, que imponen deberes y límites jurídicos claros a los órganos
a quienes está encomendada la función de obtener ingresos (a través, fundamentalmente, del
sistema tributario) y de realizar gastos públicos. Este marco institucional aparece diseñado
en una serie de preceptos de nuestra Constitución que, a nuestro modo de ver, son de mayor
trascendencia en lo que ahora interesa”. (RODRÍGUEZ BEREIJO, Los Límites Constitucionales del Poder Tributario, en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Centro de
Publicaciones del Ministerio de Justicia, Madrid 1994, p. 1289).
149
Estructura y Condiciones de un Sistema Tributario Moderno, Hacienda Pública Española,
núm. 56, IEF, Madrid 1979.
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MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio.
“El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y
economía.
“Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.
Del artículo antes transcrito observamos que la finalidad del constituyente español no solamente es la de salvaguardar los derechos del contribuyente, sino adecua
a la Constitución la conexión ingreso-gasto público. En ambos debe aplicarse el
principio de justicia. No basta con que los tributos sean justos, sino también los
gastos del Estado deben ser necesarios y reales. Si se garantizan gastos justos resultará más fácil la creación de tributos justos. No se debe hablar, entonces, de principios que regulen únicamente el ingreso, sino a su vez de aquellos otros que tengan
injerencia en el gasto.
La importancia que adquiere el texto constitucional deviene no sólo de los
principios que en él se contemplan, sino de su carácter vinculante. El hecho de que
las cargas fiscales deban adecuarse a la capacidad económica se confirma como un
verdadero freno al posible abuso por parte del legislador. Su impugnación resulta
factible ante los tribunales, quienes podrán declarar su constitucionalidad o
inconstitucionalidad, regulando, en definitiva, la producción jurídica y la competencia de los distintos poderes.
Para controlar la creación de las contribuciones es necesario exteriorizarlas a
través de normas de carácter legal (ex lege), siendo el poder legislativo quien habrá
de darles tal formalidad. Esto se convierte en un límite de carácter formal, pero se
necesita de otros principios para regular el aspecto material de cada contribución.
Sólo así su apego al principio de justicia será efectivo. La repartición de la carga
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tributaria, según se desprende de la Constitución española, se realiza a través de los
principios de justicia material (capacidad económica, generalidad, igualdad,
progresividad y no confiscación).150 Lo que se pretende con estos principios es
resolver la existencia de intereses antagónicos entre el fisco y los contribuyentes,
garantizando la afluencia de recursos al erario público, y permitiendo una carga fiscal
apegada a la aptitud económica de cada sujeto.151
Una novedad de la reciente Constitución española con relación a las anteriores, es la referencia al vocablo “todos”. A través de dicha voz se excluye la nacionali-
150
Reflexiones para un análisis del artículo 31 de la Constitución española puede verse en:
ALBIÑANA, “Artículo 31”, en Comentarios a la Constitución, Tomo III, artículos 24-38;
PÉREZ DE AYALA, “Las Cargas Públicas: Principios para su Distribución”, Hacienda Pública Española, número 59, Madrid 1979; CASADO OLLERO, “El Principio de Capacidad y
el Control Constitucional de la Imposición Indirecta (II)”. “El Contenido Constitucional de la
Capacidad Económica”, en Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 34,
Madrid 1982; M. LAGO, “Una Interpretación Constitucional de la Funcionalidad de la Capacidad Económica como Principio Informador del Ordenamiento Financiero”, en Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 55, Madrid 1987; RODRÍGUEZ BEREIJO,
“Los Límites Constitucionales del Poder Tributario en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, XV Jornadas de Estudio, El
Sistema Económico en la Constitución Española, Volumen II, Centro de Publicaciones del
Ministerio de Justicia, Madrid 1994.
151
Según NEUMARK, FRITZ, (Principios de la Imposición, IEF, Madrid 1974, p.30) (...) el
hecho de que numerosos principios de la imposición, al ser aplicados a concretas figuras
impositivas o a determinados problemas tributarios, revelan ser todo menos claros y unívocos,
fenómeno éste que naturalmente ha dado pábulo a que se abuse de ellos por parte de los
intereses políticos. Esto es aplicable no sólo al llamado principio de justicia sino también,
entre otros, al principio de neutralidad fiscal; existe igualmente el peligro evidente de que se
establezcan postulados impeditivos con grandes posibilidades de ser admitidos casi por todo
el mundo, precisamente por ser los suficientemente imprecisos como para poder servir de
justificación a todas las medidas impositivas concebibles, aunque sean completamente antagónicas entre sí.
94
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
dad como condición indispensable del deber de contribuir a los gastos del Estado.
Tanto los españoles como los extranjeros o cualesquier persona que se ubique en la
hipótesis normativa creada por el legislador estará obligada a cumplir con la carga
tributaria que se le señale. Esta obligación no incide exclusivamente sobre los españoles sino sobre todos aquellos que manifiesten capacidad contributiva. “Esto no es
más que una consecuencia del principio de territorialidad en la eficacia de las
normas”.152
El levantamiento de cargas públicas permite la participación del principio de
generalidad, el cual no supone que todos los ciudadanos deban pagar efectivamente
los tributos sino únicamente aquellos que tengan un índice de capacidad contributiva. Así, en el concurso a los gastos públicos la riqueza es un elemento necesario en la
habilitación del sujeto obligado a su cumplimiento, siempre y cuando sea apta al
haberse satisfecho primero las necesidades indispensables del sujeto: alimentación,
vivienda, sanidad, vestido, etc. La obligación tributaria corresponde a la generalidad
de sujetos sin importar criterios de nacionalidad, pero dentro de esta generalidad
encontramos un requisito posterior que exige la presencia de un índice de capacidad
económica en cada uno de los sujetos pasivos de los tributos. De hacerse caso
omiso de ello, el tributo sería inexistente, puesto que no podría establecerse gravamen alguno allí donde la riqueza no existe. Así, la capacidad económica se constituye como un criterio de justicia material al cual se deben adecuar, en mayor o menor
medida, cada uno de los tributos.
Al principio de capacidad económica por mucho tiempo se le ha otorgado un
papel hegemónico en la búsqueda de un sistema tributario justo. Se le considera
como un criterio de selección efectivo y necesario para precisar los parámetros a los
que se circunscribe el legislador al momento de dar vida a la obligación tributaria,
incidiendo en el hecho imponible, base imponible, y la tarifa. En definitiva representa
la racionalidad del derecho, pero no la exclusividad en la creación de un sistema
tributario justo.
152
La frase es utilizada por MARTÍN QUERATL Y LOZANO SERRANO, en su Curso de
Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid 1992, p. 139.
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Así, cuando a través del artículo 31 la Carta Magna española señala que: “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”, se presenta este último principio como un criterio de medición de
cada tributo, y punto de partida para la obtención de un sistema tributario justo. Sin
embargo, aun cuando la obligación de contribuir está estrechamente vinculada con el
principio de capacidad económica no significa que representa el único principio para
la detracción efectiva de la riqueza de la economía privada. Complementa su objetivo
la Constitución cuando señala que un sistema tributario justo debe inspirarse, a su
vez, en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
El vínculo entre todos ellos nos conmina a pensar en una capacidad económica como un principio material no exclusivo de la justicia tributaria, el cual no rige en
solitario el fenómeno de la tributación, pero sí funciona como el fundamento sobre el
cual descansa la aptitud de cada sujeto para contribuir a los gastos del Estado. El
hecho de tomar en cuenta la totalidad de los principios que se concentran en el
artículo 31 de la Constitución española, para la precisión de la justicia en los tributos,
no implica excluir al resto de los preceptos constitucionales. Se debe valorar la existencia de tributos al tenor de la Constitución globalmente considerada.
La capacidad económica debe conservar un papel preponderante. No pueden
establecerse contribuciones donde la riqueza no existe. En cambio, la igualdad y la
progresividad son principios inspiradores de las leyes tributarias y criterios de valor
con arreglo a los cuales constatar el grado de justicia del sistema tributario.153 En
definitiva, lo que pretende la Constitución española es permitir que el deber de contri-
153
Cfr. BAYONA DE PEROGORDO, Ob.cit. p. 198.
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bución a los gastos públicos, por parte de los ciudadanos, esté acorde a los criterios
de equidad y justicia.154
En opinión diversa, el principio de capacidad económica, aun cuando no es la
única base de la tributación, representa el fundamento lógico y conceptual que proporciona contenido técnico a los principios de igualdad y progresividad, vínculo que
permite pasar de la esfera teórica a la articulación técnica de los principios de justicia
fiscal.155 Otro sector doctrinal, en una línea completamente diferente, da mayor importancia al principio de igualdad tributaria, al postular la capacidad económica o
contributiva como su especificación.156 Como se denota, el principio de capacidad
económica no es unánimemente aceptado, sin embargo posee una utilidad práctica
enorme, al ser el origen de donde emana la facultad de afrontar la carga tributaria,
minimizarla, en consecuencia, atenta contra la garantía de certeza en la creación y
aplicación de tributos justos.
154
Un planteamiento interesante al respecto se observa en la sentencia del Tribunal Constitucional número 27/1981 de 20 de julio, (ALONSO GONZÁLEZ, Luis, en Jurisprudencia
Constitucional Tributaria, IEF, Marcial Pons, Madrid 1983, p. 293) (...) Aunque una definición válida de lo que debe entenderse por justo, a efectos tributarios, sería una tarea que
rebasa el planteamiento que aquí hemos de hacernos, lo que puede soslayarse es que el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad. Es por ello
-porque la igualdad que aquí se proclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad
económica y al principio de progresividad- por lo que no puede ser a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución; una cierta igualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que se alienta la aspiración a las
redistribución de la renta.
155
M. LAGO, Ob. Cit. p. 418.
156
Cfr. PALAO TABOADA, “Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, en
Estudios en Homenaje a Federico de Castro; LEJEUNE, “Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario,
Editorial de Derecho Financiero, 1980.
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No se debe sólo hablar sobre el papel hegemónico de un principio sino de su
utilidad práctica, postura que niega la supremacía de la igualdad sobre la capacidad
económica, o de ésta sobre aquélla. Así, el sistema español, de acuerdo a las consideraciones anteriores, toma en cuenta la capacidad económica de cada contribuyente, global y particularmente considerada, delimitando, en última instancia, las condiciones de igualdad o desigualdad entre los obligados a contribuir. Argumento que
exige una pluralidad de principios tributarios.
El hecho de que el artículo 31 establezca los principios de justicia material de
las contribuciones, no significa que sólo sean éstos los únicos que deberá tomar en
cuenta el legislador. La Constitución es, ante todo, un crisol donde se almagama un
gran número de institutos que regulan las relaciones económicas y sociales del Estado. Un claro ejemplo lo constituye el artículo 14 que proclama la igualdad de los
españoles ante la ley, sin posibilidad de discriminación por razón de nacimiento, raza,
sexo, religión, opinión, o por cualquier otra circunstancia o condición personal o
social. En este sentido, la exigencia de la justicia en los tributos requiere una participación activa de la Constitución. Para esto se deberán tomar en cuenta cada uno de
los principios y fines que observe el ordenamiento supremo, de no ser así el naciente
tributo será contrario al texto constitucional.
El principio de capacidad contributiva no tiene un papel hegemónico en la
búsqueda de lo que la Constitución considera como justo y equitativo, es un concepto sin la precisión suficiente para obtener tal finalidad,157 razón que motivó al consti157
Recordemos que una buena parte de la doctrina española, en cuanto al tema del principio de
la capacidad económica, o en su caso contributiva, la han hecho valer como un criterio rector
de justicia tributaria, entre ellos puede consultarse a SAINZ DE BUJANDA, “Reflexiones
sobre un Sistema de Derecho Tributario Español”, en Hacienda y Derecho Tomo III, p 154 y
ss; CORTÉS DOMÍNGUEZ, “El Principio de Capacidad Contributiva en el Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid número 60, 1965;
PÉREZ DE AYALA, en “Los Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución española,
(ensayo de dar Operatividad práctica al artículo 31.1)” en Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986.
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tuyente español a suponer que todo sistema tributario debe estar inspirado en el
principio de igualdad, en el sentido de impedir una regulación impositiva diversa en
situaciones iguales; y, a su vez, prohibir regular en forma idéntica situaciones desiguales. En líneas generales el principio de igualdad tributaria al que alude el artículo
31.1 de la Constitución española no es una igualdad matemática, sino que distingue
entre los contribuyentes que se encuentren en situaciones diferentes. Este principio
va de la mano de la capacidad económica del sujeto sin cuya presencia sería inexistente el tributo, así como de la progresividad del sistema. Querer identificar, por
tanto, el principio de igualdad tributaria en los términos del artículo 14 de la Constitución resulta inoperante. En otra palabras, debemos distinguir entre un genérico
principio de igualdad (art. 14) y el que se convierte en un exponente de la justicia
tributaria.
Para que la igualdad cumpla su cometido debe apoyarse en la progresividad,
puesto que a través de tarifas progresivas se podrá establecer igual carga tributaria a
los iguales y diferente a los desiguales.158 Encontramos, por tanto, una trilogía de
principios: capacidad económica, igualdad y progresividad. Donde el primero señala
como sustento de la tributación la riqueza económicamente apta para ello; el segundo
establece parámetros de distinción entre los sujetos en cuanto a sus condiciones
personales; y el tercero funciona como un aspecto técnico que determina el grado de
contribución a que debe estar sujeto cada contribuyente, respetándose un mínimo
imponible y evitando tasas de gravamen excesivas de naturaleza confiscatoria. En de-
158
Para SAINZ DE BUJANDA, la progresividad está íntimamente ligada a la igualdad puesto
que es una forma de conseguir esta última, ya que considera que la carga tributaria se reparta
en forma más que proporcional, atendiendo al nivel de capacidad contributiva de los contribuyentes. Cfr. Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1993,
p. 111.
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finitiva, tanto la igualdad como la progresividad transitan a través del principio de
capacidad económica.159
1.3.3.4. Capacidad económica y capacidad contributiva.
El artículo 31.1 de la Constitución española emplea la locución capacidad
económica como criterio para contribuir a los gastos públicos. Es el límite que se
utiliza para controlar el flujo de recursos económicos que obtiene el Estado de los
particulares vía contribuciones. En esta categoría no es un principio único, sino que
comparte su efectividad con el principio de igualdad tributaria.160 Para un sector
doctrinal resulta más eficaz, en relación al objetivo que persiguen los principios de
159
En opinión de PONT MESTRES, (“Principio Constitucional de Capacidad Económica y
Ordenamiento Tributario”, en Constitución y Normas Tributarias, Aranzadi, p. 173-173) tanto
el principio de progresividad como el de igualdad en el sistema fiscal transitan a través de la
capacidad económica. y esto es así porque el tributo centra su atención en manifestaciones de
riqueza económica, en lo que la doctrina identifica con la expresión “objeto imponible”, y,
por tanto, la justicia tributaria, en sus manifestaciones de generalidad, igualdad y progresividad
queda vinculada y asida en su consecución material, a la capacidad económica tal como expresamente recoge la Constitución. En otros términos, la orientación, la guía, el criterio a seguir
para el logro de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad, es la capcidad económica. De ahí el interés que tiene que la doctrina siga profundizando en el contenido material de este concepto, acorde con la idea de justicia tributaria
de cada época.
Por su parte ALONSO GONZÁLEZ, (Jurisprudencia Constitucional Tributaria, IEF-Marcial Pons, Madrid 1993, p. 28) señala: “Pero introduzcámonos ya en el contenido atribuible
a la justicia tributaria, en sentido estricto, y descubriremos que ésta se erige básicamente
sobre dos poderosos pilares que sostienen el ordenamiento tributario, el principio de generalidad y el principio de igualdad, los cuales se articulan para dar lugar a un principio de exclusiva aplicabilidad en el ámbito financiero, el principio de capacidad económica.
160
El estudio del principio de capacidad económica por la doctrina española ha sido muy
extenso, así Cfr. SAINZ DE BUJANDA, “Reflexiones sobre un Sistema de Derecho Tributario Español”, Hacienda y Derecho Tomo III, p. 181 y ss; PALAO TABOADA, “Apogeo y Crisis
del Principio de Capacidad Económica”, Estudios en Homenaje al Profesor Federico de
100
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
justicia material, hablar de capacidad económica que de capacidad contributiva,161
bajo el argumento de que la primera no permite el gravamen de capacidades noeconómicas.
No obstante aquí surge un problema semántico. Hasta ahora hemos utilizado
la expresión capacidad contributiva que la Constitución española cambia por el de
capacidad económica, para aludir a un mismo criterio de justicia material, en la
distribución de las cargas públicas. Pero ¿qué es lo que distingue el uno del otro?
¿acaso el cambio de capacidad contributiva por capacidad económica puede modificar un sistema tributario? La respuesta depende de la interpretación que se dé a
cada vocablo. Tanto el principio de capacidad económica como el de capacidad
contributiva tienen como designio lograr la justicia en la tributación. Sin embargo, la
Castro, Vol. II, Tecnos, Madrid 1976, p. 377-426, y los Límites del Control de la
Constitucionalidad de la Legislación Fiscal, Centro de Estudios Sociales del Valle de los
Caídos, Volumen II, p. 703 y ss; PÉREZ DE AYALA, “Los Principios de Justicia del Impuesto
en la Constitución Española, (Ensayo de dar operatividad práctica al art. 31.1)” en Fiscalidad
y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986, y “Las Cargas Públicas: Principios Para su Distribución”, Hacienda Pública Española, número 59, Madrid 1979; ALBIÑANA, “Artículo 31”, en Comentarios a la
Constitución, Tomo III, Artículo 24-38, p.303 y ss; CASADO OLLERO, “El Principio de
Capacidad y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta (II)”. “El Contenido Constitucional de la Capacidad Económica”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero,
número 34, Madrid 1982; MARTÍN DELGADO, El Control Constitucional del Principio de
Capacidad Económica, en el Tribunal Constitucional, Vol. II, Dirección General de lo Contencioso del Estado, IEF, Madrid 1981; M. LAGO, “Una Interpretación constitucional de la
Funcionalidad de la Capacidad Económica como Principio Informador del Ordenamiento Financiero”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 55, Madrid 1987;
AGULLÓ, ANTONIA, “Estructura de la Imposición sobre la Renta y el Patrimonio y el Principio de Capacidad Contributiva”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm.
37, Madrid 1983.
161
CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, “Los Principios Generales Tributarios”, en Coloquios
sobre el Futuro de los Sistemas Fiscales, XVI Semana de Estudios de Derecho Financiero,
Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1968, p. 97; ALBIÑANA, “Artículo 31”, en Comentarios a la Constitución, Tomo III, p. 306 y 307.
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capacidad económica se refiere a la titularidad de cierto grado de riqueza trasladada
a un presupuesto de hecho de la norma. En cambio, la capacidad contributiva vislumbra la contribución tanto desde el aspecto objetivo como el subjetivo.
Los términos capacidad contributiva y capacidad económica se refieren a
realidades diferentes,162 y con una connotación distinta.163 La segunda sirve de fundamento a la primera. Así, la “capacidad contributiva se convierte en una aptitud
del contribuyente para ser sujeto de contribución en relación con la existencia de una
riqueza global y particular. Capacidad económica, en cambio, es la exteriorización de
la potencialidad económica de alguien, independientemente de su vinculación al referido poder”.164 Esta última, siempre alude a la necesaria presencia de una riqueza para
la justificación de las contribuciones. Así, “donde no exista un valor económico no
podrá la ley construir una capacidad económica como soporte del tributo”.165 Pero
también, el que se tenga una capacidad económica no significa que exista una aptitud
para la contribución.
162
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, (“Artículo 31 de la Constitución Española”, en Comentarios a la Constitución, Constitución Española de 1978, Tomo III, Edersa, Madrid 1978,
p. 306) en defensa del vocablo “capacidad económica” expresa: “se utiliza la expresión capacidad económica en lugar de ‘capacidad contributiva’ como proponía el congreso de los Diputados (proyecto aprobado en el pleno de 21 de julio de 1978). Como en otro lugar he escrito,
la expresión ‘capacidad contributiva’ dentro de su eufemismo e ambigüedad, permite el gravamen de capacidades no económicas; por ejemplo, actos o negocios jurídicos carentes de
contenido económico. Al pronunciarse la Constitución, según las modificaciones introducidas por el senado, por la ‘capacidad económica’ bien pudiera entenderse que donde no exista
un valor económico, no podrá la ley construir una ‘capacidad económica’ como soporte del
tributo”.
163
En opinión de DA SILVA MARTINS, IVES GANDRA (“Capacidad Económica y Capacidad
Contributiva”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Núm. 212, Madrid,
1991. “Capacidad contributiva y capacidad económica no se confunden. Sean ambas dimensiones de la capacidad de pagar tributos del contribuyente, tienen en mi opinión, connotación
distinta. Capacidad contributiva es la capacidad del contribuyente relacionada con la imposición especifica o global, siendo, por tanto, dimensión económica particular de su vinculación
al poder tributario en los términos de la Ley. Capacidad económica es la exteriorización de la
potencialidad económica de alguien, independientemente de su vinculación al referido poder.”
164
IVES GANDRA, Ibidem.
165
ALBIÑANA, en Comentarios a la Constitución, Ob.cit. pág. 306.
102
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Para continuar en esta misma línea de argumentación debemos remontarnos
algunas páginas en nuestro estudio. Hemos dicho, analizando la doctrina italiana, que
la presencia de una riqueza es un elemento indispensable para generar una capacidad
contributiva. También se dijo que no toda manifestación de riqueza representa la
coexistencia de capacidad contributiva, en virtud de que se deben satisfacer ciertos
requisitos para que ésta sea susceptible de imposición: la presencia de un mínimo
imponible y la valoración de la situación económica de cada uno de los contribuyentes.
Los vocablos de capacidad contributiva y capacidad económica, utilizados
indistintamente en el sistema tributario italiano y español, emergen como un medio
para captar y retener la justicia en la tributación y convergen hacia un mismo fin y
con idéntico significado, bajo el argumento de que son límites materiales al poder
tributario.166 En este sentido, tanto la capacidad económica como la contributiva
tienen su sustento en índices generales de riqueza.167 Se trata, en definitiva, de dos
normas de rango constitucional con idéntico contenido, cuya finalidad es limitar la
potestad tributaria del Estado, de acuerdo a lo que actualmente se entiende por justicia tributaria,168 con un fuerte sentido ético, y una realidad concreta en términos ope166
Cfr. PONT MESTRES, en “La Justicia Tributaria y su Formulación Constitucional”, Revista de Derecho Financiero, Madrid 1981, p.382.
167
Recordemos, parafraseando a MARTÍN DELGADO, (El Control Constitucional del Principio de Capacidad Económica, en el Tribunal Constitucional, Volumen II, IEF, Madrid
1981, p. 1604) que “La riqueza no se mide únicamente en términos cuantitativos sino que es
necesario considerar la potencialidad económica de cada situación en relación con los fines
que la propia Constitución impone”.
168
En una opinión semejante se expresa PONT MESTRES, (“La Justicia Tributaria y su Formulación Constitucional”, en Revista de Derecho Financiero, Núm. 31, Madrid 1981, p.
382.) para quien “se trata de dos normas de rango constitucional que, como tales limitan el
poder tributario, o sea, la facultad de establecer tributos, a las coordenadas de los respectivos
preceptos en los que late la idea de justicia tributaria, que en cuanto justicia requiere y exige
igualdad ante la ley y en la ley, y la igualdad en el plano de la justicia tributaria ya hemos dicho
que ha de tomar un punto de referencia o criterio material que le sirva de guía, y ésta es la
riqueza material o económica de cada uno, puesto que el tributo en último término consiste
en una prestación pecuniaria, esto es, en el pago de una cantidad de dinero. El hecho de que a
la palabra ‘capacidad’ se le una ‘económica’ o se le añada ‘contributiva’, no altera su significado, pues, la atención interpretativa ha de centrarse en la expresión ‘capacidad’ que es la que la
distingue de la inerte locución ‘riqueza económica’”.
103
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
rativos. Son disposiciones de carácter constitucional, que como bien dice PONT
MESTRES, “limitan el poder tributario, o sea, la facultad de establecer tributos, a las
coordenadas de los respectivos preceptos en los que late la idea de justicia tributaria,
que en cuanto justicia requiere y exige igualdad ante la ley, y la igualdad en el plano de
la justicia tributaria ya hemos dicho es el punto de referencia o criterio material que
sirve de guía, y ésta es la riqueza material o económica de cada uno, puesto que el
tributo en último término consiste en una prestación pecuniaria, en el pago de una
cantidad de dinero. El hecho de que a la palabra ‘capacidad’ se le una ‘económica’ o
se le añada ‘contributiva’, no altera su significado, pues la atención interpretativa ha
de centrarse en la expresión ‘capacidad’ que es la que la distingue de la inerte locución ‘riqueza económica’”.169
En definitiva, el principio de capacidad económica en la Constitución española
se considera, como lo dijo MARTÍN DELGADO, un principio de justicia tributaria
“que limita y ordena tanto el poder del Estado como la obligación de los ciudadanos”.170 En otras palabras, es un concepto jurídico que opera en el marco jurídico
tributario y a través del cual se encuentran unidos los demás principios tributarios.
“Constituye -en definitiva- el más calificado criterio material para la distribución justa
de los impuestos estrictamente entendidos”.171
1.3.4. El sistema de justicia tributaria constitucional en México: Proporcionalidad y equidad.
1.3.4.1. Precedentes.
Los antecedentes del Derecho Tributario en nuestro país nos obligan a
remontarnos muchos años en su historia. En las culturas precolombinas se encuentran
169
La Justicia Tributaria y su Formulación Constitucional, Ob.cit. p. 382.
El Control Constitucional del Principio de Capacidad Económica, en el Tribunal Constitucional, Vol. II, Dirección General de lo Contencioso del Estado, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid 1981, p.1585.
171
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, “Artículo 31”, en Comentarios a la Constitución, Tomo
III, artículo 24-38.
170
104
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
vestigios de eficaces pero inequitativos sistemas tributarios, sustentados más en la
fuerza que en la justicia. El tributo era un derecho que se ganaba a través de la guerra,
donde los pueblos conquistados se subordinaban económicamente al conquistador.
Tal es el caso del imperio Azteca, constituido como la sociedad más evolucionada
del México precolombino. Esta civilización tenía el control tributario sobre los pueblos aledaños y marcaba la pauta de sus sistemas políticos. La casta social a la que
se pertenecía establecía la diferencia entre los obligados y no obligados al pago de
los tributos, máxime cuando se trataba de pueblos vencidos. Recuérdese que los
Reyes, como en casi toda monarquía, los altos dignatarios, funcionarios, sacerdotes
y militares no sólo estaban excluidos de cualquier clase de trabajo sino exentos del
pago de los tributos. La llegada de los españoles dio fin a una civilización decadente
y, a la vez, grandiosa. Se marcó el rumbo de una nueva cultura.172
172
Según RETCHIKIMAN KIRK, Benjamín, (en “Notas sobre la Tributación en México”, Revista Latinoamericana de Economía, UNAM, Núm. 60, 1984, p. 51 y ss.) en “Mesoamérica
-es decir México- en donde según los historiadores existían grupos humanos en diferentes
estadios de progreso, el impero Azteca o mexicano constituía la sociedad más evolucionada
pero no representaba ‘una unidad política’, sino ante todo una unidad fiscal, o para decirlo
mejor, una agrupación cuya estructura central estaba basada en el cobro y obtención de tributos. Los mexicas teniendo como actividad económica el cultivo del maíz, al cabo de cerca de
200 años desde el establecimiento y fundación de Tenochtitlan hasta la llegada de los españoles, desarrollaron una sociedad que había alcanzado lo que se ha dado en llamar ‘civilización
superior’ como de los pueblos conquistados, pero sobre todo de éstos, ya que el sojuzgamiento
tenía como base específica al hombre como productor y no como entidad política.
(...) como consecuencia, quienes llevaban la carga real de los tributos eran los labradores o
Macehuales mexicas y los pueblos sometidos por medio de la conquista, que en forma alternativa ejecutaban faenas agrícolas para los diferentes beneficiarios e igualmente intercambiaban
para la prestación de servicios, además de realizar los trabajos para sus propias parcelas, y
destinar, parte de la producción de dichas parcelas para contribuir a los servicios colectivos
que, como miembro de la comunidad, le correspondía realizar. Aquí se debe señalar que tanto
los habitantes de la ciudad como los del imperio pagaban impuestos con excepción de quienes estaban exentos, es decir, quienes no pagaban tributos, generalmente las clases productivas (...)”
105
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Finalizada la conquista de México los españoles conservaron el sistema fiscal
indígena, el cual reportó una eficiente derrama de recursos a la corona española. Fue
tanta la flexibilidad del sistema tributario de los aztecas y demás pueblos conquistados que siguió siendo utilizado por mucho tiempo en las colonias españolas. Como
comenta RETCHKIMAN “los señores universales fueron sustituidos por el monarca
español y los señores particulares lo fueron por los encomenderos que inicialmente
también tomaron parte de lo que le correspondía al monarca. El conjunto de prestaciones religiosas fue ahora dirigido a la iglesia cristiana”.173
Terminada la colonia, la historia de México durante el siglo XIX es una fuente
inagotable de guerras, traiciones, cuartelazos e intervenciones extranjeras. Es la lucha
por el poder y por la consolidación de un sistema político propio y funcional. La
colonia había terminado, pero aún así seguían conservando las reminiscencias de su
administración. El imperio de Iturbide había fracasado, la independencia era reconocida por la madre patria, se buscaban nuevos sistemas políticos que dieran vida a la
naciente república. Bajo esta coyuntura y aprovechando la experiencia norteamericana, recién constituida en una federación, se copió su organización política. Sin embargo se olvidó que las circunstancias no eran las mismas y que el sistema, por
tanto, no podía funcionar igual. Dicho en palabras de PEREZNIETO CASTRO
“...un federalismo que se gestó en sentido inverso al descrito por Hamilton, Madison
y Jay en su famosa obra el Federalista”.174 Argumento que la historia ha demostrado
con creces, y ha originado muchos años de inestabilidad social y política.175 “Aconseja la razón, y enseña la experiencia de los países más adelantados, que la paz y el
bienestar de la sociedad dependen del equilibrio conveniente y de la organización de
los poderes públicos”.176
173
Ibidem. P. 54-56.
“La Relación Financiera entre la Federación y los Estados: el caso de México”, en Palau
14, Revista Valenciana de Hacienda Pública, núm. 6, 1988, p. 63.
175
Para un estudio más completo sobre los antecedentes histórico-políticos del Estado mexicano en la época de la colonia y en la etapa de la independencia, resulta material de gran
importancia la obra de BURGOA, IGNACIO, Derecho Constitucional Mexicano, Porrúa,
México 1963.
176
RABASA, Emilio, La Constitución y la Dictadura, Porrúa, México, 1968, p. 107.
174
106
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Buscar el origen del artículo 31.IV de nuestra actual Constitución nos orilla a
acercarnos, primeramente, a la Francia revolucionaria de 1789, donde se emitió la
famosa declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, la cual en su
artículo 13 consideraba que “para el mantenimiento de la fuerza pública y para
todos los gastos de la administración, es indispensable una contribución igualmente distribuida entre todos los ciudadanos en atención a sus facultades”. Bajo
este precepto se consideraba que la aportación de los ciudadanos a los gastos del
Estado era una obligación hecha de acuerdo a sus facultades. De este concepto se ha
originado el principio constitucional de capacidad contributiva.
Consolidada la revolución francesa ésta alcanzó a influir en la mayoría de los
países del orbe. Así, privando las ideas de libertad de la época, se dio inicio a un
nuevo siglo y a la puesta en marcha de nacientes constituciones. México, que se
encontraba a punto de consolidar su independencia, alcanzó a poner en vigor, por
razones de interés político, la nueva Constitución de Cádiz del 19 de marzo de 1812,
nacida en la madre patria, España. En ella, en su título VII, denominado: “De las
contribuciones” en el artículo 339, establecía: “Las contribuciones se repartirán
entre todos los españoles en proporción a sus facultades, sin excepción ni privilegio
alguno”.177 Como se colige del texto citado, ya en la Carta Magna de Cádiz se hacía
referencia a las facultades de cada contribuyente como medio idóneo de contribuir a
los gastos públicos del Estado. Así, tanto la Constitución de Cádiz como el artículo
13 de la Declaración francesa son el antecedente más directo de los actuales principios de justicia que regulan las contribuciones en México.
Desligado México de la madre patria, y acorde a la realidad impositiva de la
época, encontramos los Sentimientos de la Nación con los que Morelos prepara la
Constitución de 1814, que habría de denominarse: Decreto Constitucional para la
Libertad de la América Mexicana. A través de este documento se pretende crear un
177
“Constitución de Cádiz”, en Constituciones Españolas y Extranjeras, Tomo I, en la Edición de Esteban, Jorge, Taurus, Madrid 1977, p. 120.
107
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
sistema impositivo bajo la presencia de un tributo único. Dice en su artículo 22: “que
se quite la infinidad de tributos, pechos e imposiciones que más agobian y se
señale a cada individuo un cinco por ciento en sus ganancias, u otra carga igual
ligera, que no oprima tanto, como la alcabala, el estanco, el tributo y otros, pues
con esta corta contribución, y la buena administración de los bienes confiscados al
enemigo, podrá llevarse el peso de la guerra y honorarios de los empleados”.178
Este artículo tiene por objeto erradicar completamente el mar de contribuciones
abusivas que durante tal época prevalecieron, a través de la creación de un impuesto
proporcional a las ganancias de cada individuo. Sin embargo, dado lo rudimentario
de su estructura y su carácter proporcional, resultaba más que imposible cumplir con
el cometido para el cual había sido creado.
El Decreto Constitucional para la Libertad de la América Mexicana, por su
parte, dentro del Capítulo IV, intitulado: De las Obligaciones de los Ciudadanos, en
su artículo 41 señalaba : “las obligaciones de los ciudadanos para con la patria
son: entera sumisión a las leyes, obediencia absoluta a las autoridades constituidas, pronta disposición a contribuir a los gastos públicos, sacrificio voluntario de
los bienes y de la vida cuando sus necesidades lo exijan. El ejercicio de estas
virtudes forma el verdadero patriotismo”.179 A su vez, la Constitución de Apatizingan
en sus artículos 36 y 41 regulaba totalmente la materia impositiva al señalar que “las
contribuciones públicas no son extorsiones de la sociedad” con la intención de erradicar el sentimiento adverso que en esos momentos, como en muchos otros, pesaba
en el cúmulo de los contribuyentes. En otras palabras, se intentaba que los impuestos, o mejor dicho las contribuciones en general, dejaran de ser vistos como un
sacrificio de la sociedad.
Si analizamos levemente las dos últimas disposiciones citadas nos damos cuenta
que con ambas se pretendía solucionar la problemática fiscal que en ese periodo
aquejaba a la población indígena y, a aquella otra, la criolla, que se encontraba en una
178
ROCHA DÍAZ, SALVADOR, en “El Estudio de la Fracción IV del Artículo 31 Constitucional”, Revista del TFF, julio de 1990, México, p. 36.
179
Ob.cit. p. 37.
108
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
situación de desventaja social respecto a los peninsulares. Sin embargo, debemos
reconocer que sólo garantizaban la obligación de los particulares, de aportar una
parte de sus ingresos a los gastos del Estado, sin que mediara de por medio una
eficaz garantía de justicia. Durante esta etapa, en el México posterior a la colonia,
cuando se empezaba a dar vida a instituciones políticas propias, independientes de la
monarquía española, encontramos el Reglamento Provisional Político del Imperio
Mexicano, del 10 de enero de 1822. En su artículo 15 se estipula: “todos los habitantes del imperio deben contribuir en razón a sus proporciones, a cubrir las urgencias del Estado”.180 En tales ordenamientos se buscaba que la contribución se realizará en atención a criterios proporcionales de justicia tributaria. A su vez, y de manera
similar, el artículo 31, fracción II, de la Constitución sancionada por el Congreso
General Constituyente de 5 de febrero de 1857, establece el mismo derecho fundamental, el cual es el antecedente más cercano de la actual garantía reconocida por el
artículo 31, en su fracción IV, de la Constitución.181 El texto es el siguiente:
“Artículo 31. Es obligación de todo Mexicano:
“I.
(...)
“II. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipios en que resida, de la manera proporcional y equitativa
que dispongan las leyes.”
Posterior a la vigencia de la Constitución de 1857, y en pleno auge revolucionario, Don Venustiano Carranza al reunir al Congreso Constituyente de 1917 da vida
a la Constitución de ese mismo año. Ésta, en su capítulo reservado a los Derechos y
Obligaciones de los Ciudadanos, artículo 31, fracción IV, conserva la redacción de
la anterior Constitución respecto a las obligaciones y derechos de los contribuyentes.
180
Ibidem, p. 37.
Cfr. ROMERO Apis, José, De un Pueblo Tributario a un Pueblo Contribuyente, Obra
Jurídica Méxicana, Procuraduría General de la República, México, 1985, Tomo II, pág. 5 y ss.
181
109
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
No se entiende muy bien por qué el Constituyente de 1917 no revisó el texto
que daba vida a una de las materias más importantes en un sistema jurídico: la tributaria.
Quizás el argumento principal lo sea el gran movimiento social por el que pasaba el
país en esos momentos, siendo otros los problemas importantes a resolver: la tenencia de la tierra, el sistema político, así como la solución al propio conflicto bélico. En
definitiva, se conservó una disposición que no garantiza un eficaz y justo sistema
tributario, donde resulta difícil establecer los límites al poder tributario.
El constituyente mexicano de 1917, al crear la obligación tributaria constitucional sustentada en los principios de proporcionalidad y equidad, dio vida al artículo
31, el cual tiene su fundamento en aquella vieja Declaración de los Derechos del
Hombre y del Ciudadano de la Revolución Francesa que en su artículo 13 establece:
“Para mantener una fuerza pública, y para los gastos de la administración, es
indispensable una contribución común: debe ser igualmente repartida entre todos
los ciudadanos, en razón de sus posibilidades.”182
La Constitución mexicana tal y como fue redactada ofrece la garantía de proporcionalidad y equidad como medio de generar la carga tributaria, y como límite al
ejercicio de ese poder por parte del poder público, funcionando, por ende, como una
garantía de justicia en la tributación. Pero ¿qué tan eficaz es la misma? Durante el
inicio del presente siglo los criterios de proporcionalidad y equidad, como forma de
limitar el poder tributario, no tuvieron gran valor, fueron considerados por la Suprema Corte como una garantía de papel que permitía sólo al poder legislativo hacer
efectiva.183 Las contribuciones no podían ser juzgadas a través del juicio de ampa-
182
Cfr. CASCAJO Castro y GARCÍA Álvarez, Constituciones Extranjeras Contemporáneas,
Tecnos, Madrid 1991, p. 224.
183
Tal fue el criterio que adoptó la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su primera
etapa, que va del 5 de febrero de 1857 al 20 de octubre de 1925.
110
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
ro, al no otorgárseles a las autoridades jurisdiccionales competencia para declarar la
constitucionalidad o inconstitucionalidad de los tributos cuando existiera una violación a las garantías antes invocadas.184
El origen de tal disposición se centraba en el voto particular que había emitido
el eminente jurisconsulto Don Ignacio L. Vallarta, con motivo del amparo interpuesto
por los dueños de las fabricas de hilados y tejidos del Estado de Tlaxcala, en contra
del cobro de la contribución que impuso la partida XIV de la Ley de Ingresos del 5
de junio de 1879. Con este amparo, en el cual se planteó, entre otras cuestiones, la
interpretación de la fracción II del artículo 32 de la Constitución de 1857, se resolvió
que los poderes federales no tienen capacidad para calificar la proporcionalidad y
equidad de los tributos, ya que se viola el principio de la división de poderes. Así se
explica que la solución a los impuestos faltos de proporcionalidad se debía limitar al
pueblo mismo a través del sufragio popular, ya que al crearse una contribución el
legislativo es quien la impone al pueblo, y esto es, en general, una garantía contra los
tributos injustos y onerosos.185
El razonamiento de Vallarta se basaba en el propio sistema tributario norteamericano, sobre todo en la postura asumida por el Juez Marshall, en el caso Mc. Culloch
184
El criterio que prevaleció hasta los años veinte, desprotegiéndose las garantías de los gobernados establecía: “CONTRIBUCIONES. Los requisitos relativos a la equidad y proporción de ellas, deben ser calificados por las respectivas legislaturas o por las autoridades
que acuerde el impuesto (...) cuando las que decreten los Estados sean antieconómicas, exorbitantes, y ruinosas, para el pueblo de su territorio, no es el poder federal quien debe remediarlas, sino el pueblo mismo, mediante el sufragio electoral, para llevar a las respectivas
legislaturas, ciudadanos ecuánimes y patriotas que cuiden de los intereses generales, procurando la convivencia normal, francamente garantizada y progresiva de la comunidad”. Cfr.
Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, 10 de marzo de 1919, p. 529.
185
VALLARTA, Ignacio, “Votos” que como presidente de la Suprema Corte de Justicia dio
en los negocios más notables, Terrazas e hijos Impresores, México 1895, p. 21 a 26.
111
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
vs Maryland, quién, en una de las sentencias de la Suprema Corte de los Estados
Unidos, habla en estos términos: “la facultad de imponer contribuciones al pueblo
y a sus bienes, es esencial para la existencia misma del gobierno, y puede legítimamente en los objetos a que es aplicable, hasta el último extremo a que el gobierno
quiera llevarla. La única garantía contra el abuso de esta facultad se encuentra
en la estructura misma del gobierno. Al crearse una contribución, el legislativo es
quien la impone al pueblo, y esto es, en general, una garantía contra los impuestos
injustos y onerosos. Es incompetente el Poder Judicial para averiguar hasta qué
grado el impuesto es el uso legal del poder, y en qué grado comienza el abuso de la
facultad de imponerlo”.186 Vallarta, sin embargo, cometió un grave error al no tener
en cuenta que la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica difiere de la de
México en cuanto a que no contiene los requisitos de proporcionalidad y equidad a
la que alude esta última.187
Con posterioridad la Suprema Corte de Justicia de La Nación cambió el criterio señalado, pero tuvieron que pasar casi veinticinco años para que ello sucediera.
Este cambio de postura se realiza al iniciarse la segunda etapa de la interpretación
jurisprudencial, al dictarse la sentencia en el amparo solicitado por Aurelio Maldonado,
en la cual se abandona el pensamiento de Vallarta y se interrumpe la jurisprudencia
existente. En esta etapa se procede a garantizar los derechos de los contribuyentes por
186
Citado por ROCHA Díaz, en el “Estudio de la Fracción IV del artículo 31 Constitucional y
su Interpretación Jurisprudencial”, Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, Julio de
1990, p. 45.
187
En el artículo 1, sección 8, la Constitución de los Estados Unidos señala: El Congreso
tendrá facultad: para establecer y recaudar contribuciones, impuestos, derechos, y consumos;
para pagar las deudas y proveer a la defensa común y bienestar general de los Estados Unidos;
pero todos los derechos, impuestos y consumos serán uniformes en todos los Estados Unidos de Norte América. Cfr. en Constituciones Españolas y Extranjeras, Tomo II, edición de
ESTEBAN, Jorge, Taurus, Madrid 1977, p. 426.
Como se denota del contenido de la norma citada, en ningún momento se habla de proporcionalidad y equidad, solo se hace ver, en su calidad de garantía de justicia, que toda contribución
debe ser uniforme en los Estados Unidos.
112
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
medio de la controvertida garantía de proporcionalidad y equidad, al considerarse
facultado al Poder Judicial para juzgar el exceso de atribuciones del Poder Legislativo en materia tributaria, cuando se actúe en contra de lo dispuesto por el artículo
31.IV de la Constitución mexicana.188
1.3.4.2. La proporcionalidad y equidad.
La Constitución Política Mexicana, al igual que muchas otras, en su parte
dogmática, enumera las garantías individuales de los gobernados, a través de las
cuales se garantizan los principales derechos de los individuos, tales como la libertad,
188
La Jurisprudencia a través de la cual se cambió el criterio de la Corte, es la que aparece
publicada bajo el rubro: IMPUESTOS, EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LOS.
Aunque la jurisprudencia sentada por la Suprema Corte, en ejecutorias anteriores, establecía
que la falta de proporcionalidad y equidad del impuesto no puede remediarse por medio del
juicio de amparo, es conveniente modificar dicha jurisprudencia, estableciendo que si está el
Poder Judicial capacitado para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada
caso especial, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante o ruinoso, o que el Legislativo
se haya excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el artículo 31 de la Constitución que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad del impuesto, como derecho
de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de
este derecho sí es una violación de garantías, por lo que si se demanda ante el Poder Judicial
el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante o ruinoso, no puede negarse
la protección federal diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para remediar dicha
violación y que el remedio contra ella se encuentra en el sufragio popular, pues en tal caso se
haría nugatoria la fracción I del artículo 103 de la Constitución y la misma razón se invocase
para negar todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del Poder Legislativo.
Sexta época, Primera parte:
Vol. XLI, pág. 198. A.R. 190/57.- Fomento Inmobiliario, S.A. Mayoría de 15 votos.
Vol. XLI, pág. 198. A.R. 44/58. - H.E. Bourchier sucesores, S.A. Mayoría de 14 votos.
Vol. XLVI, pág. 253. A.R. 3923/58. La Itsmeña, S.A. Mayoría de 15 votos.
Vol. XLVII, pág. 38. A.R. 2742/57. Inmuebles Continental, S.A. Mayoría de 14 votos.
Vol. LVI, pág. 128 A.R. 1909/58. El Refugio, S.A. Mayoría de 15 votos.
Cfr. En el Apéndice del Semanario Judicial de la Federación 1917-1965, bajo la jurisprudencia núm. 11, p. 42 y 43.
113
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
la igualdad, la seguridad jurídica y la propiedad. Fuera de esta parte y dentro del
capítulo de Derechos y Deberes de los Mexicanos, específicamente en el artículo
31.IV, se establece la obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos del
Estado, garantizando que tal aportación se realice de acuerdo a la proporcionalidad y
equidad, como límites materiales al poder tributario, y que según la jurisprudencia de
la Corte deben considerarse como garantía de los gobernados, aun cuando no se
encuentre en el capítulo respectivo.189
El artículo 31.IV se puede descomponer en los siguientes elementos:
1. Establece la obligación de todo ciudadano de contribuir a los gastos públicos.
2. Reconoce que las entidades que tienen derecho a percibir impuestos son la
Federación, estados y municipios.
3. Se señala como medio de exteriorización de todo tributo la ley.
4. Se establece como finalidad de las contribuciones el de cubrir los gastos
públicos.
5. Toda contribución debe ser proporcional y equitativa.
189
La Suprema Corte de Justicia de la Nación en su Tesis 543, publicada en el Apéndice al
Semanario Judicial de la Federación 1917-1954, p. 1004, establece: IMPUESTOS, EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LOS. “(...) Aun cuando el artículo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad del impuesto, como derecho
de todo contribuyente, no está en el capítulo respectivo a las garantías individuales, la lesión
de este derecho sí es una violación de garantías, por lo que, si se demanda ante el Poder
Judicial el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante y ruinoso, no puede
negarse la protección federal, diciendo que el Poder Judicial no es capacitado para remediar
dicha violación, y que el remedio contra ella se encuentra en el sufragio popular, pues, en tal
caso, se haría nugatoria la fracción I del artículo 103 de la Constitución, y la misma razón se
invocase para negar todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del Poder
Legislativo.
114
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Una de las obligaciones de los mexicanos, vista desde el punto de vista constitucional, es contribuir a los gastos públicos del Estado. Este precepto da vida al
principio de generalidad en las contribuciones, el cual obliga a todos los ciudadanos
a contribuir a los gastos públicos. Sin embargo, el que todos debamos ser sujetos de
contribuciones no significa que debamos cubrir todos los impuestos, sino en la medida que nuestra capacidad contributiva lo permita. Así, la aptitud para contribuir nos
la otorga la riqueza, donde ésta no exista, la capacidad para ser sujeto pasivo de la
relación tributaria, no puede darse. Sin embargo, el hecho de tener un grado de
capacidad económica no significa la presencia de capacidad contributiva. El legislador debe ser muy diestro a la hora de crear las contribuciones a efecto de poder
distinguir la riqueza aparente de la riqueza susceptible de imposición.
DÍAZ OLIVARES, en su ponencia de ingreso a la Academia Mexicana de
Derecho Fiscal, considera acertadamente que “(...) En este precepto se consigna en
primer término la universalidad del impuesto para asegurar la igualdad, obligando a
todos los habitantes de la República a contribuir para los gastos públicos que el
Estado requiera para sus funciones. Dicha universalidad del impuesto, que es la universalidad de la obligación constitucional, no significa que todas las personas físicas
o morales deban pagar todos los impuestos que el Estado se vea obligado a crear
para cubrir sus necesidades presupuestales, por tal razón el constituyente requiere
señalar, inmediatamente después de la obligación, que la contribución sea proporcional y equitativa en los términos que fijen las leyes, dejando así al legislador ordinario
la facultad de imponer las contribuciones que estime necesario para cubrir el presupuesto(...)”190
Razón tiene el reconocido profesor, la generalidad no es lo mismo que la
universalidad, lo que califica de apto un tributo es el grado mayor o menor que
ostente de capacidad contributiva. Tales argumentos presentan un pequeño problema, es muy fácil establecer el nivel de riqueza global de una actividad, y por ende
crear un tributo donde ella se manifieste, pero resulta difícil calcular el grado de
190
Cfr. “Los Principios Constitucionales Mexicanos en Materia de Impuestos”, en Revista
del Tribunal Fiscal de la Federación, núm. 27, México 1990, p. 69.
115
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
capacidad contributiva relativa que ostente cada una de las personas individualmente
determinadas.
La capacidad contributiva incide en varias fases de los tributos. La toma en
cuenta el legislador al momento de crear el hecho imponible (capacidad contributiva
absoluta). Posteriormente repercute en la base imponible y en la cuota tributaria (capacidad contributiva relativa). Los efectos que produce la capacidad contributiva en
cada uno de los momentos de la vida del tributo es lo que le otorga el calificativo de
justo o injusto.191
Por lo expuesto se deduce que el principio de generalidad está en contacto
directo con el principio de capacidad contributiva. Este último principio no está
sancionado expresamente por la Constitución Política Mexicana, toda vez que el
concurso a los gastos públicos debe ser acorde a la proporcionalidad y equidad.
Tales términos son de una gran abstracción y de difícil definición, por lo cual la
Suprema Corte de Justicia de la Nación los ha equiparado a los vocablos de capacidad contributiva e igualdad tributaria, a fin de limitar eficazmente el poder tributario y
garantizar que la obligación corresponda con el concepto de justicia.192
191
Bien sabemos que la justicia es un concepto difícil de definir ya que engloba múltiples
características. En opinión de BERLIRI, L.V. (El Impuesto Justo, IEF. Madrid, 1986, p. 58)
“la justicia es algo que no se muestras sino que se siente y es especialmente un concepto
límite, una tendencia, que casi siempre se realiza por aproximación. Es más, incluso allí,
donde sea posible conseguir la justicia perfecta nunca son decisivas para demostrar la bondad
de los resultados obtenidos los instrumentos y las fórmulas del científico, sino de la sensibilidad relativa de la ‘conciencia-económica-social’, la cual al contrario de las valoraciones
científicas, es tan sutil en las apreciaciones cualitativas, como burdas en las cuantitativas”.
192
La Suprema Corte de Justicia de la Nación en su afán de conseguir un sistema impositivo
acorde con el principio de justicia, y entendiendo que la proporcionalidad y equidad por sí
solas no podían funcionar como verdaderos principios de justicia impositiva, dada su completa indeterminación y ambigüedad a la hora de concretizar los límites a la potestad normativa
tributaria, estableció que cuando tales principios fueran exorbitantes y ruinosos, se estaría en
presencia de contribuciones contrarias al sentir de la Constitución al contravenir su propio
artículo 31. El criterio no prevaleció ya que se había generado una tautología, al ser todos
términos relativos de difícil definición, por lo tanto se terminó por homologarlos a los conceptos de capacidad contributiva e igualdad tributaria respectivamente.
116
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
La noción básica del principio de justicia en los tributos es lograr que cada
quien contribuya de acuerdo a su capacidad contributiva. El cumplimiento voluntario
de los contribuyentes, en relación al principio de justicia, consiste en que su actuación esté por encima de un cierto mínimo de riqueza, es decir, que ésta pueda ser
detraída sin perjudicar la supervivencia de la organización económica gravada. En
otras palabras, la potencia económica debe considerarse como condición necesaria
pero no suficiente en la determinación de la capacidad contributiva.
El principal objetivo de la política impositiva es mejorar la capacidad recaudatoria
del sistema tributario, del esfuerzo que realice el Estado dependerán sus logros. Unas
finanzas sanas implican una situación económica estable y de crecimiento.193 Esto no
significa que el fin justifique los medios, y se deba sacrificar la economía de los
particulares en aras de la captación de recursos públicos. En tales términos, es necesario permitir al sujeto que su aportación a los gastos del Estado se realice en atención a los recursos susceptibles de afectación impositiva.194 La Constitución en consecuencia, en calidad de norma suprema, requiere limitar el ejercicio del poder tributario.
Esta postura ha sido difícil de lograr. La garantía que establece nuestra Constitución a través del artículo 31.IV no lo permite por la indeterminación y ambigüedad
de los vocablos que utiliza. La Suprema Corte de Justicia de la Nación así lo entiende, por lo que ha equiparado el contenido de la proporcionalidad y equidad a la
capacidad contributiva e igualdad tributaria. Sin embargo, enuncia dichos conceptos
pero no los define, es decir no presenta los elementos globales y particulares que
permitan explicar certeramente los casos y circunstancias bajo los cuales se pueda
193
Cfr. MATUS Pacheco, La Reforma Impositiva en México, Comercio Exterior, Vol. 27,
núm. 5, México, Mayo de 1977, pág. 567 y ss.
194
Así, como justamente expresa SAINZ DE BUJANDA, (Hacienda y Derecho, Tomo III,
Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1963, pág. 211-212) El Principio Constitucional de la
capacidad de pago solo puede ser sentido si se traza una línea divisoria entre la riqueza que
debe ser excluida de la imposición y la que revela una capacidad contributiva. El legislador
ordinario es quien marca esa línea divisoria”.
117
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
lograr el cometido de la justicia tributaria.195 Los conceptos jurídicos de proporcionalidad y equidad han sido analizados por las diversas épocas de jurisprudencia que
ha emitido la Suprema Corte de Justicia de la Nación, pero hasta la fecha no se ha
llegado a ningún resultado satisfactorio.
Podemos hablar de proporcionalidad y equidad bajo dos puntos de vista:
1. Entendiendo que los impuestos son creados mediante la proporción de los
ingresos que tenga cada uno de los contribuyentes, la cual se determina de
acuerdo a la riqueza del sujeto; y
2. Por otro lado, la proporción de los impuestos se fijará por conducto de la
ley, es decir, cuando sea el legislador quien la establezca en relación a la
noción que tenga de cada concepto.196
195
Para YÁNEZ FRANCO, (en “Perspectivas de la Imposición Directa de los Sistemas Modernos”, Revista del TFF, México, núm. 37, Enero de 1991, p. 56 y 58.) En el control de la
constitucionalidad de las contribuciones en lo individual, nuestra Suprema Corte de Justicia
no ha sido consistente, por lo que los contribuyentes carecen de conceptos claros que definan
los límites de la potestad tributaria, correlativos del derecho a la proporcionalidad y equidad
(...)
(...) si bien con las salvedades anteriores, es posible plantear ante los Tribunales Federales la
injusticia de contribuciones concretas, no ha sido reconocido en nuestro país un derecho a la
justicia del sistema fiscal como un todo, por lo que el control del sistema tributario como
conjunto y los límites reales a la presión fiscal no son de carácter jurídico, sino político y
económico.
196
Al analizar la voz proporcionalidad en su sentido literal, la explicamos como la conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí; mientras que por
equidad, en sus diversas acepciones, se explica como: 1. La igualdad de ánimo. 2. Bondadosa
templanza habitual; 3. Propensión a dejarse guiar, o a fallar, por el sentimiento del deber o de
la conciencia, más bien que por prescripciones religiosas de la justicia o por el texto terminante de la ley; 4. Justicia natural, por oposición a la letra de la ley positiva; 5. Moderación en
el precio de las cosas, o en las condiciones de los contratos; 6. Disposición de ánimo que
mueva a dar a cada uno lo que merece. Cfr. en Diccionario de la Lengua Española, Real
Academia Española, Madrid 1992, p. 861 y 1679.
118
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Por su parte GARCÍA BELSUNCE, considera que la garantía de proporcionalidad que establece la Constitución argentina como derecho fundamental de justicia en los tributos, “es la garantía constitucional más inoperante, frágil y deletérea.
En efecto, así lo demuestra la ausencia de pronunciamientos judiciales frente a casos
concretos. Basta formular unos cuantos ejemplos para poner en evidencia la indecisión del contribuyente en plantear esta garantía que se evidencia en la ausencia de
decisiones judiciales al respecto”.197
El problema, por tanto, se entiende en el sentido de que la proporcionalidad, al
igual que la equidad, no son propiamente garantías de justicia impositiva, ya que no
tienen un valor propio, una luz que las individualice, sino que sustentan su cometido
en aquellos otros principios que, como la capacidad contributiva y la igualdad tributaria,
tienen valor e importancia en otras latitudes fiscales.198 Ante tales consideraciones, la
proporcionalidad y equidad, por sí solas, en su carácter de límites materiales al
poder tributario, son plenamente inoperantes y frágiles a la hora de otorgar validez
real al sistema tributario en su conjunto. La proporcionalidad, empero, se identifica
con la capacidad contributiva, la cual exige que se grave de manera diferente a los
sujetos, en atención a la aptitud contributiva que manifiesten. A su vez, de acuerdo
con la equidad se debe exigir un trato similar a quienes estén en la misma posición u
Por su parte, el Diccionario Jurídico Mexicano (Tomo P-Z, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Porrúa, México 1992) entiende bajo el rubro de proporcionalidad y equidad aquellas condiciones de validez constitucional de las contribuciones, cuyo fin es que la imposición sea justa en relación a la capacidad económica de los contribuyentes singularmente considerados. La equidad en la contribución, por su parte, puede adoptar diversos significados,
desde que lo recaudado se aplique e invierta en programas que realmente y de manera eficaz
respondan a las necesidades de los gobernados -legitimidad del gasto público- como el que
las cargas fiscales vistas en su conjunto o aisladamente, pero siempre que en su carácter de
exacciones gocen del adjetivo de ser justas
197
Cfr. Temas de Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p. 106.
198
Este es el caso de Italia y España, quienes en sus Constituciones (artículo 53 y 31.I, indistintamente) consolidan el principio de capacidad contributiva como límite material al poder
tributario.
119
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
aptitud contributiva, y, en consecuencia, diverso a los diferentes. El principio de
igualdad tributaria se corresponde con el de equidad a que alude nuestra Constitución.199
Para un sector doctrinal los términos de proporcionalidad y equidad conservan un mismo significado, aduciéndose que el mandato constitucional establecido en
el artículo 31, fracción IV, se refiere a la justicia del sistema tributario.200 Esta postura
ya ha sido superada al considerarse la proporcionalidad como dependiente de la
capacidad contributiva y a la equidad tributaria una extensión del principio de igual-
199
Para un análisis más completo sobre las observaciones críticas que sobre el principio de
proporcionalidad y equidad ha proporcionado la doctrina en México Cfr. FLORES ZAVALA,
“La Constitución y la Política Fiscal”, en el Foro, Órgano de la Barra Mexicana del Colegio
de Abogados, Cuarta Época, núm. 24-25, México 1959; CORTINA GUTIÉRREZ, “La Equidad y el Bienestar General en el Derecho Tributario”, Revista del Tribunal Fiscal de la
Federación, 1er número extraordinario, México 1978; RETCHKIMAN, “Notas sobre
Tributación en México”, Revista Latinoamericana de Economía, Instituto de Investigación
Económica, UNAM, núm. 60, México 1984-1985; MORENO PADILLA, “Principios Constitucionales de los Impuestos en México”, Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, núm. 8, México 1988; PEREZNIETO, “La Relación Financiera entre la Federación y los
Estados: el caso de México”, Palau 14, Revista Valenciana de Hacienda Pública, núm. 6,
sep-dic 1988; ROBLES GLENN, “Equidad y Proporcionalidad en el Impuesto”, Revista de la
Facultad de Derecho de México, UNAM, Tomo XIV, julio-septiembre, 1964; DE LA CUEVA, Arturo, Justicia, Derecho y Tributación, Ed. Porrúa, México 1989; DÍAZ OLIVARES,
“Los Principios Constitucionales Mexicanos en Materia de Impuestos”, Revista del Tribunal
Fiscal de la Federación, núm. 27, México 1990; AZUELA GUITRÓN, La Constitucionalidad
de las Contribuciones vista por la Suprema Corte en Perspectivas Actuales del Derecho,
ITAM, México 1991; ALVARADO ESQUIVEL, “Las Garantías Individuales en Materia Fiscal”, en Revista del Supremo Tribunal de Justicia, abril-junio 1990, Durango México 1990 .
200
Cfr. en este sentido a FLORES ZAVALA, Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas,
Porrúa, México, 1972, pág. 201-203; GARZA, Servando, Las Garantías Constitucionales
en el Derecho Tributario Mexicano, Editorial Cultura, México, 1949, pág. 70-72.
120
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
dad en los tributos.201 El principio de capacidad contributiva se basa en la situación
económica individual de los contribuyentes, como una realidad que ejerce un vínculo
con la Constitución, y sirve de freno a la actividad legislativa, al ser al mismo tiempo
la base de los tributos, y el límite a su ejercicio.
1.3.4.3. Interpretación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación respecto
a los conceptos de proporcionalidad y equidad.
Durante algún tiempo, como ya se vio, la Suprema Corte de Justicia de la
Nación sostuvo el criterio de que la proporcionalidad y equidad, como garantías
constitucionales de los contribuyentes, no podían ser juzgadas por ningún tribunal
federal. Ninguna autoridad jurisdiccional podía declarar sobre la constitucionalidad o
inconstitucionalidad de las contribuciones creadas por el Poder Legislativo, bajo el
argumento de que le correspondía al pueblo, a través del sufragio popular, escoger
los mejores hombres para que fueran ellos quienes crearan las contribuciones de
acuerdo con el principio de justicia. De intervenir el Poder Judicial en la solución de
casos concretos se estaría violando el principio de la división de poderes.
En la sentencia de Aurelio Maldonado, se estableció que la falta de proporcionalidad y equidad se podía remediar a través del juicio de amparo.202 La Corte, inten-
201
“La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, no deben confundirse, pues tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporción con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en que
éstos reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes tributarias deben tratar igual a
los iguales y desigual a los desiguales. Jurisprudencia, Tercera Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, Octava Epoca, Semanario Judicial de la Federación, VIII, Febrero,
3a./J.4/91, pág. 60.
202
Cfr. Sentencia de 20 de octubre de 1925, Unanimidad 8 votos, en Semanario Judicial de
la Federación, Tomo XVII, p. 1013; reproducida en el apéndice 1917-1985, Primera Parte,
Pleno, Tesis 51, p. 96-97.
121
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tando hacer más clara la garantía señalada en la fracción IV del artículo 31, abundó
que el Poder Judicial estaba capacitado para revisar los decretos o actos del Poder
Legislativo en cada caso especial, cuando apareciere que el impuesto era exorbitante
o ruinoso, o que el legislativo se había excedido en sus facultades constitucionales.203
Hecha la declaración, en el sentido de que era posible juzgar la proporcionalidad y equidad de las contribuciones por parte de las autoridades jurisdiccionales
federales, y al enunciar la Corte que un impuesto es inconstitucional cuando resulte
manifiestamente exorbitante y ruinoso, se cae en una tautología, ya que no se da
ninguna aportación nueva al hablarse de exorbitante y ruinoso. Además, ¿exorbitante
y ruinoso para quién? ¿para el sujeto o para la colectividad? El criterio de la Corte
cambió, por lo cual no fue necesario dar un contenido a los términos que planteaban
la seguridad y la justicia en los tributos.204
203
Esta tesis se encuentra bajo el rubro: IMPUESTOS, EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LOS. (en Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, 1917-1954, Tesis
543, p. 1004.) Aunque la jurisprudencia sentada por la Suprema Corte, en ejecutorias anteriores, estableció que la falta de proporcionalidad y equidad del impuesto no puede remediarse
por medio del juicio de amparo, es conveniente modificar dicha jurisprudencia, estableciendo que sí está el Poder Judicial capacitado para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que es exorbitante y ruinoso, o que el legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el artículo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad del impuesto, como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión
de este derecho sí es una violación de garantías, por lo que, si se demanda ante el Poder
Judicial el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante y ruinoso, no puede
negarse la protección federal, diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para remediar dicha violación, y que el remedio contra ella se encuentra en el sufragio popular, pues, en
tal caso, se haría nugatoria la fracción I del artículo 103 de la Constitución, y la misma razón
podría invocarse para negar todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del
Poder Legislativo.
204
ROMERO Apis, (“De un Pueblo Tributario a un Pueblo Contribuyente”, en Obra Jurídica
Mexicana, Procuraduría General de la República, Tomo III, México 1985, pág. 14) señala, al
122
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Esta no fue la única situación adversa para los justiciables, en virtud de que aun
cuando no se contaba con un criterio objetivo para decidir los conceptos de violación, la Corte emitió jurisprudencia haciendo más caótica la postura existente, al
señalar que para realizar la declaración de falta de proporcionalidad y equidad de
cualquier tributo, debían los quejosos aducir prueba que demostrara la falta de su
existencia.205 ¿Cómo hacerlo? si hasta ese momento no se conocía qué se entendía
por ella. En pocas palabras, con tal tesis se pretendía probar la existencia de un
hecho negativo, de algo plenamente indefinido, poniendo al contribuyente en un estado de completa indefensión. Poco tiempo después la Corte rectificó, declarando
que no era necesario que se produjera la ruina total del contribuyente o el agotamiento
de la fuente productiva para poder declarar la inconstitucionalidad de una contribución.206
referirse a los principios de proporcionalidad y equidad que “la justicia federal ha identificado, en tiempos modernos, a ambos principios y que los asocia casi indisolublemente con el
concepto de ruinosidad del tributo. Es decir, no se ha abordado, en la controversia y en la
resolución judicial como una evaluación sobre la incidencia del impuesto y ni siquiera sobre
el reparto de la carga tributaria, sino como un exceso en la onerosidad del gravamen. De esta
manera se coliga que la Suprema Corte no ha asumido su competencia para examinar, de
manera sustantiva, la equidad de la ley tributaria, sino tan sólo para refrenar los excesos
circunstanciales en que eventualmente incurriera”.
205
Cfr. Semanario Judicial de la Federación, Tomo XXV, p. 391, México, 29 de enero de 1929.
206
IMPUESTOS, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS. NO ÚNICAMENTE LO SON
PORQUE PRODUZCAN LA RUINA ECONÓMICA DEL CAUSANTE. (En Informe al
Presidente de la Suprema Corte al terminar el año de 1995, Primera parte, Pleno, Tesis 32,
p. 400-401) Si el promovente del amparo sostiene en sus conceptos de violación que la
disposición legal reclamada rompe con el principio de proporcionalidad y equidad tributaria
contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, por diversas razones,
sin que en ninguna de ellas se exprese que por virtud de su aplicación se produce la ruina
económica del causante, no es el caso de exigir al quejoso prueba de tal situación, toda vez,
que en este sentido, la inconstitucionalidad de una disposición de naturaleza fiscal no únicamente deviene del hecho de que su contenido provoque la ruina del contribuyente o el agotamiento de la fuente impositiva del gravamen de que se trate, sino de otros muchos motivos
que no requieren para su estimación legal que el particular ofrezca prueba alguna al respecto,
sino que su validez surge de la propia argumentación jurídica mediante la cual se demuestre la
oposición de la norma secundaria al texto constitucional en su parte relativa.
123
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Durante mucho tiempo subsistió ese criterio, pero recientemente la Corte llegó
a la conclusión que la proporcionalidad y equidad se constituyen como “aquella
que debe dar igual trato a todos los que se encuentren en la misma situación
contributiva”.207 En definitiva se considera a la capacidad contributiva y a la igualdad tributaria como los principios rectores de la tributación en México. Por otra
parte, acertadamente expone la SCJN que los principios de proporcionalidad y equidad no deben confundirse pues tienen naturaleza diversa, el primero se identifica con
la capacidad contributiva y el restante, con el principio de igualdad tributaria. En tesis
de jurisprudencia el máximo Tribunal de Justicia en México reconoce que “La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción
IV del artículo 31 de la Constitución, no deben confundirse, pues tienen naturaleza
diversa. Mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en
proporción a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en
que éstos reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes tributarias deben
tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. (Octava época, Tercera Sala,
Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII-febrero, Tesis 3a./J.4/91, pág. 60).
Aun cuando tales conceptos adquieren una connotación más amplia en su
interpretación por los Tribunales Federales, tienen el defecto de que no se ha analizado su significado. La Suprema Corte ha dado el primer paso, resta presentar su
contenido. La capacidad contributiva o económica no es únicamente la representación global de la riqueza. Su campo de acción no se circunscribe a la actividad
legislativa, al hecho imponible, sino repercute en la base imponible y la cuota tributaria.
Se habla, así, de una capacidad en dos sentidos: global y particular. La capacidad
económica aun cuando es el elemento indispensable de la capacidad contributiva, no
significa que a mayor riqueza exista mayor capacidad contributiva.
207
Cfr. POZOS ARTESIANOS, CONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY DE HACIENDA
DEL DISTRITO FEDERAL . SU ARTÍCULO 55 ES PROPORCIONAL Y EQUITATIVO.
Semanario Judicial de la Federación, Vol. 30, Primera Parte, p. 43, Amparo en Revisión
5868/54, Lilia Suárez de Gorroti, 22 de Junio de 1971, Unanimidad de 21 votos.
124
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
La interpretación realizada por la SCJN en materia de límites a la potestad
tributaria, se ha visto complementada mediante la tesis de jurisprudencia 170, la cual
analiza el contenido de los conceptos de proporcionalidad y equidad previstas en el
artículo 31.IV de la Constitución. Preceptos que no les da un valor unitario, es decir,
no los considera como un solo principio, sino como dos criterios que se complementan. Así, “la proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos
deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o
rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo
con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que
obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de
tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos
niveles de ingresos.
Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con
la capacidad económica de los contribuyentes, que debe ser gravada diferencialmente
conforme a tarifas progresivas, para que, en cada caso, el impacto sea distinto no
sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado
cualitativamente en la disminución patrimonial que procede, y que debe encontrarse
en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente
en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo
tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones
permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias
aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar
una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula”.208
208
Cfr. IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Apéndice de 1995, Tomo I, Tesis 170, página 171.
125
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
En cuanto al primer planteamiento que considera satisfecho el principio de
capacidad contributiva a través de la existencia de tarifas progresivas, resulta plenamente incongruente con su contenido. Si bien es cierto que la progresividad es un
procedimiento de técnica tributaria que permite igualar la carga tributaria, también lo
es que “ no es un requisito indispensable de la justicia del impuesto cuando el impuesto persigue fines fiscales. En realidad, la progresividad es sólo un requisito presupuestario necesario para la justicia a través del impuesto, o sea, para conseguir una
más justa distribución de la renta y la riqueza. Pero este aspecto de la justicia corresponde a un impuesto con fines no fiscales, no recaudatorios, sino con fines políticos
sociales”.209
La idea de progresividad no corresponde completamente con el concepto de
capacidad contributiva. Este último tiene un significado más amplio, ya que no necesariamente quien cuenta con más recursos económicos presenta un grado más alto
de capacidad contributiva. La SCJN confunde los términos de capacidad económica
y capacidad contributiva. No podemos negar que la progresividad se constituye
como un elemento necesario en la búsqueda de tributos justos, pero tampoco que se
trata de una técnica impositiva, por lo cual no es la solución a todos los problemas
planteados sobre justicia tributaria. El hecho de tener un alto índice de ingresos no
significa tener mayor capacidad contributiva. Si tales ingresos se ubican en el grado
más alto de las tarifas, se afecta el más elemental principio de justicia. La determinación de la capacidad contributiva debe tomar en cuenta no sólo la riqueza manifiesta
sino, a su vez, la aptitud del sujeto para contribuir.
La progresividad, como principio tributario, tiene un papel importante e innovador en la aplicación de tributos, sin embargo no puede ser sinónimo de capacidad
contributiva, tal como lo considera la SCJN al afirmar que “El cumplimiento de este
209
Cfr. PÉREZ de Ayala, José Luis, en Los Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución Española, p. 29.
126
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue
que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos(...)”210 De ser así, y de no tomarse en
cuenta otros elementos, se permite la exacción de una riqueza posiblemente no apta
para la contribución. En definitiva la capacidad contributiva se compone de dos
elementos: su manifestación a través de un índice de riqueza general y su individualización.
El problema no termina ahí, la Corte en su desconocimiento del concepto de
capacidad contributiva ha llegado a afirmar que la proporcionalidad y equidad de las
contribuciones depende únicamente de la existencia de circunstancias generales. Lo
dicho se deduce fácilmente del razonamiento del Máximo Tribunal al señalar que “El
alegato de un causante en el sentido de que su capacidad contributiva ha disminuido por circunstancias diversas y que, por este hecho, el impuesto que debe
cubrir resulta desproporcionado e inequitativo, no es razón para considerar que la
ley que lo impone es inconstitucional, toda vez que tal determinación no puede
derivar de situaciones particulares de un contribuyente, sino que depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado e inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal que la
establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos”.211
Tal criterio resulta contrario al espíritu de la Constitución. El que exista una
obligación constitucional, por parte de los particulares, de contribuir a los gastos del
Estado no significa que deban hacerlo hasta sus últimas consecuencias, sino con base
en un criterio efectivo de justicia. Éste se obtiene tomando en cuenta la aptitud de cada
uno de los sujetos obligados a contribuir. Imaginemos que esto no sea así, sino que
funcione tal y como lo sostiene la Suprema Corte. Ello significaría la imposibilidad de
210
Cfr. IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS (...) Ob.cit. p. 171.
Cfr. PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, FALTA DE. DEPENDE DE
CIRCUNSTANCIAS GENERALES. En Octava Época, Pleno de la SCJN, Apéndice de 1995,
Tomo I, Tesis 276, página 257.
211
127
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
declarar la inconstitucionalidad de una contribución por ser contraria al principio de
capacidad contributiva y, por ende, sería difícil consolidar un sistema tributario equitativo, puesto que cada una de ellas estaría sustentada en la existencia de la riqueza
general de los contribuyentes. Es decir, sólo los que no tengan nada dejarán de
contribuir, pero todos aquellos que trabajen y obtengan ingresos, por el solo hecho
de tenerlos se convierten en obligados a su pago, aun cuando su aptitud contributiva
sea inexistente.
Este criterio se mantuvo durante la séptima y octava época212 de la jurisprudencia y tesis aisladas emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación. A partir de
la novena época la máxima autoridad judicial reconsideró su criterio al señalar que la
potestad para determinar el objeto de las contribuciones se basa en el principio de
capacidad contributiva y no en el de generalidad. En tales términos, se valora la
aptitud contributiva del sujeto, determinada sobre la base de su capacidad contributiva relativa.213
Cuando la SCJN señala que la determinación de la proporcionalidad y equidad
depende de las circunstancias generales del sujeto, realmente se atenta contra el más
elemental principio de justicia, ya que nunca las circunstancias de unos y otros son
iguales. Este último criterio se reconoce cuando se manifiesta que “La equidad
tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto
212
Cfr. Tesis aislada número 34, Informe de 1988, Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, pág. 833; Tesis de Jurisprudencia número 12, Informe 1989, Primera parte, Pleno,
pág. 570.
213
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacional, en tesis aislada (Novena época,
Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VIII, Diciembre
de 1998, Tesis P.LXXIX/98, pág. 241) ha sostenido: “(...) de ahí que uno de los principios que
legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de
la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá
de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción;
todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del
tributo”.
128
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula”.214 Ambas posturas son contradictorias. Por una parte se reconoce
la igualdad como un principio necesario del sistema, al permitir que la contribución
de cada sujeto sea diversa, según indistintas sean sus condiciones, es decir igualdad
para los iguales y desigualdad para los desiguales.215 Y por otra parte se le niega al no
permitirse que la determinación del concepto de proporcionalidad se realice con base
en las condiciones específicas de cada contribuyente.
El artículo 31.IV de la Constitución Política mexicana considera que es obligación de todos los mexicanos contribuir a los gastos del Estado de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes. El tema de la proporcionalidad, creemos, por lo que se refiere a este apartado, ha sido agotado, no así lo referente al
principio de equidad que tiene el mismo significado que al principio de igualdad. De
acuerdo con este precepto nadie puede estar exento de aportar una parte de su
riqueza, vía tributos, al Estado. Esta obligación no debe, sin embargo, entenderse en
términos absolutos, sino acotada por el contenido del principio de capacidad contributiva. Es decir, sólo quienes manifiesten tal capacidad estarán obligados al pago de
los impuestos.
Bajo este esquema surge el principio de igualdad tributaria, el cual ha sido
extraído, por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, del concepto de equidad
que maneja la Constitución en su artículo 31.IV. Este principio no pretende un siste-
214
Cfr. IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Séptima Época, Pleno de la SCJN, Apéndice de 1995, Tomo I, Tesis 170, p. 171.
215
Como claramente lo señala NEUMARK (p. 137) “Que la igualdad signifique que, a efectos
del impuesto sobre la renta, dos individuos han de tener el mismo trato tributario o lo que es
lo mismo han de pagar la misma cuota tributaria, siempre que sus cirncunstancias relevantes a
efectos jurídicos-tributarios sean (aproximadamente) las mismas, es algo que parece justo y
también plausible”.
129
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
ma tributario férreo, en el cual todos los contribuyentes deban contribuir en la misma
medida, sino que en condiciones iguales se les impongan gravámenes idénticos. 216
Bajo la misma línea de argumentación la máxima autoridad judicial del país ha
dispuesto que para que el impuesto sea proporcional necesita ser justo, para lo cual
“se fundará, en primer término, en el ingreso del contribuyente, punto de partida para
aquilatar su capacidad contributiva y poder significarse que si aquél obtiene mayores
ingresos, más alto tendrá que ser el impuesto que llegará a satisfacerse”.217 Este es un
criterio aberrante, dado que el ingreso en su mayor cuantía no es representativo de la
existencia de capacidad contributiva, sino una presunción de que se tiene una capacidad económica, entendida esta última, como manifestación de una riqueza general.
La cuantía del ingreso como parámetro de la capacidad contributiva no corresponde
con el valor de justicia, ya que existen muchos casos donde los sujetos tienen un
índice de ingreso pero carecen de una aptitud efectiva para contribuir a los gastos del
Estado.
Como ya se vio, la SCJN ha hecho su interpretación sobre los conceptos de
proporcionalidad y equidad, equiparándolos a criterios certeros de justicia tributaria,
como en su caso lo son la capacidad contributiva y la igualdad tributaria. Sin embargo, nos damos cuenta que no ha llegado a resolver el fondo del problema puesto que
sólo enuncia el concepto de capacidad contributiva como un parámetro de justicia
pero no define eficazmente su contenido. Nuestro sistema tributario no podrá ser
eficazmente consolidado, si no se establecen los parámetros que desarrollen las ga-
216
Para una bibliografía interesante sobre el tema Vid. DÍAZ OLIVARES, Armando, en “Los
Principios Constitucionales Mexicanos en Materia de Impuestos,” Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, Núm. 27, México 1990, p. 69 y ss; ROBLES GLENN, José Luis, “Equidad
y Proporcionalidad en el Impuesto”, Revista de la Facultad de Derecho de México, UNAM,
número 55, México 1964, p. 755 y ss.
217
Cfr. Séptima Época, Sala Auxiliar, Apéndice 1995, Tomo I, Tesis 387, p. 358.
130
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
rantías de los contribuyentes, y con ello evitar que la aportación de los sujetos a los
gastos del Estado sea justa. Por otra parte, al no contarse con el contenido de los
principios que regulan materialmente las contribuciones se deja al justiciable en un
estado de perpetua indefensión. Será material de las subsecuentes páginas analizar el
contenido del principio de capacidad contributiva como elemento esencial en la búsqueda de un sistema tributario justo.
131
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
CAPÍTULO II
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:
APORTACIONES TEÓRICAS
2.1. Capacidad contributiva absoluta y relativa; 2.2. La capacidad contributiva
como presupuesto, límite y parámetro de las contribuciones; 2.3. El principio
de capacidad contributiva: ¿norma preceptiva o programática? 2.4. La teoría
causal de los tributos como justificación del principio de capacidad contributiva; 2.4.1. La teoría de la causa en el derecho privado; 2.4.2. La causa como
justificación de la obligación tributaria; 2.4.3. Crítica a la teoría causal de los
tributos; 2.5. La capacidad contributiva como manifestación del goce de los
servicios públicos; 2.6. La capacidad contributiva como expresión de fuerza
económica; 2.6.1. La potencia económica global; 2.6.2. La capacidad económica como elemento necesario pero no suficiente; 2.6.3. Crítica a la teoría que
considera la capacidad contributiva como capacidad económica de contribuir, a
través de la riqueza que no constituye fuente productiva; 2.7. El aspecto jurídico y económico del principio de capacidad contributiva; 2.8. Operatividad
subvalorada del principio de capacidad contributiva; 2.9. La capacidad contributiva como especificación del principio de igualdad tributaria; 2.9.1. El principio de igualdad en el ámbito tributario; 2.9.2. La igualdad y la interdicción de la
arbitrariedad; 2.9.3. Igualdad tributaria y capacidad contributiva.
2.1. Capacidad contributiva absoluta y relativa.
Hacer del principio de capacidad contributiva el sustento de la obligación
tributaria, implica distinguir entre la riqueza general necesaria para justificar una situación de concurso a los gastos públicos, y aquella otra calificada como apta para la
133
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
contribución1 . Este último criterio, que limita la obligación tributaria, varía de sujeto a
sujeto, aun cuando la riqueza entre ellos sea, desde el punto de vista cuantitativo,
similar. En el cálculo de la riqueza imponible se conjugan múltiples elementos, no se
trata de una cantidad que se incremente de manera proporcional al crecimiento de la
riqueza, ni tampoco de una cantidad fija como la medida o el peso.2 Señalar que
todos contribuirán a las cargas públicas con respecto a su capacidad contributiva,
alude a una capacidad contributiva absoluta, que indica, por ende, un límite al tributo
y expresamente al legislador. Por el contrario, al fijar la regla según la cual la carga
tributaria individual no se limita a crecer de manera simplemente proporcional, en
cuanto al aumento de la capacidad contributiva del sujeto, sino en una medida progresiva, establece la capacidad contributiva relativa, sobre varios sujetos comparativamente.3
1
Como claramente reconoce GAFFURI (L´attitudine alla Contribuzzione, Giuffré, Milano,
1969, pág. 1) la aptitud contributiva señala, sintéticamente, aquellos hechos y aquellas condiciones que manifiestan la posibilidad de hacer frente al pago de los tributos.
Posteriormente -agrega el autor- que tal principio constituye un criterio vinculante para discriminar entre los hechos susceptibles de soportar una carga tributaria, de aquellos que no
pueden ser objeto de tributo alguno. (pág.46)
2
GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano,
1961, pag. 49.
3
Esta idea no es nueva, ya GRIZIOTTI (“Il Principio della Capacitá Contributiva e su
Applicazioni”, Rivista di Diritto Finanziario, 1949, Volumen 8, Parte I, pág. 15 y ss.) reconoce que se hable del principio de capacidad contributiva en dos campos de búsqueda distinta:
desde un punto de vista general o global que atienda a aquella capacidad susceptible de afectación tributaria por una nación; y aquella otra que sirve de guía para la distribución, entre dos o
más personas, de una específica carga tributaria.
Se tiene una capacidad contributiva absoluta cuando se incide fiscalmente respecto a una riqueza cierta, no vista en atención a una función económica social, ni controlada de acuerdo a
su aspecto cuantitativo ni cualitativo. Simplemente se busca satisfacer la necesidad del Estado de allegarse recursos. En tal supuesto, quien exprese una manifestación de riqueza, dado su
modo de vida y propiedades, se entiende posee una capacidad contributiva absoluta.
Al referirse a la capacidad contributiva relativa considera: “In altre parole, la capacitá contributiva nasce ed é relativa al beneficio prodotto dalle opere pubbliche ai privati, che diventano
contribuenti in ragione di tale beneficio”.
Con un criterio similar se expresa GAFFURI (L´attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, pág. 43) al señalar que la institución del tributo, actividad legislativa sobre la cual
tiene eficacia la normar constucional, se concretiza, en relación a su contenido “in due
operazioni fondamentali, la scelta del presupposto o base imponibile e la determinzione della
misura entro la quale si compie il prelievo”.
134
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Este criterio no ha sido acogido unánimemente por la doctrina, GAFFURI
discrepó al argumentar que ambos conceptos no son considerados manifestaciones
de un único principio; concretizan criterios diversos y extraños, los cuales tienen
parcialmente en común, por fuerza de tradición, el nombre.4 Para identificar la aptitud
de los sujetos para concurrir a los gastos públicos, son muchos los matices personales susceptibles de valorar: el patrimonio, la familia, el número de hijos, entre otros.
Todos ellos participan en la distinción entre capacidad contributiva absoluta y relativa. La subjetiva aplicación del concepto de capacidad contributiva se obtiene, en
consecuencia, considerando la qualitá, es decir al calificar la riqueza imponible.5
La capacidad contributiva absoluta, confirmamos, es la riqueza general susceptible de gravamen; en cambio, la capacidad contributiva relativa indica no una
aptitud abstracta para contribuir, sino la designación del impuesto como un atributo
del sujeto, y no sólo de un bien económico que prescinde de la persona. Una vez
fijada la base imponible se debe concretar la cuantía del impuesto con respecto a
diversas cargas subjetivas consecuentes al impuesto establecido sobre aquella base.6
Desde este punto de vista obtenemos el lado subjetivo de la obligación tributaria.
Éste varía en atención a las necesidades de los sujetos. La capacidad contributiva
sólo puede ser considerada como la cantidad de dinero que puede soportar el contribuyente en el pago de sus cargas tributarias. Un primer momento en la búsqueda de
la aptitud contributiva de los contribuyentes se sitúa con la construcción del hecho
imponible, sustentado en los índices generales de riqueza, independientemente de las
cualidades de los contribuyentes, es lo que GIARDINA, ha dado en llamar la fuente
del tributo.7 Y, una segunda etapa incide en la aplicación de las alícuotas que indi4
Cfr. L’Attitudine alla Contribuzione, Milano, 1969, p. 5.
La Corte Constitucional italiana así lo ha entendido en algunas de sus sentencias (45/1964,
16/1965, 86/1966, 120/1972, 62/1977, entre otras) al considerar que la fuerza o potencialidad económica debe ser entendida en un sentido lato, como presupuesto de una idoneidad
económica, y a su vez, que sea indicativa de la situación económica del contribuyente.
6
Cfr. GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré,
Milano, p. 54, 55 y 56.
7
Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Ob.cit. p. 53.
5
135
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
vidualizan la obligación tributaria. Los momentos son distintos, existe, empero, un
nexo común, sustentado en la capacidad económica.8 Un sujeto puede exteriorizar
capacidad económica, pero, por otra parte, carecer de capacidad contributiva. No
obstante, la presencia de esta última significa ser titular de la primera: capacidad
económica. Tal y como lo señala GIARDINA, la capacidad contributiva absoluta se
manifiesta sólo cuando la capacidad económica del individuo es superior a un determinado nivel establecido sobre la base de determinados criterios y en función de
ciertos elementos.9
La capacidad contributiva relativa, por su parte, tiene una fuerte vinculación
con el principio de igualdad tributaria. A través de este último criterio de delimitación
material se está en posición de señalar la carga tributaria de un sujeto en lo particular,
aun cuando manifieste la misma capacidad contributiva global.10 Esta no es una idea
nueva, ya DALTÓN al distinguir entre el aspecto objetivo y subjetivo de los tributos,
8
Estamos de acuerdo con GIARDINA ( Ibidem. pág. 54) cuando expresa que aun cuando se ha
identificado la capacidad económica (expresión de la total riqueza individual) con la capacidad contributiva absoluta (considerada como sinónimo de riqueza imponible) es claro que la
primera es una noción más amplia que abraza elementos que excluyen la segunda.
9
Ibidem. p. 54.
10
No obstante, aun existiendo una aptitud en abstracto para ser contribuyente, representando
por cualquiera de los índices de capacidad económica, se requiere, para ser más exacto, buscar la aptitud específica del sujeto que justifique la carga tributaria que se busca establecer, es
decir la aptitud económica y específica para soportar un impuesto concreto. “En este plano
-opina PÉREZ DE AYALA-, (“Los Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución
Española, Ensayo de dar Operatividad Práctica al artículo 31.1”, en Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid
1986, pág. 24) para que el impuesto sea justo, es preciso que sea adecuado, proporcionado en
su cuantía, a la capacidad económica, a la aptitud económica de los contribuyentes a los que
se aplica y exige”.
Dicho en otros términos, no basta con que exista una renta neta, un patrimonio neto o un acto
de gasto. Es preciso que exista una proporcionalidad (en el sentido vulgar y no matemático de
la palabra: es decir, que haya una proporción) entre la carga del impuesto y la situación económica de los contribuyentes.
136
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
aludía a una fórmula ingeniosa utilizada en la Universidad de Cambridge que proponía “que los ricos deberían de pagar más de lo que creen, mientras que los pobres
deberían pensar que ellos abonan más de lo que pagan en realidad”.11 Esta postura -agrega- aun cuando ayuda a mejorar la situación social, al mantener a los primeros contentos y a los segundos virtuosos, resulta, si no difícil, casi imposible de
realizar. La postura que ayuda a mejorar la carga tributaria de los contribuyentes
necesita distinguir entre el aspecto objetivo y subjetivo de la tributación. Así, dos
índices de riqueza afectados por cargas tributarias iguales, en su vertiente objetiva,
pueden resultar, en el plano subjetivo, perjudicados con cargas tributarias distintas.
Con el fin de que la tributación se apegue al contenido del principio de capacidad contributiva, se necesita satisfacer tres requisitos: atender a circunstancias materiales, temporales y cuantitativas. El tributo, en consecuencia, incidirá sobre rendimientos netos objetivos, se cuantificará por un período impositivo, y, por ultimo, la
riqueza susceptible de tributación será real y no ficticia. En el primer caso, el legislador asegurará cargas tributarias respecto de riqueza apta para la contribución. Para
que esto sea posible deberá pasar por un proceso de depuración, el cual será susceptible de llevarse a cabo con técnicas diversas que jueguen con la base imponible o la
tarifa.
El aspecto económico resulta importante al momento de querer apegar cada
tributo al principio de capacidad contributiva. De los supuestos señalados por el
legislador como fuente de los tributos dependerá, prima facie, el respeto a este
singular principio. Si se parte de un supuesto carente de capacidad contributiva global, se está prescindiendo de la justicia en el tributo. Para SAINZ DE BUJANDA, “el
reparto tributario sólo podrá reputarse legítimo si se inspira en una idea de justicia”.12 Ésta se tendrá cuando se logre obtener bases firmes de una riqueza represen11
Principios de Finanzas Públicas, Aragu, Buenos Aires, 1953, pág. 58-59.
Hacienda y Derecho, Tomo III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, pág. 1815. “La
justicia tributaria -agrega- es por esencia, parte del derecho tributario. En rigor, es su cimentación o su razón de ser”. (p.182)
12
137
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tativa de la capacidad contributiva en la elección de los hechos imponibles. Lo dicho
implica que sólo importa el contenido económico para afirmar que un tributo se
apega a la esencia de los criterios de justicia. En su significado global el principio de
capacidad contributiva tiene un amplio campo de actuación, afecta la realidad económica en la que se mueven los sujetos, pero toma en cuenta factores políticos, económicos y sociales.13 El substrato de la capacidad contributiva global debe entenderse
necesariamente en la capacidad contributiva expresa de cada sujeto. Cuando el legislador busca índices de capacidad contributiva absoluta, éstos deben exteriorizar la
capacidad abstracta del contribuyente para soportar la carga tributaria.14 Por su parte, DE MITA considera que cualquier hecho puede crearse como presupuesto del
impuesto, cuando el legislador, por considerarlo económicamente relevante, lo asuma como índice de capacidad contributiva.15
La pronunciación de la aparición de una fuerza económica no puede considerarse suficiente para el efecto de asegurar la legitimidad constitucional del tributo. Las
situaciones de hecho no valorables en términos económicos no son susceptibles de
imposición (véase el tema de los fines extrafiscales de los tributos y el principio de
capacidad contributiva). El presupuesto de hecho del tributo es el primer paso para
asegurar que el tributo incida en la fuerza económica del individuo; un segundo, que
lo legitima, requiere poseer una naturaleza económica que refleje la aptitud contributiva del sujeto. Un tributo referido exclusivamente a la capacidad contributiva global,
no satisface completamente la exigencia que avale la justicia en el derecho constitucional tributario.
13
“(...) non solamente elementi economici confuirebbero nel formurale il contenuto, ma anche
fattori d´ordine político, sociale, tecnico”. Cfr. GIARDINA, Ob.cit. pág. 433.
14
Cfr. MARONGIU, Gianni, I Fondamenti Costituzionali dell´Imposizioni Tributaria, Profili
Storici e Giuridice, Giappichelli, Torino 1991, pág. 108.
15
Interesse Fiscale e Tutela del Contribuente, le Garanzie Costituzionale, Giuffré, 1991,
pág. 40-41.
138
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
En definitiva, la creación de todo impuesto requiere recaer sobre manifestaciones generales de riqueza, y considerarse, a su vez, como el primer paso para contribuir apegado al principio de capacidad contributiva. Un segundo momento, recae en
la determinación de la capacidad contributiva subjetiva o relativa, a través de la salvaguarda del mínimo imponible y las necesidades básicas del núcleo familiar. En este
sentido, la capacidad contributiva se convierte en un concepto jurídico indeterminado, conformado por la riqueza general, base de la tributación y las condiciones particulares del sujeto, entendidas como el aspecto subjetivo de la tributación. Corresponde al legislador unir ambas partes del rompecabezas y concretar su contenido,
sin producir, como acertadamente lo señala HERRERA MOLINA, “una lesión del
principio de igualdad”.16 Así, el principio de capacidad contributiva se mueve en un
doble plano: vertical y horizontal. En el primer caso se exige que la carga tributaria
individual aumente de manera progresiva, al aumento de la riqueza. Sin embargo, tal
progresividad no es característica de todos los impuestos. En la medida que predominan impuestos con tales características se limita la regresividad del sistema. En
cambio, el ámbito de actuación horizontal busca dar un trato similar a los iguales, y
diferente a los desiguales. Así, un impuesto que impida la deducción de específicos
gastos, necesarios para la vida familiar, provoca una discriminación con respecto a la
unidad familiar, y, por ende, una violación al principio de igualdad.
2.2. La capacidad contributiva como presupuesto, límite y parámetro de las
contribuciones.
En la búsqueda para dar un contenido concreto al principio de capacidad
contributiva se han realizado múltiples disertaciones teóricas. La mayoría de los planteamientos, en representación de vínculos constitucionales, proyectan dar un concreto significado al mencionado principio de justicia, estableciendo la juridicidad de
la norma inmersa en la Constitución. Una opinión de gran peso en la doctrina italiana,
16
Capacidad Económica y Sistema Fiscal, Análisis del Ordenamiento Español a la Luz del
Derecho Alemán, Marcial Pons, Madrid 1998, pág. 145.
139
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
considera que el principio de capacidad contributiva limita las elecciones del legislador a la hora de conformar las hipótesis normativas de los tributos, constituyéndose
como presupuesto, límite y parámetro de la imposición.17
La exacción tributaria, en este sentido, debe ser creada apegada a la capacidad
contributiva del sujeto, la cual constituye el presupuesto de la imposición. Así, sólo
quien tenga capacidad contributiva, desde un punto de vista global, podrá ser llamado a concurrir a los gastos públicos. Esta circunstancia sirve a su vez de límite de
validez para la creación de los tributos. La elección del legislador debe ajustarse a los
límites de la Constitución, tomando en consideración la aptitud contributiva de los
sujetos y definiendo el ámbito de validez sobre el cual opera la carga impositiva, bajo
pena de declarar la inconstitucionalidad de tales contribuciones. Si el hecho imponible
no revela capacidad contributiva y ésta no constituye la base del tributo, es claro que
el legislador se está extralimitando en las facultades a él concedidas por la Constitución.
Por otra parte, la fórmula de la capacidad contributiva funciona como parámetro
al resguardar la medida del tributo, establece un equilibrio entre la riqueza y la suma
de su exacción coactiva; a una manifestación de la primera corresponde una medida
de la segunda.18 La clasificación del principio de capacidad contributiva como
parámetro de los tributos se afirma como principio de la uniformidad o de la igualdad
tributaria, entendida no en el sentido que todos deben contribuir en igual medida, lo
que sería absurdo, sino asegurar uniformidad de tratamiento a paridad de condiciones. No pueden establecerse tratamientos diferenciados en las relaciones de sujetos
con idénticas condiciones de capacidad contributiva. A las situaciones con capacidad
17
MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell´Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, p. 7 y ss. Este autor considera el principio de capacidad
contributiva el criterio exclusivo de la justicia.
18
La Corte Constitucional Italiana a través de su sentencia de 18 junio de 1963, (en Riv. Dir.
Fin. Sc. Fin., 1963, p. 215, con nota de Fedele) bajo el número 92, confirma la postura de
Manzoni, al reconocer la capacidad contributiva como “parámetro”.
140
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
contributiva diferente corresponde un tratamiento diverso: carga impositiva mayor a
mayor capacidad contributiva, exacción menor a capacidad contributiva menor.19
La capacidad contributiva, grosso modo, reacciona como límite a la imposición, al operar como medida unitaria de referencia para el cálculo de la concreta
carga tributaria que recae sobre varios sujetos.21 Dicho de otra manera, que contribuyan en igual medida quienes se encuentren en igualdad de condiciones, y en medida
diversa quienes ostenten condiciones diferentes.22 La capacidad contributiva, clasificada como parámetro de la imposición, es afirmada como principio de la uniformidad o de la igualdad tributaria.23
20
La elección de los hechos sobre los que habrá de recaer la carga tributaria,
dada su importancia, repercute no sólo en la economía de los contribuyentes, y, en
su caso, del Estado, sino en la idea de un sistema tributario justo. De no observarse el
principio de capacidad contributiva como parámetro se corre el riesgo de que se
declare por el Tribunal Superior, la inconstitucionalidad de la exacción. El legislador
debe, por tanto, establecer los confines de las cargas tributarias allí donde termine la
19
Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell‘ Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, Torino, p. 14-15.
20
En la misma línea de argumentación, pero dentro de la doctrina española, CASADO OLLERO, (“El Principio de Capacidad Económica y el Control Constitucional de la Imposición
Indirecta”, en R.E.D.F., Número 34 de 1982, p. 86) nos dice que la capacidad económica,
además de ser un concepto expresamente consagrado en el artículo 31 para fijar la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, constituye sin duda un parámetro
de que los poderes públicos pueden y, con frecuencia, deben valerse para hacer posible la
realización de otros objetivos fundamentales, que como el tributario aparecen de igual modo
impuestos por la norma constitucional.
21
Cfr. MANZONI, Il Principio (...) Ob.cit. p. 14 y ss.
22
Aun cuando tal razonamiento (señala MANZONI, Ibidem. p., 28) alude al principio de igualdad, su contenido se desprende del artículo 53 y no del artículo 3, ambos de la Carta Magna
italiana, toda vez que mientras este último sanciona la paridad de posiciones formales de los
ciudadanos, la primera, de contenido más amplio, afirma una genérica paridad de tratamiento
a paridad de situación.
23
MANZONI, Ibidem. p.14.
141
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
aptitud contributiva de cada particular. Si el presupuesto del tributo carece de un
índice efectivo de capacidad contributiva, se entiende que el legislador ha abusado
de la facultad otorgada por la Constitución, y, sobre todo, que no ha respetado los
límites al poder de imposición24 .
Convenido el parámetro, surge la necesidad de limitar la facultad concedida
sobre los hechos objeto de gravamen. La imposición, aun cuando esté justificada,
nunca debe superar la aptitud contributiva del obligado a pagar el impuesto. El tributo, en este caso, se desdobla en una parte legítima dentro del límite y en una parte
ilegítima fuera de él. Estamos hablando de dos tipos de tributos, uno es completamente legítimo, opera en la frontera exigida por el principio de capacidad contributiva, y el restante presenta una actuación ilegítima, fuera de los limites marcados por el
principio de capacidad contributiva. Como bien señala GAFFURI, en estos casos
los hechos indicados por el legislador constituyen técnicamente la base material del
tributo, pero a su vez es verdad que en dicho acto no tiene lugar un juicio de conformidad a la Constitución.25
El principio de capacidad contributiva, considerado como el parámetro de la
imposición, se justifica como el principio de la uniformidad del sistema tributario.
Para dos sujetos ubicados en un mismo supuesto normativo, la carga tributaria será
distinta, siempre y cuando su aptitud contributiva, como sucede en la generalidad de
los casos, varíe. El criterio que identifica al principio de capacidad contributiva como
parámetro de la tributación, en definitiva, individualiza la carga tributaria, de acuerdo
a los elementos económicos susceptibles de imposición. “Certo -reconoce
MOSCHETTI- la capacitá contributiva é anche parametro per giudicare se due
situazioni siano o meno analoghe dal punto di vista del diritto tributario”.26
24
CASADO OLLERO, “El Principio de Capacidad y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta (II)”. “El contenido Constitucional de la Capacidad Económica”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 34, Madrid 1982, pág. 186.
25
L´attitudine alla Contribuzione, Ob.cit. pág. 45.
26
La Capacitá Contributiva, Trattato di Diritto Tributario, Vol. I, Tomo I, Cedam, Milán,
1994, pág. 229.
142
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
En este sentido, y aludiendo a la capacidad económica como principio material de la tributación, CASADO OLLERO lo considera como fuente o substrato de la
imposición. No se trata, argumenta, de un tema nuevo, ha sido expuesto por una
parte importante de la doctrina, pero bajo argumentos diferentes. Así, las valoraciones efectuadas por el legislador para cuantificar la prestación tributaria, pero sin
afectar los límites mínimos y máximos de la imposición, son consideradas como su
fuente. Considerar, pues, el principio como fuente es hacer referencia a la riqueza del
sujeto como apta para ser gravada, y aclara, por otra parte, que la adopción del
principio de capacidad económica se advierte sin necesidad de recurrir a la fórmula
del artículo 31 de la Constitución española, suponiendo “que la tributación según la
riqueza constituye en la actualidad un requisito antes requerido por las leyes de la
lógica que por los imperativos de la justicia”.27
En lo concerniente al principio de capacidad económica visto como criterio de
contribución, se considera que la obligación constitucional de contribuir a los gastos
públicos sólo será establecida mediante presupuestos de hechos de naturaleza económica. El autor observa, armonizando las exigencias de la capacidad económica
como fuente y como criterio, que es posible concluir que la primera sirve para apreciar las cualidades y definir todo el fenómeno de la tributación, constituyendo, consecuentemente, el mínimo necesario para cualificar una norma fiscal. La segunda
asume una función más comprometida, estructura y cuantifica las figuras que perpetran el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
Uno de los planteamientos más difíciles y agudos en la materia tributaria se
refiere a la normativa reguladora de la interpretación de la norma tributaria.28 La doc27
Cfr. “El Principio de Capacidad y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta (II).”
“El Contenido Constitucional de la Capacidad Económica”, en Civitas, Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 34, Madrid 1982, p. 190 y ss.
28
Un estudio interesante sobre el tema de interpretación en materia tributaria puede Cfr. en
GARCÍA BELSUNCE, Horacio, La Interpretación de la Ley Tributaria, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, Argentina.
143
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
trina española ha realizado estudios sobre la exégesis tributaria a través del principio
de capacidad económica, se pregunta si tal principio tiene operatividad en el campo
de la interpretación de la norma tributaria, o únicamente se limita a informar las decisiones del legislador respecto a la elección de los hechos y bases imponibles.29 La
respuesta a tal interrogante se presenta por sí sola, el papel que se le ha dado al
principio de capacidad económica resulta incompleto cuando regula exclusivamente
la actividad del legislador. Sus efectos se dejan sentir al fijar los elementos de
cuantificación de la deuda tributaria.
Lo ideal exige que el legislador al momento de crear las contribuciones tenga
presente los criterios económicos representativos de una capacidad contributiva general, y los exteriorice a través de una eficaz elección de los hechos imponibles. Su
función no termina ahí, debe señalar, de manera específica, la obligación de cada uno
de los sujetos obligados de aportar una parte justa de sus ingresos, es decir, resaltar
la importancia del quantum de la obligación tributaria, representada por medio de las
cuotas tributarias. Así, esta última “debe reflejar, de la manera más exacta, la relación existente entre la hipótesis formulada abstractamente en la norma y la conducta realizada por el contribuyente”.30
2.3. El principio de capacidad contributiva: ¿norma preceptiva o
programática?
Existen dos corrientes doctrinales que han profundizado sobre la naturaleza
jurídica del principio de capacidad contributiva. La primera asegura la completa inde-
29
Vid. En este sentido el trabajo de MATÍAS CORTÉS, “El Principio de Capacidad Contributiva en el Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública,
número 60, Madrid 1965, p. 993 y ss.
30
CORTÉS DOMÍNGUEZ, El Principio de (...) Ob.cit. p. 1038.
144
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
terminación de la noción de aptitud contributiva.31 La segunda, llamada a resolver
problemas prácticos, establece las bases razonables del sistema tributario, al considerar la naturaleza vinculante del precepto.32
Durante algún tiempo se deslindó el carácter vinculante o programático del
principio de capacidad contributiva.33 A la fórmula no se le reconocía una connotación precisa y unívoca que pudiera satisfacer plenamente las exigencias teóricas de
rigor científico. No se le calificaba jurídicamente con contenido normativo, constituía una simple directiva constitucional, que hacía uso, como en su momento lo hizo
el artículo 25 del Estatuto Albertino, de la simple declaración del deber de contribuir
a las cargas públicas, señalando que a paridad de capacidad contributiva correspon-
31
Afirman el carácter programático del principio de capacidad contributiva, negándole relevancia jurídica: GIANNINI, A.D., I Concetti Fondamentali del Diritto Tributario, Torino
1953, p. 74; COCIVERA, Principi di Diritto Tributario, Vo., I, Milano, 1961, p. 30;
BARTHOLINI, Il Principio di Legalitá dei Tributi in Materia di Imposte, Padova, 1957, p.
105; EINAUDI, Miti e Paradossi della Giustizia Tributaria, Torino, 1959, p. 19; y prefacio
a L.V. BERLIRI, en La Giusta Imposta, Roma, 1945; DEL VECHIO, Introduzione alla Finanza,
Padova, 1954, p. 231; INGROSSO, Diritto Finanziario, Napoli, 1956, p. 581; y Tributi e
Costituzioni, in Diritto e Pratica Tributaria, 1964, p. 25; ZINGALI, Lezioni di Scienza
delle Finanze, Catania, 1957, p. 296.
32
Excluyen que el artículo 53 carezca de una eficacia jurídica: GIARDINA, Le Basi Teoriche
del Principio della Capacitá Contributiva, Milano, 1966, p. 427 y ss.; DE VALLES, “Limiti
Costituzionali alle Leggi Tributarie”, en Riv. Dir. Fin. e Sc. Fin., 1958, I, p. 10; MANZONI, Il
Principio della Capacitá Contributiva nell’Ordinamento Costituzionale Italiano, Torino
1965, p. 45 y ss.; MOSCHETTI, El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid, 1980,
p. 57 y ss.
33
La Corte Constitucional italiana estableció la nota distintiva entre normas preceptivas y
normas programáticas, en su sentencia número 120 de 14 de julio de 1956. Posteriormente la
sentencia de 6 de julio de 1978, declaró que el artículo 53 de la Constitución italiana tiene un
valor preceptivo y no programático.
145
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
de paridad de imposición. Concretamente se le consideraba una norma programática.34
Ubicar el principio de capacidad contributiva como norma programática de la Constitución presenta un cúmulo de problemas y dificultades, y se le niega, en consecuencia, un concreto y específico significado.
Debemos recordar, en lo referente a la Constitución italiana, que la primera
parte del artículo 53 desarrolla una función garante: todo tributo debe cumplir con el
principio de capacidad contributiva bajo pena de ser ilegítimo. Por otra parte
GIANNINI A.D., defiende la postura de que la expresión “capacidad contributiva”
no es idónea para constituir un precepto jurídico, basta que la situación de hecho a la
que se encuentra ligada la existencia del tributo esté plenamente definida en la Ley.35
No podemos afirmar la naturaleza programática del principio de capacidad contributiva, tipificarlo como una directriz futura, marginando su función jurídica en beneficio
de la política. Un criterio dominante hace algunos años en Italia, respaldado por la
Corte Costituzionale, sustentó la naturaleza indeterminada del principio de capacidad
contributiva, siendo imposible la revisión de sus opciones legislativas por parte de las
autoridades jurisdiccionales, presentando así una referencia en cuanto al sistema
globalmente considerado.
34
Para DE VALLES, (“Limiti Costituzionali alle Leggi Tributarie”, en Riv. di Diritto
Finanziario e Scienza delle Finanze, 1958, T., I, p. 10), un principio político o programático,
que es lo mismo, es aquello que inviste toda la legislación, o una larga rama de ella: que no
puede ser establecido en una singular ley, sino que abarca todo el sistema, el complejo de la
legislación, la dirección dada a la política de la nación. Y tal no es el contenido ciertamente
del primer punto del artículo 53, que presenta una regla general en la cual deben inspirarse las
singulares leyes.
Por estos mismos motivos es principio político lo establecido en el segundo punto del mismo artículo 53. Éste inviste todo el sistema tributario; y la progresividad puede resultar de
muchos elementos, externos a cada ley particular. Contra ella puede ser llevada la acusación
de ser contraria a la Constitución, pero todo el “sistema”, también el tributo menos progresivo puede encontrar un contrapeso en otros tributos; y el juicio de una corte, sea la Corte
Constitucional, que se extendiese a todo un sistema, terminaría por sustituir el juez al legislador, invistiéndolo de un juicio político, que podría gravemente alterar el equilibrio entre los
poderes constitucionales.
35
GIANNINI, A. D., I Concetti Fondamentali del Diritto Tributario, Torino, 1956., p. 74.
146
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Durante algún tiempo la Corte Constitucional italiana sostuvo el criterio de la
naturaleza programática del principio de capacidad contributiva. Esta tesis varió al
considerarse que la conocida distinción entre normas preceptivas y programáticas
puede ser determinante para decidir la derogación o no de una ley, pero no es decisiva en los juicios de legitimidad constitucional, pudiendo, en determinados casos,
derivar de una ley, incluso de su no adecuación a normas llamadas programáticas, y
más aún, cuando en esta categoría se suelen englobar normas constitucionales de
contenido diverso.
La capacidad contributiva, en su carácter de principio constitucional, señala
los límites y las condiciones a los cuales se subordina el ejercicio del poder tributario
del ente público. En este sentido, es difícil hablar de la irrelevancia jurídica de una
norma que dentro de la Constitución fija las líneas esenciales del entero sistema
tributario.36 Toda obligación legislativa relativa a la creación de los tributos, debe
operar, en consecuencia, dentro del ámbito constitucional, respetando las garantías
de quienes se ven obligados a cumplirlas. Este planteamiento acredita la naturaleza
jurídica del principio, y le otorga la naturaleza vinculante reconocida por el común de
la doctrina.
36
Para Manzoni, (Il Principio della Capacitá Contributiva nell’Ordinamento Costituzionale
Italiano, Torino 1965, p. 49) el hecho de que las disposiciones constitucionales enuncien un
programa, una dirección de política legislativa, y que tengan como destinatario al legislador,
no significa, en efecto, que no detenten una portada normativa o que se les prive de eficacia
vinculante. En este sentido, un criterio de política legislativa no es relevante jurídicamente en
tanto permanece sobre el plano de la premisa teórica-hipotética. Pero cuando ello se traduce
en el ordenamiento, asume relevancia jurídica e inmediata obligatoriedad: en el sentido de
que el destinatario de la disposición constitucional -el legislador- no podrá escoger entre
todas las posibles soluciones abstractamente configurables en sede de teoría política-legislativa, sino exclusivamente entre aquéllas que sean compatibles con la dirección detallada del
principio acogido en la Constitución. Bajo tal problema, la distinción entre normas “preceptivas” y normas “programáticas” pierde gran parte de su importancia.
147
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
No obstante, la Corte Constitucional italiana sostuvo durante varios años el
carácter programático del artículo 53 de la Constitución, en el sentido de que era una
norma que indicaba una directriz futura, unos principios generales o una orientación
política, siendo imposible revisar las opciones legislativas por parte de la autoridad
Jurisdiccional.37 Lo práctico del principio de capacidad contributiva es que rige para
cada impuesto en particular, y permite al contribuyente defenderse, en sede constitucional, en contra de las contribuciones cuyo mensaje es contrario al texto constitucional. Por tanto, si la capacidad contributiva sólo se vislumbra desde un punto de
vista global, resulta sumamente difícil establecer la capacidad real de cada sujeto, por
lo tanto se accede al concurso de los gastos públicos contraviniendo el principio de
capacidad contributiva.
Ahora bien, el artículo 53 de la Constitución italiana presenta dos postulados
normativos. Una primera parte obliga ajustar las contribuciones al principio de capacidad contributiva, por lo cual posee una naturaleza vinculante, que rige para cada
impuesto en particular y no solamente en cuanto al sistema globalmente considerado.
La parte restante, en cambio, tiene un tinte eminentemente programático, enuncia un
programa, una indicación de política económica respecto a la progresividad del sistema, como criterio general de las contribuciones.
En definitiva, el principio de capacidad contributiva no se crea como criterio
general para la repartición de las cargas públicas, por lo cual no es posible, reconocer
su naturaleza programática. La actual Constitución, permite que el principio distributivo de las cargas públicas sea investido de una efectiva juridicidad, asegurando con
ello su concreta eficacia. La norma que regula la imposición a nivel constitucional
posee un concreto significado, logra que el sistema impositivo, al estructurarse bajo
37
Una reseña de la jurisprudencia que consideraba el carácter programático del principio de
capacidad contributiva se puede ver en GITTI, en la “Applicazione dei Principi Costituzionale
in Materia Tributaria”, en Diritto e Pratica Tributaria, 1960, II, p. 576; y MARONGIU, en
Diritto e Pratica Tributaria, 1962, II, p. 251.
148
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
criterios progresivos, fije la modalidad de ejercicio del propio poder de imposición
del ente público, con la seguridad de que se respetará el mínimo imponible del contribuyente.
2.4. La teoría causal de los tributos como justificación del principio de capacidad contributiva.
Muchos han sido los esfuerzos realizados en los últimos años para forjar la
actual literatura sobre el principio de capacidad contributiva.38 El antecedente de
mayor importancia que respalda la obligación tributaria se encuentra en la controvertida teoría de la “causa”. Esta tesis ha dado luz a la senda seguida para la búsqueda
de la tributación perfecta.39 Actualmente carece de valor y ha sido relegada por apor38
La doctrina de la capacidad contributiva posee un gran valor como medio de instaurar sistemas tributarios justos y equitativos. Ello se nota en la copiosa literatura que sobre el particular se ha desarrollado en Italia. Cfr. GIARDINA, Emilio, Le Basi Teoriche del Principio della
Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961; fue el primero en otorgar una importancia
real al principio de capacidad contributiva. Posteriormente MAFFEZZONI, basándose en la
teoría de GRIZIOTTI, considera que ella es una manifestación del goce de los servicios públicos, en su obra: La Capacitá Contributiva nell Diritto Finanziario, UTET, Torino, 1978, p.
58 y ss.; MANZONI, en su obra Il Principio della Capacitá Contributiva nell’Ordinamento
Costituzionale Italiano, Giappichelli, 1965, la concibe como una expresión de la fuerza económica, constituyendo el presupuesto, límite y parámetro de la imposición. GAFFURI, en la
Attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, p. 58, considera que tal principio es
una manifestación de una fuerza económica genérica, sin embargo, no alcanza a valorar suficientemente dicho principio; por último, MOSCHETTI, en su célebre obra El Principio de
Capacidad Contributiva, editada por el Instituto de Estudios Fiscales en 1980, así como en
un reciente estudio de la capacidad contributiva a su cargo, publicado por CEDAM, Padova
1993, determina la distribución de las cargas públicas en base a criterios de solidaridad.
39
Hablar de una tributación perfecta es un cometido un tanto utópico de alcanzar, toda vez que
tendríamos que encontrarnos en un Estado con un gran equilibrio social, económico y político, donde las necesidades más urgentes de la población, como vivienda, alimentación, educación, sanidad y trabajo le estuvieran garantizadas; donde la armonía y la igualdad fueran verdaderos principios de convivencia; donde el ser y no el tener fuera el objetivo más importante a
satisfacer en la vida. Sin embargo, para que ello fuere así tendría que cambiar la naturaleza
humana, y para cambiar se requieren muchos años de evolución. Nuestro concepto de la justicia podrá ser muy amplio, pero mientras el sentir y la actuación de la humanidad no cambien,
no podremos hacer de ella el principio cardinal de la convivencia entre los hombres.
149
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
taciones doctrinales más completas, no por ello carece de importancia para nuestro
estudio. Es un eslabón en la teoría de la capacidad contributiva. El origen de la causa
debe buscarse en la teología medieval. Se identifica con una cuestión de justicia
general. El pensamiento de los teólogos se circunscribía a afirmar que los soberanos
tienen a su cargo el bien del pueblo y, en los límites de estos bienes, podían, sin
pecar, imponer tributos a sus súbditos, los cuales a su vez debían contribuir dentro
de tales límites.40
En el Derecho Romano, la palabra causa, utilizada en un sentido jurídico,
ofrecía una multitud de matices, lo cual hace difícil llegar a un resultado definitivo
sobre su significado. En principio, causa podía ser un supuesto de hecho o una facti
species que originaba u ocasionaba una consecuencia jurídica o una situación jurídica. La causa perpetua servitutis estaba presente en materia de servidumbre, indicando, así, que la necesidad poseída y el fin empírico práctico que con ella se trataba de
obtener no era transitorio ni temporalmente limitado, sino eminentemente duradero.
En otros casos tenía un motivo subjetivo, el cual impulsaba a las partes a verificar un
negocio jurídico, sin que fuera necesariamente trascendente para el derecho. De igual
manera que en los textos modernos, se le consideraba la base o el fundamento del
negocio, es decir, la finalidad perseguida o que se trataba de obtener.41
El estudio de la causa puede retroceder hasta los cimientos del Derecho Romano, sin embargo, en esa época carecía del sentido técnico que ahora ostenta.42
40
POMINI, Renzo, en La “Causa Impositionis” nello Svolgimento Storico della Dottrina
Finanziaria, Giuffré, Milano, 1951; quien realiza un estudio de la causa a través del desarrollo histórico de la doctrina financiera, desde la era de los patricios en Roma, pasando por la
escolástica, tomista, canonista, hasta las doctrinas que a principios de este siglo dieron luz al
actual sistema tributario italiano.
41
Cfr. DIEZ-PICAZO, Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial, Tomo I, Civitas, Madrid
1993, p. 219 y ss.
42
La idea de causa no parece haber tenido nunca un significado técnico definido. Por el
contrario, la impresión que se extrae contemplando los textos con imparcialidad y sin prejuicios doctrinales, es precisamente la contraria, esto es la de una absoluta falta de fijeza, la de
150
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Dicha institución aparece en la escuela italiana al considerarse que la transformación
del tributo en servicios y bienes capaces de satisfacer necesidades públicas, es el
fundamento último de la obligación de los sujetos de pagar el impuesto. A la prestación colectiva de la sociedad, corresponde una contraprestación del Estado a la
sociedad, servicio que debe ser entendido como la causa primera del impuesto. Por
otro lado, el coste de producción de tales servicios es repartido con relación a todos
los contribuyentes y su riqueza. Es este el principio de la capacidad contributiva,
para el cual la posesión o consumo de la riqueza viene a ser la causa última del
ciudadano para pagar el impuesto.43
2.4.1. La teoría de la causa en el derecho privado.
Para poder continuar con el estudio de la teoría de la causa impositiva, resulta
necesario insertarnos en el mundo del derecho privado, donde tiene su origen.44 En
esta rama del derecho la causa es el porqué inmediato jurídico y objetivo, en virtud
una total carencia de significado técnico y una radical equivocidad del término. Causa es, a
veces,causa eficiente (v.gr.: causa de la obligación); otras causa final (v.gr.: causa non secuta);
otras, motivo impulsor (v.gr.: metus causa); otras, en fin, base del negocio (v.gr.: causa finita).
Causa es a veces causa del contrato o del negocio (v.gr.: mortis causa) y otras, causa de una
atribución patrimonial(v.gr.: datio ob causam) ¿cabe extraer de todo ello un sentido unitario?
La respuesta es dudosa, pero parece en principio que este sentido unitario no puede encontrarse en las fuentes romanas, sino en la elaboración llevada a cabo por la doctrina posterior.
Cfr. DIEZ-PICAZO, Ibidem, p. 221.
43
POMINI, La “Causa Impositionis” nello Svolgimento Storico della Dottrina Finanziaria,
Giuffré, Milano, 1951, p. 308 y 309.
44
Hemos considerado pertinente dado el giro del presente trabajo, eminentemente tributario,
pasar por alto el estudio de todas las tesis civilistas que explican la teoría de la causa en las
obligaciones. Sin embargo, para un estudio más general resulta de consulta necesaria Cfr.
ABALADEJO, La Causa, RDP, 1958, p. 315; ALONSO PÍREZ, El Error sobre la Causa,
“Estudio Castán Tobeñas”, T. III, Pamplona 1969; ÁLVAREZ SUÁREZ, El Problema de la
Causa en la Tradición, Madrid 1945; CÁMARA, Meditaciones sobre la Causa, RDC, 1978,
p. 637; CAPITÁN, De la Causa de las Obligaciones, Traducción Española, S.F; DABIN, La
Teoría de la Causa, Madrid, 1929; DE LOS MOZOS, La Causa del Negocio Jurídico, Notas
para una Reconstrucción de su Concepto, RDN, 1961, p. 274; DIEZ PICAZO, Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial, Introducción Teoría del Contrato, Tomo I, Civitas, Madrid 1993, p. 215 y ss; y el Concepto de Causa en el Negocio Jurídico, ADC, 1966; DUALDE,
Concepto de Causa en los Contratos: La Causa es la Causa, Madrid, 1949.
151
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
del cual una persona emite una declaración jurídica de voluntad.45 Es la razón46 económica jurídica de un negocio, el fin (del negocio objetivamente considerado) debido y considerado por la ley como digno de la tutela jurídica.47 El principal razonamiento para justificar la inclusión de la causa como fundamento de la potestad de
imposición, reside en que la tutela jurídica no se presenta sólo en la relación de
negocios de derecho privado, sino en los resguardos de todas las relaciones de
derecho, las cuales deben llevar en sí la protección de la ley. Al disciplinarse la
potestad de imposición en el ordenamiento jurídico, se sitúa a los entes jurídicos en
condiciones de explicar su propia actividad, constituyendo, así, la causa de la potestad.48
En el Derecho Privado la causa surge como un elemento del contrato, mientras que en el derecho público, y específicamente en la materia tributaria, al tener la
obligación tributaria su fuente en la ley, no se le puede concebir como un concepto
que la justifique. La teoría de la causa impositiva se relaciona fuertemente con la
teoría de la contraprestación, a la que se encuentra ligado el ente público frente al
contribuyente. La prestación de los servicios públicos no es un presupuesto indispensable para que surja la deuda tributaria, nace únicamente por disposición de la ley,
no se fija de acuerdo al goce de las ventajas de los servicios públicos.49
45
Cfr. ROCA SASTRE Y PUIG BRUTAU, Estudio de Derecho Privado, Tomo I, Edit. Derecho Privado, 1948, p. 4.
46
La causa, en efecto, es la circunstancia objetiva que la ley considera como razón necesaria
y suficiente para reconocer como productiva de efectos jurídicos la voluntad privada. En cuanto
se trate de obligaciones, la causa representa, entonces, la razón por la cual la ley reconoce el
poder de la voluntad privada de crear obligaciones. Cfr. JARACH, El Hecho Imponible, Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 1971, p. 95.
47
VANONI, Ezio, Teoría Generale del Diritto Tributario, in Opera Giuridiche, T. II, p. 40.
48
Cfr.VANONI, Ibidem. p.40.
49
Esta tesis es fuertemente defendida por MAFFEZZONI, quien se basa en las ideas de Griziotti,
considerando que el goce de los servicios públicos, por parte de los particulares, es un elemento de gran importancia al captar la esencia de la justicia tributaria a través del principio de
capacidad contributiva. Cfr. Il Principio di Capacitá Contributiva nel Diritto Finanziario,
UTET, Torino, 1970.
152
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
2.4.2. La causa como justificación de la obligación tributaria.
Durante algún tiempo se sostuvo la tesis de que la existencia de la obligación
tributaria debía explicarse a través de la teoría impositiva, extendiéndose un concepto propio del derecho privado a una rama del público,50 como lo es sin duda el
tributario. Para esta línea de pensamiento la obligación tributaria no surge únicamente
por el acontecer de la situación de hecho, requiere la causa de la obligación tributaria.
En la teoría de la capacidad contributiva la causa constituye el hecho generador de la
obligación tributaria. Ésta nace no sólo porque así viene establecida en ley, existe una
razón más profunda hecha suya por los exponentes de la teoría causal: la consideran
como la razón que justifica la exacción. Es decir, la deuda tributaria no nace por el
acontecer de la situación de hecho, sino requiere de otro elemento esencial: la causa
de la obligación tributaria.
La teoría causal de la obligación tributaria es puesta de relieve por GRIZIOTTI.
Para el reconocido profesor italiano la transformación del tributo en bienes y servicios capaces de satisfacer necesidades públicas, es el fundamento último de la obligación de los sujetos de pagar el impuesto.51 El elemento causal debe reconocerse
individualmente, como condición necesaria para el válido nacimiento de la relación
tributaria.52 En ausencia de causa el contribuyente no tiene la obligación de pagar el
50
Cfr. GRIZIOTTI, “Il Potere Finanziario”, en Saggi, sul Rinovamento degli Studi di Scienza
delle Finanze e del Diritto Finanziario, Giuffre, Milano, 1953; Intorno al Concetto di Causa
nel Diritto Finanziario, Ivi, p. 295 y ss.; Il Principio della Capacitá Contributiva e sue
Applicazioni, Ivi, p. 374 y ss.; JARACH, El Hecho Imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires,
1971, p. 91 y ss.; BUHLER, “La Causa Jurídica en el Derecho Tributario Alemán”, Hacienda
Pública Española, Numero 64, p. 232 y ss.; TESORO, “La Causa Jurídica de la Obligación
Tributaria”, Hacienda Pública Española, Núm. 64, 1980, p. 224 y ss.; BLUMENSTEIN, “La
Causa en el Derecho Tributario Suizo”, Hacienda Pública Española, Núm. 64, 1980, p. 252
y ss; ADRIANI, “La Causa Jurídica de los impuestos en la Doctrina y en la Jurisprudencia
Holandesa”, Hacienda Pública Española, Núm. 64, 1980, p. 272 y ss.
51
En Studi di Diritto Tributario, Cedam, Padova, 1931, p. 20 y ss.
52
GRIZIOTTI, Intorno al Concetto di Causa, en Saggi, p. 295.
153
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
impuesto. En esta tesitura el concepto de capacidad contributiva constituye el contenido de la causa misma.
2.4.3. Crítica a la teoría causal de los tributos.
De acuerdo con la tesis causal, el goce de los servicios públicos posee una
singular importancia en el surgimiento de la obligación tributaria. El tributo encuentra
causa justificativa en la relación que surge con motivo de la riqueza del sujeto y los
servicios públicos prestados por el Estado. La correspondencia entre capacidad
contributiva y servicios públicos es el elemento constitutivo de la obligación tributaria
individual. Sin embargo, el goce de los servicios públicos no juega como medida
directa de la capacidad contributiva, sino indirectamente como elemento que la cualifica, destinada a ser asumida como índice de capacidad contributiva.
En esta tesitura, la riqueza y los beneficios públicos están ligados entre ellos
bajo un estricto nexo. La primera se grava en la medida necesaria para hacer frente al
gasto del Estado, y su producto se destina a la realización de servicios públicos,
creando las condiciones necesarias para facilitar el consumo y el incremento de la
riqueza. Así, la capacidad contributiva como causa última, es el indicio indirecto de
la presencia, en cada caso, de la causa primera del impuesto, la cual está fundada
sobre dos principios: el de capacidad contributiva, combinado directamente con el
criterio de la contraprestación.
En la teoría de la causa expuesta por GRIZIOTTI y sus seguidores,53 encontramos agudas divergencias. Consideran que el impuesto se paga una vez verificado
53
Dentro de los sostenedores de la teoría causal Cfr. JARACH, Principi per l’applicazione
delle tasse di registro, Padova, 1937, p. 7 y ss., y El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1971 y ss.; VANONI, “Natura e Interpretazione delle Leggi Tributarie”, en Opere
Giuridiche I, Milano 1961, p. 73 y ss., y, del mismo autor, “Teoría Generale del Diritto Tributario”, en Opere Giuridiche II, Giuffré, Milano 1962. MAFFEZZONI, Il Principio de Capacitá
nell Diritto Tributario, UTET, Torino, 1970, quien concibe el goce de los servicios públicos
como un elemento esencial en la configuración del concepto de capacidad contributiva, apoyándose en la teoría causal de la tributación expuesta por Griziotti.
154
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
el presupuesto de hecho establecido en la Ley, se busca la causa más en el sentido
común que en el sentido técnico de la obligación tributaria. Posteriormente se argumenta que la causa última de la imposición está representada por la propia capacidad
contributiva.
Para la teoría causal la obligación tributaria se justifica por la satisfacción de
las necesidades colectivas mediante el gasto público. El Estado sólo tiene derecho a
disponer de la riqueza de los contribuyentes, cuando gocen de los servicios públicos. La relación formada entre ambas partes justifica el derecho del Estado para
hacer uso de la riqueza del primero, en tanto delimita el deber del segundo para
contribuir. La capacidad contributiva no debe ser vista, en consecuencia, como un
reflejo de la capacidad económica del individuo, sino como el principio que califica
la correlación instituida entre la riqueza y las ventajas derivadas del gasto público.
Así, el goce de un ingreso no es presupuesto suficiente para dar cabida al nacimiento
de la obligación tributaria. No basta, para justificar la imposición, que el ingreso se
sirva de los servicios públicos.
En el sentir de GIARDINA, la interpretación hecha por GRIZIOTTI se revela
del todo arbitraria, con respecto al contenido de la norma constitucional, por lo tanto
no tiene cabida en el terreno jurídico.54 A través del transcurso del tiempo la teoría de
la causa se ha convertido en un razonamiento inaceptable para justificar la obligación
tributaria.55 Posee relevancia en la medida que influye sobre la voluntad del sujeto. La
54
Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961, p. 411.
Para GIARDINA, Ibidem. p. 414. La noción de capacidad contributiva elaborada por
GRIZIOTTI, aun cuando admite la juridicidad, carece de concretos requisitos que se consideran indispensables para la formación de la figura jurídica de la causa, entendida como instituto
del derecho material del impuesto. Los contornos que la definen se revelan del todo
evanescentes: al querer asumirla como un elemento esencial de la deuda del impuesto, se
somete la aplicación de la ley al arbitrio del interprete y se arriesga comprometer la certeza
del derecho.
55
155
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
relación tributaria no es producto de una relación contractual, por tanto, al no existir
una manifestación expresa de la voluntad, es fácil argumentar que no tiene cabida
para justificar la creación de los tributos. Este razonamiento no requiere mayor énfasis, y hoy por hoy es un punto común en la doctrina.56
2.5. La capacidad contributiva como manifestación del goce de los servicios
públicos.
Inmersos en el estudio del principio de capacidad contributiva, específicamente
en lo referente al análisis de las principales teorías elaboradas por la doctrina, toca el
turno de analizar la relación que se ha pretendido establecer entre la capacidad contributiva y el goce de los servicios públicos, como presupuestos indispensables para la
justificación de la obligación tributaria.57
56
Para un amplio panorama crítico de la teoría causal en la imposición Cfr. GIARDINA, Le
Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961, p. 395 y
ss.; MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell’Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, 1965, p. 63 y ss.
57
Para una primera aproximación a la teoría del goce de los servicios públicos, como forma
de racionalizar el principio de generalidad de los impuestos, establecido en el artículo 53 de
la Constitución italiana, Cfr. GRIZIOTTI, “Il Principio della Capacita e sue Applicazzioni”, en
Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1949, T. I, p. 31. Posteriormente, como continuador y principal expositor de esta tesis, Cfr. MAFFEZZONI, para quien la capacidad contributiva es una calificación
objetiva de los presupuestos de hecho de los tributos, considerados como índice del goce de
las ventajas de los servicios públicos. Cfr. “Valore Positivo dei Principi Costituzionali in
Materia Tributaria”, en Jus, 1956, p. 316 y ss.; y Il Principio di Capacitá Contributiva nel
Diritto Finanziario, UTET, Torino, 1970, p. 11 y ss.
Esta misma tesis es defendida por BERTORA, en “Lleggitimitá delle Norme di Prelievo
Cosiddette ‘Retroattive’”, en Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1969,
I, p. 140-144. quien considera que es la única aceptable en la formación de la noción de
capacidad contributiva.
156
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
La doctrina mayoritaria observa el principio de capacidad contributiva como
parte del principio de capacidad económica,58 su funcionamiento es visto como el
sustento y la base de la tributación. Esta tesis, a nuestro parecer, resulta bastante
certera. No obstante, un sector doctrinal59 discrepa de ella. Así, se argumenta que al
ser escogidos por el legislador como presupuesto de hecho de los tributos únicamente manifestaciones de riqueza, no se valora si son indicativos o no de las ventajas
que el contribuyente obtiene de los servicios públicos. Esto significa imponer, a
paridad de capacidad económica, paridad de prestación tributaria, sin importar en
quién recaiga el goce de los servicios públicos. Esta postura es inadecuada. La referencia al goce de los servicios públicos es ineficaz para los fines de los destinatarios
del deber de prestación tributaria, y mucho menos puede ser asumida como autónomo criterio de valoración de la capacidad contributiva de los sujetos.
En este sentido, y como ya quedó asentado en el apartado anterior, la teoría
causal fue el primer estudio serio para dar consistencia práctica al principio de capacidad contributiva. GRIZIOTTI consideró que los hechos expresivos de una manifestación de riqueza están relacionados con la prestación que el Estado hace de los
servicios públicos. En cuanto más servicios se ofrezcan -observa el autor- mayor
será la producción de riqueza, y, por ende, la capacidad contributiva tenderá a
incrementarse. Así, riqueza y capacidad contributiva están estrechamente ligados a
tales servicios públicos, son un indicio indirecto de las ventajas generales o particulares que extrae el sujeto de su pertenencia al Estado.60
58
La doctrina mayoritaria concibe el principio de capacidad contributiva respecto a la existencia de una potencia económica cualificada, sin tomar en cuenta el goce de los servicios
públicos. Cfr.GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva,
Giuffré, Milano, 1961, p. 434 y ss.; MANZONI, Il Principio della Capacita Contributiva
nell’Ordinamento Costituzionale Italiano, Torino, 1965, p. 67 y ss.; GAFFURI, La Attitudine
alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1963, p. 63; MOSCHETTI, El Principio de Capacidad
Contributiva, IEF, Madrid, 1980, p. 259 y ss.
59
MAFFEZZONI, Il Principio di Capacitá Contributiva nell Diritto Finanziario, UTET,
Torino, 1970, p. 28-35.
60
“Intorno al Concetto di Causa nel Diritto Finanziario”, en Saggi, Sul Rinovamento dello
Studio della Scienza delle Finanze e del Diritto Finanziario, Giuffré, Milano, 1953, p. 298.
157
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Un posterior razonamiento es expuesto por MAFFEZZONI. Aun cuando está
muy bien elaborado no es convincente. Toma su justificación del artículo 53 de la
Constitución italiana, y al señalar que “tutti” (todos) deben contribuir a los gastos
públicos, no pretende se convierta en una obligación para el universo de personas
que forman parte de un sistema jurídico, sino sólo para quienes se encuentran en una
relación de goce respecto a la prestación de los servicios públicos ofrecidos por el
Estado.61 En consecuencia, cualquier persona, tanto nacional como extranjera, estará obligada a participar en el concurso de los gastos del Estado cuando manifieste
tener un goce de los servicios públicos.
Según la teoría expuesta, para la determinación del goce de los servicios públicos el legislador cuenta con algunos instrumentos jurídicos: la demanda de prestación de servicios debida a los entes públicos; las rentas; el patrimonio y los ingresos.62 No obstante, no todos los presupuestos de hecho de cada contribución lo
manifiestan en la misma magnitud. Esta circunstancia suscita el nacimiento de un
vínculo jurídico para el legislador ordinario, de escoger como presupuesto de hecho
de los ingresos públicos, únicamente las situaciones ubicadas dentro de las categorías señaladas, con el fin de permitir el goce de tales servicios por parte del sujeto o
sujetos con ella relacionada.63
Se intenta, por otra parte, clarificar si los hechos de naturaleza no económica
son susceptibles de ser elegidos como presupuestos normativos para la obtención
de ingresos públicos, con observancia del principio de capacidad contributiva. La
respuesta resulta negativa, las situaciones de hecho no son sustentadas en valores
económicos, aun cuando expresen un goce de servicios públicos, no son útiles para
los fines del reparto de los ingresos. Ante esta realidad, resulta difícil vincular el
principio de capacidad contributiva, con hechos que siendo manifestaciones del goce
61
Cfr. MAFFEZZONI, “Valore Positivo dei Principi Costituzionali in Materia Tributaria”, en
Jus, 1956, p. 326.
62
Cfr. MAFFEZZONI, Il Principio di Capacitá (...) Ob.cit. p. 51.
63
Ibidem. p. 55.
158
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
de servicios públicos, no son valorables en términos económicos. Así, el principio
de capacidad contributiva impide obtener ingresos públicos, gravando situaciones
de hecho carentes de naturaleza económica.
Esta situación marca el error en el que, según MAFFEZZONI, han caído los
defensores de la capacidad contributiva, al tipificar ésta como la capacidad económica de contribuir a los gastos del Estado. Así, toda manifestación de goce de servicios públicos, respecto del sujeto pasivo de la obligación tributaria, explica su propia
capacidad económica. La capacidad por sí misma, no es el substrato y el fundamento de la tributación, se desprende de las manifestaciones de goce de los señalados
servicios públicos. La capacidad contributiva se identifica, así, con la capacidad
económica calificada, pero no con la simple capacidad económica de los sujetos,
traduciéndose en un hecho económico que manifiesta un goce de servicios públicos.64
Para construir hechos imponibles apegados al contenido del principio de capacidad contributiva, no basta identificar índices de riqueza, es necesario medirlos
de acuerdo con los elementos y presupuestos en los que subyace un valor económico del cual se desprenda la aptitud del contribuyente. Hacer del goce de los servicios
públicos un valor de importancia jurídica para el cálculo de la obligación tributaria,
resulta ineficaz; se priva a la capacidad contributiva de su significado concreto y se
deja al intérprete la libertad de precisar su contenido.65 Por otra parte, la ventaja de
los servicios públicos de la que gozan los sujetos, por su pertenencia al Estado, o
por ostentar una vinculación con él, no es un criterio de política fiscal eficaz, el
concepto es vago e indeterminado y como tal no puede crear conceptos jurídicos.66
64
Ibidem. p. 58.
La teoría del goce de los servicios públicos en la determinación de la obligación tributaria
ha sido duramente criticada por la mayoría de la doctrina. En este sentido Cfr. GIARDINA, Le
Basi Teoriche del Principio (...) Ob.cit. p. 414 y ss.; MANZONI, Il Principio della Capacitá
(...) Ob.cit., p. 55 y ss.; GAFFURI, L’attitudine alla Contribuzione (...) Ob.cit. p. 135 y ss.;
MOSCHETTI, El Principio de Capacidad Contributiva, Ob.cit., p. 89 y ss.
66
Cfr. GIARDIANA, Le Basi Teoriche del principio della Capacita Contributiva, Giuffré,
Milano, 1961, p. 414.
65
159
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Una ley sólo obliga a quienes se colocan en su hipótesis normativa, dentro de
la órbita de su fuerza estatal. Su generalidad, por tanto, depende de ello y no del goce
obtenido de los servicios estatales.67 Los impuestos son pagados por personas a
quienes los servicios colectivos producen un beneficio no proporcionado al gasto,
en tanto quienes más gozan de ellos presentan una aportación menor al erario público
o se encuentran plenamente exentos de cubrirlos. Por ende, el goce de los servicios
públicos es plenamente indivisible. Resulta imposible, en consecuencia, determinar
quiénes son sus beneficiarios y la medida en que lo hacen.68 En otras palabras, la
tesis examinada no contiene elementos suficientes para sostener que las cargas públicas deben establecerse en apego al principio del beneficio obtenido por el goce de los
67
Cfr. GIARDINA, Le Basi Teoriche. Ibidem. p. 413. Si es lícito hablar de una relación, válida
sobre el plano constitucional, entre la aptitud a la contribución y los beneficios derivados de
la actividad del Estado, con referencia a la capacidad contributiva global del individuo, sea en
cuanto a aquella capacidad que emerge de las consideraciones de la compleja situación fiscal
del contribuyente. A tal concepto es al que se refiere el artículo 53 de la Constitución cuando
enuncia el deber contributivo de los sujetos y pone los límites de la potestad tributaria del
Estado. En este sentido, la construcción de GRIZIOTTI, -y actualmente la de Maffezzoni,
agregamos- dando luz a la capacidad contributiva como consecuencia de la ventaja que de los
servicios públicos se obtenga, relacionados a las singulares leyes de impuestos, establece una
noción que se aleja de la contenida en la Constitución.
68
MOSCHETTI, afirma, (El Principio de Capacidad Contributiva, p.130) “es aceptable la
intuición de que los impuestos son exigidos en cuanto necesarios para realizar los servicios
públicos (y, por tanto, presumible por un beneficio público pero se trata de un beneficio
conjunto de toda la colectividad no de cada contribuyente individual), no estrictamente económico, no cuantificable y no del todo cierto. Si el servicio público se dirige a toda la colectividad, la prestación del contribuyente individual está justificada por su ligamen social, y no
por el beneficio que recibe.”
160
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
servicios públicos.69 En opinión de MANZONI, se trata de dos momentos diversos,
técnica y conceptualmente distintos, por los cuales la prestación tributaria representa
un prius, no un posterius, respecto del goce de los servicios mismos.70
El goce de los servicios públicos es el fin último del poder tributario, pero las
ventajas obtenidas no se constituyen como el límite jurídico de singulares exacciones
fiscales.71 La tesis en análisis no concierne a una realidad impositiva, tiene una naturaleza vaga e imprecisa. Es imposible considerarla como medio para el cálculo de la
carga tributaria. Sería un grave error permitir que las manifestaciones de riqueza se
consideren manifestaciones de disfrute, cualquier actividad o hecho es representativo
de un goce de los servicios públicos, incluso quien nada tiene goza de ellos. En
definitiva, la capacidad contributiva tiene su fundamento en la riqueza susceptible de
imposición, su fuente es la capacidad económica, y está fuertemente vinculada con
aquellos otros principios que como la igualdad, progresividad, no confiscatoriedad y
solidaridad, permiten el perfeccionamiento del sistema fiscal.
69
Para GIARDINA, (Le Basi Teoriche [...] Ob.cit. p. 400) “El nexo que relaciona poder tributario y servicios públicos se refleja sobre la obligación fiscal del contribuyente, en el sentido
de que permanece justificado sólo en cuanto los gastos públicos van directos a satisfacer las
necesidades colectivas de los individuos. Entre Estado y contribuyente se instituye una verdadera relación de conmutación, que explica el derecho (poder) del primero a la obtención de la
riqueza privada y delimita el deber del segundo a la contribución. Porque, a causa de la indivisibilidad de los servicios públicos, no es posible definir las ventajas de las que cada uno goza;
la relación jurídica entre gasto público y prestación tributaria permanece indirecta. La obligación fiscal está determinada sobre la base de la riqueza del contribuyente formada respecto de
la obra del Estado”.
70
MANZONI, Ob.cit. p. 25.
71
GIARDINA, (Ob.cit. p.417.) No obstante, MANZONI, (Il Principio della Capacitá [...]
Ob.cit. p. 24) en una interpretación similar establece que el goce de los servicios públicos
bien podría ser asumido -en vía de hipótesis- como criterio de primera limitación del ámbito
de sujeción al poder tributario del ente público, y la capacidad contributiva ser a la vez definida sobre una base diferente, por ejemplo en función de la capacidad o potencialidad económica del sujeto (todos aquellos que gozan de los servicios públicos deben concurrir a los gastos
públicos, en cuanto tengan capacidad económica y en razón de tal capacidad.)
161
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
2.6. La capacidad contributiva como expresión de fuerza económica.
Para desentrañar el contenido del principio de capacidad contributiva, es necesario resaltar que la prestación tributaria no tiene importancia exclusiva desde el punto de vista del ente impositor; el contribuyente, como sujeto activo de la relación
tributaria, adquiere, por su parte, un papel relevante en el concurso de los gastos
públicos. Así, las cargas tributarias deben fijarse en atención a la aptitud contributiva
de este último, pero tomando en cuenta los criterios generales de riqueza establecidos por el legislador. Esta aptitud significa capacidad económica para pagar el tributo, posesión de una riqueza en la medida necesaria para hacer frente a la obligación
fiscal. La capacidad contributiva, pues, se exterioriza como la fuerza económica de
los contribuyentes susceptible de imposición. Su origen no está ni en el poder de
imperio del Estado, ni en el intercambio de utilidades entre el ente público y el contribuyente. La contribución se establece no por un capricho del legislador, sino acorde
a la aptitud económica del sujeto.
Por análogos motivos, el concreto deber tributario contenido en los artículos
53 de la Constitución italiana; 31.1 del mandamiento superior español; así como lo
establecido por artículo 31.IV de la Carta Magna mexicana, con relación a la obligación de los sujetos de contribuir al gasto público, y la correlativa facultad de la
autoridad legislativa de establecer contribuciones, se refieren a la capacidad económica como presupuesto esencial de la capacidad contributiva.72 Como se denota la
aptitud de contribuir a los gastos del Estado indica la presencia de una fuente económica, se fija el ámbito sobre el cual puede o no operar el tributo. Sólo la realidad eco-
72
La noción de capacidad contributiva, vista a través de un substrato económico ha estado
plenamente respaldada por la jurisprudencia de la Corte Constitucional italiana, a través de las
sentencias: 45/1964, 16/1965, 89/1966, 97/1968, 120/1972, y 200/1976. Cfr. en Fisco e
Costituzione, Giuffré Milano, 1984.
162
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
nómica tiene una garantía de certeza necesaria para constar el libre arbitrio del legislador.73
No tiene sentido referirse a la capacidad contributiva como aptitud para ser
sujeto pasivo de la relación tributaria, si no se tienen los medios suficientes para hacer
frente a las exacciones impositivas. Concebir la capacidad contributiva en un sentido
económico responde, sobre todo, a una consecuencia lógica del sistema74 . Entre la
capacidad contributiva y la capacidad económica subsiste una relación de interdependencia, la una presupone la presencia de la otra, pero no son términos sinónimos.75 Para identificarse la capacidad contributiva se debe, primero, tener un índice
73
La tesis de la capacidad económica como substrato de la capacidad contributiva, es sostenida por la gran mayoría de la doctrina, excepto por aquellos que respaldan la teoría de la causa
o del goce de los servicios públicos como fundamento esencial de la tributación. Entre los
primeros puede Cfr. BERLIRI, A., “Appunti sul Fondamento e il Contenuto dell’art. 23 della
Costituzione”, en Jus, 1958, p. 65; DEL VALLES, “Limiti Costituzionali alle Leggi Tributarie”,
en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1958, T. I; GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacita Contributiva, Giuffré, Milano, 1961, p. 434; MICHELLI, “Profilli Critici in Tema di
Potestá di Imposizione”, en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1964, T, I; MANZONI, Il Principio della
Capacita Cotributiva nell’Ordinamento Costituzionale Italiano, Torino, 1965 p. 67 y ss.;
GAFFURI, L’Attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, p. 63 y ss.; MOSCHETTI,
El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid, 1980, p. 259 y ss.; MARONGIU, G., I
Fondamenti Costituzionali dell’Imposizione Tributaria, Giappichelli, Torino 1991, p. 113
y ss.; del mismo autor:“ Il Principio di Capacita Contributiva nella Giurisprudenza della Corte
Costituzionale”, en Diritto e Pratica Tributaria, 1985, Parte I, p. 11 y ss.; FANTOZZI, Diritto
Tributario, UTET, Torino, 1991, p. 30 y ss.
74
Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacita Contributiva nell’Ordinamento
Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, p. 69.
75
Para MANZONI, (Il Principio della Capacita Contributiva nell’Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, p. 73) la distinción entre los términos de capacidad económica y capacidad contributiva se encuentra en la no tasación del mínimo vital; ya que no
cualquier mínimo de capacidad económica es idóneo de capacidad contributiva. Por otro lado
no puede constituir capacidad contributiva la mínima parcela de riqueza. No puede considerarse contribuyente capaz quien tenga medios apenas suficientes para la existencia.
163
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
de riqueza, exteriorizada a través de los ingresos, el patrimonio, o el gasto. Esa
riqueza se convierte en el recurso idóneo para la satisfacción de las necesidades
elementales del hombre: alimentación, vestido o vivienda. Sólo el excedente de tales
gastos es susceptible de imposición.76
Todo impuesto o contribución está relacionado con la potencia económica, lo
contrario conlleva gravar actos carentes de capacidad contributiva.77 Los presupuestos de hecho fijados con relación al estado civil de las personas, a sus características
físicas, así como a la manifestación de las ideas en materia política o religiosa, por
señalar algunas, supone contribuciones ilegítimas, contrarias al principio de capacidad contributiva.78 Así, todo contribuyente debe poseer una fuerza económica que lo
76
PONT MESTRES, “Principio Constitucional de Capacidad Económica y Ordenamiento Tributario”, en Constitución y Normas Tributarias, Aranzadi, p. 150.
Por su parte DA SILVA MARTINS, (“Capacidad Económica y Capacidad Contributiva”, en
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Núm. 212, Madrid 1991, p. 67 y 68)
reafirma la connotación distinta de una y otra: “capacidad contributiva es la capacidad del
contribuyente relacionado con la imposición específica o global, siendo, por tanto, dimensión económica particular de su vinculación al poder tributario en los términos de la ley.
Capacidad económica es la exteriorización de la potencialidad económica de alguien, independiente de su vinculación al referido poder”.
77
Un planteamiento contrario lo sostiene BERLIRI, A., (Principi di Diritto Tributario, Giuffré,
Milano, 1967, p. 221) al decir que cualquier situación de hecho puede ser susceptible de
imposición, contraponiéndose con la doctrina general, en el sentido de que sólo la fuerza
económica debe constituir indicio de capacidad contributiva.
78
A la luz de este criterio MARONGIU, (“Il Principio di Capacita Contributiva nella
Giurisprudenza della Corte Costituzionale”, en Diritto e Pratica Tributaria, 1985, Parte I, p.
12) comenta que la Corte italiana declaró la ilegitimidad constitucional de la norma (art. 15,
Ley de 5 de julio de 1961) que sujetaba a imposición las formas de propaganda ideológicas,
efectuadas sin fines de lucro a cargo directo de los interesados, porque el “exponer o el
distribuir personalmente propaganda no es reconocer alguna manifestación de ingreso o de
gasto que justifique la imposición”.
164
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
haga apto para la contribución, la simple realización de una actividad social no puede
ser entendida como una manifestación de capacidad contributiva, y la obligación
tributaria no podrá estar nunca separada de un hecho económico.
La capacidad contributiva, superado el mínimo exento, aumenta conforme se
intensifica la riqueza. Así, dependiendo del incremento de la cuantía imponible, el
impuesto adquiere una mayor parte de ella, por lo tanto la carga tributaria se acrecienta. Una técnica eficaz para medir con éxito la carga tributaria hace uso de la
progresividad. Ésta supone que la carga tributaria se reparta atendiendo al nivel de
capacidad contributiva de cada contribuyente: el tipo crece con la suma imponible.79
En este marco de referencia el elemento económico es esencial para crear un sistema
progresivo. Por ende, si la capacidad contributiva se valora de manera extraeconómica,
faltarían los presupuestos lógicos para la aplicación de alicuotas progresivas.80 Un
sistema progresivo no significa nada si no se surge dentro del contexto de la potencia
económica de los individuos.
La capacidad económica se constituye como el presupuesto esencial para
operar el juicio de capacidad contributiva, toma en consideración la progresividad
del sistema para determinar la concreta carga tributaria. No es posible, empero, pretender que cada tributo sea progresivo en la misma medida, en cuanto dependerá de
la situación contributiva particular del contribuyente. Así, no tiene sentido hablar de
capacidad contributiva, sino es en presencia y en los límites de los medios económicos suficientes para hacerle frente a la carga tributaria.81
En definitiva, la capacidad contributiva tiene su fuerza en la aptitud económica
de los sujetos, juega como fundamento de la tributación. Sólo aquellos hechos de la
79
Sobre la progresividad Cfr. SELIGMAN, El Impuesto Progresivo en la Teoría y en la Práctica, Madrid 1913; RUSSO, E., “La Progressivitá della IRPEF nel 1975-1976”, Rivista de
Diritto Finanziario, 1981, Núm. 40; FORTE, “Il Problema della Progressivitá con Particulare
Riguardo al Sistema Tributario Italiano”, Rivista di Diritto Finanziario 1952, Parte I.
80
MANZONI, Il Principio della Capacita Contributiva nell’Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, p. 69.
81
Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacita Contributiva nell’Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, p. 72.
165
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
vida social con indicios de capacidad económica serán susceptibles de tributación.
En este sentido se alude a una riqueza general, medio de obtener los presupuestos
necesarios para el nacimiento de la obligación tributaria, no sin olvidar que es la
riqueza particular la determinante de la verdadera capacidad contributiva.
2.6.1. La potencia económica global.
El concurso a los gastos públicos está vinculado a una potencia económica
global. La capacidad contributiva de un sujeto no se valora apegada a un único índice
de riqueza, trátese del ingreso, el patrimonio o el gasto.82 En consecuencia, exige
gravar cualquier hecho que la exteriorice, esto no significa, empero, su inaplicabilidad
en el ámbito de singulares Leyes impositivas.83 A través de la capacidad contributiva
se hace uso de la aptitud económica global y particular. Así, ésta requiere ser cumplimentada a través de índices parciales de riqueza. La seguridad de gravar todos los
hechos de riqueza del contribuyente, significa que el participar en el concurso de los
gastos públicos se realice sobre la base de una economía global. En este sentido, no
nos atrevemos a afirmar la presencia de un impuesto único, el cual acapare la totalidad de la carga tributaria, se requiere de una serie de institutos impositivos, que en su
unión, consoliden la capacidad contributiva del contribuyente.
82
Para KALDOR, (Impuesto al Gasto, FCE, México), la base ideal sobre la que debe descansar un sistema tributario se encuentra en el gasto, al considerar que los impuestos directos
tales como la renta no permiten la existencia de un sistema justo. La tesis presenta la sustitución por un impuesto al gasto personal de un impuesto al ingreso. El problema con el ingreso
está en que resulta sumamente difícil otorgar un concepto lo suficientemente amplio en el
que se contengan todas sus formas de manifestación. “Los objetivos igualitarios o distributivos
de la imposición progresiva no están necesariamente en conflicto con consideraciones de
eficiencia y progreso económico. Este conflicto indudablemente existe con un impuesto progresivo. Pero si se estableciera la imposición progresiva sobre una base de gasto, en vez de la
base del ingreso, sería posible avanzar hacia una sociedad igualitaria, y mejorar al mismo
tiempo la eficiencia de funcionamiento y la tasa de desarrollo de la economía”.
83
La postura de LA ROSA, (en Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré, Milano, p. 34 y 35.) es totalmente contraria al planteamiento realizado, al considerar que el artículo 53 de la Constitución italiana sólo debe ser observado en el ámbito del sistema globalmente
considerado. Razonamiento que demerita el valor que cada contribución detenta en el concurso a los gastos públicos, y rompe, a su vez, con el principio de capacidad contributiva.
166
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Considerar suficiente la riqueza general para que surja un presupuesto tributario, resulta contrario al principio de capacidad contributiva. Al incidir la carga tributaria
exclusivamente sobre la riqueza global no se presupone una actuación apegada a
criterios de justicia, es necesario que la participación de los sujetos en el concurso de
los gastos públicos valore la aptitud impositiva. No basta una manifestación de ingreso o gasto, debe complementarse con las necesidades que, en el ámbito familiar y
personal, presente cada contribuyente. Se demanda una multitud de tributos, donde
unos cumplan en mayor medida que otros con tal principio. Algunos impuestos
exteriorizan con facilidad la capacidad económica del sujeto. Este es el caso del
impuesto sobre la renta, el cual a través de la progresividad y de cierta técnica impositiva
puede lograrlo. El problema está en aquellos otros tributos de naturaleza indirecta,
difíciles de relacionar con el mencionado principio. Sin embargo, la funcionalidad y
equidad de un sistema fiscal depende del cumplimiento y funcionalidad que de él se
tenga.
En definitiva, y apegándonos a la opinión de NEUMARK, concluimos que el
principio de capacidad contributiva debe regir efectivamente y dentro de lo posible
para cada impuesto en lo particular. Pero, a su vez, requiere vislumbrarse desde la
perspectiva del sistema fiscal en su totalidad. No debiendo, en consecuencia, un
sistema fiscal racional dar cabida a los impuestos que se le opongan formalmente.84
2.6.2. La capacidad económica como elemento necesario pero no suficiente.
Respecto a los planteamientos anteriormente vertidos se concluye que la capacidad contributiva subsiste gracias a la riqueza exteriorizada por los particulares.
Compartimos, por tanto, la opinión de GAFFURI, en cuanto es el primer resultado
interpretativo y la necesaria base de partida para las sucesivas elaboraciones, siendo
84
Cfr. Principios de la Imposición, IEF, Madrid, 1974, p. 167.
167
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
en definitiva expresión de una riqueza calificada. Así, la aptitud contributiva no será
deducida de todas las manifestaciones de fuerza económica, sino estará relacionada
con todas aquellas que posean una característica peculiar.85
El criterio de calificación resulta indispensable interpretarlo a la luz de los principios constitucionales que regulan las relaciones entre el ciudadano que paga el
impuesto y el Estado que pretende su pago. Mientras el primero intenta reducir la
deuda impositiva, el segundo trata de incrementarla. En este panorama, y dentro del
sistema constitucional tributario italiano, sobresalen los artículos 41 y 42 de la Constitución. El primero establece que “la iniciativa económica privada es libre, y el
segundo que: la propiedad privada está reconocida y garantizada por la Ley”. En
esta tesitura, la carga fiscal debe respetar el equilibrio entre las exigencias individuales
y colectivas. Sin embargo, agrega GAFFURI, la coexistencia de los dos órdenes
económicos debe ser compatible con el mantenimiento de la organización privada de
los medios de producción, sancionado en vía de principio constitucional.86
Hasta aquí la teoría analizada corresponde a la concepción que tenemos de
capacidad económica, considerada como condición necesaria mas no suficiente para
integrar el concepto de capacidad contributiva. Se intenta ir más lejos al indicarse que
sólo es capacidad contributiva la riqueza susceptible de ser detraída sin perjudicar la
supervivencia de la organización económica gravada.87 Ésta se perjudicaría si el Estado sustrajese no sólo el fruto parcial referido a un determinado periodo de tiempo, de la fuente productiva en posesión de los sujetos, sino también la fuente misma.88 De aquí se derivan importantes consecuencias: la prohibición de instituir impuestos ordinarios sobre el patrimonio; la legitimidad constitucional de los impuestos
sobre los incrementos patrimoniales, en cuanto son incrementos de fuente producti-
85
Cfr, GAFFURI, L’Attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, p. 93 y 94.
Cfr, GAFFURI, L’Attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, p. 100.
87
Cfr. Ibidem. p. 150.
88
Cfr. Ibidem. p.152.
86
168
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
va preexistentes; la legitimidad constitucional de todos los impuestos sobre los consumos, al no atacar alguna fuente productiva.
El concepto de capacidad económica no revela la capacidad contributiva en
toda su extensión, considerar que sólo será capacidad contributiva la manifestación
de riqueza que constituya incrementos de fuente productiva, segregando la fuente
productiva misma resulta completamente errónea. En principio, la capacidad económica es del todo indeterminable. El tener un ingreso, un gasto, o un patrimonio, no
trasluce una obligación de contribuir en la proporción que representa, se deben estimar las circunstancias personales y familiares que permitan individualizar la carga
tributaria del contribuyente. La capacidad económica se torna, así, en una realidad
formada por un complejo número de elementos, los cuales deben operar en consuno
para su correcta función.
En defensa de su tesis GAFFURI, sostiene que la fuente productiva es la
fuerza económica que no expresa aptitud contributiva, forma parte del patrimonio,
por lo cual debe ser entendida como entidad contrapuesta al ingreso. Deduce de ello
que el impuesto al golpear esa fuerza económica está, por tanto, viciado de ilegitimidad, al gravar indiscriminadamente el patrimonio se afectan, también, los medios de
producción que concurren a formarlo. Así, aun cuando el patrimonio sea el presupuesto formal del tributo hace, de todos modos, frente a la obligación fiscal con la
renta sin atacar su fuente, concluyendo que el tributo resulta ilegítimo porque grava
una riqueza no susceptible de imposición.89
2.6.3. Crítica a la teoría que considera la capacidad contributiva como capacidad económica de contribuir, a través de la riqueza que no constituye
fuente productiva.
Resulta evidente que la propiedad privada es lo que se intenta preservar al
otorgarse al principio de la capacidad contributiva la tutela de la integridad de las
89
Cfr. GAFFURI, Ibidem. p. 162 y 164.
169
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
fuentes productivas. No obstante, se excluyen finalidades diversas, con lo cual los
fines fiscales y los redistributivos no coinciden en la misma ley. En opinión de
MOSCHETTI, partir del concepto de que sólo la riqueza que no constituye fuente
productiva manifiesta capacidad contributiva, constituye un grave error, en tanto se
permite que el sustento de la ilegitimidad de los impuestos recaiga sobre el patrimonio. Este hipotético peligro se contradice por la experiencia de los países capitalistas
más avanzados, los cuales desde hace muchos años aplican impuestos sobre el patrimonio y ostentan economías amplias y eficientes.90
La aplicación de estos impuestos con tipos ligeramente progresivos, toman en
consideración la situación personal y familiar del contribuyente, en consecuencia no
presentan el menor peligro de comprometer la economía privada. Por lo tanto ni
siquiera se alude al problema de si el principio de capacidad contributiva debe ser
respetado en la totalidad o en la normalidad de los casos, puesto que se niega radicalmente que exista incluso la mera posibilidad de perjudicar la permanencia de la organización económica privada.91 De suscitarse la hipótesis de que el impuesto resulta
improductivo, éste se cubrirá con otros ingresos. En el caso de no existir estas
reservas, y encontrándose el contribuyente obligado a enajenar una parte de su patrimonio para pagar el impuesto, no significa la eliminación de la propiedad privada,
sino sólo una modificación de su distribución, según criterios de mayor eficiencia.92
Estamos de acuerdo con MOSCHETTI, y en contraposición con los argumentos de GAFFURI. La experiencia de un cúmulo de países tales como Estados
Unidos, Alemania, Holanda, Suiza y Suecia, respaldan fehacientemente lo dicho, el
patrimonio es un excelente parámetro de riqueza susceptible de gravamen, que no
pone en peligro la supervivencia de la propiedad individual de los contribuyentes.
Por otra parte, agrega MOSCHETTI: “si el capital es, por hipótesis, improductivo,
los casos posibles son dos: o se trata de un mal pasajero de forma que, después de
90
MOSCHETTI, Ob.cit. p. 78.
Ibidem p. 78 y 79.
92
Ibidem p. 79.
91
170
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
un breve plazo, se vuelve a la productividad normal y por tanto el peligro de afectar a
la fuente de producción no llega a madurar; o bien, se trata de una improductividad
definitiva y entonces ese capital debe dejar de ser considerado fuente productiva y,
por consiguiente siguiendo la teoría expuesta, resulta gravable sin más (e incluso su
agotamiento no puede perjudicar la permanencia de la economía privada)”.93 En definitiva, no hay ningún elemento para excluir de las manifestaciones de capacidad contributiva la disponibilidad de aquellos bienes que constituyan fuente productiva.
Al contrario se tienen los criterios para admitirla. La capacidad contributiva, tal como
la plantea la norma constitucional, ofrece un canal para disciplinar el concurso a los
gastos públicos. Así, se puede tutelar la permanencia de la propiedad privada sin
necesidad de excluir los sujetos poseedores de una riqueza que no constituye fuente
productiva.
2.7. El aspecto jurídico y económico del principio de capacidad contributiva.
Múltiples son las tesis desarrolladas para explicar la naturaleza jurídica del
principio de capacidad económica. La doctrina italiana, como ya se vio, ha hecho
abundantes interpretaciones. Se le considera desde una manifestación del goce de los
servicios públicos,94 o, entre otras ideas, se le concibe como el presupuesto, límite y
parámetro de la contribución. Se ha intentado desconocer su carácter jurídico para
resaltar el económico, matiz que lo describe como una norma dogmática y no
vinculante.95 Tales concepciones teóricas destacan su importancia. Durante algún tiempo
93
Ibidem. 79.
MAFFEZZONI, Il Principio di Capacitá Contributiva nell Diritto Finanziario, UTET
Torino 1970 p. 58. Recordemos que para este autor la tesis que explica el principio de capacidad contributiva lo lleva a desprenderla del goce que de los servicios públicos realicen los
particulares, es decir que capacidad económica significa manifestación del goce de los servicios públicos.
95
LASARTE, quien constata la ambigüedad de esta expresión, en la “Formulazione della Legge
Tributaria ed il Principio della Capacitá Contributiva”, Diritto e Pratica Tributaria, 1965, I,
p. 506-507.
94
171
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
la ciencia de la hacienda pública se encargó del estudio del principio de capacidad
económica de manera profunda, sin tomar en consideración su injerencia como principio de justicia. No se veía su aspecto jurídico sólo aquél de carácter económico.96
El estudio de la capacidad económica desde el punto de vista de la hacienda
pública difiere enormemente del que presenta la ciencia del Derecho. No debe olvidarse que la obligación de contribuir a las gastos públicos más que suponer la expresión de una potencia económica, como un primer resultado valorativo, debe estimar
todos los factores personales que ayuden a cumplir con una tributación justa. Así,
mientras el economista persigue la elaboración de un sistema teórico de la actividad
financiera, donde se construya de manera general un criterio de justicia, el jurista
considera la capacidad económica como un criterio material idóneo que le permite
resolver problemas concretos en la aplicación de los tributos. En otras palabras, “sus
aspiraciones son más modestas, pero, a cambio, asequibles: no lograr la justicia
ideal, para todo el sistema, sino eliminar las injusticias más evidentes en el problema
concreto”.97
Considerar la naturaleza económica del principio de capacidad económica no
significa excluirla del ámbito jurídico, como en su momento lo hizo GIANNINI, para
quien el juicio sobre la idoneidad está únicamente reservado al legislador, constituyendo, por tanto, un concepto parajurídico que interesa al economista y no al jurista.98 En consecuencia, es necesario valorar la importancia que tiene la capacidad
económica como principio de justicia, presentándose, así, su lado jurídico. Sin embargo, aun cuando la naturaleza económica domina en cada una de las contribucio96
Esta situación era del todo incorrecta ya que el principio de capacidad contributiva salvaguarda que la contribución a los gastos públicos sea conforme a un criterio de justicia. Recuérdese, según la opinión de SAINZ DE BUJANDA (en Hacienda y Derecho, Volumen III, p
182) que la “La justicia tributaria es, por esencia, parte del Derecho Tributario. En rigor, es su
cimentación y su razón de ser”.
97
PALAO TABOADA, “Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, Estudios
en Homenaje al Profesor Federico de Castro, Vol. II, p. 419.
98
Cfr. I Concetti Fondamentali del Diritto Tributario, Torino, UTET, 1956, p. 75.
172
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
nes, su establecimiento tiene que producirse de jure. Un sistema tributario no puede
ser, en último análisis, sino el conjunto armónico de prestaciones pecuniarias que han
de ser satisfechas por una colectividad al Estado, o a otros entes públicos, en la
forma, tiempo y cuantía que la ley establezca, con sujeción a un criterio de justicia”.99
Considerar el concepto económico como elemento esencial de la tributación, la base
de cada uno de los impuestos, no debe confundirse con la justicia misma, toda vez
que esta última es más amplia y requiere un criterio jurídico y no económico.
El principio de capacidad económica al ser visto como un criterio de carácter
jurídico, a través del cual se arraiga la justicia en la tributación, no es en última
instancia, como lo ha establecido un sector doctrinal,100 el juicio exclusivo de la
justicia tributaria. Recuérdese que la Constitución española lo relaciona con la igualdad y la progresividad, y por lo tanto es en esta combinación donde se encuentra un
límite al ejercicio del poder tributario.101 Ya PALAO sentenció tal proceder, señala
que el error de esta parte de la doctrina se concentra en tomar como realidad lo que
no es sino una situación teórica, en la que los tributos representan el “reparto” del
coste de los servicios públicos. Es decir, una base inadecuada para la solución del
problema jurídico.102
El principio de capacidad económica busca afianzar la justicia material, siempre tiene un valor jurídico pero separado del económico, sin que trasluzca su total
99
SAINZ DE BUJANDA, en Hacienda y Derecho, Tomo III, p. 181.
CORTÉS DOMÍNGUEZ, (“El Principio de Capacidad Contributiva en el Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 60, Madrid 1966)
para quien el principio de capacidad contributiva es el contenido actual de la idea de justicia.
101
En definitiva, según opinión de CASADO OLLERO, el contenido del principio de capacidad contributiva no puede obtenerse en su totalidad del párrafo 1ero del artículo 31 de la
Constitución, sino que se requiere integrar el sentido de la misma en la compresión unitaria
del fenómeno financiero, (II) p. 425.
102
“Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Económica”, en Estudios en Homenaje al
Profesor Federico de Castro, Vol. II, p 393.
100
173
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
escisión.103 Dicho en palabras de RODRÍGUEZ BEREIJO, “El principio de capacidad económica tiene dos significados diferentes: por una parte, es la razón de ser (la
ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento
del deber constitucional) y, por tanto, constituye el elemento indisociable de la
tipificación legal impositiva que legitima constitucionalmente el tributo. Se debe porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario. La capacidad
económica se convierte, por tanto, en una aptitud para contribuir.
Por otra parte, el principio de capacidad económica es la medida, razón o
proporción de cada contribución individual de los sujetos obligados al sostenimiento
de los gastos públicos. Se debe según la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener
su reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la
cuantificación del tributo. Son los dos aspectos que la doctrina, sobre todo la italiana, suele distinguir dentro del concepto de capacidad contributiva, la capacidad absoluta y la capacidad relativa”.104 Esta doble fase del principio motiva la confusión
sobre su operatividad y le resta valor vinculante. Sin embargo, la capacidad económica constituye un certero parámetro para instaurar contribuciones justas. Principio
que está sustentado en la riqueza de los contribuyentes, al identificarse con ella resalta el carácter económico del concepto, pero no por ello se deja de reconocer el
aspecto jurídico relativo al análisis de la justicia.105
103
En su momento CORTÉS DOMÍNGUEZ (“El Principio de Capacidad Contributiva en el
Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 60,
Madrid 1965) consideró que la principal causa del olvido del principio de capacidad contributiva
era la utilización de esquemas ténicos importados del derecho privado principalmente, así
como del complejo que el tributarista siente de no mancharse con conceptos económicos.
104
“Los Límites Constitucionales del Poder Tributario en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en el Sistema Económico en la Constitución Española, Volumen II, Secretaría
General Técnica, Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia, Madrid 1994, p. 1316.
105
Reconocen el carácter jurídico del precepto de capacidad económica: SAINZ DE BUJANDA,
“Reflexiones en Torno a un Sistema de Derecho Tributario Español”, en Hacienda y Derecho,
vol. III, p 181-187; MARTÍN DELGADO, en “El Control Constitucional del Principio de
Capacidad Económica”, en el Tribunal Constitucional, Vol. II, Dirección General de lo Contencioso del Estado, IEF, Madrid 1981, p 1579 y 1580.
174
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
No se puede negar al principio de capacidad económica el carácter jurídico
que le da vida como principio de justicia tributaria material, sin él se convertiría en
una fórmula sin sentido, donde cualquier manifestación de riqueza sería susceptible
de gravamen. A través de esta postura, aun cuando no se trata de un principio mágico
que con sólo invocarlo o, en un mejor caso, con su sola aplicación precise la justicia
tributaria, sí es un fiel parámetro a través del cual se pueden obtener cargas tributarias
más justa para los particulares.106 En pocas palabras, es la aptitud y la razón, medida
o proporción que justifica el pago del tributo: se debe porque se tiene capacidad
económica para soportar el gravamen y según la magnitud de lo que se tiene.107
2.8. Operatividad subvalorada del principio de capacidad contributiva.
Mucho se ha escrito sobre el principio de capacidad contributiva y sin embargo aun hoy existen problemas pendientes por resolver. Su naturaleza es tan amplia
que es difícil explicar su contenido a través de índices de riqueza general. Estamos
en presencia de un principio controvertido, difícil de aplicar a cada uno de los impuestos individualmente determinados. “No se puede negar -opina LASARTE- su
utilidad como criterio básico de justicia, inspirador de todo el ordenamiento pero su
grado de presencia es diferente en cada una de las figuras tributarias”.108 Este argumento es completamente válido, resulta de gran complejidad técnica adecuarlo a cada
106
De una manera similar lo señala PONT MESTRES, (“Principio Constitucional de Capacidad Económica y Ordenamiento Tributario”, en Constitución y Normas Tributarias, Aranzadi,
quien considera que la justicia tributaria y la capacidad contributiva están en paralelo para
poder determinar así su convergencia o divergencia. No parte de la idea de que la justicia
tributaria sólo sea posible mediante la capacidad económica, pero sí concluye que la justicia
tributaria requiere valerse de la capacidad económica
107
Cfr. RODRÍGUEZ BEREIJO, “Los Límites Constitucionales del Poder Tributario en la
Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, en el Sistema Económico de la Constitución
Española, XV Jornadas de Estudio, Vol. II, Secretaría General Técnica, Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia, Madrid 1994, p. 1316.
108
“Funcionalidad del Sistema Fiscal y Exigencia de Cambio”, Civitas, Revista Española de
Derecho Financiero, número 37, Madrid 1985, p. 9.
175
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
uno de los institutos tributarios que componen el sistema impositivo. Así, el ajuste de
cada uno de los tributos al principio de capacidad contributiva tiene una amplia
dificultad técnica, producto de la naturaleza indistinta de cada uno de ellos.
Un primer acercamiento al concepto de capacidad económica o contributiva,
por parte de la doctrina española, puede verse en SAINZ DE BUJANDA, quien
considera su noción como una de las más controvertidas y difíciles de la técnica
tributaria, y donde los fundamentos económicos en él plasmados no deben confundirse con la idea de justicia.109 Este principio se encuentra en un plano de supremacía
y regula cualquier situación que, con relación a los tributos, se presente. No obstante,
otros consideran se trata de un principio desfasado, que no posee el carácter rector
que se le ha querido otorgar.110
Si bien es cierto la capacidad contributiva no es un super principio, también lo
es que tiene un papel trascendental para el desarrollo de contribuciones justas. Su
contenido es parte esencial del concepto de justicia en los términos actuales. No
estamos de acuerdo, por tanto, con la tesis de GIULANI FONROUNGE, en cuanto
a la inconveniencia de incorporar el principio de capacidad económica al texto de la
Constitución, puesto que podría entorpecer el desarrollo de una legislación tributaria
con fines extrafiscales.111 Al respecto, es necesario acotar, y más adelante lo comple109
Hacienda y Derecho, Tomo III, p. 432.
La razón fundamental del fracaso de las doctrinas de la capacidad contributiva - opina PALAO
TABOADA- en Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva, p. 410, “en sus
formulaciones dogmáticas, es el intento, metodológicamente erróneo, de hallar en el concepto de capacidad contributiva un criterio exclusivo para determinar la igualdad o diversidad
de las situaciones afectas de la imposición. Desde este estrecho punto de partida se acomete
el imposible empeño de encerrar en ese concepto todos los posibles datos de la realidad que
puedan inducir al legislador fiscal a tratar de modo dispar a los diferentes supuestos. Cuando
esto no se consigue, se declara ilegítimo el trato diferencial, llevando los postulados iniciales a sus últimas consecuencias, o por imposición de la realidad se buscan explicaciones que
suponen el abandono de dichos postulados.”
111
Derecho Financiero, Tomo I, Depalma, Buenos Aires 1987, p. 344.
110
176
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
taremos, que la búsqueda de finalidades extrafiscales no implica atentar contra el
principio de capacidad contributiva.
En el análisis del principio de capacidad económica la tesis de PÉREZ DE
AYALA, suscita importancia. El distinguido profesor español considera que este
principio está apegado a la aptitud del ciudadano para soportar el impuesto. Sin ella
el impuesto no tiene razón de ser. No pueden establecerse tributos allí donde la
riqueza no existe. Por tanto, de existir en una ley un gravamen apegado a una riqueza
inexistente, éste nunca llegará a ser una realidad social. Según nos dice el autor, el
impuesto no podrá ser pagado y soportado en ningún momento. Se convierte en un
impuesto utópico. “Es un impuesto que nace para no vivir, para fracasar, para
morir, en suma”.112 Por su parte PÉREZ DE AYALA, lo considera como la “causa”
y “medida del impuesto”. A través de su primer significado hace de la aptitud del
sujeto un elemento primordial para desentrañar su contenido, la cual es representada
por la “aptitud de los ciudadanos para enfrentarse con los impuestos que le gravan”.113 La palabra “aptitud” se utiliza como la causa de que el impuesto exista. De
no prevalecer un índice de ingreso, de gasto o de patrimonio el impuesto no se
justifica. Este primer elemento es la justificación del tributo establecido en la ley, sin él
se carecería del sustento necesario para su justificación. Así, la abstracción de los
hechos imponibles se apegan a criterios económicos tan importantes como la renta,
el patrimonio y el gasto.
Al cumplirse este primer requisito, que externa la aptitud contributiva del contribuyente, resulta indispensable, posteriormente, hacer su valoración en atención al
caso concreto de aplicación. “En este plano concreto, para que el impuesto sea
justo, es preciso que sea adecuado, proporcionado en su cuantía a la capacidad eco112
“Los Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución Española de 1978”, en Fiscalidad
y Constitución, p. 23-24.
113
“Los principios de Justicia del Impuesto en la Constitución Española, (ensayo de dar
operatividad práctica al artículo 31.1)” en Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de
Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986, p. 23 y ss.
177
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
nómica, a la aptitud económica de los contribuyentes a los que se aplica y exige”.114
Para el distinguido profesor no basta la presencia de la riqueza como aptitud para
contribuir, se precisa establecer una proporción entre la carga del impuesto y la
capacidad del sujeto para cubrirlo. Es la adecuación de la capacidad contributiva al
caso concreto. Para lograr la identificación entre una y otra es necesario solucionar
algunos problemas: obtener la definición y tratamiento adecuado de las necesidades
de los contribuyentes; definir sus recursos; señalar la parte de la riqueza susceptible
de someterse en justicia al impuesto; y determinar la cuantía que habrá de ser detraída.
La naturaleza del principio de capacidad contributiva es hondamente controvertida. Su cometido converge hacia la creación de tributos que no afecten, de manera negativa, la situación económica de los contribuyentes. Realmente la capacidad
contributiva es el principio al que debieran aspirar todos los legisladores al momento
de crear una ley impositiva. Nos consideramos capaces de aseverar que un impuesto
que respeta el principio de capacidad contributiva o económica, es un impuesto
basado en la igualdad y en la justicia. Aun cuando dicho principio tiene profundas
limitaciones, se debe a que no puede controlar eficazmente todo el fenómeno de la
tributación. Un sistema fiscal es sumamente complejo, la naturaleza de las contribuciones que lo integran obedecen a estructuras diferentes, impuestos, derechos y contribuciones especiales. En consecuencia, el objeto sobre el que recaen es siempre
diferente. Su control no pende de un único principio, sino respecto de un conjunto
de ellos. No existe un principio perfecto, pero el trabajo en conjunto de todos ellos,
facilita el trabajo de establecer cargas tributarias justas, entre ellos tiene una parte
destacada el principio de capacidad contributiva.
114
Ibidem., p. 24 y ss.
178
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
2.9. La capacidad contributiva como especificación del principio de igualdad tributaria.
Antecedentes.
La historia del principio de igualdad se remonta en la noche de los tiempos.115
Ya en el Medievo se le reconocía la categoría de derecho fundamental. Sin embargo,
se le confundía con el principio de legalidad, al tipificársele como un derecho para la
observancia de los ordenamientos vigentes. La ley era justa e igualitaria por el hecho
de manifestarse a través de un mandamiento al que se le daba tal calidad. Estos datos
nos permiten presumir que estamos frente a un principio de antiguo reconocimiento.
Empero, como todo lo concebido por el hombre, trasciende las barreras del tiempo
y cambia su contenido. Actualmente se admite que el principio de igualdad implica
tolerar situaciones de discriminación y brindar un trato semejante a los semejantes, y
diferente a los diferentes. El periodo de cambio del principio de igualdad puede
situarse en la Revolución Francesa de 1789.116
Este principio, visto desde la óptica de nuestros coetáneos, exige a todo ordenamiento un tratamiento similar para los gobernados, sin redundar en conductas arbitrarias. Así, aludir conceptos radicales de igualdad implica construir una utopía. La
igualdad jurídica exige diferentes posturas ante la ley. Tal es el caso de la actividad
tributaria, la cual ha estado presente, en mayor o menor medida, en las facetas que
componen la historia de las civilizaciones. En tiempos remotos, el criterio de distinción entre quienes estaban obligados a aportar para los gastos del soberano, llámese
115
Esta garantía forma parte de los llamados derechos de la primera generación, en atención a
su aparición cronológica como planteamiento. Los mismos constituyeron un punto de partida
de los movimientos revolucionarios gestados en Inglaterra (siglo XVII) y Francia (siglo XVIII),
a través de los cuales se rompió con sendos regímenes de absolutismo.
116
Esta postura es sostenida por PALADÍN (Il Principio Costituzionale d´eguaglianza,
Giuffré, Milano, 1965, pág. 3-6), y a la cual nos apegamos.
179
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
rey, emperador, señor feudal o cualesquier otro nombre que se quiera utilizar, se
hacía con relación a la situación social o a la casta a la que se pertenecía; eran
siempre los parias, los productores de la tierra, los comerciantes o los pueblos vencidos o subyugados en las confrontaciones bélicas, quienes tenían la obligación contributiva. El criterio de justicia, por ende, dependía de la situación política y
social sustentada por el posible contribuyente. Así, los ricos y poderosos estaban,
por lo general, exentos del cumplimiento de las obligaciones tributarias, bajo el argumento, reconocido y aceptado, de que sus funciones eran necesarias para el desarrollo del Estado.
Una época de transición en las ideas políticas se presenta con el derrumbamiento del régimen de privilegios encarnado en la Francia de Luis XVI. Momento
álgido en la historia de la humanidad, que al grito de libertad, igualdad y fraternidad
pugnaba por un cambio en la concepción de la justicia117 . A través de la revolución
francesa se asiste “a la formación de una cultura de las libertades que resulta de
una combinación entre el modelo individualista y contractualista, de una parte, y
el estatista de otra”. 118 La igualdad como principio, inicia así su función
transformadora. Las exenciones o privilegios de que gozaba la nobleza eran vistas
como injustas y arbitrarias, razón que motivó la búsqueda de un sistema fiscal equitativo, sustentado en la aptitud económica. Tal proceder no ha sido fácil, la clase
económicamente dominante siempre ha argumentado lo inicuo de tal proceder. Al ser
ellos los generadores de la riqueza y, por tanto, los sostenedores del sistema económico, arguyen que al establecerse cargas tributarias a su riqueza se atenta contra el
Estado. Esta situación se presenta actualmente en México con las rentas de capital,
las cuales son gravadas de forma similar a aquellas otras que provienen del trabajo, o
117
Dispone la Constitución francesa de 1793 en su artículo 3 que todos los hombres son
iguales por naturaleza frente a la ley.
118
Cfr. Una monografía interesante sobre el estudio de las libertades consagradas a través de
la revolución francesa de 1789, puede Cfr. en FIOROVANTI, Maurizio, Los Derechos Fundamentales, Apuntes de Historia de las Constituciones, Trotta, Universidad Carlos III de
Madrid, 1996. En lo que se refiere a la cita vease específicamente la pág. 57.
180
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
en el peor de los casos, por motivos de política económica, están exentas de gravamen, atentando, así, contra los principios de capacidad contributiva, generalidad e
igualdad tributaria.
Este movimiento revolucionario señaló un nuevo rumbo en la vida del hombre,
al romper y abolir los privilegios de clases de un sector de la población: la nobleza y
el clero.119 Mucho se ha discutido acerca de si el origen del principio de igualdad, tal
y como actualmente se le concibe, se encuentra en la Francia posrevolucionaria a
1789 o en la creación de la Constitución norteamericana.120 En consideración a las
ideas que sobre el particular ha exteriorizado PALADIN, las cuales compartimos, “il
moderno principio d´eguaglianza ha manifestamente radici francesi”121 una de las
razones que provocaron el derrumbamiento del antiguo régimen francés fue la desigualdad tan drástica imperante, origen de grandes problemas sociales.
La igualdad, en unión con la libertad, es uno de los principios que ha servido
de respaldo a los movimientos sociales y políticos de la edad moderna. Esta última
presenta un carácter subjetivo, atiende a la concepción que de ella tenga el sujeto; en
tanto, la igualdad, vista frente a la ley, se apega a criterios objetivos como una realidad perteneciente al objeto en sí y no a la concepción que respecto a ella realice el
sujeto. “No existe entre los hombres sentimiento subjetivo de igualdad que posea una
119
“(...) Los hombres considerados en su individualidad, son extraordinariamente desiguales.
Cuando se dice que los hombres son “iguales por naturaleza” es evidente que no se alude a una
unidad métrica a modo de unidad de medida. Se habla de una identidad de carácter que concurre en miembros de un mismo género. Y precisamente en este respecto existen entre los
hombres las mayores desigualdades materiales. Se distingue por naturaleza en edad, sexo,
salud, y sobre todo en cuanto a dotes de espíritu, en cuanto a capacidad para discernir lo
verdadero y lo justo”. STAMMLER, Tratado de Filosofía del Derecho, Editorial Nacional,
México 1980, p. 420.
120
Reconoce PIZZORUSSO, Alessandro, (Lecciones de Derecho Constitucional, Centro de
Estudios Constitucionales, Madrid 1984, pág. 163) la importancia del principio de igualdad,
el cual ha estado presente en la concepción cristiana del mundo, así como en las confrontaciones bélicas que irrumpieron al final del siglo XVIII, como en su caso fue el inicio de la
revolución francesa a través de la toma de la bastilla.
121
Cfr. Il Principio Costituzionale d´eguaglianza, Giuffré, Milano, 1965, p. 9.
181
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
virtud capaz de generar una acción y mover voluntades; los hombres sienten enérgicamente las diferencias que los separan, en cambio, las semejanzas que los unen se
manifiestan con menor fuerza. El sentimiento de la libertad no suscita en modo alguno el de la igualdad. Al contrario, las libertades individuales son en sí mismas aristocráticas, se fundan en un sentimiento de superioridad que conducen de un modo
natural al privilegio y al monopolio (la libertad de la propiedad, la del trabajo, la de la
industria y del comercio no cesan de engendrar monopolios.) El único sentimiento
subjetivo relacionado con la igualdad son los celos que sienten los que ocupan los
últimos peldaños de la escala social respecto de los que ocupan los superiores, y que
les impulsa a derrocar situaciones antes que a igualarlas”.122
2.9.1. El principio de igualdad en el ámbito tributario.
La igualdad, principio protector de los contribuyentes, pugna por erradicar
privilegios, entendidos en un sentido negativo. No es función del legislador, al momento de crear la ley, instituir contribuciones arbitrarias, que resalten una distinción
mal entendida entre los sujetos pasivos de la obligación tributaria. En muchos casos,
empero, el principio de igualdad motiva situaciones de discriminación, con el fin de
resolver conflictos de equidad, para ello hace uso de figuras como la exención,
deducción, o, en su caso, instituye regímenes fiscales especiales. Cuando a la situación de discriminación se le otorga un matiz positivo, se le está utilizando como una
técnica, cuya finalidad es coadyuvar al cumplimiento de los valores exigidos por la
Constitución. Tal es el caso de algunos tratamientos diferenciados que revelan un
procedimiento justo para los sujetos implicados (el respeto al mínimo vital a través
de la cuota cero, deducciones familiares y por gastos de enfermedad, ayudas para la
adquisición de vivienda, exención de productos de primera necesidad, por señalar
algunas).123 El contenido material del principio es innegable, no se reduce a esquemas
122
HAURIOU, Maurice, Derecho Público y Constitucional, Editorial Reus, sin año de edición, Madrid p. 115-116. Recuerda, por otra parte que la “igualdad entre los hombres no es un
sentimiento, es una idea, y como tal puramente objetiva”.
123
El impuesto que grava la renta de las personas físicas debe tener un tratamiento diferente
para los ingresos que provengan del capital y del trabajo.
182
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
lógicos, tiene, como el resto de los principios, su propia importancia. Así, cualquier
tributo contrario a sus postulados podrá, previo análisis de los órganos jurisdiccionales competentes, ser declarado inconstitucional. Este mismo principio, en su trato
con el principio de capacidad contributiva, redobla esfuerzos en la lucha contra la
injusticia y la arbitrariedad. Ambos se convierten en derechos fundamentales de los
ciudadanos, son la consecución de una igualdad real, no sólo prohíbe las discriminaciones, sino en determinados casos las exige (discriminación que debe suscitarse
entre las rentas de trabajo y las rentas de capital). Considerar, en consecuencia, el
principio de capacidad contributiva un único límite material al poder tributario es un
error, implica investirlo de un contenido meramente formal, con un simple valor dogmático. En otras palabras, los dos principios se complementan para dar sustancia al
tema de la justicia tributaria.124
Concebir el principio de igualdad en un estricto sentido, pugnando por evitar
en su totalidad los tratamientos discriminatorios entre sujetos, resulta rígido y absurdo, ello en lugar de afinar el postulado de la justicia lo desnaturaliza. El contenido de
este principio se trasluce a través de diversas facetas. Un primer momento tiene lugar
ante la ley, al exigirse un trato similar para todas las personas, sin distinguir por motivos de sexo, raza, nacionalidad, religión, etcétera. La ley debe ser igual para todos.
124
CALVO ORTEGA (Curso de Derecho Financiero, Tomo I, Derecho Tributario, Parte General, Civitas, Madrid 1998, pág. 77) sostiene que el principio de igualdad carece de sustantividad propia, en cuanto a que no es algo distinto de la generalidad tributaria, la capacidad
contributiva y la progresividad, los cuales cubren todo el frente tributario. Sin embargo, reconoce que presenta dos ventajas concretas: una de carácter dialéctico que permite se defienda
mejor una posición desde el punto de vista de este principio que desde el principio de capacidad contributiva. Por otra parte, el principio de igualdad es sumamente útil en el momento de
aplicación de los poderes administrativos, y no en cuanto a la creación de los tributos. “En
resumen, llevar la igualdad tributaria del estadio normativo al administrativo puede resultar de interés por su mejor compresión por los sujetos y por la opinión pública”.
183
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Este interesante principio, en su raigambre tributaria,125 presenta un matiz diferente,
es la base del cálculo de las obligaciones tributarias, distingue con relación a la aptitud contributiva de los sujetos. Esta parte del principio, empero, visto desde un
aspecto general, se contrapone al valor de la generalidad de la ley.126 El contenido del
principio se dirige en dos direcciones: en primer lugar instituye la igualdad de tratamiento, independientemente de las condiciones físicas de las personas frente a la ley;
y, posteriormente, presupone un criterio de determinación y cuantificación de la prestación tributaria.127
Cuando se alude al principio de igualdad como situación se exige un trato
similar para todos, ésta es la idea forjada por los creadores del sistema liberal francés, denominada igualdad formal. El matiz que nos interesa del principio de igualdad
tributaria abarca un contenido substancial: “la igualdad de hechos entre los hombres” (LEJEUNE, Ob. cit. pág. 129) éste debe permitir distinguir en apego a la aptitud
contributiva de cada sujeto. La igualdad de hecho resulta factible como consecuencia
del principio de igualdad tributaria, siempre y cuando se distinga entre todas aquellas
situaciones que ponen a los sujetos en un plano de desigualdad manifiesta.
125
En el análisis del principio de igualdad en su ámbito tributario, es de consulta indispensable: LA ROSA, Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré, Milano, 1968; PALAO,
“Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, Estudios en Homenaje al profesor Federico D. Castro, Vol. II, pág. 377-426; LEJEUNE, “Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional
Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1980; BANACLOCHE, “El Principio
Constitucional de Igualdad”, Revista Impuestos, núm. I, Bilbao, 1985; GONZÁLEZ GARCÍA,
“Reflexiones en Torno a los Principios de Capacidad Contributiva e Igualdad”, Revista de la
Escuela de Derecho de la Universidad Panamericana, núm. 3, México, 1990; ESCRIBANO, “Principio de Igualdad y Deber de Contribuir en la Jurisdicción Constitucional”, en El
Principio de Igualdad en la Constución Española, Vol. I, Ministerio de Justicia, Madrid, 1991;
LEJEUNE, L´eguaglianza, Trattato di Diritto Tributario, Vol. Primo, Tomo I, CEDAM, Padova
1994.
126
Para un estudio completo de los muchos matices que el principio de igualdad presenta Cfr.
ESPOSITO, “Eguaglianza e Giustizia nell´art. 3 della Costituzione”, en La Costittuzione Italiana, Padua, 1954; y PALADIN, Il Principio Costituzionale D´eguaglianza, Giuffré, Milano, 1965; y del mismo autor “Corte Costituzionale e principio Generale D´eguaglianza, aprile
1979-dicembre 1983”, Giurisprudenza Costituzionale, Parte prima, Giuffré, Milano 1984,
fasc. 2, pág. 219 y ss.
127
Cfr. en este sentido LEJEUNE, “L´eguaglianza”, Trattato di Diritto Tributario, Vol. Primo, Tomo I, CEDAM, Padova, 1994, pág. 382.
184
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
En la búsqueda para llevar a cabo el principio de igualdad tributaria, se necesita
discriminar entre los sujetos. De no ser así el tributo sólo expresa un carácter absoluto, en lugar de cumplir con la idea de igualdad desemboca en el igualitarismo, “entendida como la más perfecta antítesis de la libertad, su propia negación”.128 La
igualdad en consecuencia presenta matices de relatividad. El hombre, en su esencia,
tiene caracteres que lo distinguen de sus congéneres. Sus aptitudes lo ubican en
planos diferentes, esto exige un tratamiento diferenciado, que no pugna con el mandato constitucional. Cuando se habla de equidad prontamente se alude a la regla
general que implica tratar igual a los iguales, y, viceversa, diferente a los desiguales.
Esta postura no detalla todas las circunstancias para especificar el grado de igualdad
o desigualdad entre las personas, circunstancia que debe tratarse en atención a la
cuantía de la riqueza personal y sus circunstancias personales. No es únicamente el
grado de riqueza el que determina las situaciones de equidad de una persona con
respecto a otra, es necesario, por otra parte, atender a su origen.129
2.9.2. La igualdad y la interdicción de la arbitrariedad.
Un reconocido sector doctrinal considera que el principio de igualdad se pone
en práctica a través del criterio de la interdicción de la arbitrariedad, para ellos “el
juicio sobre la arbitrariedad de una norma deja intacta la esfera de la decisión política
propia del legislador; no se trata de hacer prevalecer el criterio del juez frente al del
legislador, instaurando un “gobierno de los jueces”, sino de señalar a éste el mínimo
de conformidad con la justicia material exigible”.130 De manera similar LEJEUNE, en
128
Cfr. LEJEUNE, Ob.cit. pág. 136. “En efecto la igualdad como situación es un objetivo
constitucional de carácter instrumental, según se ha indicado antes. La igualdad como principio es el criterio con arreglo al cual el derecho positivo debe estructurarse y aplicarse en
orden a alcanzar la igualdad como situación”.
129
NEUMARK, Ob.cit. pág. 159-160.
130
PALAO, “Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, Libro Homenaje a F.
de Castro, Vol. II, Técnos, Madrid, 1976, pág. 412.
185
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
apoyo a la tesis antes citada, asevera que el legislador puede buscar cualquier fin,
siempre y cuando a través de ellos no se produzcan normas arbitrarias y se perjudique la igualdad de hecho entre los diversos contribuyentes.131 Cuando una norma
tributaria al provocar efectos similares en personas ubicadas en situaciones diferentes, o, en caso contrario, produzca resultados contrarios en personas iguales, viola el
principio de igualdad. El legislador, en tales supuestos, debe estar muy atento a efecto de no crear normas arbitrarias.
La arbitrariedad es un acto contrario a derecho, sólo puede ser exteriorizado
por una autoridad. No todo acto emitido por persona diversa del Estado puede tener
el calificativo de arbitrario. Este concepto corresponde al de injusto, el significado de
uno y otro puede ser diverso, aun cuando en algunos supuestos hay casos arbitrarios
injustos, también existen actos arbitrarios justos. Lo justo deviene de un juicio
estimativo respecto de un cúmulo de valores previamente establecidos. Por el contrario “la calificación de arbitrariedad no se refiere al acierto o desacierto, a la justicia o
injusticia de un precepto, sino a la característica de que un mandato sea formalmente
negado de lo jurídico”.132 El mandato arbitrario es la negación del derecho, pero no
necesariamente de la justicia.
Según los autores citados la igualdad debe ser calificada por el juez y no por el
legislador, ya que este último no puede establecer en la norma todos los posibles
supuestos susceptibles de presentarse, en cambio el primero puede calificarlos desde el punto de vista de la interdicción de la arbitrariedad. Antes de continuar y de
aceptar tales argumentos, se suscita la interrogante de saber si realmente la interdicción de la arbitrariedad puede cumplir con el cometido que se le propone. El objetivo
último de un sistema fiscal es captar la justicia, que no necesariamente tiene el mismo
significado que el derecho. A través de tales argumentos nos preguntamos: ¿de otor-
131
“Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis Estudios sobre
Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid 1980, p. 139.
132
Ibidem. p.124.
186
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
garse al principio de igualdad tributaria un contenido idéntico al de la interdicción de
la arbitrariedad lo que se busca es proteger el derecho, pero con menoscabo de la
justicia?
Para PALAO Y LEJEUNE el legislador puede perseguir cualquier fin a través
de los tributos siempre y cuando no se obtengan normas arbitrarias. La solución
propuesta excluye al principio de capacidad contributiva como medio para lograr la
justicia material. Esta postura, vinculada a la problemática de los fines extrafiscales,
resulta paradójica, cuando preguntamos: ¿arbitrario para quien? ¿lo arbitrario es contrario a derecho o contrario a la justicia?133 El significado del término es elástico, el
juez otorga su calificación con respecto a la legislación existente. El que a una norma
se le declare arbitraria en su aplicación implica el desajuste de un acto con otra
norma, pero no necesariamente que sea injusta. Y lo que se busca a través de los
principios es consolidar un régimen impositivo justo.134 El uso de la interdicción de la
arbitrariedad permite al legislador actuar con un amplio margen de discrecionalidad,
con el fin de decidir los supuestos que tendrán un tratamiento diferente. En consecuencia, la interdicción de la arbitrariedad no es un criterio eficaz para el avance de la
justicia tributaria.
133
En opinión de RECASENS SICHES (Filosofía del Derecho, Editorial Porrúa, México 1961,
p. 213) “cuando se habla de arbitrariedad frente al derecho se entiende que es algo negativo de
éste, algo que se le contrapone radicalmente. Pero adviértase también que la calificación de
arbitrario no se aplica a todos los actos que sean contrarios al Derecho, sino solamente a
aquellos actos que proceden de quien dispone del supremo poder social efectivo y que se
entienden como antijurídicos; es decir a los actos antijurídicos dictados por los poderes públicos con carácter de inapelable.
134
Un ejemplo histórico nos puede aclarar tal situación. En el siglo XVIII, en la Prusia gobernada por Federico II, un molinero dejó de percibir la corriente de agua que pasaba antes por un
predio vecino debido a que el propietario de éste impedía su paso con el solo afán de perjudicarlo. El molinero demandó al responsable, pero no existiendo la figura del abuso del derecho el juez falla en su contra y en la apelación el tribunal de segunda instancia ratifica la
sentencia. Al saber Federico II de las resoluciones judiciales las revocó y mando arrestar a los
jueces. Así la conducta de estos últimos fue apegada a derecho pero injusta, en cambio la del
monarca fue justa pero arbitraria. Citado por RECASENS SICHES, Ob.cit. p 215.
187
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
La prohibición de arbitrariedad, vista a través de la óptica del principio de
igualdad, no sólo prohíbe las situaciones de discriminación, en algunos casos las
exige, en aras de cumplir con dicho principio. La idea central, por ello, converge en la
idea de tratar igual a los iguales, y, viceversa, desigual a los desiguales.135 Mediante
este razonamiento se da un valor efectivo al principio de igualdad. Las exenciones, en
su calidad de instituto tributario, hacen operativo este supuesto. Así lo entiende LA
ROSA, quien no ve en ellas una violación al principio de igualdad, sino una vía para
su consolidación.136 No se puede concebir la igualdad como sinónimo de uniformidad, su esencia discurre por derroteros diferentes: mejorar la distribución de la equidad. 137
La igualdad tal y como la concibe PALAO TABOADA, tiene una doble connotación, como principio netamente formal que busca el trato igual para quienes se
encuentran en situación igual, sin que se establezca ningún criterio de diferenciación;
y como criterio de prohibición de discriminación, al ofrecer un contenido material.
Este último criterio, según lo expuesto, no es una medida adecuada para el establecimiento efectivo de la justicia tributaria. Esto se deduce de la interpretación que al
respecto ha realizado recientemente el Tribunal Constitucional Alemán.138 Dos son las
135
El fundamento de la sentencia 8/1986, de 21 de enero, emitida por el Tribunal Constitucional Español, recuerda, refiriéndose al principio de igualdad: “(...)que constituye, por imperativo constitucional, un derecho fundamental de la persona a no sufrir discriminación alguna,
esto es, a no ser tratada jurídicamente de manera diferente a quienes se encuentren en su
misma situación, sin que exista una justificación objetiva y razonable de esa desigualdad de
trato”.
136
Cfr. Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré, Milano, 1968, pág. 55-60.
137
En ese contexto se expresa LOZANO SERRANO, (Exenciones Tributarias y Derechos
Adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pág. 30) al considerar: “Desde este punto de vista, las
exenciones no sólo no atentan contra el principio de igualdad, como en algún momento se
entendió, sino que incluso pueden aparecer como exigencia del mismo”.
138
Un estudio reciente sobre la trascendencia de la interdicción de la arbitrariedad en la jurisprudencia alemana puede verse en HERRERA MOLINA, Capacidad Económica y Sistema
Fiscal, Análisis del Ordenamiento Español a la Luz del Derecho Alemán, Marcial Pons,
Madrid 1998, pág. 26 y ss.
188
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
etapas por las que discurre su interpretación jurisprudencial. En una la interdicción de
la arbitrariedad tiene un valor superior con respecto al principio de capacidad contributiva, en la segunda, este último principio adquiere mayor importancia que el primero. Nuestro interés se centra en este segundo momento.
Con motivo del apogeo del principio de interdicción de la arbitrariedad se
redujo por un tiempo, en el sistema tributario alemán, el valor del principio de capacidad contributiva. Actualmente, como consecuencia del cambio de criterio del Tribunal Alemán “se demuestra, por tanto, que la mera interdicción de la arbitrariedad
resulta inoperante. Es preciso acompañarla de un juicio de adecuación entre el medio
empleado y el fin que se persigue”.139 Para que tal argumento sea factible es necesario
establecer un control de proporcionalidad y que el principio de capacidad contributiva sea la medida de la igualdad.
2.9.3. Igualdad tributaria y capacidad contributiva.
A partir del trabajo del profesor PALAO, el paradigma del principio de capacidad contributiva retoma nuevos derroteros. Hasta ese momento había sido considerado como el criterio rector de la tributación. El ilustre académico español formula un
axioma que pone en evidencia el lado débil del polémico principio, y lo considera
como una consecuencia de la igualdad tributaria. Entre ambos, surge un conflicto de
intereses, en cuanto al lugar que deben ocupar para la búsqueda de un criterio rector
de la tributación.
Ni uno ni otro pueden ocupar ese lugar dirigente. Recuérdese, por otra parte,
que el principio de generalidad se encuentra en consuno con su operatividad. La
justicia de los tributos no es, en consecuencia, representación de ellos, sino resultado
de su trabajo colectivo. De acuerdo al principio de generalidad “todos” deben participar en el concurso de los gastos públicos; máxima que exhorta a que la obligación no
139
Cfr. HERRERA MOLINA, Ob.cit. pág.38.
189
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
se plasme en términos absolutos, sino apegada al principio de capacidad contributiva.140 Esta exigencia pretende que contribuyan quienes exterioricen una aptitud contributiva. Sin embargo, debe existir un común denominador para calificar como apta
o no apta la riqueza económica de los sujetos, en atención a sus condiciones personales; este papel lo ejerce el principio de igualdad tributaria. A priori, los principios
de generalidad, capacidad e igualdad tributaria, ejercen influencias recíprocas en su
ámbito de actuación. El hecho de que en la Constitución se conmine para que la
obligación de cubrir los tributos sea general, involucra las situaciones que marcan las
diferencias económicas entre los sujetos. A su vez, el principio de igualdad, en su
propensión de norma preceptiva, depende de la existencia de la capacidad contributiva
Si bien es cierto el principio de capacidad contributiva no satisface el total de
las exigencias del sistema impositivo, también lo es que no deja de tener cabida en la
lucha contra la arbitrariedad, tanto del legislador, como de las autoridades administrativas que aplican las normas tributarias, y, en consecuencia, buscan el cobro del
tributo. Permitir que este principio permanezca al margen de las decisiones legislativas impositivas, refuerza la sinrazón y la injusticia.141 Las ideas de PALAO son acertadas en cuanto al alcance del principio de igualdad en el sistema tributario; ponen en
evidencia que parte del fracaso del principio de capacidad contributiva coincide con
el intento erróneo de hallar en él la igualdad o desigualdad de cada situación.142 Se ha
querido ver en el principio de igualdad la interdicción de la arbitrariedad, por tener un
140
Así, tomando las razones de RASTELLO, L. (Diritto Tributario, Principi Generali,
CEDAM, Padova, 1994, pág. 349) La regola della generalitá -che esiste e viene riconosciutanon potrebbe trovare attuazione concreta se non ci fosse anche quella della uguaglianza.
141
Argumenta con razón ALBIÑANA (Comentarios a la Constitución, Tomo III, pág. 312)
que en la creación de un sistema tributario justo, el principio de capacidad contributiva ocupa
el primer espacio, al ser el punto de partida para su construcción.
142
Cfr. “Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, Estudios en Homenaje a
F. de Castro, Vol. II, Tecnos, Madrid, 1976, pág. 410.
190
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
contenido netamente material susceptible de ser reconocido por el juez.143 Así lo
sostiene el mencionado profesor español, para quien “lo arbitrario no es susceptible
de definición mediante notas formales, pues supone una contradicción con lo que en
cada situación histórica se considera como justo “razonable” o conforme a la naturaleza de las cosas”.144
El campo de actuación de cada principio es diferente, aun cuando en cierto
momento se consideró que el valor del principio de capacidad contributiva debía
reducirse para quedar subsumido en el de igualdad tributaria.145 Resulta entendible
este razonamiento, goza de una notable solidez jurídica. No podemos aceptar, empero, que el principio de capacidad contributiva esté inserto en el de igualdad tributaria,
por exigir este último la eliminación de la arbitrariedad, lo cual hace innecesario la
implementación de otros límites de contenido material.146 El principio de capacidad
contributiva tiene un fuerte valor para hacer efectiva la pretensión de declarar un
tributo contrario a la Constitución. Este principio, desde la óptica de nuestras apreciaciones, agiliza la distribución de la justicia y representa un freno a la actuación abusiva
del legislador. La idea no exige pagar impuestos en la misma medida, por quienes
143
Aun cuando el principio de igualdad tiene una fuerte relación con la interdicción de la
arbitrariedad, no debe dársele únicamente esa imagen, así lo entiende YEBRA (“Los Principios del Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn [II]”, Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 208, Madrid 1991, pág. 861 y ss), para
quien el principio de igualdad no debe ser tipificado solamente como una prohibición de
arbitrariedad, su connotación respecto al contenido de la justicia tributaria es mucho más
amplia, ya que no porque se trate de manera desigual a los iguales, o viceversa, implica no
corresponder necesariamente con la prohibición de arbitrariedad.
144
PALAO, Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva, Ob.cit., pág. 411.
145
Cfr. PALAO, Ob.cit. pág. 416.
146
Esta idea es sostenida por MANZONI, (Il Principio della Capacitá Contributiva,
nell´ordinamento Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág. 16) quien no comparte las orientaciones doctrinales que ven en la fórmula de la capacidad contributiva una
simple reafirmación del principio de igualdad ante la ley.
191
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tienen los mismos ingresos, demanda evaluar cada una de las situaciones presumibles
de cierta capacidad contributiva.147
La posición de LEJEUNE, continua por la senda de las ideas vertidas por
PALAO, da mayor importancia al principio de igualdad tributaria, y encuentra en él la
solución a los problemas actuales de la justicia tributaria, al tipificarlo como un límite
al principio de capacidad contributiva. Este último resulta apto para mantener las
situaciones de igualdad preexistentes, y, a su vez, se le facilita actuar en los impuestos
de carácter personal, pero deja sin resolver el problema de los fines extrafiscales.
Así, la capacidad contributiva -agrega- se convierte en un principio “incapaz de dar
respuesta y fundamento al fenómeno tributario”. La igualdad, a contrario sensu,
justifica la fiscalidad, soluciona los problemas de extrafiscalidad, y tiene una eficaz
aplicación en todos los tributos, a través de su interpretación de la prohibición de la
confiscatoriedad.
No estamos de acuerdo con este planteamiento. La igualdad como principio
tributario tiene un campo de aplicación lato sensu, pero no por ello es la concreción
del principio de capacidad contributiva. Este último principio tiene una valenza
autonoma,148 no es absorbido por el principio de igualdad, ni funciona únicamente
como parámetro y límite, extiende su campo de acción operando como medida en la
147
Como señala ESENSTEIN (Las ideologías de la Imposición, IEF, Madrid, 1983, pág. 147)
“una misma renta no implica necesariamente la misma situación económica”. El principio
de capacidad contributiva exige que se graven las rentas en atención a la riqueza del contribuyente, pero en su complemento con la igualdad se compromete a que se tenga en cuenta su
origen. Pretender encontrar en la cuantía del ingreso el único elemento de diferenciación
resulta un gran error. La equidad se satisface al otorgar un trato similar a los semejantes y
viceversa. La similitud de riqueza no es, en consecuencia, sinónimo de igualdad, ésta se traspasa. Dos contribuyentes pueden tener aspectos en común aun cuando su riqueza no sea similar, o siéndolo, estén en planos distintos, que provoque cargas fiscales diferentes.
148
Cfr. MOSCHETTI, Trattato di Diritto Tributario, Vol. I, -Tomo I- CEDAM, Milan, 1994,
pág. 228-229. Reducir el principio de capacidad contributiva a una mera especificación del
principio de igualdad significa cancelar el artículo 53 de la Constitución italiana.
192
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
determinación de las cargas tributarias de cada sujeto. Se afirma, pues, como el
criterio de la uniformidad o de dell´eguaglianza tributaria. Así, no deben realizarse
tratamientos diferentes entre los sujetos ubicados en igualdad de situaciones; pero sí
distinguir entre quienes tienen una capacidad contributiva diferente.149
Un reconocido sector doctrinal tiene en el principio de igualdad la solución a
múltiples de los problemas presentados bajo la supuesta regencia del principio de
capacidad contributiva.150 Criterio que no compartimos.151 Si bien es cierto el princi149
Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell´ordinamento
Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág. 14-15.
150
Entiende PALAO TABOADA (En su ya citada obra, p. 417-418), que con el principio de
igualdad tributaria “desaparecen muchos de los problemas suscitados por el principio de capacidad contributiva, como, por ejemplo, el de su ámbito objetivo de aplicación, pues el principio de igualdad se aplica a cualquier tributo, como a cualquier norma o institución jurídica
sea cual fuere su ámbito. Se elimina también el problema teórico de las relaciones entre los
principios de generalidad e igualdad, refundidos en la noción de discriminaciones infundadas
o arbitrarias. Se hacen presidir por un mismo principio tanto la actividad legislativa como la
de aplicación de las leyes por los Tribunales y por la Administración, unidad teóricamente
más satisfactoria, que quedaba rota por el principio de capacidad contributiva, cuya aplicación
sólo tenía sentido referida a la legislación. En definitiva, este punto de vista muestra la carencia de sentido de la inútil polémica en torno al concepto de capacidad contributiva, en la que
se ha derrochado ingenio y esfuerzo, y conecta la problemática del control de la legislación
tributaria con algunos de los grandes temas del pensamiento jurídico de nuestro tiempo, mostrando lo ilusorio de una supuesta peculiaridad (cosa completamente distinta de la autonomía) de esta rama del Derecho, de la que ningún progreso efectivo se deriva.)”.
151
Comenta en este sentido, HERRERA MOLINA (Capacidad Económica y Sistema Fiscal,
Análisis del Ordenamiento Español a la Luz del Derecho Alemán, Marcial Pons, Madrid
1998, pág. 78) y con referencia al sistema alemán que: “la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán ha aplicado con profusión el principio de interdicción de la arbitrariedad. Los
resultados son decepcionantes: la fórmula original degenera en una mera exigencia de
fundamentación. El Tribunal entiende que las diferencias de trato pueden basarse en la tradición del derecho tributario alemán (S.3-4-1962) en las necesidades financieras (S.21-121967), en la paciencia del contribuyente (S. 25-5-1965) o en las creencias del legislador (S.
9-7-1969). En algunos casos el Tribunal advierte que la discriminación no resulta justificada,
pero se niega a declarar la inconstitucionalidad de la norma, limitándose a aconsejar su reforma legislativa (S.26-3-1980). Excepcionalmente se declara inconstitucional algún precepto
de escasa relevancia económica, sin que se comprenda muy bien la diferencia con otros supuestos que el Tribunal considera justificados (S.17-7-1994).
193
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
pio de capacidad contributiva no soluciona en solitario el problema de la tributación,
no podemos, por otra parte, subvalorar su utilidad práctica como criterio inspirador
del sistema tributario, aun cuando su intervención difiera en cada una de las figuras
tributarias. El principio de igualdad, en su interacción con el principio de capacidad
contributiva permite gravar más justamente los índices representativos de una riqueza
global, al distinguir entre la situación individual de cada contribuyente.
Los principios de capacidad contributiva e igualdad tributaria son complemento el uno del otro. El primero se constituye como el presupuesto y parámetro material
de la legislación tributaria, en su ausencia el surgimiento del impuesto justo sería
difícil. Se necesita, como primer paso, identificar una riqueza susceptible de imposición,152 y posteriormente valorar la aptitud contributiva de los sujetos pasivos de la
relación tributaria. Confirmamos nuestra disertación con las ideas de ALBIÑANA:
“(...)la capacidad económica es un punto de partida para la construcción de un
sistema tributario justo y que, al menos, constituye un principio general de derecho
que informa -o debe de informar- la actividad legislativa cuando regula la funcionalidad
de los gastos públicos de carácter indivisible. El tratamiento igual de los iguales y
desigual de los desiguales, tiene su mejor sustento en la capacidad económica cuando se reparten los impuestos”.153 Se agrega que el significado del principio de capacidad económica es más extenso en cuanto al cúmulo de teorías sobre él desarrolladas. No se estima -se ha dicho- como principio rector de la tributación: criterio
exclusivo de justicia tributaria. Se reconoce, no obstante, su valor económico, al ser
los impuestos graduados en función de la riqueza o fuerza económica de los contribuyentes. Ello no lo convierte -en su opinión- en un criterio ineludible, puede seguir
aplicándose en cuanto al vínculo que emana del principio de igualdad tributaria.
152
Considera PÉREZ DE AYALA (Las Cargas Públicas (...) Ob.cit. p.91) que aun cuando el
principio de igualdad es un criterio diverso del de capacidad económica surge o deriva de él.
153
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, César, “Artículo 31”, en Comentarios a la Constitución, Tomo III, p. 312.
194
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
“Por ello, no queriendo privar de todo contenido material al concepto de capacidad económica, puede pensarse que constituye una especificación del principio
de igualdad, si bien indeterminada y sujeta, en cuanto a su modo de operar, a los
límites que se derivan con carácter general del principio superior; es decir, en el
sentido de que no serán inadmisibles las discriminaciones que se establezcan prescindiendo de la capacidad contributiva, siempre que estuviesen objetivamente justificadas y no pudiesen ser consideradas como infundadas o arbitrarias.154 Así entendido, el principio de capacidad contributiva se impone con la fuerza de la evidencia
intuitiva. No puede negarse que los impuestos deben ser graduados de alguna manera
en función de la riqueza o fuerza económica de los contribuyentes, por muy indeterminado que ésta sea”.155
Subordinar la capacidad contributiva al principio de igualdad, es concebir este
último como el principio rector de la tributación, restando importancia, en consecuencia, al primero.156 Resulta paradójico intentar conocer primero la aptitud contri-
154
Los argumentos esgrimidos para consagrar el principio de igualdad como principio rector
de la tributación se circunscriben a señalar qué ámbito de aplicación no está circunscrito a los
impuestos, y dentro de ellos a los de naturaleza directa, sino inciden sobre cualquier tipo de
tributo; a su vez, bajo su égida se puede perseguir cualquier fin, llámese fiscales o extrafiscales,
siempre y cuando no produzcan normas arbitrarias; por último, los demás principios pueden
circunscribirse a su campo de acción, es decir, no son sino meras exigencias del principio de
igualdad. Vid. En este sentido a LEJEUNE, E., “Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”,
Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid,
1980, p.142- 144.
155
PALAO TABOADA, Ob.cit. p. 422 y 423; por su parte, LEJEUNE (Ob.cit. p. 145) quien
observa que el principio de capacidad no debe desaparecer, pero sí ser considerado como una
especificación del principio de igualdad. En el mismo sentido se expresa MARTÍN DELGADO, (Hacienda Pública Española, número 60, Madrid 1979, p. 65) para quien el principio
de capacidad económica presupone una especificación del principio de igualdad.
156
No se debe pensar en principios rectores de la tributación, cada uno de ellos tiene un papel
individual importante que desempeñar, pero que desde la óptica del trabajo conjunto con los
demás principios tributarios distingue al sistema tributario como justo.
195
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
butiva del sujeto y posteriormente verificar la presencia de un índice de riqueza general. El papel del principio de capacidad contributiva es relativamente importante,
punto de apoyo para el sistema tributario:157 “es un tercer principio, es una forma de
entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es un prisma, un cristal, un punto de
vista sobre los principios de igualdad y generalidad, un modo de aplicarlos que se
haya universalmente consagrado”. La creación de tributos catalogados como justos
se logra a través del principio de capacidad contributiva, cuestión que resulta innegable en el análisis de las diversas figuras tributarias inmersas en la ley: hecho imponible,
base, cuota, y tipo. El tributo, tal y como lo convalida LEJEUNE no posee una única
función: obtener ingresos. A través de la idea de que el tributo no se corresponde
exclusivamente con la obtención de ingresos, sino con la realización de finalidades
diversas, los parámetros para la determinación de la justicia tributaria no coinciden
únicamente con la capacidad contributiva, debe buscarse la inclusión de nuevos principios, los cuales en unión a la riqueza, puedan juzgar la justicia del tributo de acuerdo a sus múltiples funciones.158
El problema está en la cercana relación suscitada entre los principios de igualdad y capacidad económica. Para algunos el primero dota de un concreto contenido
al segundo (PALAO TABOADA), mientras para otros ambos principios poseen campos diversos de actuación.159 Empero, el argumento común está en el reconocimien-
157
Estamos de acuerdo con PÉREZ ROYO, Fernando, (Derecho Financiero y Tributario,
Parte General, Civitas, 1991, p. 36) al considerar “que el principio de capacidad económica
cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones esenciales: de fundamento de la imposición o de la tributación, de límite para el legislador en el desarrollo de
su poder tributario y de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de
ese poder”.
158
Cfr. LEJEUNE, Ernesto, “Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”,
en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid 1980, p.121 y ss.
159
MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell´Ordinamento Costituzionale
Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág. 14-15.
196
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
to del principio de capacidad económica como límite material para la formación de
concretas cargas tributarias. El legislador no puede, innegablemente, crear a su antojo
hechos imponibles, ante la advertencia de que éstos estén viciados de ilegitimidad
constitucional. Al respecto nos resulta interesante la postura sostenida por PALAO,
para quien el principio de capacidad contributiva es un criterio no exclusivo para
determinar el principio de igualdad o la diversidad de situaciones suscitadas con
motivo de la imposición. Esta tesis de la igualdad en sentido material, en su exclusividad, atribuye a este último principio un contenido propio, independiente y subordinado a sus posibles especificaciones positivas, y que no resultan lógicamente indispensables, sino son un fortalecimiento de un principio general.160
La primacía del principio de igualdad, motiva la desaparición en el texto constitucional de este otro principio de capacidad contributiva, sin que ello signifique
merma alguna para el sistema de justicia tributaria.161 A través de esta postura -afirma
PALAO-, se eliminan gran cantidad de problemas, difíciles de resolver a través del
campo de acción del principio de capacidad contributiva. La operatividad del principio de igualdad, en cuanto a la facilidad que tiene para ser aplicado a cualquier
contribución y no ser característico de los impuestos, lo convierten, según esta opinión doctrinal, en el criterio necesario para conseguir un sistema tributario justo. Y, a
su vez, elimina el problema que se suscita entre los principios de generalidad e igualdad, refundidos, según su concreta opinión, en la noción de discriminaciones infundadas o arbitrarias. Ahora bien, se hacen presidir por este principio tanto la actividad
legislativa como la aplicación de las leyes por los tribunales y por la Administración,
unidad teóricamente mucho más satisfactoria que quedaba rota por el principio de
capacidad contributiva, cuya aplicación sólo tenía sentido cuando era referida a la
legislación.162
160
Apogeo y Crisis del (...) Ob.cit. p. 415.
Esta postura la respalda en cierta medida LASARTE, para quien las posibilidades operativas
del principio se han sobrevalorado, pero reconoce que no se puede negar su utilidad como
criterio básico de justicia, inspirador de todo el ordenamiento pero su grado de presencia es
diferente en cada una de las figuras tributarias. Cfr. “Funcionalidad del Sistema Fiscal”, Civitas,
Revista Española de Derecho Financiero, número 37, Madrid 1987, p. 9.
162
Cfr. Ibidem., p. 417.
161
197
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Una corriente de opinión semejante constata la ambigüedad de la noción de
capacidad económica, al considerar, en términos semejantes a los utilizados por
GIARDINA, que es una caja vacía que puede ser llenada de cualquier contenido.
Sin embargo, añade que la fuerza económica deviene en cada caso, en el substrato de
la fórmula de la capacidad económica enunciada en la Constitución y de la que no se
puede prescindir pese a que se consideran otros elementos o se practican evaluaciones inspiradas en motivos políticos o económicos. En definitiva, el contenido jurídicamente necesario viene dado por la potencialidad económica del sujeto pasivo tributario.163
Recientemente LASARTE, al valorar la capacidad económica como criterio
impositivo básico, asigna al tributo una dimensión determinada por la no exclusividad de la renta para ser la fuente de la que ha de derivar la prestación tributaria, sino
que ha de servir como medida de la misma. El tributo pasa a convertirse en medio de
financiación de las necesidades públicas, en instrumento de solidaridad social, en
cuota de reparto de gastos comunes y medio de realización de la justicia distributiva.
Sin embargo, presenta una falta de realismo a causa del desajuste con los valores
sociales, cuya realización práctica obliga a utilizar otros medios. 164 Por mucho tiempo el principio de capacidad contributiva ha sido visto como un principio de justicia
material, artífice de un sistema fiscal. En algún momento se le estigmatizó como el
principio rector de la tributación,165 y llegó a considerarse “(...) como la verdadera
estrella polar del tributarista”.166 Sin embargo, aun cuando el principio de capaci-
163
Cfr. LASARTE, J. “La Formulazione della Legge Tributaria ed il Principio della Capacitá
Contributiva”, en Diritto e Pratica Tributaria, 1965, p. 506-507.
164
Cfr. “Funcionalidad del Sistema Fiscal y Exigencia de Cambio”, Civitas, Revista Española
de Derecho Financiero, núm. 37, 1983, p. 5 y 6.
165
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, “Reflexiones en Torno a un Sistema de Derecho Tributario
Español”, en Hacienda y Derecho, vol. III, p. 181 y ss; CORTÉS DOMÍNGUEZ, “El Principio
de Capacidad Económica en el Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 60, Madrid 1965, p. 993 y ss.
166
Cfr. CORTÉS DOMÍNGUEZ, Ibidem., p. 989.
198
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
dad económica no da respuesta en solitario a la totalidad de la problemática tributaria,
no significa que deba desaparecer como límite material al ejercicio del poder tributario.167
La Constitución española otorga importancia al principio de igualdad al señalar
que el sistema fiscal estará inspirado en los principios de igualdad y progresividad.
Sin embargo, nadie podrá ser gravado si no manifiesta un índice de capacidad contributiva, donde los sujetos a quienes se llame a contribuir atiendan a los principios de
igualdad y progresividad. El Tribunal Constitucional Español ha sostenido en su
sentencia 27/1981 de 20 de julio, FJ4°, que un sistema fiscal justo no puede separarse
en ningún caso del principio de progresividad ni del principio de igualdad. La igualdad se encuentra, en este sentido, íntimamente enlazada con el principio de capacidad contributiva y de progresividad, por lo que no puede ser simplemente reconducida
a los términos del artículo 14 de la propia Carta Suprema española: una cierta desigualdad cualitativa es necesaria para entender cumplido este principio. De allí
que un sistema fiscal que se digne ser justo debe estar acorde con los antedichos
principios. En definitiva, como ya quedó asentado, la justicia del sistema no depende
167
En nuestra opinión, ningún principio puede funcionar como principio rector de la
tributación, puesto que ninguno de ellos, llámese igualdad, progresividad, o no confiscatoriedad
pueden regir en solitario la tributación, se necesita la participación conjunta de todos ellos
para lograr acercarse a un sistema tributario justo.
Sin embargo, un acreditado sector doctrinal opina lo contrario al considerar que el principio
de capacidad contributiva es incapaz de dar respuesta a las exigencias de todo el sistema tributario, pero no así el principio de igualdad tributaria que como principio rector de la tributación
se proyecta sobre la totalidad del ordenamiento jurídico. Cfr. PALAO TABOADA, en “Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, en Estudios en Homenaje al Profesor
Federico de Castro, Vol. II, p. 415 y ss; LEJEUNE VALCÁRCEL, “Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e
Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1980, p. 144 y ss.
199
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
exclusivamente de uno u otro principio sino de su participación globalmente considerada.168
En nuestra opinión, la capacidad económica tiene un papel ineludible, el cual
sirve como presupuesto para el nacimiento de las contribuciones, como criterio distribuidor de las cargas públicas. No es un principio que agote en sí mismo la justicia
en los tributos, pero es, en cambio, la directriz al cual se vinculan toda una serie de
institutos y principios. Su significado se apega a la racionalidad del Derecho, a la
posibilidad de aportar una parte de la economía para los fines públicos. Su grado de
presencia en cada figura tributaria es variable, lo cual nos lleva a entender que no toda
titularidad de riqueza puede ser sometida a tributación. Por tanto, con el fin de lograr
la existencia de tributos justos, debe complementarse con aquellos otros principios
que la conformen. En pocas palabras es un principio de justicia tributaria, pero ello
no significa que sea el criterio rector de la tributación, ni que esté, por otra parte,
subordinado o condicionado por el principio de igualdad.169 Este último no debe ser
168
En particular sobre el principio de igualdad tributaria Cfr. PALAO TABOADA, en “Apogeo
y Crisis del Principio de Capacidad Económica”, Estudios en Homenaje al Profesor Federico de Castro, Vol. II, Tecnos, Madrid 1976, p. 376-426; LEJEUNE VALCÁRCEL, “Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho
Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1980,
p. 116-180; J. M. MARTÍN, Los Principios de Capacidad Económica e Igualdad en la Constitución Española, HPE, 1979, número 60; CASADO OLLERO, “El contenido Constitucional de la Capacidad Económica”, Revista Española de Derecho Financiero, 1982, número
34; ESCRIBANO, F., “Principio de Igualdad y Deber de Contribuir en la Jurisdicción Constitucional”, en El Principio de Igualdad en la Constitución Española, Volumen I, Ministerio
de Justicia, Madrid 1991; GONZÁLEZ GARCÍA, “Reflexiones en Torno a los Principios de
Capacidad Contributiva e Igualdad”, Revista de la Escuela de Derecho de la Universidad
Panamericana, número 3, 1990.
169
En opinión de MARTÍN DELGADO, (“El Control Constitucional del Principio de Capacidad Económica”, en el Tribunal Constitucional, IEF, Volumen II, p. 1611) lo que se trata de
conseguir con el principio de capacidad económica es la participación en los gastos públicos
de aquellas personas que tienen una manifestación de capacidad económica, y lo mejor sería,
desde el punto de vista teórico, crear un único tributo que fuese capaz de conseguir esa participación, pero como ello es prácticamente irrealizable se debe acudir a un cúmulo de ellos.
200
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
considerado como el principio material de la tributación, exclusivo de la justicia
tributaria, que venga a suplantar al principio de capacidad contributiva. Así, lo ha
entendido el legislador alemán al considerar que este último principio tiene un peso
específico que conduce a numerosas declaraciones de inconstitucionalidad.170
170
Comentado por HERRERA LOZANO, (Capacidad Económica y Sistema Fiscal, Ob.cit.
pág. 79) quien agrega que: “la rehabilitación de la capacidad económica en la jurisprudencia
constitucional alemana se basa en tres puntos capitales: consideración de la capacidad económica como medida general de la igualdad, construcción de un derecho fundamental a tributar
con arreglo a las exigencias de la igualdad, y necesidad de establecer un control de proporcionalidad.
201
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
CAPÍTULO III
LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA SUBJETIVA Y LA
INTENSIDAD DE GRAVAMEN
primum vivere, deinde contribuire
3.1. El principio de capacidad contributiva en su relación con el mínimo exento. 3.1.1. La capacidad contributiva y el mínimo exento: principios antagónicos
con un mismo fin. 3.1.2. El mínimo exento, su establecimiento constitucional
3.1.3. Ámbito de aplicación del mínimo exento. 3.1.4. ¿Qué garantiza el mínimo de exento? 3.2. Las exenciones del tributo y el principio de capacidad contributiva. 3.3. La protección de la familia a través del principio de capacidad
contributiva. 3.3.1. El principio de capacidad contributiva y los sistemas de
tributación familiar. 3.3.2. El número de personas a cargo. 3.4. Los criterios de
progresividad como forma de medir los aumentos de capacidad contributiva
(control hacia arriba.) 3.4.1.Contenido del principio de progresividad. 3.4.2.
Ámbito de aplicación del principio de progresividad. 3.4.3. La progresividad en
el sistema tributario mexicano. 3.5. El aumento de la capacidad contributiva y
la interdicción de confiscatoriedad. 3.6. Los tributos con fines extrafiscales en
su relación con el principio de capacidad contributiva. 3.6.1. Los objetivos
extrafiscales de los tributos. Premisas. 3.6.2. Legitimidad constitucional de
los tributos con fines extrafiscales. 3.6.3. ¿Los impuestos con fines extrafiscales
son propiamente impuestos? 3.6.4. El principio de capacidad contributiva como
límite material en la actuación de los tributos con fines extrafiscales. 3.6.5. El
menoscabo al principio de capacidad contributiva. 3.7. Los Tributos extrafiscales
de protección ambiental y su respuesta ante el principio de capacidad contributiva. 3.7.1. El medio ambiente como un interés difuso. 3.7.2. El principio de
quien contamina paga. 3.7.3. Los tributos ambientales en su relación con el
principio de capacidad contributiva.
203
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
3.1. El principio de capacidad contributiva en su relación con el mínimo exento.
3.1.1. La capacidad contributiva y el mínimo exento: principios antagónicos
con un mismo fin.
La naturaleza jurídica del principio de capacidad contributiva tiene singular
importancia en el sistema impositivo. Aun cuando se trata de un principio que limita el
poder tributario se le ha privado del carácter exclusivo de justicia que en un inicio le
fue otorgado (MANZONI). Su actuación efectiva se ha circunscrito a la relación con
otros principios. Recordemos, ante todo, que dicha capacidad contributiva se concibe en los límites de la capacidad económica, por lo tanto no toda riqueza es objeto
de afectación impositiva.1 En consecuencia, nos preguntamos ¿cuándo surge la obligación de una persona para contribuir a los gastos públicos? ¿qué nivel de riqueza
debe permanecer exento y cuál sujeto debe ser gravado? Para otorgar una explicación que responda a las anteriores interrogantes, es necesario proceder al estudio de
los medios económicos no susceptibles de exacciones fiscales.
1
Como expone MANZONI (Il Principio della Capacitá Contributiva Nell´ordinamento
Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág. 74) la capacidad contributiva -entendida en sentido económico- no significa una simple sujeción a la imposición, sino una
aptitud para contribuir, es decir, disponibilidad de los medios económicos necesarios para
hacer frente a la imposición, no puede considerarse contributivamente capaz quien tenga apenas lo suficiente o, añadimos, lo insuficiente para la existencia. Por su parte GAFFURI, al
tocar el tema del mínimo exento, defiende que a través de él se declaran exentos los valores
más bajos del presupuesto. Constituye el elemento indispensable de un moderno sistema
tributario. Cfr. L´attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, pág. 122-123.
204
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Así, necesitamos analizar la figura del mínimo exento,2 considerado una consecuencia lógica de la teoría de la capacidad contributiva.3 Su objeto -aclara
CENCERRADO MILLÁN- permite que a determinados sujetos se les respete su
capacidad económica, en tanto no sea calificada como apta para la contribución, por
parte del principio de capacidad contributiva4 . Ambos principios avalan que las contribuciones cumplan con los postulados de justicia y razonabilidad, su fin es el mismo: la
justicia tributaria. La capacidad contributiva exige, por su parte, la presencia de una
capacidad económica, de un índice de riqueza para que surja la obligación tributaria.
Su nacimiento está determinada por el mínimo exento. Si los índices económicos que
respaldan las cargas tributarias no son suficientes para que el obligado satisfaga sus
necesidades vitales, se concluye que carece de capacidad contributiva y requiere
exentársele del pago del tributo. Cuando la riqueza supera el estado de necesidad, se
cruza la frontera que separa al sujeto no contribuyente (mínimo exento) de aquel otro
apto para el pago de la obligación tributaria (capacidad contributiva). Ambos
2
Para CENCERRADO MILLÁN (El Mínimo Exento en el Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 67) el estudio del mínimo exento debe extenderse a todas aquellas cuestiones a las que se encuentra ligado el principio de capacidad contributiva.
3
Cfr. GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré,
Milano, 1961, pág. 447. La misma postura sostiene MANZONI (Il Principio della Capacitá
Contributiva Nell´ordinamento Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág.
75) para quien el principio del mínimo vital, aun cuando no está expresamente establecido por
la Constitución italiana, debe considerarse implícito en la propia afirmación del principio de
capacidad contributiva. Por su parte GAFFURI (L´attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, pág. 123) en los mismos términos agrega que el citado instituto sólo interesa por
su relación con el principio de capacidad contributiva.
4
Cfr. El Mínimo Exento en el Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, 1999, pág.
103-104.
205
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
principios son, pues, antagónicos,5 garantizan, por un lado, la posibilidad del no
pago del tributo, y, por el otro, la sujeción al cumplimiento de una obligación tributaria.
En tales términos, es necesario una efectiva vinculación entre ellos, con el fin de
determinar con precisión el momento en que surge la capacidad contributiva.6
El tema del mínimo exento ha sido blanco de amplios estudios por una parte
de la doctrina,7 máxime cuando se le considera una parcela de la teoría de la capaci5
Esta misma línea de argumentación es la defendida por MANZONI (Il Principio della
Capacitá Contributiva nell´ordinamento Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965,
pág. 84) para quien el principio de exención del mínimo vital demuestra (...) la non coincidenza
dei concetti di capacitá economica e di capacitá contributiva, e come questa risulti differenziata
e diversamente dimensionata rispetto al piú lato concetto espresso dalla prima: delineandosi
come il fruto di un giudizo del legislatore in ordine alla suscettibilitá o idoneitá delle varie
componenti della complessiva capacitá economica dell soggeto ad essere o meno utilizzate,
in tutto o in parte, a fini contributivi, e quindi a formare oggeto di prelievo tributario.
6
El mínimo exento constituye, en opinión de CENCERRADO MILLÁN, (El Mínimo Exento,
en el Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 63) el requerimiento
constitucional de justicia tributaria que, ante la ausencia de riqueza o ante su presencia de
forma insuficiente, impide el ejercicio del poder tributario por carecer éste del elemento
básico que le sirve de fundamento y, correlativamente, exime legítimamente del deber de
contribuir a los titulares de aquella riqueza.
7
Para una consulta rigurosa en su estudio Vid. MOSCHETTI, El Principio de Capacidad
Contributiva, IEF, Madrid 1980, p. 265; GAFFURI, La Attitudine alla Contribuzione, Giuffré,
Milano, 1969, p. 122 y ss.; MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva
nell´ordinamento Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino 1965, p. 73 y ss.; GIARDINA,
Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano 1961, p. 212 y
ss., MARONGIU, I Fondamenti Costituzionali dell´imposizioni Tributaria, Torino,
Giappichelli, 1991; GAFFURI, Rilevanza Costituzionali del Minimo Imponibile come
espressione del Principio de Capacitá Contributiva, in Giurisprudenza Costituzionale, 1968;
CENCERRADO MILLAN, El Mínimo Exento en el Sistema Tributario Español, Marcial
Pons, Madrid 1999; GARCÍA FRIAS, “El Mínimo de Existencia en el Impuesto sobre la Renta
Alemán”, en Información Fiscal, núm. 3, 1994; PÉREZ DE AYALA, Las Cargas Públicas
Principios para su Distribución, Hacienda Pública Española, núm. 60, 1979; CORTÉS
DOMÍNGUEZ, “El Principio de Capacidad Contributiva en el Marco de la Técnica Jurídica”,
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 60, 1965; MARTÍN DELGADO,
“Los Principios de Capacidad Económica e Igualdad en la Constitución Española de 1978”,
Hacienda Pública Española, núm. 60, 1979.
206
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
dad contributiva en sentido subjetivo.8 No todos, empero, han aceptado su injerencia
en el derecho tributario, como medio eficaz en la búsqueda del contenido del principio de capacidad contributiva. Una crítica a la teoría del mínimo exento puede verse
en MAFFEZZONI,9 quien al defender la tesis de que el principio de capacidad contributiva debe ser entendido como manifestación del goce de los servicios públicos,
desconoce el valor del mínimo exento al señalar que no existe ningún criterio objetivo
para fijar su cuantía. A su vez, agrega, que de aplicarse el mínimo exento no podría
hacerse válido en aquellos impuestos de naturaleza indirecta. En nuestra opinión la
postura del profesor italiano es incorrecta. Los límites para la cuantificación del
mínimo exento se fijan atendiendo a la aptitud contributiva del sujeto, y a la situación
política y económica del país que lo regule. La postura del profesor HERRERA
MOLINA, con mayor profundidad, incursiona por derroteros similares al nuestro, al
señalar que en la cuantificación del mínimo exento inciden diversos factores de hecho y de derecho: “a) Por un lado, influyen circunstancias como el coste de la vida
que varían no sólo a lo largo del tiempo, sino en las diversas localidades de un
determinados país. b) Por otra parte, el grado de bienestar alcanzado por la sociedad
incide sobre el nivel de vida que se considere mínimo para una existencia acorde a la
dignidad humana. c) También representa un papel el nivel de prestaciones asistenciales
que otorgue el propio Estado u otras instituciones benéficas”.10
La idea general se recoge sobre la base de que los tributos sólo pueden ser
establecidos cuando existe una riqueza disponible. Así, aquellos ingresos destinados
a la satisfacción de las necesidades esenciales del individuo no forman parte de lo
que debemos considerar su capacidad contributiva. Las teorías que analizan el fun8
GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano
1961, p. 211.
9
Il Principio di Capacitá Contributiva nel Diritto Finanziario, UTET, Torino, 1970, pág.
301-302.
10
Capacidad Económica y Sistema Fiscal, Análisis del Ordenamiento Español a la Luz del
Derecho Alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 121. En definitiva -concluye el autor- el
control del mínimo existencial “absoluto” sólo podría realizarse con datos estadísticos que
tuvieran en cuenta, al menos, los costes de vivienda y manutención.
207
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
cionamiento de las rentas mínimas inician con la postura asumida por GIARDINA,
para quien la explicación de dicho instituto tributario se realiza a la luz de la teoría de
la reintegración del capital-hombre. Su idea discurre en el sentido de que la renta
mínima es una especie de producción destinada a la reintegración de la energía laboral consumida por quien obtenga un ingreso con dicha actividad. El mínimo exento
representa, así, la consecuencia lógica del principio de capacidad contributiva, por lo
cual sólo puede ser gravada aquella riqueza a la que se le han restado los gastos de
producción de las fuentes productivas. Tanto las que tengan su origen en el capital
como en el trabajo.11
Por su parte, GAFFURI arguye que a través del mínimo imponible se declaran
exentos los valores más bajos del presupuesto. Su interés, agrega, deviene de su
relación con el principio de capacidad contributiva, considerado como un auténtico
efecto general, válido para todos los tributos directos que operan sobre la misma
medida.12 Realmente dicho principio es parte elemental del principio de capacidad
contributiva, sin embargo diferimos de la tesis de que sólo sea valido para los tributos directos. Teniendo en cuenta que los tributos de naturaleza indirecta se construyen sobre la base del principio de capacidad contributiva, es elemental que se distinga la riqueza susceptible de imposición, y aquella otra que no alcanza a concretar el
contenido de dicho principio. Así, un impuesto que grave el consumo deberá limitarse a recaer sobre productos no indispensables para la subsistencia del hombre.13
11
GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano
1961, p. 213 y ss.
12
Cfr. L´attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, pág. 122 y ss.
13
La tesis de HERRERA LOZANO (Capacidad Económica y Sistema Fiscal, Análisis del
Ordenamiento Español a la Luz del Derecho Alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág.
144) es más amplia, considera que no siempre es factible exonerar del pago de impuestos
indirectos a productos de primera necesidad, por lo complejo de su delimitación. El sistema
que propone -en su opinión idóneo- “(...) radicaría en conceder un crédito de impuesto (calculado a tanto alzado) que se aplicará en el impuesto sobre la renta, con derecho a devolución,
en el caso de que la cuota del IRPF resultara insuficiente”.
208
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
El considerar las rentas mínimas no sujetas al pago de impuestos directos, no
implica que posteriormente se deban gravar, a su vez, por aquellos otros tributos de
naturaleza indirecta. Cuando esto sucede, se vulnera la posibilidad del contribuyente
de satisfacer sus necesidades primarias. Se debe exigir, por tanto, en aras de la
justicia, que todo sistema tributario, al momento de su consolidación, guarde un
eficaz equilibrio entre todas sus figuras impositivas. En caso contrario se suscitaría
una clara situación de iniquidad. Así, la presencia del mínimo exento es indispensable
en cada una de las figuras tributarias. No es un concepto concreto, igual para todos
los sistemas impositivos. Su naturaleza es elástica, varía de acuerdo a circunstancias
de tiempo, lugar y modo.
Así, siguiendo las enseñanzas de CASADO OLLERO, reafirmamos que el
principio de capacidad contributiva tiene que operar en un doble sentido: positivo y
negativo. Respecto al primer caso, deben respetarse los recursos indispensables del
sujeto para solventar sus necesidades primarias. Satisfechas las mismas éste se encuentra en posibilidad de aportar para los gastos del Estado y se activa, en consecuencia, su capacidad contributiva. En cuanto mayor sea el incremento, mayor será
la aptitud contributiva, y, por tanto, la obligación tributaria redundará en el pago de
una mayor carga tributaria. El legislador encuentra, así, un vínculo positivo que le
exige no extralimitar su ámbito de actuación, y le impide, por ende, que la carga
aumente en una proporción mayor al crecimiento de la riqueza, tanto que termine por
ser confiscatorio de la propiedad privada.14
Con el fin de precisar el alcance del mínimo exento y del principio de capacidad contributiva, el legislador al instituir las cargas tributarias precisa establecer cuál
será la riqueza imponible. Como claramente lo señala MARTÍN DELGADO, “no
debe someterse a tributación a aquellos sujetos que dedican toda su riqueza a la
satisfacción de sus necesidades elementales”.15 Así, un primer supuesto para deter14
Cfr. El Principio de Capacidad y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta (II)
Ob.cit. pág. 196.
15
Cfr. El Control Constitucional del Principio de Capacidad Económica, en el Tribunal
Constitucional, Vol. III, IEF, Madrid, p. 81.
209
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
minar los índices de capacidad contributiva es la presencia de recursos económicos,
y, un segundo, que se encuentren por encima del mínimo vital de la persona. Este
último se debe anteponer a las exigencias económicas del Estado. Sentado tal razonamiento se puede esgrimir que el mínimo vital, reverso jurídico del principio de
capacidad contributiva, señala la diferencia entre la riqueza necesaria para la subsistencia y aquella otra apta para la contribución.16 El que dos o más índices de ingresos sean idénticos no significa que repercuta sobre ellos similar carga tributaria, las
necesidades de cada sujeto siempre serán diferentes. Se cometería una gran injusticia
con las clases desprotegidas si no se valora la situación particular y familiar en la que
cada uno de ellos se encuentra. Recordemos, por otra parte, con MANZONI que
“Non é concepibile un diritto al minimo vitale, che no si estenda all´intero ambito
familiare”.17 El hecho de que la capacidad contributiva haga referencia a una aptitud
del sujeto para la contribución, exige considerar la situación personal y familiar en
que se encuentra.
Se mantiene un punto de convergencia entre ambos principios. La capacidad
contributiva se analiza desde dos ámbitos: el cuantitativo y el cualitativo. En el primero de los casos se requiere de una riqueza económica general para que surja la obligación tributaria, misma que representa su elemento objetivo. Conocido, así, el objeto
del tributo, es necesario individualizar la carga tributaria, momento en el cual se valora
el elemento subjetivo de la propia capacidad contributiva. En el mínimo exento, el
elemento objetivo surge con la falta o insuficiencia de una riqueza apta para la contribución. Dependerá de la valoración que se haga de esa carencia o insuficiencia de
riqueza, para estar en aptitud de conocer el elemento subjetivo del mínimo exento.18
16
Se puede decir que “la posesión de una renta no superior a lo estrictamente necesario para
la existencia o consumo de un bien de primera necesidad, en lugar de demostrar capacidad
contributiva manifiesta un estado de necesidad”. Cfr. en este sentido MOSCHETTI (El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid 1980, p.267).
17
Cfr. Il Principio della Capacitá Contributiva nell´ordinamento Costituzionale Italiano,
Giappichelli, Torino 1965, p.75.
18
Estas ideas han sido vertidas por CENCERRADO MILLÁN, El Mínimo Exento, en el Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 64-65.
210
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
El mínimo imponible es una garantía para el ciudadano, ninguna persona tendrá capacidad contributiva hasta en tanto no satisfaga sus necesidades primarias. Y por otra
parte, funciona como un límite para el legislador al no poder establecer cargas tributarias
sobre la riqueza mínima.
El aspecto solidario de los tributos surge cuando, dependiendo de las circunstancias, cada uno de los contribuyentes renuncia a una parte de sus intereses económicos, para participar en las necesidades colectivas.19 El pago del tributo no es un
hecho aislado, se presenta como parte de una participación conjunta con la finalidad
de coadyuvar al interés colectivo.20 El problema surge al intentar reflexionar respecto
del grado de participación de cada sujeto en los deberes de solidaridad del Estado,
en tanto podría prestarse a actitudes arbitrarias para con los particulares. No existe
un juicio que delimite el inicio y la culminación de la participación solidaria. Los
deberes de solidaridad están, por tanto, perfectamente identificados con los derechos subjetivos públicos de los que goza cada particular. Así, los deberes de solidaridad, vistos desde la óptica de las contribuciones, están en íntima relación con la
familia y el derecho formal a protegerla. Uno de los objetivos más loables de toda
Constitución es la protección de la familia, identificada como la célula principal de la
sociedad. Se desvirtúa el objetivo del Estado cuando éste permite, haciendo un uso
incorrecto de la potestad normativa tributaria, gravar riquezas necesarias para la subsistencia de la familia. El mínimo vital debe proteger los recursos suficientes para
vivir bien, para tener una vida digna, no sólo del contribuyente, sino de las personas
integradas en una unidad familiar. La exención de cargas mínimas debe realizarse no
19
Para un estudio más completo sobre el carácter solidario de los tributos Cfr. MICHELLI,
Profili Critici (...) Ob.cit. p. 27; MANZONI, Il Principio (...) Ob.cit. p.20; BERLIRI, Principi
di Diritto Tributario, Ob.cit. p. 261; GAFFURI, Ob.cit. p. 36.
20
No todos son de la idea que el principio de capacidad contributiva esté inmerso en los
deberes de solidaridad que marca el artículo 2 de la Constitución italiana, puesto que en opinión de GAFFURI el principio de solidaridad no puede tener participación en la interpretación del párrafo primero del artículo 53 de esa Constitución. p. 62-63.
211
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
solamente de acuerdo a la situación individual del sujeto, sino valorando, a su vez, su
situación familiar.21
El objeto imponible de los tributos ocupa, por tanto, un lugar especial para el
cálculo de la capacidad contributiva. Las cargas tributarias, así como el mínimo y el
máximo imponible deben conocer con precisión el objeto del tributo. El legislador,
para actuar con eficiencia, necesita conocer el campo económico sobre el cual recaen
las cargas tributarias, con el fin de que la obligación tributaria no surja de una riqueza
ficticia. Así, la inclusión del mínimo exento en el ámbito tributario, implica para el
gobernante ofrecer una serie de beneficios y subvenciones a un cúmulo amplio de
gobernados, con el objetivo de equilibrar su situación económica, evitando la iniquidad en las aportaciones que estos últimos realicen para el concurso de los gastos
públicos. Esto es lo que se ha dado en llamar la función asistencial del Estado. Entre
mayores sean las cargas tributarias imputadas a personas carentes de aptitud contributiva, mayor, a su vez, serán las aportaciones que, en vía de subvenciones, reparta
la autoridad para generar un estado de bienestar económico. Este es el caso de
México, donde el mínimo exento no ha adquirido un valor concreto en la normativa
tributaria, dándose, en consecuencia, un gran impulso al llamado Derecho Social.22
En este tenor, quien por su condición física o mental sea incapaz para desempeñar una actividad laboral, o quienes, en su caso, se encuentren en una posición de
21
Como claramente lo dice MOSCHETTI, (El Principio de Capacidad Económica, IEF, Madrid 1980, p. 269) “En particular, el mínimo debe ser referido a toda la familia del contribuyente. Sería muy extraño que nuestra Constitución impusiera al dador del trabajo pagar una
retribución suficiente para las exigencias del trabajador y de su familia, pero permitiera al
fisco establecer tributos, sin tener en cuenta las exigencias mínimas familiares. Si el dador
del trabajo no reconoce lo que es ‘suficiente’ para los familiares actúa ilegítimamente, pero
tan ilegítimamente actúa el ente impositor cuando establezca un tributo sin tener en cuenta no
ya lo ‘suficiente’ sino el mínimo”.
22
Se ha creado, para tales efectos, la Secretaría de Desarrollo Social, la cual se encarga, entre
otras cosas, de formular la política social en el combate a la pobreza, y de aplicar fondos
públicos a la atención de los sectores sociales más desprotegidos.
212
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
desempleados, tienen derecho para que el Estado les suministre los medios económicos suficientes para satisfacer sus necesidades más ingentes. Empero, haciendo caso
omiso a esta situación, y al permitirse que un sujeto carente de capacidad económica
esté afecto al pago de específicos tributos, suscita una contradicción bastante onerosa para el Estado, una autoridad quita lo que posteriormente otra tiene que volver a
repartir. El mínimo imponible es, en consecuencia, la garantía de un sistema económico distributivo y justo, parte primordial de la aptitud del sujeto para contribuir a los
gastos del Estado. Esta postura nos indica, por su parte, que la situación personal de
cada contribuyente tiene el valor necesario para intervenir de manera positiva o negativa en la determinación de la carga tributaria.23
El mínimo exento es un estímulo para el trabajo de las rentas bajas, permite
gravar de manera menos onerosa las rentas medias y facilita el ahorro y las inversiones. Así, los primeros pesos de los trabajadores no deben ser gravados, su ingreso
es insuficiente, en la mayoría de los casos, para sufragar sus necesidades elementa-
23
La Suprema Corte de Justicia de la Nación en México no lo entiende con esa connotación
(Octava Época, Pleno, Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 277, p. 257) al considerar que “El alegato de un causante en el sentido de que su capacidad contributiva ha disminuido
por circunstancias diversas y que, por este hecho, el impuesto que debe cubrir resulta desproporcionado e inequitativo, no es razón para considerar que la ley que lo impone es inconstitucional, toda vez que tal determinación no puede derivar de situaciones particulares de
un contribuyente, sino que depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado e inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza
de la ley fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos”.
En nuestra opinión resulta una postura incorrecta, ya que, por una parte, atenta contra al principio de capacidad contributiva al confundir su naturaleza absoluta y relativa; y, por la otra,
viola el principio de igualdad tributaria, toda vez que genera que se trate de manera igual a los
desiguales al no tomar en consideración la situación individual y familiar de cada contribuyente.
213
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
les. Todo contribuyente de renta mínima soporta el peso de impuestos indirectos que
no son proporcionales a su capacidad contributiva.24 La efectividad del principio de
capacidad contributiva, entre otras cosas, depende del respeto y buen uso del mínimo exento. En caso contrario, el tributo está viciado de ilegitimidad constitucional
por afectar índices de riqueza no representativos de una aptitud contributiva. Será
función de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, declarar su inconstitucionalidad.
Si se respeta el mínimo exento, surge la presunción de que se tutelará el pleno desarrollo de la persona humana, y se asegura la efectiva participación de todos al concurso de los gastos públicos.
Por otra parte, pretender que la regla del mínimo exento irrumpe con el contenido del principio de generalidad, por promover el no pago del tributo a quienes no
alcanzan a satisfacer sus necesidades más elementales es, en nuestra opinión, una
idea carente de contenido. La generalidad exige que todas las personas tengan la
obligación de aportar parte de su riqueza a los gastos del Estado, siempre y cuando
la misma no sea destinada a satisfacer las necesidades mínimas de sus titulares. En
tales términos, con el mínimo exento no se viola dicho principio. Cuando nos referimos a que todos deben contribuir a los gastos del Estado, se alude sólo a quienes
están en posibilidad económica de hacerlo.
24
Cfr. INFORME CARTER, (Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II, Tomo II del Informe,
Madrid 1975, p. 23) donde se señala que los contribuyentes de renta modesta tienen una
capacidad contributiva económica débil o nula, recomendándose la adopción de dos escalones de tipos nulos : uno lo ocuparán los contribuyentes sin personas a cargo, y el otro para las
personas de gravámenes familiares. Estos escalones de tipo nulo equivalen a exenciones por
el mismo valor o corresponden a escalas de tipos en virtud de las cuales se grava la renta del
primer escalón, pero que permiten desgravaciones que compensen exactamente el impuesto
del primer escalón.
214
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
3.1.2. El mínimo exento, su establecimiento constitucional.
Las Constituciones italiana, española y mexicana, limitan de manera similar la
potestad normativa tributaria del legislador. Cada una de ellas, con diversos nombres,25 utilizan al principio de capacidad contributiva como un medio para garantizar
la justicia en la tributación. La interpretación jurisprudencial que sobre su actuación y
contenido han realizado sus respectivos tribunales constitucionales, ha sido un tanto
similar. Ninguna de ellas, de manera expresa, establece el mínimo exento como un
principio de justicia, sin embargo, su actuación se desprende del propio principio de
capacidad contributiva.
En el sistema tributario mexicano, aun cuando la Constitución demanda que no
se tribute por las rentas mínimas, no se cumple cabalmente con el mínimo exento, la
situación personal y familiar del contribuyente no es objeto de ninguna valoración. En
la base del cálculo del impuesto sobre la renta para las personas que obtengan ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, los elementos básicos para la medición de la capacidad contributiva del causante son de carácter objetivo. Se tributa sólo por la renta neta obtenida de restar los
gastos de explotación lucrativa del trabajo y el patrimonio. El legislador se olvida de
aquellos otros gastos relacionados con la vida privada y pone énfasis únicamente en
los relativos a las actividades lucrativas.26
25
La Constitución italiana en su artículo 53 alude directamente a la capacidad contributiva;
por su parte la Norma Suprema Española, en la fracción I de su artículo 31, utiliza la voz
capacidad económica, para garantizar la participación de los españoles al concurso de los
gastos públicos; en el caso de México la garantía de proporcionalidad limita el poder tributario del Estado.
26
El artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que: “Las personas físicas que
obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, podrán deducir de
los mismos los gastos e inversiones necesarios para su obtención(...)” Sin embargo, el hecho
de obtener un ingreso, deducidos los gastos de explotación, no justifica la carga tributaria, ya
que resulta contrario al artículo 31.IV del texto constitucional, puesto que se viola el principio de capacidad contributiva e igualdad tributaria al no permitirse que se tomen en cuenta las
condiciones particulares y familiares de cada contribuyente, las cuales son las que determinan la verdadera capacidad contributiva de cada sujeto.
215
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
3.1.3. Ámbito de aplicación del mínimo exento.
La utilización del mínimo exento, no se restringe a los impuestos personales y
directos, se articula en todos los tributos, trátese de la imposición directa e indirecta,
aquella otra que recae sobre el patrimonio, y, en su caso, el consumo. Antes de
continuar con el análisis de la figura del mínimo imponible requerimos ubicarlo entre
los diversos institutos tributarios con los que se relaciona. Cuando el legislador establece los límites de la imposición, lo hace tomando en cuenta a todo tipo de tributo.
El mínimo exento es una figura general, valora la aptitud contributiva del sujeto en el
momento en que nace la obligación tributaria. No se tipifica como un supuesto de no
sujeción, puesto que el hecho imponible ya se realizó, aun cuando no alcanza la
cuantía necesaria para su pago, y no existe, a su vez, la pretensión de una aclaración
impositiva. En el caso de los impuestos con naturaleza directa e indirecta, una buena
política fiscal no puede centrarse en el desarrollo de un único tipo de impuestos
(directos) sino -tomando las ideas de LEJEUNE- debe proyectarse a la imposición
indirecta al consumo, la mayoría de las veces ésta es la única carga soportada por un
número bastante amplio de contribuyentes. 27 Esta postura fue expuesta por
GIARDINA, al considerar al mínimo vital como parte de la imposición indirecta,
siempre y cuando se exentaren los productos de primera necesidad.28
Un grave problema para el cálculo del imponible se presenta ante la gran diversidad de tributos. No es lo mismo intentar personalizar tributos de naturaleza indirecta que directa.29 En estos últimos es más fácil tomar en consideración la capa27
Cfr. “Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho
Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, 1981, pág. 107.
28
Cfr. Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961,
pág. 450-451.
29
Recordemos que la diferencia entre la tributación directa e indirecta es amplia. Al tributo
indirecto se le considera regresivo e injusto al no adecuarse a la situación real del sujeto,
grava preferentemente los bienes y servicios. En cambio, los tributos directos inciden expresamente sobre el ingreso, ejemplos de ellos se presentan en el impuesto sobre la renta, así
como en los impuestos al patrimonio. Estos últimos se consideran como tributos más justos
al poder tomar en cuenta la situación personal del sujeto. La tendencia, sin embargo, ha sido
revertir esta postura, al señalarse que los impuestos al gasto tienen mayor oportunidad de
adecuarse al principio de justicia.
216
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
cidad contributiva del sujeto; los primeros, en cambio, no se apegan a la aptitud
contributiva en la misma magnitud, contemplan la equidad desde un punto de vista
globalmente considerado.30 El detalle está en que nunca los tributos indirectos, en su
afán por llevar recursos al Estado, se excedan en los criterios razonables de tributación.
En el caso del impuesto que recae sobre la renta de las personas físicas, la fuente en
la que se origina adquiere una singular importancia y toma en cuenta las situaciones
personales y familiares del contribuyente. En cambio, aquellos otros que recaen sobre el tráfico patrimonial, la capacidad contributiva no tiene el mismo significado, aun
cuando en ambos la naturaleza económica es el requisito necesario para su formación. En este entendido, por la dificultad técnica que tienen este tipo de impuestos y
aquellas otras figuras tributarias como los derechos, para apegarse al contenido del
principio de capacidad contributiva, se ha externado la idea de que estamos “(...)
ante un principio cuya posibilidades operativas se han sobrevalorado(...)” al ser su
grado de presencia diferente en cada figura tributaria. Esta última frase encierra una
gran verdad, pero no es óbice para restar importancia a su eficacia como límite
material. El principio de capacidad contributiva es un inicio, un punto de partida.
Realmente la concepción que se adquiera de los impuestos directos e indirectos dependerá del contenido otorgado al principio de capacidad contributiva. Así,
CASADO OLLERO externa: “en realidad no es exacto afirmar que la renta o el
patrimonio son índices inmediatos de capacidad, en tanto que el consumo o el gasto
constituyen una manifestación mediata o indirecta de la misma; y ello obedece a que
-como se ha señalado con certero criterio- la capacidad contributiva es una aptitud
global revelada por algunos índices parciales que, en cuanto tales, son todas manifestaciones directas de una cierta disponibilidad económica limitada y manifestacio30
No se puede pensar -señala VELARDE ARAMAYO- (Beneficios y Minoraciones en Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid 1997, p. 77-85) que el legislador exente a una persona
del pago de un impuesto hasta cierta cantidad, y luego, como por arte de magia, al traspasar
cierto límite mínimo, se encuentre nuevamente sujeto al impuesto de manera general. El
mínimo imponible se encuentra establecido en el presupuesto del tributo por ser una expresión cuantitativa de la naciente obligación tributaria.
217
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
nes indirectas de la disponibilidad económica global”.31 Para el distinguido profesor
español pierde firmeza la distinción entre índices directos e indirectos, en cuanto ella
depende del significado que se otorgue al principio de capacidad contributiva, máxime que este último se confunde e identifica muchas veces con la noción de renta o
patrimonio, las cuales sólo son manifestaciones parciales de su contenido.32
No se trata de que la personalización de los tributos indirectos sea difícil de
lograr, aun cuando este tipo de impuestos no reflejan en igual medida la aptitud
contributiva de los sujetos, están en posición de hacer uso de técnicas diferentes para
facilitar su subjetivación. Este es el caso del impuesto al valor agregado, el cual al
eximir de gravamen los productos de primera necesidad, o al hacer uso de la tasa
cero, ajusta la carga tributaria con relación a los aspectos cualitativos de la capacidad
contributiva de los obligados a sufragarlos. Durante mucho tiempo los impuestos
indirectos ocuparon un lugar prominente en los sistemas fiscales, se consideraba
motivaban situaciones de igualdad en las cargas fiscales. Hasta antes de la Revolución Francesa, en las sociedades más adelantadas del mundo occidental, los tributos
se erigían considerando la clase social a la que se pertenecía, solamente quienes
estaban en la esfera más baja de la pirámide social se veían obligados, con mayor
fuerza, al cumplimiento de los impuestos indirectos. Esta razón era más que suficiente para que este tipo de impuestos tuvieran una mala reputación y baja aceptación
entre la población.
Hoy día los impuestos directos tienen mayor uso. La percepción general sobre
su naturaleza es que se adaptan fácilmente a la idea actual de justicia, en tanto inciden
directamente sobre la riqueza de cada contribuyente. Cuando se habla del principio
de capacidad contributiva se entiende, por algunos, que funciona con mayor eficacia
en los impuestos de naturaleza directa que indirecta.33 Una corriente doctrinal distinta
31
Cfr. “El Principio de la Capacidad y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta”,
Revista de Derecho Financiero, número 32, 1981, pág. 554.
32
Cfr. CASADO OLLERO, Ibídem. pág. 554.
33
Esta postura la sostienen NEUMARK (Principios [...] Ob.cit. p. 189); MICHELLI, (Curso
[...] Ob.cit., p. 327), para quienes los impuestos directos presentan un mayor predominio en la
búsqueda de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.
218
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
supone que los impuestos indirectos dan mayor eficacia y equidad al sistema fiscal
globalmente considerado.34 A su vez, se dice -opina LASARTE- basta analizar la
proporción de impuestos directos-indirectos para conocer el carácter de un sistema
tributario. Es suficiente analizar el contenido de las cifras para darnos cuenta de su
equidad y progresividad cuando predominan los directos, en cambio, en el caso de
los segundos, se concentra el carácter regresivo del sistema.35
Se piensa que la participación del principio de capacidad contributiva en los
impuestos de naturaleza indirecta surge con fuerza relativa. Esto no tiene por qué ser
verdad. Si bien es cierto la estructura de este tipo de impuestos no se ajusta con
eficacia a la renta o propiedad, también lo es que no tienen por qué estar en desacuerdo con el principio de capacidad contributiva. Todo impuesto, directo o indirecto,
debe apegarse a índices económicos, mismos que deberán adaptarse en mayor o
menor medida al principio de capacidad contributiva.36 Actualmente, bajo la sombra
del neoliberalismo económico que regula la vida económica de México, y de muchos
otros países del orbe, se pretende una presión fiscal más baja en los altos ingresos.
El resultado no se deja esperar y se pugna por la disminución de los impuestos
directos, bajo el argumento de que este tipo de gravamen, sobre todo el que grava la
renta, tienen un efecto desincentivador sobre el trabajo, el ahorro y la inversión.
Realmente, lo que molesta de ellos es el efecto progresivo de sus alícuotas, cuando
estas recaen sobre los altos ingresos provenientes del capital. Así, lo que se pretende
al motivar el desarrollo de los impuestos indirectos y minimizar la existencia de los
directos, es evitar gravar las altas rentas, con el consecuente efecto negativo sobre la
redistribución.
34
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, “Reflexiones sobre un Sistema de Derecho Tributario Español”, en Hacienda y Derecho, Tomo III, Madrid 1963, p. 208; GIARDINA, Le Basi Teoriche
(...) Ob.cit. p. 440.
35
Cfr. “Funcionalidad del Sistema Fiscal y Exigencia de Cambio”, Civitas, Revista Española
de Derecho Financiero, número 37, 1983, pág. 9.
36
MANZONI, (Ob.cit. p. 141) de manera similar expone que la imposición indirecta -con
ciertos límites y condiciones- resulta eficaz en su adecuación al principio de capacidad contributiva.
219
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
No compartimos las ideas vertidas. Un sistema fiscal equitativo debe ser visto
desde la óptica de los impuestos directos e indirectos. Unos y otros, en su conjunto,
coadyuvan a mantener el equilibrio entre ricos y pobres, unos con mayor fuerza que
otros, pero su trabajo conjunto motiva una efectiva redistribución de la riqueza. Así,
valoradas ambas clases de impuestos al interior del principio de capacidad contributiva, nos percatamos de su importancia para consolidar un sistema fiscal racional y
equitativo.37 El tributo indirecto es regresivo e injusto socialmente, pretender, por
ende, cambiar la tendencia de que sean éstos los que prevalezcan en el sistema tributario deriva en un grave error. Como ya se dijo, en su interacción con los directos,
coadyuvan al desarrollo eficaz de la justicia tributaria, pero no compartimos la tendencia de que generen, en su individualidad, un progreso económico y un nivel de
volumen recaudatorio mayor, a través de la crítica de que los directos desestimulan
las ganancias y la inversión; inhiben el desarrollo; fomentan el desempleo; y, en consecuencia, conciben una menor recaudación38 . Si queremos realmente establecer
cargas tributarias en donde surge y se acrecienta la riqueza, y, a su vez, permitir un
alivio económico a los menos favorecidos, es necesario trabajar con mayor fuerza
con los impuestos de naturaleza directa. Caso concreto el del ISR, con el fin de hacer
uso de aquellas técnicas: mínimo exento, deducciones, desgravaciones, bonificaciones, regímenes especiales, entre otras, que nos permitan un gravamen más efectivo,
pero sobre todo justo.
37
Hablando de los índices de capacidad contributiva, argumenta MOSCHETTI, (El Principio
de Capacidad Contributiva, IEF, pág. 261) que no tiene interés distinguir los índices directos de los indirectos, puesto que tal distinción parte del presupuesto implícito de que el concepto de capacidad contributiva se identifica con el de renta o el de patrimonio, cuando en
realidad, incluso estos últimos son solamente manifestaciones parciales, e incluso imperfectas de aquélla. Si el sistema tributario tuviera un solo impuesto sobre la renta y un impuesto
sobre el patrimonio, y no tuviere también un impuesto sobre el gasto, no se adecuaría a la
capacidad contributiva: en efecto, sería imposible gravar las más elevadas riquezas que escapan siempre, por evasión o por elusión, de la tributación directa y no se podrían compensar
los inevitables errores cometidos en la tributación aproximada de ciertas categorías de contribuyentes.
38
Esta es la postura de DA SILVA MARTÍN, en Capacidad Económica y Capacidad Contributiva, pág. 240.
220
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
El mínimo exento se ajusta fácilmente en los impuestos de naturaleza directa: al
exentar un tramo de la tarifa, al reducir la base o la cuota, o permitiendo deducciones
por gastos familiares, necesarios para el fortalecimiento de la unidad familiar, entre
otros. En el impuesto que grava la renta el nivel de ingresos puede ser cualificado,
con el fin de precisar la renta que por su cuantía es insuficiente para ser objeto de
gravamen, y, por lo tanto, precisa ser exonerada del pago del impuesto. Las condiciones personales y familiares deberán ser respetadas con miras de cumplir con el
principio de capacidad contributiva. Se acata los lineamientos de la justicia vertical y
la horizontal. La primera se obtiene por la cuantificación de la riqueza del contribuyente, cuando ésta aumenta, su efecto motiva un incremento de la carga tributaria. En
el segundo caso, se hace uso del principio de igualdad. Dos contribuyentes con
similar ingreso pero con condiciones familiares diferentes requieren tener un trato
diferente. En definitiva, y adoptando las ideas vertidas por HERRERA MOLINA, la
imposición indirecta, con el objeto de garantizar el mínimo exento debe: a) exonerar
los bienes de primera necesidad; y b) pagar una compensación equivalente a la imposición indirecta soportada por un consumo mínimo. Esta compensación sería para
los indigentes.39
3.1.4. ¿Qué garantiza el mínimo de exento?
Constituido el mínimo de imposición como fundamental surge una nueva pregunta: ¿qué debe garantizar el mínimo? ¿sólo la vida y la integridad física del hombre? o de acuerdo con sus necesidades actuales ¿debe darse al concepto una mayor
amplitud que contribuya a facilitar un mejor nivel de vida a todo contribuyente? Actualmente, en la mayoría de los sistemas fiscales, sobre todo en aquellos países
ubicados en un proceso de desarrollo, resulta imposible proporcionar un completo
significado al mínimo imponible, en virtud de que sus circunstancias económicas y
39
Cfr. Capacidad Económica y Sistema Fiscal, Análisis del Ordenamiento Español a la
Luz del Derecho Alemán, Maricial Pons, Madrid 1998, pág. 126-127.
221
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
las particularidades de la población varían en cada caso; por tanto, para algunos
sistemas fiscales, con un alto nivel de desarrollo, el concepto de mínimo tiene un
contenido amplio. En cambio, para aquellos países con un grado de austeridad acentuado y un fuerte deterioro económico adquiere un significado restringido. El proceso para dar un contenido al mínimo imponible en un sistema fiscal, no sólo está en
relación directa con el principio de capacidad contributiva, sino, a su vez, con la
realidad económica del país.40
El problema, tal y como se deja entrever, está en considerar las necesidades
humanas que deben ser cubiertas. Primero recordemos que el término de necesidades varía en atención a la cuantificación de las personas, priva la naturaleza subjetiva
del término. Para algunos será sólo lo necesario para subsistir, en cambio, para otros,
entre los que nos consideramos, se trata de un concepto amplio que se extiende a la
existencia de una vida digna, y donde se protege la alimentación, vivienda, sanidad y
la educación en todos sus niveles. El excedente de tales gastos será considerado
como parte de la capacidad contributiva del sujeto.41 Realmente son muchos los
elementos que se pueden conjugar. No obstante, por principio de cuentas, es necesario analizar la situación económica del país, si resulta estable o de subdesarrollo. Esto,
40
Para MANZONI (Ob.cit. p. 80) al considerarse que el concepto de mínimo vital es sumamente relativo, ya que responde a exigencias de justicia tributaria, con lo cual se convierte en
fruto de un cierto ambiente o de concebir la vida, destinado a valorar no sólo en razón de
tiempo y razón, sino también en función del aspecto económico, social y político de un país
y de la finalidad que se intenta perseguir. Se trata en definitiva de un concepto elástico, donde
su concreta actuación presenta un amplio margen de discrecionalidad.
41
La actual reforma tributaria que ha sido llevada a cabo en España (Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) ha adoptado el modelo del
mínimo exento en la tributación según las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
222
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
sin embargo, no es motivo para justificar la presencia de un mínimo imponible raquítico, alejado de la esencia del principio de capacidad contributiva.42
El mínimo vital no es exclusivo del titular de la obligación directa de contribuir,
del poseedor de la capacidad contributiva, debe ampliarse a las personas que se
encuentran a su cargo (esposa, hijos, padres). Ello lo convierte en un concepto variable, desigual para todos, respecto a la situación económica diferente por la que atraviesa cada sujeto. Son dos, pues, las exenciones que deben tomarse en cuenta: los
ingresos mínimos y las cargas de familia.43 Así, al no tutelar el legislador la vida digna
y decorosa de cada contribuyente, y expedir tributos que, en el marco de la ley,
permitan la expropiación de la propiedad y la riqueza, recae en el Poder Judicial
Federal la obligación de emitir la declaración de ilegitimidad constitucional. En definitiva, del uso efectivo del mínimo imponible, como instituto de justicia tributaria,
depende el surgimiento de una sociedad justa para los gobernados.
Una situación idónea en cualquier sistema de gobierno consiste en otorgar a
todos sus gobernados una calidad de vida satisfactoria. Para cumplir con tal cometido es importante que cada uno de ellos cuente con los recursos suficientes para
hacer frente a las necesidades de la vida. La Constitución Política Mexicana es meritoria al respecto. A partir de 1917 dio vida a una multitud de derechos sociales y ga-
42
La Corte Constitucional italiana a través de sentencia de 10 de julio 1968, número 97,
declaró que el legislador sí puede discrecionalmente establecer, en referencia a complejas
valoraciones económicas y sociales, cual sea la medida mínima arriba de la cual surge la
capacidad contributiva, pero no puede dejar de exentar de imposición a aquellos sujetos que
perciben ingresos modestos apenas suficientes para satisfacer las necesidades más elementales de la vida. Cfr. MORONGIU, “Il Principio di Capacitá Contributiva nella Giurisprudenza
della Corte Costituzionale”, en Diritto e Prattica Tributaria, 1985, Parte I, p. 13.
43
En la Constitución Política Mexicana no se encuentra sancionado el principio del mínimo
vital, por tanto debe considerarse parte del contenido del principio de capacidad contributiva
que ha elaborado la SCJN al interpretar los conceptos de proporcionalidad y equidad inmersos
en el artículo 31.IV. del texto constitucional.
223
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
rantías individuales para asegurar la vida, la libertad, la seguridad jurídica y la igualdad de sus gobernados. Así, en su artículo 123, fracción VI, del apartado A, se
instituyen los salarios mínimos como medida protectora de los intereses de los trabajadores, los cuales (...) deberán ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural, y para proveer a
la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos profesionales se fijarán
considerando, además, las condiciones de las distintas actividades económicas(...)”
El constituyente mexicano de 1917 inquirió la importancia de que los trabajadores tengan una vida digna, satisfecha con un salario decoroso, el cual les permita
solventar sus necesidades individuales y familiares. Esto nos lleva a pensar que la
retribución salarial debe avalar la protección de la familia como núcleo básico del
desarrollo Estatal. Cualquier carga impositiva superior a los ingresos mínimos de un
trabajador, viola, sin lugar a dudas, el texto de la Constitución. La Ley del Impuesto
sobre la Renta es un buen ejemplo, en su artículo 77 señala como ingreso exento al
salario mínimo,44 estableciendo una situación de beneficio a los trabajadores que no
alcanzan a superarlo. La razón de este proceder se sustenta en la falta de capacidad
contributiva, en tanto los ingresos de quienes los generan son insuficientes para proporcionar a cada uno de ellos un digno nivel de vida. Cuando esto sucede se incumple
con el texto constitucional. La cantidad retribuida por el mínimo es realmente insuficiente para que una unidad familiar vea satisfechas sus necesidades primarias. Es una
burla muy grande a la Constitución. Nuestros trabajadores, a través de sus sueldos
44
El artículo 77 de la LISR señala: No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de
lo siguiente ingreso:
I. Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo general para una o varias áreas geográficas, calculadas sobre las bases de dicho salario, cuando no
excedan de los mínimos señalados por la legislación laboral, así como las remuneraciones
por concepto de tiempo extraordinario o prestación de servicios que se realice en lo días de
descanso sin disfrutar de otros en sustitución, hasta el límite establecido en la legislación
laboral que perciban dichos trabajadores. (...)
Por el excedente de las prestaciones exceptuadas del pago del impuesto a que se refiere esta
fracción, se pagará el impuesto en los términos de este título.
224
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
paupérrimos, no pueden completar la educación de sus hijos; gozar de una alimentación plena; adquirir un hogar digno; satisfacer sus requerimientos de sanidad; pierden, en consecuencia, la garantía de que tendrán lo necesario para satisfacer sus
necesidades vitales.
En México es necesario un análisis a fondo de la realidad tributaria, con el fin
de otorgar certeza a los contribuyentes de que su aportación a los gastos públicos
está apegada a su aptitud contributiva. De no ser así se seguirá sangrando la economía individual y familiar. La reestructura del sistema fiscal debe obedecer, en primer
lugar, a determinar el momento en el cual nace la aptitud contributiva, y, posteriormente, establecer los elementos que permitan individualizar la carga tributaria. Si
realmente nuestro sistema tributario está regido por el principio de capacidad contributiva, como lo ha establecido la Suprema Corte de Justicia de la Nación, las cargas
tributarias deben surgir cuando el sujeto contribuyente ha resuelto su problema de
subsistencia. Al reconocerse la existencia del principio de capacidad contributiva, se
afirma, por ende, el mínimo imponible, puesto que este último forma parte indivisible
del primero. En definitiva, la SCJN debe completar su trabajo y reconocer el carácter
objetivo y subjetivo del principio de capacidad contributiva, indispensable para avalar el derecho a una tributación justa, apegado a la aptitud contributiva de los gobernados.
En la Constitución se encuentran una serie de principios y normas que crean,
en su conjunto, el orden del Estado. No existen, en consecuencia, principios aislados, necesitan estar entrelazados, motivando la unidad del sistema político que los ha
creado. En materia tributaria esto no es una excepción, cada uno de los principios
que norman la actividad legislativa tiene que ser coherente con el resto de los valores
constitucionales que integran el sistema tributario. Es relativamente fácil lograr el
desempeño aislado de cada principio constitucional. Empero, debe prevalecer, por
salud social, el espíritu general de la Constitución y evitar la interpretación contradictoria que emane de cada norma. En definitiva, se debe buscar completar la ideología
central de la Carta Constitucional. Bajo este orden de ideas, el principio de capacidad
contributiva no es un principio independiente, su contenido se determina de acuerdo
225
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
a la generalidad de principios que integran la propia Constitución. En otras palabras,
su cometido está condicionado a finalidades políticas, sociales y económicas del
Estado.45 Es importante, en consecuencia, señalar que su cumplimiento no significa
que se justifiquen las cargas tributarias arbitrarias, sino actuar dentro los límites de la
justicia y la racionalidad.46
3.2. Las exenciones del tributo y el principio de capacidad contributiva.
Al determinar el concepto de capacidad contributiva no olvidemos que la capacidad económica es un primer elemento, no obstante, en la normalidad de los
casos, no existe identidad entre una y otra.47 La riqueza obtenida por el sujeto no
siempre está sujeta a las cargas tributarias, sólo la realmente apta para tal cometido,
después de disminuírsele aquella otra parte necesaria para la subsistencia, cumple
45
M. LAGO (en “Una Interpretación Constitucional de la Funcionalidad de la Capacidad Económica como Principio Informador del Ordenamiento Financiero”, Revista Española de Derecho Financiero, número 55, 1982, p. 421 y ss.) defienden el carácter solidario del principio de capacidad contributiva.
46
La Constitución italiana ubica el principio de capacidad contributiva en los deberes de solidaridad previstos en su artículo 2, el cual expresamente establece: “La República reconoce y
garantiza los derechos inviolables del hombre, ya como individuo, ya en las formaciones sociales, en donde desarrolla su personalidad, y demanda el cumplimiento de los deberes ineludibles de solidaridad política, económica y social”.
Norma donde se reconoce los derechos del hombre, pero a su vez se garantiza el fin social,
conservando un equilibrio entre unos y otros.
47
Así, el principio de la exención del mínimo vital -plantea MANZONI- (Il Principio della
Capacitá Contributiva, Nell´ordinamento Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino,
1965, pág. 84) “(...) dimostra giá di per sé, la non coincideza dei concetti di capacitá economica
e di capacitá contributiva, e come questa risulti differenziata e diversamente dimensionata
rispetto al piú lato concetto espresso dalla prima delineandosi come il fruto di un giudizio del
legislatore in ordine alla suscettibilitá o idoneitá delle varie componenti della complessiva
capacitá economica del soggeto ad esseere o meno utililzatte, in tutto o in parte, a fini
contributivi, e quindi a formare oggeto di prelievo tributario”.
226
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
con tal perspectiva. En este plano surge la exención48 como instituto tributario cercano al principio de capacidad contributiva, disposición legislativa excepcional a través
de la cual uno o más casos, normalmente imponibles, son sustraídos de la aplicación
de los tributos.49
El mínimo imponible ya ha sido, de manera sui generis, interpretado como un
medio de apegar la carga tributaria a la aptitud contributiva individual. La posibilidad
de intervención del Estado en el ámbito tributario se justifica con la presencia de una
capacidad contributiva del sujeto, posterior a la satisfacción de sus necesidades primarias. Ahora bien, el mínimo imponible da contenido al principio de capacidad
contributiva, y es considerado como una exención,50 pero existen otro tipo de exenciones que, de igual forma, cumplen con ese fin.51 El juicio de la capacidad contribu48
Una literatura importante respecto a la exención puede Cfr. en SAINZ DE BUJANDA, “Teoría Jurídica de la Exención Tributaria”, en Hacienda y Derecho, Tomo III, Madrid 1963, pág.
418 y ss.; LA ROSA, Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré, Milano, 1968;
N. D´AMATI, “Las Exenciones y la Subjetividad Tributaria”, Revista de Derecho Financiero y
Hacienda Pública 1969; MOSCHETTI, Le Esenzioni Fiscali Come Nome Limite Suscettibile
di Interpretazione Analogica, en Giur. It. 1976, R. CALVO, “La Interpretación de las Exenciones Tributarias”, Hacienda Pública Española, 1971, número 13; GONZÁLEZ GARCÍA,
Concepto de Exención Tributaria, III, SEFPM, Santiago de Compostela, 1976, págs. 428 y
ss.; LOZANO SERRANO, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid
1988; SALINAS, Pedro, La Exención en la Teoría General del Derecho Tributario, México
1990; HERRERA MOLINA, La Exención Tributaria, Colex, Madrid 1990; CHECA
GONZÁLEZ, Exenciones en Materia de Impuestos Locales, Aranzadi, Pamplona 1998.
49
Cfr. GAFFURI, L´attitudine alla Contribuzione, Giuffré, Milano, 1969, pág. 130.
50
“La exención -dicho por SAINZ DE BUJANDA- (Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid 1991, p.105) consiste bien en que determinados hechos, lógicamente comprendidos dentro del presupuesto de hecho de un tributo, no hacen surgir, por determinación expresa de la ley, la obligación tributaria (exención
objetiva); bien en que, cuando el hecho imponible se produce respecto a una persona o a un
círculo de personas determinadas, no surge para ellos la obligación tributaria (exenciones
subjetivas)”.
51
La exención es una figura controvertida que debe estar plenamente justificada a efecto de
que no contravengan el ideal de la justicia y se convierta, por ende, en un beneficio fiscal,
requiere nacer y crecer en el seno de la Constitución.
227
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tiva no sólo se lleva a la práctica a través del mínimo imponible. Existen otras exigencias que facilitan al legislador sustraer de la carga tributaria “aquellos gastos y elementos pasivos que, aun no siendo inherentes a la producción de la renta, influyen
en cualquier caso sobre la situación económica del contribuyente.”52
Antes de avanzar es importante distinguir la diferencia existente entre las exenciones subjetivas y las objetivas. El problema de las exenciones objetivas y subjetivas
tiene una importante connotación, sin embargo, no es éste el lugar ad hoc para exponerlo, se requiere de un trabajo especial para cumplir con tal cometido. En la secuencia seguida resulta importante clarificar su distinción. El distinguido maestro italiano
MANZONI, considera que en las primeras la exclusión (parcial o total) de la obligación del impuesto desciende de una norma particular que deroga a la norma que
provee el hecho imponible en general, obtiene su justificación de elementos políticos,
económicos y sociales, pero sin que represente un privilegio para el contribuyente; se
realizan en atención al sujeto impositivo y, por lo tanto, sólo pueden aplicarse a él. En
cambio, en las exenciones objetivas, la exclusión es consecuencia de la estructura y
configuración del hecho imponible,53 “tienen en cuenta tan sólo el elemento objetivo del presupuesto, por lo que despliegan su eficacia con independencia de la
persona respecto a la cual el presupuesto en cuestión se realiza”.54
LA ROSA, por su parte, refiriéndose a la importancia de ambos institutos,
considera que tienen su justificación en exigencias extrañas a los planos de intereses
que justifican los tributos.55 Su naturaleza es resultado de un fenómeno opuesto a la
52
Cfr. MOSCHETTI, El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid, 1980, pág. 266.
Cfr. MANZONI, Ob.cit. p. 33 y ss.
54
Cfr. A.D. GIANNINI, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1957, p.110, quien añade, que las exenciones subjetivas “(...) están determinadas por una particular consideración del sujeto impositivo y a que, en consecuencia, sólo
pueden aplicarse a él y no a otras personas respecto que estén o que entren en relación con el
presupuesto de hecho; y se contraponen a las exenciones objetivas, que tienen en cuenta tan
sólo el elemento objetivo del presupuesto, por lo que despliegan su eficacia con independencia de la persona respecto a la cual el presupuesto en cuestión se realiza”.
55
Cfr. Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré, Milano, 1968, pág. 199-204.
53
228
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
finalidad clásica de los tributos: la obtención de ingresos. Esta postura ya ha sido
superada, como resultado de la revaloración de la finalidad clásica del tributo y ha
dejado de ser fuente expresa de recursos al extender su campo de acción. Esto ha
orillado, empero, a que se le dé un significado distinto. No puede, en consecuencia,
sostenerse que sea una figura ajena al tributo. La exención, empero, está presente en
los principios que regulan las contribuciones, trátese del de generalidad, igualdad y el
de capacidad contributiva.56 No existe incompatibilidad alguna entre las exenciones y
los principios que regulan las contribuciones, sobre todo respecto al de capacidad
contributiva,57 e igualdad tributaria.
Las exenciones tienden a mejorar el nivel de vida del sujeto, se convierten en un
atenuante de la carga tributaria al gravar menos fuerte una riqueza que, en la normalidad de los casos, pudiera ser afectada en mayor medida. Las exenciones no violan el
principio de capacidad contributiva, sino que autorizan, por un determinado espacio
de tiempo, que se graven por debajo de tal capacidad los ingresos y la riqueza en
general por razones necesarias para el fortalecimiento económico, cultural e intelectual de la persona. Así, recordando que toda Constitución realiza una declaración de
56
Cfr. LOZANO SERRANO, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pág. 38-39. “Puede, pues, afirmarse, que la exención ya no es algo extraño al
tributo, que opera desde a fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor
definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso
resulta ya innegable que la norma de exención forma parte de la disciplina jurídica del hecho
imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo. (...) Lo relevante, en todo caso, es que con la exención se logra una más detallada y perfeccionada definición
del presupuesto de hecho del tributo, y ello tanto si se trata de exenciones en sentido propio,
esto es, de normas que tipifican ciertos hechos en los que no se exigirá el gravamen, como si
-en un sentido amplio- consisten en ciertos beneficios que aparentemente no inciden sobre el
hecho imponible, pero que actúan sobre los elementos de cuantificación de la prestación.
57
Como ha puesto en evidencia MANZONI, (Il Principio della Capacitá Contributiva
nell´ordinamento Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág. 86) “se davvero
sussistesse una incompatibilitá struturale tra principio di capacitá contributiva e misure
d´esenzione oggetiva, neppure l´esenzione del minimo vitale si giustificherebbe”.
229
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
principios y objetivos que pugnan por el mejoramiento de la colectividad, resulta
lógico formar exenciones que faciliten su cumplimiento. En este supuesto se encuentra la familia que requiere ser tratada impositivamente con cierta benevolencia, para el
beneficio de sus integrantes y de la sociedad en general. Y, sobre todo, dan operatividad
a los objetivos signados en la Constitución.
No sólo los recursos, que permiten al sujeto satisfacer sus necesidades elementales, deben estar exentos, sino también aquellos otros que consienten, de manera altruista, cubrir las necesidades de una buena parte de la sociedad y que el Estado
no puede facilitar. Casos normalmente gravables son sustraídos de la aplicación de
las alícuotas, a efecto de lograr un beneficio adicional al sujeto. La duda que surge
por lo antes dicho nos lleva a la siguiente interrogante ¿debe el legislador sustraer de
la carga tributaria no sólo el mínimo imponible, sino también la riqueza necesaria para
cumplir con aquellos otros objetivos de trascendencia en el crecimiento intelectual,
cultural y espiritual del sujeto, sin violar los principios de capacidad contributiva e
igualdad tributaria? Decir que este tipo de beneficio viola el principio de igualdad
resulta inexacto, el objeto de este principio es otorgar una igualdad de trato para
quienes se encuentran en condiciones iguales de capacidad contributiva. “En síntesis, el principio de igualdad no sólo es válido fundamento de ciertas exenciones, sino
que incluso puede entenderse que las exige en determinados casos. Ello supone que
la exención deja de ser un elemento accidental en el ordenamiento, o reconducible a
otras técnicas, para mostrarse en algunas hipótesis como exigencia de los principios
de justicia, como una imprescindible labor de perfeccionamiento y de detalle en la
tipificación de los presupuestos de hecho de los tributos”.58 Lo que hace la exención
es operar de acuerdo a la circunstancia en la que se encuentra el sujeto. Una exención
que permite al contribuyente desarrollar sus actividades intelectuales en forma por
demás favorable para la sociedad, lo convierte en diferente del resto de sus conciudadanos, por lo tanto, es justo gravarle de forma diversa.
58
Cfr. LOZANO SERRANO, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pág. 30.
230
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Empero, la aportación voluntaria para gastos de interés social debe estar exenta del pago de impuestos, en el entendido de que permite la realización de actividades
propias del Estado, pero que por tal o cual motivo no las puede realizar. El particular
sustituye al Estado y da cause a su actividad. De gravarse estos ingresos se pondría
coto a la realización de tales actividades en demérito de la sociedad en general. Las
exenciones otorgadas por el Estado en los términos planteados se apegan al principio
de capacidad contributiva, por lo cual están plenamente justificadas.59
Las medidas de exención están encaminadas al desarrollo de las actividades
culturales y educativas que participan en el auge intelectual del individuo. No sólo los
recursos que conceden al sujeto cubrir sus necesidades primarias, y fortalecer su
expansión intelectual deben estar exentas del pago de impuestos, sino a su vez, aquellas otras que dan su aquiescencia para la substanciación altruista de las necesidades
de la sociedad, logrando satisfacer los servicios que el Estado no ha podido otorgar.
Tales resultados no violan ningún precepto de la Constitución, sino al contrario permiten cumplimentarlos.
La exención suele confundirse con la no sujeción. Ambos son institutos tributarios con diverso contenido. Para exentar a un particular en el pago de un tributo es
necesaria la presencia de dos normas: una que establezca la obligación tributaria a
través del presupuesto de hecho, y la otra que anule tal obligación. Esto no acaece
con la no sujeción, donde sólo existe la norma que regula el hecho imponible: quien
no se tipifique en su hipótesis normativa no está sujeto a tal obligación. La exención,
a su vez, en el pago de un tributo exige que el supuesto normativo se haya actualizado, es decir que el hecho imponible se ha realizado, lo cual no acontece con la no
sujeción que implica la no realización del hecho imponible. La exención tiene su
justificación en muchos casos en la búsqueda de fines extrafiscales, que exigen el no
59
Así, dicho por MANZONI (El Principio della Capacitá [...]) Ob.cit. p. 91, se si ammette la
possibilitá di esentaré quella parte di mezzi economici destinati alla contribuzione volontaria,
l´equilibrio del sistema, lungui dal rompersi, si ristabilisce.
231
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
pago de las obligaciones tributarias, o la disminución de su cuantía, por razones de
política económica o social; situación que no se presenta en los supuestos de no
sujeción. La presencia de una dispensa en el pago de la carga tributaria no implica,
por otro lado, la falta de cumplimiento de las restantes obligaciones tributarias exigidas por la ley, pero supone en los supuestos de no sujeción su total exclusión.60 El
hecho exento, a diferencia de la no sujeción, contiene un mandato específico, necesario para que no surja la obligación tributaria; en cambio, siguiendo a LOZANO
SERRANO, “la norma que fija los supuestos de no sujeción no añade nada al ordenamiento y es jurídicamente innecesaria, pues las consecuencias de la misma ya
derivan de la que fija el hecho imponible”.61
La figura de la exención tiene la facultad de excluir, a través de una norma
jurídica, una categoría de sujetos al pago de una obligación tributaria, por razones de
equidad o política económica. Tal facultad no implica que la construcción de las
exenciones se realice fuera del marco normativo exigido por la Constitución. Cada
uno de los principios que se desprenden de ese ordenamiento supremo, en su calidad
de directrices normativas, requiere ser cumplido por el legislador, o en su caso en la
aplicación de la ley. A la hora de seleccionar los hechos imponibles éstos deben ser
expresivos de capacidad contributiva, y, a su vez, al momento de fincar exenciones
sobre los supuestos normativos creados será sobre la base de la aptitud contributiva
del sujeto. No sólo se viola este principio cuando se crean tributos donde la riqueza
no existe, sino también cuando se dejan de gravar índices que exteriorizan aptitudes
contributivas por parte de los sujetos. Un ejemplo, ya analizado, lo tenemos en el
mínimo exento, el cual se justifica al suponerse la ausencia de capacidad contributi-
60
Cfr. CARBAJO CASTRO, “Los Supuestos de Exención y no Sujeción en el IVA”, Palau 14,
núm. 10, 1990, pág. 19-20. En los supuestos de no sujeción, la norma sólo “interpreta”aquellos
supuestos fácticos que no se contemplan en la realidad gravada por el hecho imponible, por lo
cual “(...) si las normas de no sujeción no existieran, el resultado jurídico habría de ser el
mismo: la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las normas de no
sujeción no comtemplan”(pág. 14-15)
61
Cfr. Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid 1988, pág. 22.
232
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
va, que más que una cualidad objetiva del presupuesto de hecho debemos entenderla
como una cualidad del sujeto. Este criterio de justicia material debe ser visto como un
medio de legitimación de las exenciones tributarias, y no como un obstáculo a vencer
en la creación de los supuestos de exoneración, incidiendo tanto en la determinación
del mínimo imponible, reducciones de la base, bonificaciones y deducciones de la
cuota.62 Ahora bien, siguiendo a SAINZ DE BUJANDA, se debe tener cuidado con
el uso excesivo de las exenciones con motivos de fines extrafiscales, pueden originar
un grave quebranto en el reparto de la carga tributaria, por esto su empleo deberá
coordinarse, cuando no puedan ser sustituidas por otros estímulos, con medidas
fiscales que tiendan a restablecer la equitativa distribución tributaria.63
En definitiva, el uso del la figura de la exención complementa el contenido del
principio de capacidad contributiva, y se obtiene una más completa evaluación de su
uso. “Evaluación -argumenta LOZANO SERRANO- que puede residir en una más
ajustada percepción de ésta, entendiendo que no existe por debajo de ciertos mínimos, o por el empleo de parte de los recursos en la satisfacción de necesidades
primarias; o, por el contrario, en la contemplación de otros fines generales, ajenos al
tributo en principio, pero que por su relevancia constitucional pueden operar como
factor de discriminación sin que ello atente contra el principio de igualdad; así como,
finalmente, en la intención de la ley de perseguir determinados objetivos de política
económica, hacia los que se intenta orientar al particular.64
3.3. La protección de la familia a través del principio de capacidad contributiva.
En la búsqueda de un sistema fiscal efectivo y justo el principio de capacidad
contributiva es uno de sus principales exponentes. A su vez, el mínimo imponible
62
Estas ideas se han obtenido de CARMELO LOZANO, Ibidem. pág. 23-26.
Cfr. Hacienda y Derecho, Tomo III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, pág. 260.
64
Cfr. Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid 1988, pág. 39.
63
233
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tiene un papel cardinal al señalar el origen de la aptitud contributiva del sujeto. A
medida que la riqueza crece y permite al individuo cubrir sus necesidades, se convierte en apta para la contribución. El impuesto, por tanto, tiende a ser mayor de
acuerdo al incremento progresivo de la base, sin que llegue a tener un carácter
confiscatorio. El que un contribuyente tenga un determinado número de personas a
su cargo, con las cuales ha fincado una obligación alimenticia, educativa, de otorgamiento de vivienda, etcétera; y enraizada en lazos consanguíneos, merma, sin duda
alguna, su aptitud contributiva.65 De esta suerte, siendo la familia el núcleo humano de
mayor importancia, se deben proteger sus intereses morales, culturales y económicos. Esto se logra cuando el Estado, entre otras cosas, facilita a la familia un nivel de
vida aceptable y decoroso, asegurándole los ingresos suficientes para cumplir con
tales designios.66 No todos los miembros de la unidad familiar están en posición de
proporcionar estos recursos, por lo general son los consortes quienes los aportan.
La familia es un tema con muchas aristas. Su organización, en principio, está
regulada por el derecho civil, empero tiene un fuerte arraigo en el derecho constitucional. El legislador como el político, en aras de tutelar el interés público deben tener
un legítimo interés por proteger a esta institución milenaria. En nuestra materia, la
tributaria, se tiene un cariz técnico que participa en su desarrollo. Al ser los tributos
institutos jurídicos que inciden en la economía de los particulares pueden afectarla.
65
Al referirnos al contribuyente aludimos a la persona física que por disposición de la ley, y
por exteriorizar un grado de capacidad contributiva absoluta, se encuentra obligada a aportar
parte de su riqueza a los gastos del Estado.
66
No estamos hablando de una idea nueva, ya la Declaración Universal de Derechos Humanos
(1948-1998) lo establece al decir en su artículo 16, fracción 2 que: “La familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y tiene derecho a la protección de la sociedad y
del Estado”. Y en el artículo 25 complementa que: “Toda persona tiene derecho a un nivel
de vida adecuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales
necesarios; tiene asimismo derecho a los seguros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejez u otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circunstancias independientes de su voluntad”.
234
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
La Constitución mexicana en su artículo 4 advierte el principal punto de protección a
la familia: “El varón y la mujer son iguales ante la ley. Ésta protegerá la organización y desarrollo de la familia (...) Toda familia tiene derecho a disfrutar de vivienda digna y decorosa. La ley establecerá los instrumentos y apoyos necesarios a fin
de alcanzar tal objetivo”.67
Cuando se sugiere proteger y desarrollar a la familia, el constituyente pone los
medios necesarios para coadyuvar a su sano crecimiento. Esto implica la presencia
de un sistema tributario justo y exige la individualización de la carga tributaria. Debemos ser más humanos al crear nuestras leyes, y no darle únicamente importancia a los
aspectos técnicos. El precepto es concluyente: conviene la importancia de la unidad
familiar. Desgraciadamente aun cuando de iure se otorga tal protección, la praxis nos
dice lo contrario. La Ley del Impuesto sobre la Renta es un buen ejemplo, no contiene precepto alguno que corrobore lo señalado en la Constitución.
Las Constituciones de Italia, Alemania y España garantizan la protección a la
familia. El artículo 31 de la primera advierte que: “La República facilita, con medidas económicas y otras disposiciones, la formación de la familia y el cumplimiento
de sus fines, particularmente a la familia numerosa”. En cambio, el artículo 6° de la
Constitución de Bonn evidencia: “El matrimonio y la familia están bajo la especial
protección del orden estatal”. Finalmente, el artículo 39 de la Carta Magna española
señala que: “1. Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y
jurídica de la familia. (...)” Ciertamente es importante que en la Constitución se
reconozca el carácter fundamental de la familia. Esta declaración de principios no
tendría razón de ser si, por otra parte, no existieran los mecanismos necesarios para
67
El artículo 4 de la Constitución es concebido como una garantía de igualdad jurídica entre
el hombre y la mujer, sin embargo no ha sido visto en toda su extensión como principio
protector de la unidad familiar. Para una mayor ilustración sobre el contenido del artículo
señalado Cfr. BURGOA I, Las Garantías Individuales, Editorial Porrúa, México 1997, p.273278.
235
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
corroborar su cumplimiento. Al reconocerse el derecho a la familia, se consiente, por
su parte, el derecho a una remuneración suficiente que permita vivir dignamente, y, a
su vez, el acceso a la riqueza cultural y espiritual.
Al concepto de protección a la familia, que se encuentra inmerso en la Constitución mexicana, no se le ha dado la importancia que merece. El político como el
legislador deben recordar, en este sentido, que al tutelar a la familia se está protegiendo esencialmente al Estado. La carencia de una efectiva defensa a la unidad familiar
provoca un vacío en la salvaguarda de sus intereses, y nos encontramos con una
legislación fría y desinteresada de su problemática.68 Incluso no se ha realizado cambio alguno para permitir al contribuyente a cargo de la unidad familiar, apegar su
obligación tributaria a la aptitud contributiva familiar, violándose, en consecuencia,
los principios de igualdad tributaria y capacidad contributiva. En otros sistemas tributarios se ha intentado dar una mayor participación a la unidad familiar en el complejo mundo de los tributos, con la idea de que los ingresos de los cónyuges se
acumulen y que la carga tributaria se ajuste a los principios de justicia. Esta política
de acumulación no ha tenido los resultados esperados, al no estar en concordancia
con la idea de progresividad que priva en todos ellos, por lo tanto en lugar de establecer un trato de favor, se genera el efecto contrario al discriminar en contra de ella.
3.3.1. El principio de capacidad contributiva y los sistemas de tributación familiar.
Para llegar a una conclusión atinada sobre el reconocimiento de la familia como
unidad tributaria, debemos analizar la manera en que debe ser gravada. De acuerdo
68
El impuesto sobre la renta que grava a las personas físicas en México no establece apoyo
alguno para adecuar la obligación contributiva de la familia al principio de capacidad contributiva. Se conserva un sistema de tributación individual desinteresado de la problemática familiar, en el que no se permite ni la más mínima ayuda por cada hijo a cargo, excepto el que
corresponde a la burla del salario mínimo no sujeto a tributación. Se deben analizar los pro y
contras de la tributación individual y la conjunta, a efecto de culminar en un mejor sistema
fiscal que afecte no sólo el ingreso sino también el gasto.
236
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
con la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su capítulo de personas físicas, el contribuyente siempre será la persona en lo individual. En otros sistemas, como el alemán,
el italiano, y el español, en algún momento se dio personalidad jurídica a la unidad
familiar permitiéndose, en consecuencia, la tributación conjunta, donde los miembros
de tal comunidad, vista en un aspecto económico, podían acumular sus ingresos. El
impuesto que grava la renta de las personas físicas no debe prescindir del concepto
de familia ni de la importancia que representa para el buen funcionamiento del Estado, hacerlo implica generar situaciones injustas para un gran parte de la población.
Así, se debe buscar la capacidad contributiva de las personas que tienen personas a cargo. El derecho fiscal no debe ignorar a la progenie. La condición familiar
de una persona, donde se atienda al número de hijos, gastos de manutención, vivienda, salud y disponibilidades económicas son de gran alcance para conocer su aptitud
tributaria. En nuestra Constitución no existe referencia al tratamiento fiscal de la familia, quedando desprotegida en uno de sus flancos más débiles: el económico. El
principio de justicia, entendido, en una de sus partes, como capacidad contributiva
rige en México para el individuo en particular, pero sin tener en cuenta la base familiar,
lo cual es un grave fallo.
La institución de la unidad familiar fue introducida por vez primera en España
por la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, pero con la salvedad que tal unidad no se consideraba un elemento
autónomo de tributación, sino que afectaba directamente al total de sus integrantes, les
otorgaba a cada uno de ellos la calidad de sujetos pasivos. La normativa señalada era
incongruente con los objetivos planteados para tutelar a la unidad familiar, se otorgaba un trato discriminatorio que violaba el principio de igualdad tributaria, gravando
más fuertemente la unidad familiar como consecuencia de la progresividad de las
rentas acumuladas.69 Así lo entendió el Tribunal Constitucional Español en sus
69
La unidad familiar en España, como sujeto fiscal originó una amplia producción científica,
tanto que las IX Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en
Portugal en el año de 1980 acogieron su estudio. Cfr. Memoria de la Asociación Española
de Derecho Financiero, Madrid 1981.
237
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
sentencias números 209 de 10 de noviembre de 1988, y 45 de 20 de febrero de
1989,70 se consideraba que el contenido de los actos de los poderes públicos violaban el principio constitucional de igualdad tributaria.71 Con la intervención del Tribunal Constitucional se puso fin al llamado “impuesto de grupo”, y se convirtió España
en uno de los adalides del más riguroso individualismo.72 A partir de la reforma
gestada en 1991 se había prescindido de los aspectos familiares en la estructura del
IRPF español.73 Recientemente, mediante la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se ofrecen medidas de apoyo a la
unidad familiar. Así, la exención de un mínimo de renta variable de acuerdo a la
situación personal y familiar del sujeto queda formalmente establecido. Se da a la
familia un tratamiento fiscal favorable.74 Mediante esta reforma se ajusta el impuesto a
los principios de capacidad contributiva e igualdad tributaria.
En Italia el rechazo a la tributación conjunta de la unidad familiar fue anterior al
sistema español, el Tribunal Constitucional italiano resolvió mediante su sentencia No.
70
Para un análisis sobre ambas sentencias Cfr. ALONSO GONZÁLEZ, Luis, Jurisprudencia
Constitucional Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid 1993, p. 5968.
71
Consecuencia de la emisión de tales sentencias se promulgó la Ley de 20/1989 de adaptación del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el patrimonio. Posteriormente, surge a
la vida pública la Ley 18/1991, creadora de un nuevo impuesto sobre la renta de las personas
físicas.
72
Cfr. SIMÓN ACOSTA, Seminario de la Reforma del IRPF, “Capacidad Contributiva y Unidad Contribuyente”, IEF, información en línea www.ief.es/uimp98/III1.htm.
73
La última modificación legislativa de importancia que sufrió el impuesto sobre la renta fue
con la Ley 18/1991, dando respuesta a la sentencia pronunciada por el Tribunal Constitucional 45/1989. A través de ella se prescinde de la familia como sujeto pasivo del tributo y se
centra éste en el individuo.
74
El artículo 1° de la nueva Ley del IRPF, confirma nuestro argumento al señalar que: “El
impuesto sobre la renta de las personas físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de
las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares”.
238
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
179 de 1976 la ilegitimidad de la acumulación de ingresos familiares.75 En Alemania,
por su parte, el régimen de tributación conjunta fue declarado nulo a través de la
sentencia de 17 de enero de 1957,76 restando valor al artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecía la posibilidad de la acumulación de rentas de
los cónyuges. El argumento era que resultaba inconstitucional afectar económicamente a sus miembros por la aplicación de tarifas progresivas creadas ex profeso
para las cargas tributarias individuales, contraviniendo con ello el principio de igualdad tributaria. Esta no fue la única resolución interesante que alcanzó a perjudicar la
unidad familiar en Alemania. En 1974 se reformó la Ley del Impuesto sobre la Renta,
se suprimieron las cantidades exentas en la base, como consecuencia de los gastos
de manutención de los hijos. La reforma fue sumamente comentada, y no se consideró contraria al texto constitucional.77 En 1992 el Tribunal Constitucional emitió una
nueva resolución, y modificó el planteamiento exteriorizado en 1974, poniendo en
marcha el sistema de cantidades exentas por hijos.
El sistema de tributación individual ha tenido múltiples críticas. Se argumenta
que un soltero está en mejor disponibilidad de pagar mayor número de impuestos
que un matrimonio con la misma renta, en el entendido de que estos últimos tienen
mayores gastos. El sistema tributario debe, en consecuencia, mejorar y hacer más
equitativa la carga tributaria de quienes tienen a su cargo una unidad familiar. Por otra
parte, no se debe prescindir, en aras de un radical individualismo, de la realidad fami-
75
Para una reseña de la tributación familiar en Italia Cfr. “Famiglia nell Diritto Tributario”, en
Digesto delle Discipline Privatistiche, Vol. V, UTET- Torino 1990, p. 477-491.
76
Esta sentencia que declaró nulo el sistema de tributación conjunta familiar en Alemania
puede verse traducida en Hacienda Pública Española, número 94, Madrid 1995, p. 377 y ss.
77
Un esbozo general sobre tales reformas puede encontrarse en YEBRA MARTULL-ORTEGA, “Los Principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn (III)”,
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 209, Madrid 1990, p. 1057-1101.
239
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
liar, produciendo situaciones de discriminación con una concreta violación del principio de igualdad.78
Al unísono con el sistema señalado el impuesto resulta menor cuando la renta
la perciben de manera independiente ambos cónyuges, en tanto se ubican cada uno
en escalones más bajos de la tarifa; en cambio, cuando el total de la renta es generada
por uno de los consortes el impuesto aumenta, puesto que al ser más significativa la
base se ubica en un escalón más alto de la tarifa. Esta es una de las críticas hechas al
sistema de tributación individual que discrimina, en determinados casos, en contra de
la familia al producir una tributación desigual para los iguales. “El hecho de gravar al
individuo sin apenas tener en cuenta los lazos económicos y financieros, inevitablemente muy estrechos, que le unen a otros miembros de la unidad social fundamental
de la que ordinariamente es miembro, la familia, constituye, a nuestro parecer, otro
ejemplo significativo de la ausencia de una estructuración lógica y racional en el
sistema fiscal actual”.79
La recomendación del INFORME CARTER está dirigida al tratamiento de la
familia como unidad de imposición y gravarla de acuerdo con una escala específica
para las unidades familiares.80 Si bien es cierto es una medida adecuada para conso78
“A fin de cuentas -alude SIMÓN ACOSTA- (en el Proyecto de Reforma del IRPF, IEF,
Ob.cit.) se confirma que la Ley del IRPF no puede prescindir de la familia, ya que ésta constituye una verdadera unidad de decisión económica (salvo casos excepcionales). Ignorar esta
realidad y tratar de ponerle barreras conduce a situaciones injustas porque todos procurarán
rebasarlas: unos podrán y otros no. Los que no lo conseguirán son los que, por ser más fácilmente controlables (trabajadores por cuenta ajena), se ven obligados a soportar todos los rigores de un impuesto que se ha construido a la medida de los que tienen posibilidades de burlarlo.
79
Cfr. INFORME CARTER, Vol. II, Ob.cit. p. 141.
80
Ibidem. p. 141. Los argumentos que justifican la unidad de imposición familiar -visto en los
términos del INFORME CARTER- señalan que: 1) la familia se centra en la regularidad financiera de la unidad y no en la de sus miembros individualmente considerados; 2) los gastos son
tomados en cuenta respecto de la unidad familiar, y no en cuanto al sujeto individualmente
determinado; 3) la renta de los hijos aumenta la capacidad contributiva de la familia aun cuando no se acumule a sus ingresos y; 4) de aceptarse el sistema de tributación conjunta no se
gravaría la transferencia de bienes entre los miembros del núcleo familiar al escapar al alcance del sistema fiscal. (p. 141-145).
240
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
lidar un sistema de tributación familiar justo, también lo es que debemos tener mucho
cuidado con su tratamiento técnico, podrían suscitarse los problemas que acontecieron en Alemania, Italia y España, al discriminarse en contra de la unidad familiar, por
ser su carga tributaria más alta que la cubierta individualmente. Por otra parte, no
debe pasarse por alto que para el citado INFORME la familia la constituyen los
padres y los hijos, situación que no puede ser igual para todas las unidades impositivas
diferentes al canadiense. En nuestro país, por ejemplo, el número de personas a
cargo suele ser más amplio que el limitado a padres e hijos.
En el sistema de tributación separada la distribución del ingreso realizada entre
los miembros de la unidad familiar, genera impuestos más altos entre aquellas familias
donde el total del ingreso lo percibe una sola persona, respecto de aquellas otras en
las cuales el ingreso se percibe por ambos cónyuges. Así, la determinación de la
carga tributaria enfrentará problemas de equidad cuando se susciten los siguientes
supuestos: 1) se trate de un impuesto progresivo; 2) el impuesto sea personal, y; 3) se
trate de personas físicas, puesto que los entes colectivos tienen una problemática
diferente.81
La tributación conjunta de las personas integradas en unidades familiares, requiere ser tratada con sumo cuidado, sobre todo en lo referente a la progresividad de
la carga tributaria. La imposición progresiva está pensada para la tributación individual, y, por ende, resulta incoherente aplicarla a la tributación en grupo, ya que redunda en una factible violación a los principios de igualdad y capacidad contributiva. Un
punto de solución está en las tarifas creadas y estructuradas ex profeso para este tipo
81
Cfr. PALAO TABOADA, “El Tratamiento de la Familia en la Imposición sobre la Renta”,
Revista Española de Derecho Financiero, núm. 29, Madrid 1981, p. 6.
241
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
de tributación.82 Empero, la carga tributaria fincada por unidades de imposición adquiere una mayor dificultad técnica, imposibilita al sujeto para contribuir apegado a
su aptitud contributiva, y requiere la presentación de una declaración conjunta respecto al común de las personas que integran la unidad familiar. Este sistema impositivo, por su complejidad técnica, enfrenta como consecuencia del número de personas que lo integran y del surtido de situaciones que, como consecuencia, se pueden
presentar, un cúmulo de dificultades que hacen difícil su apego al principio de igualdad tributaria. “Cada miembro de la familia -en opinión de ALONSO GONZÁLEZtiene derecho a tributar según su propia capacidad económica y en la misma
cuantía en que lo hubiera hecho, con igualdad de capacidad, si hubiera tributado
separadamente”.83
Los resultados obtenidos en otras latitudes con la tributación conjunta no cumplieron el objetivo buscado,84 se discriminó negativamente, como ya se dijo, en contra de los intereses familiares. El atractivo de esta forma de tributación está en que la
familia sea considerada como una unidad económica, en la cual el total de los ingresos de sus miembros reflejen la capacidad contributiva del núcleo familiar. Su inconveniente consiste en que entre mayor sea la renta acumulada, el impuesto tenderá, en
82
PALAO TABOADA (“La Unidad Familiar como Sujeto Fiscal”, en Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero 1980, Madrid 1981, p. 332-333.) argumenta que “En
el sistema de imposición separada es el gravamen de los individuos el que se trata de igualar,
prescindiendo, en principio, de sus relaciones familiares. Para el sistema de imposición individual puro los gastos necesarios para atender a las cargas familiares forman parte de la utilización de las rentas. En cambio, en el sistema de imposición conjunta, la comparación se
establece entre la carga tributaria global que soporta la unidad familiar considerada y otras
unidades o individuos. De este diferente planteamiento se deduce que tan sólo el sistema de
imposición individual permite la completa equiparación entre los miembros de la familia y
los individuos aislados en iguales circunstancias”.
83
Cfr. Jurisprudencia Constitucional Tributaria, Ob.cit. p. 71.
84
Nos referimos a las experiencias suscitadas en Alemania, Italia y España.
242
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
consecuencia, respecto al sistema progresivo, a incrementarse. En cambio, el mismo
ingreso dividido entre cada sujeto como una unidad fiscal genera un impuesto menor,
al ser menor la progresividad. El problema de los métodos de tributación conjunta e
individual está en especificar con claridad los criterios de igualdad que deben prevalecer. Satisfechos éstos, se podrá contar, en uno u otro caso, con un sistema tributario que guarde una debida proporción con la equidad.
Con la idea de contrarrestar los efectos negativos de la acumulación han sido
ideados varios sistemas de tributación conjunta. Sobresalen por su importancia el
SPLITTING y el COCIENTE FAMILIAR. En el primero de ellos se suman las rentas
y, posteriormente, con el fin de apegarse a una tributación más justa, se divide el
resultado entre dos, pero sin tomar en consideración el número de hijos. En cambio,
el cociente familiar, de origen francés, divide las rentas entre quienes acumulan sus
ingresos, al cociente que surge se le aplica el tipo que, de a cuerdo a la tarifa progresiva, le corresponde, y, por último el resultado se multiplica por el número de personas que integran la unidad familiar.
Aun cuando el Informe Carter85 recomienda la adopción del sistema de
tributación conjunta, en Canadá se continuó haciendo uso del sistema de tributación
individual, en vista de lo complejo que resultaba el sistema de acumulación. El haber
retornado a los sistemas de tributación individual no significa sea la mejor medida, ni
que el término “individual” sea visto en consideración al más estricto apego de la
persona. Es necesario ampliar su campo de acción y valorar los gastos realizados en
85
De hecho el INFORME CARTER (Informe de la Gran Comisión de Investigación sobre
Fiscalidad, IEF, Ministerio de Hacienda, Volumen II, Tomo III del Informe, Madrid, p. 135)
considera que por constituir el individuo la unidad de imposición se derivan grandes problemas relativos a la equidad y a la aplicación de la ley. En nuestra opinión no debemos ser tan
radicales, en el sentido que ambos sistemas (tributación conjunta e individual) pueden ser
efectivos para cumplimentar el principio de capacidad contributiva, siempre y cuando en el
uno y el otro se establezcan las medidas técnicas que lo permitan. Ahora bien, cada una de
estas medidas podrán ser completamente disímiles respecto de un país a otro, puesto que
atenderán a su grado de desarrollo, objetivos constitucionales, situación económica, política
y social actual.
243
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
beneficio de las personas a cargo del titular de la obligación tributaria. Al determinarse la base imponible se disminuyen los gastos necesarios para el sostenimiento de la
unidad familiar, el impuesto, en consecuencia, se calcula sobre una base más real de
la aptitud contributiva del contribuyente. En México el sistema siempre ha girado en
torno a la tributación individual, el sujeto obligado se identifica como persona física.
Así, la situación familiar carece de importancia. Para el legislador el número de personas a cargo del contribuyente no son un elemento valorativo, no tienen mayor
ingerencia en los aspectos cuantitativos de riqueza. ¡Tremenda injusticia! La mejor
opción consiste en detraer del impuesto las cargas de familia, y atenuar la carga
tributaria.
3.3.2. El número de personas a cargo.
La existencia de personas a cargo influye en la capacidad contributiva de los
contribuyentes. Se debe tener un mecanismo técnico para disminuir la carga tributaria
del sujeto obligado respecto del total de personas a cargo. Así, en aras de la protección del principio de capacidad contributiva es necesario que el fisco, o mejor dicho
el legislador, tomen en cuenta las relaciones familiares que merman la aptitud contributiva del sujeto. Se ha dicho que la vida en común permite mayores ahorros entre
quienes la desarrollan, sin embargo, también lo es que entre mayor sea el número de
personas que integran la familia, los gastos se incrementan, por lo tanto la capacidad
contributiva disminuye. El mínimo imponible es un principio que debe ser observado, con el fin de que la riqueza necesaria para la subsistencia de la persona y su
familia quede asegurada. Este principio –ya lo hemos dicho– es difícil de concretar
en cada caso, se debe facilitar la desgravación por cada hijo o descendiente que
mantenga el contribuyente. Lo idóneo es aceptar la desgravación por personas que
guardan una relación filial, pero limitado mediante estrictos controles. La deducción
en la cuota por cada hijo a cargo es necesaria para individualizar, con criterios de
equidad, la carga tributaria, pero no en la medida que redunde en situaciones injustas,
se debe otorgar no sólo a quien tenga una renta superior al mínimo para generarla,
sino para todas aquellas personas que careciendo de capacidad contributiva tengan
determinado número de personas a cargo.
244
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Necesitamos formar un criterio para facilitar la desgravación por hijos o ascendientes, cuando la riqueza resulte inferior al mínimo imponible. Asimismo, en aquellos otros supuestos en los que la riqueza del sujeto sea menor al mínimo necesario
para una vida digna, se debe contar con el apoyo del Estado que permita una mejoría
en su situación económica. Este es el caso de las subvenciones por hijos, pero
adecuadas al principio de necesidad, ya que el hecho de tener personas a cargo no se
puede convertir en una excusa para el otorgamiento de una subvención. Las ayudas
estatales son para quienes nada tienen.
Otra solución para ajustar la carga tributaria de la unidad familiar al principio de
capacidad contributiva, consiste en adecuar la base imponible al principio de capacidad contributiva, deduciendo los gastos familiares. Así, en el caso del impuesto
sobre la renta se podrá corregir las situaciones de injusticia en la que se encuentran
todas aquellas personas que teniendo gastos de esta índole, no pueden individualizar
la carga tributaria, su base será un fiel reflejo de su aptitud contributiva. Una base
imponible justa, redunda en un impuesto, a su vez, justo.86
3.4. Los criterios de progresividad como forma de medir los aumentos de
capacidad contributiva (control hacia arriba).
El papel de la progresividad para la producción de tributos justos es de sumo
importante. Su principal objetivo converge hacia un sistema tributario, globalmente
considerado, redistributivo y justo. Las más de las veces este principio se confunde
con los tipos progresivos, regresivos y proporcionales, que no buscan instituir la
progresividad global del sistema, sino establecer cargas tributarias específicas: proporcionales o progresivas a la riqueza del contribuyente, incidiendo en la capacidad
86
Estas ideas se han extraído de las vertidas por SIMÓN ACOSTA, en “Capacidad Contributiva
y Unidad Contribuyente”, en el Proyecto de Reforma del IRPF, www.ief.es/uimp98/III1.htm.
A su vez, expresa: “La base imponible debe ser el exacto reflejo de esa capacidad de pago y
por este motivo es justo que se deduzca de la base el mínimo vital familiar. Así conseguiremos que cada cual pague un impuesto adecuado a su nivel de capacidad contributiva y de este
modo se llegará por fin a la implantación de la justicia horizontal en el impuesto.
245
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
contributiva relativa de cada sujeto.87 Es en la Constitución donde debe señalarse a la
progresividad como forma de medir el aumento de la capacidad contributiva, con la
idea de que desaparezcan las dudas sobre la constitucionalidad de un sistema progresivo, y que el principio de capacidad contributiva asuma el papel que, dada su naturaleza, tiene como criterio de justicia. Esto, hay que decirlo, no implica forzosamente,
de manera expresa, el hacer una referencia técnica a la progresividad.
La justicia se puede obtener tanto con tipos proporcionales como progresivos, dependiendo de la naturaleza del tributo. El significado del concepto atiende al
contenido del principio de capacidad contributiva. Así, de manera similar, cuando
hablamos del principio de progresividad es con el fin de instaurar un sistema justo,
globalmente considerado como progresivo, lo cual no significa que deban existir
únicamente tipos progresivos, sino también tipos proporcionales, según el carácter
del tributo. Al constituirse un sistema tarifario progresivo es forzoso respetar los
ingresos bajos, exonerándose, en consecuencia, los necesarios para que el contribuyente satisfaga sus necesidades primarias. Empero es necesario, por otra parte, delimitar un máximo imponible, y poner un tope al aumento de las alícuotas, con el fin de
que no tengan alcance confiscatorio. Los escalones de las tarifas variarán en consideración a la situación económica del país y la justicia, pero nunca superarán el 100 por
100. Son tres los elementos que participan en el desarrollo de los tipos progresivos:
a) razones políticas; b) razones económicas; y, c) razones de justicia. La progre-
87
Es necesario distinguir la diferencia entre las diversas alícuotas las que pueden ser : progresivas, regresivas y proporcionales, para lo cual nos apegamos a las ideas que sobre el particular ha vertido BERLIRI, A. (Principios de Derecho Tributario, Volumen II, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1971, p. 359) quien considera que: a) Proporcional es la alícuota que
no varía con el cambio de la base imponible de manera que el importe del tributo crece en
proporción constante con el incremento de la base (...); b) Progresiva es la alícuota que aumenta con el incremento de la base, de forma que a los sucesivos aumentos iguales de la
misma base corresponden incrementos crecientes del impuesto (...); c) Regresiva. La alícuota es regresiva cuando, al contrario de lo que sucede en la progresiva, con el aumento de la
base imponible aquélla disminuye (...)
246
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
sividad, empero, tiene un límite, representado por tipos excesivos. Éstos no producen ningún beneficio al erario público, contrario sensu, desincentivan su crecimiento.
Una forma de acrecentar la carga tributaria de quienes manifiestan mayor capacidad contributiva se identifica con la formación de tarifas progresivas que, debemos
reconocer, tienen su origen en la necesidad del Estado de tributos equitativos y una
más justa distribución de la riqueza. El impuesto personal y progresivo ha sido, hasta
ahora, el gran protagonista del final del siglo. En la Constitución española se consiente que la tributación se realice con criterios progresivos, no es con el afán de hacer
“profesión de fe de los tipos impositivos progresivos, sino expresar un sentir de lo
justo tributario en el que se halla decididamente incorporada la idea de
progresividad, sin el que la justicia tributaria se consideraría retrógrada y superada; es decir, perteneciente a épocas pretéritas”.88 La progresividad pretende que los
tipos impositivos se amplíen con relación al incremento de la base imponible y no de
la riqueza en general. Los tipos proporcionales, por otra parte, permanecen estáticos
conforme se incrementa la base imponible. Parece asequible, pero no lo es tanto,
pues no existen tarifas plenamente justas. “Nada más fácil de explicar que la
progresividad impositiva y nada más difícil de enjuiciar que los límites razonables
de la progresividad en los impuestos”.89
La progresividad tiene como propósito lograr una equitativa carga tributaria
con atención al crecimiento de la riqueza, y, por otro lado, seguir de cerca los aspectos que exteriorizan la capacidad contributiva del contribuyente. Los tipos impositivos
deben ser, por tanto, reflejo fiel de tales argumentos. La experiencia nos enseña,
según se desprende de los debates legislativos, que las tarifas progresivas obedecen
en mayor medida a criterios de política económica, protegen los intereses de fuertes
grupos de poder, abandonando el interés de la nación, con el consecuente detrimento
88
Cfr. PONT MESTRES, “La Justicia Tributaria”, Revista de Derecho Financiero, Madrid
1981, p. 393-394.
89
Cfr. ALBIÑANA, “Artículo 31”, en Comentarios a la Constitución, Tomo III, p. 335.
247
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
de la población en general. Son dos los elementos que aseguran tarifas justas: su
vinculación con el principio de capacidad contributiva, y su apego a una política
social equilibrada. Respecto a este último punto PÉREZ DE AYALA, señala que se
realiza con acierto la justicia fiscal cuando: “1° (...) la progresividad de algunos impuestos particulares lleve consigo la del sistema financiero integral; 2° Que las tarifas
progresivas sean constituidas de suerte que eviten irregularidades; 3° Que no sean
aplicadas más que a impuestos apropiados; 4° Que los efectos de la progresividad se
encuentren en correspondencia con las máximas de una política económica social
racional desde el punto de vista coyuntural, etc.”90
3.4.1. Contenido del principio de progresividad.
Al cruzar el sujeto la línea del mínimo imponible emerge su obligación tributaria
que preludia una capacidad contributiva. Esta última, de acuerdo a la técnica y al
sentir de la justicia, se incrementa en la medida que aumente la renta. Mayor riqueza
presupone un impuesto más fuerte. Esto provoca, como efecto colateral, una mejor
distribución de la riqueza. Así, la relación entre los principios de capacidad contributiva y progresividad resulta íntimamente estrecha. El crecimiento de la primera implica el aumento de la segunda, con cargas más fuertes para quienes más tienen.91
Desde el punto de vista de la riqueza global es factible determinar la capacidad contributiva absoluta; en cambio, los criterios de progresividad facilitan conocer la capaci-
90
Cfr. “Los Principios de Justicia del Impuesto en la Constitución Española (ensayo de dar
operatividad práctica al artículo 31.1)”, en Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de
Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986, p. 62.
91
La progresividad implica que la alícuota se incrementa en relación al aumento de la base
imponible; es una forma de ser del principio de capacidad contributiva. De este incremento
dependerá la cuantía del impuesto a satisfacer que tenderá a ser mayor. Para SAINZ DE
BUJANDA (Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, Madrid
1993, p. 111). “El Principio de Progresividad, como forma de conseguir la efectiva igualdad,
supone que la carga tributaria se reparta en forma más que proporcional, atendiendo al nivel
de capacidad contributiva de los contribuyentes.
248
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
dad contributiva relativa de quienes se ven obligados, de acuerdo a la ley, a contribuir a los gastos del Estado, de manera más que proporcional al aumento de su
riqueza.92 La progresividad debe tener un límite, representado por la prohibición de
confiscatoriedad, motivada por el respeto a la propiedad privada.
El principio de progresividad ocasiona el aumento de la carga tributaria, en
medida más que directamente proporcional con relación al crecimiento de la capacidad contributiva del sujeto. La carga tributaria debe ser igual respecto de aquellas
personas con igual capacidad contributiva. La progresividad tiene su sustento en este
principio, empero debe actuar acorde al principio de igualdad tributaria. Sería incorrecto que la carga tributaria, según los criterios de progresividad, se aplique respecto de algunos y no de otros.93 En apego a dicho razonamiento y siguiendo las ideas
vertidas por LEJEUNE, que defiende el estrecho vínculo de la progresividad con la
igualdad, se sostiene que con el uso de este último principio “desaparecen todas las
dudas que sobre la constitucionalidad de un sistema tributario progresivo podrían
derivarse de la expresión contribuir según la capacidad contributiva” asimismo
-continúa el autor- “permite delimitar claramente los respectivos papeles que la
capacidad contributiva, la progresividad y la igualdad juegan en el ámbito tributario”.94
Un medio para lograr una mejor distribución de la riqueza es distinguiendo los
iguales de los desiguales. El principio de progresividad funciona como el camino que
92
Cfr. en tales términos a MANZONI, Ob.cit. p. 179-181.
La progresividad, en opinión de GIANNINI (Instituciones de Derecho Tributario, Editorial
de Derecho Financiero, Madrid 1957, p. 155) “consiste en que el tipo impositivo para el
mismo tributo, en vez de ser uniforme, se modifica al variar la base imponible, la cual aparece, por tanto, dividida en escalones, para cada uno de los cuales la ley establece un gravamen
más elevado, hasta llegar a un límite máximo, más allá del cual el impuesto se convierte en
proporcional”.
94
Cfr. “El Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho
Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1980,
pág. 160 y 161.
93
249
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
habrá de seguir el impuesto para ajustarse al principio de igualdad. A medida que la
riqueza crece el gravamen se eleva por consiguiente. Este principio tiene una gran
importancia en la indagación de los índices de riqueza afectos al pago de tributos, no
es un concepto visto como sinónimo de justicia, su efectividad está en la relación con
el resto de los principios tributarios materiales y tiene su sustento en la capacidad
contributiva.95
La progresividad ayuda a encontrar la capacidad contributiva de quienes están
obligados a participar en los gastos del Estado. Las teorías que la explican96 son múl95
En su momento EINAUDI (Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria, Ariel, Barcelona
1959, p. 317) refiriéndose con pasión al tema de la justicia en los tributos específicamente al
tema de la progresividad expresaba: “Hasta ahora no existe una teoría seria de la proporcionalidad o de la progresividad; no existen reglas científicas, esto es, lógicas que demuestren que
una escala cualquiera de tipos impositivos sea más bonita o más fea que cualquier otra. En
semejante materia vale más una onza de prudencia y de sentido común que toneladas de papel
impreso. Los hombres reunidos en los consejos llamados a decidir las escalas impositivas
deben ser sagaces y prudentes, deben considerar el conjunto de los tributos y no uno solo,
deben de conocer la distribución de las rentas en el lugar y tiempo considerados, valorar
adecuadamente las repercusiones de los trasvases obligados de riqueza de uno a otro grupo
social, tender a la elevación de los más, evitando el perjuicio de los menos y del todo: he ahí
lo poco que se puede decir en nombre de la ciencia fiscal. Es ciertamente poco; pero, ¿qué
culpa tiene ella si la psicología no sabe facilitarle los puentes de comunicación entre uno y
otro ser sensible, y si la ciencia política está todavía en la infancia?”
96
Para un tratamiento general sobre la progresividad nos remitimos a: BLUM Y KALVER, El
Impuesto Progresivo un Tema Difícil, IEF, Madrid; FORTE, “Il Problema della Progresivitá
con Particulare Riguardo al Sistema Tributario Italiano”, Rivista di Diritto Finanziario, 1952,
Volumen XI, Parte I, p. 301-333; MAFFEZONI, Il Principio di Capacitá Contributiva nel
Diritto Tributario Finanziario, Torino 1970, UTET, p. 284-319; MANZONI, Il Principio
della Capacitá Contributiva nell´ordinamento Constituzionale Italiano, GiappichelliEditore, Torino, 1965, p. 179-207; ANIBAL CARO, “La progresividad en la Imposición Directa Italiana”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 110, Madrid
1970, p. 341-37; FAGAN, “Teorías Recientes y Contemporáneas de la Imposición Progresiva”, en Ensayos de Economía Impositiva, Fondo de Cultura Económica, México 1964;
GARCÍA ALONSO, “La Progresividad y los Niveles de Renta Personal”, en el Reparto de la
Carga Fiscal, Centro de Estudios Sociales del Valle de los Caídos, Madrid 1975, Tomo I, p.
83-99.
250
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tiples, pero no corresponde a este trabajo realizar el estudio que las exteriorice, sino
buscar su reflexión a través del principio de capacidad contributiva, como instrumento de consolidación de justicia tributaria.97 La conexión entre la progresividad y el
principio de capacidad contributiva es estrecha. Este último condiciona la existencia
del otro, al determinar el aumento de la progresividad. Quienes estén en igualdad de
condiciones, con relación a su riqueza, deberán ser gravados en igual cantidad, no
permitiendo discriminación alguna, la distinción será consecuencia de la mayor o
menor capacidad contributiva de los sujetos. Así, este principio opera como el límite
de la progresividad. No se puede pretender, sin embargo, que cada impuesto de
naturaleza progresiva, opere de igual forma. Sus características serán las que señalen
el nivel de progresividad de cada impuesto en lo particular, así como del sistema
fiscal en su generalidad.
La progresividad, analizada como técnica para el cálculo de la carga tributaria,
es un medio para evitar la desigualdad económica, así como un incentivo para distribuir la carga tributaria de acuerdo a parámetros eficaces de justicia. A través del
postulado de quienes tengan menos paguen menos, y, viceversa, quienes más tengan
paguen más. No podemos afirmar, por otra parte, la progresividad en un sentido
literal, debe ser valorada, en consecuencia, la aptitud real del contribuyente. En este
último caso, no porque el ingreso se acentúe corresponde un aumento de capacidad
contributiva que justifique una mayor carga impositiva. “La progresividad de un tributo -arguye PONT MESTRES- y la de todo un sistema tributario no depende sólo
de las escalas de los tipos de gravámenes progresivos, sino básicamente de la adecuación de las normas tributarias a las características de la población en cuanto a la
capacidad económica, de suerte que esa adecuación haga posible la consecución de
la progresividad entendida, y por tanto de la justicia tributaria anhelada”.98
97
Recuerda PÉREZ DE AYALA, (en “En las Cargas Públicas Principios para su Distribución”,
Hacienda Pública Española, número 59, 1979, p. 105) que “la progresividad de un sistema
fiscal consiste en que quien más capacidad contributiva tiene pague más que proporcionalmente que el que la tiene menor, por el conjunto de impuestos que respectivamente les graven”.
98
Cfr. “Principio Constitucional de Capacidad Económica y Ordenamiento Tributario”, en
Constitución y Normas Tributarias, Aranzadi, pág. 171.
251
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Atendiendo a las palabras de RICHARD GOODE, “el principio de capacidad
de pago sólo justifica la imposición progresiva si la capacidad de pagar impuestos
aumenta con mayor rapidez que la renta, que es una afirmación más exigente que el
argumento general presentado arriba. La afirmación tiene atractivo porque es plausible que la gente satisfaga, en primer lugar, sus necesidades más urgentes y luego
utilice la renta adicional para hacer frente a necesidades menos urgentes y porque, en
las comunidades menos civilizadas, la ayuda pública o privada se da a los que carecen de los medios para proporcionarse los conceptos que se compran corrientemente con rentas pequeñas”.99 Si se logra que la riqueza en nuestro país, o, dejando a un
lado las barreras geográficas, en el mundo entero, estuviera mejor distribuida, sería
factible hablar de sociedades con menor número de problemas sociales, donde el
germen de la cultura, la ciencia, y las artes florecerían.100 Es un tanto utópico acabar
con la desigualdad económica, si bien es cierto no debemos verla como un imposible, también lo es que no corresponde a nuestro siglo, ni al siguiente, ser testigos de
su erradicación.
3.4.2. Ámbito de aplicación del principio de progresividad.
No es posible pretender que cada tributo en un sistema fiscal sea realmente
progresivo, en aras de completar la justicia del sistema. Cuando la Constitución italiana y la española señalan en sus artículos 53 y 31.1, respectivamente, que la contribución a los gastos públicos debe realizarse de manera progresiva, se refieren al sistema
globalmente considerado. No debemos confundir al principio de progresividad con
99
Cfr. El impuesto sobre la renta, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1973, p.31.
Como lo expone GARCÍA ALONSO, (en Progresividad y los Niveles de Renta Personal,
en el Reparto de la Carga Fiscal, Centro de Estudios Sociales del Valle de los Caídos, Madrid 1975, Tomo I, p. 89) “únicamente en los países atrasados sigue constituyendo el incremento de la población un objetivo importante. En los más avanzados, en cambio, lo que desde
el punto de vista económico se necesita es una mejor distribución, de la que constituye a su
vez, un requisito indispensable el control estricto de la población.
100
252
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
las alícuotas progresivas que se aplican a los presupuestos de hechos de algunos
tributos. El primero rige para el sistema tributario en su conjunto, mientras que estas
últimas no pueden ser aplicadas a todos los tributos. Los criterios de progresividad
constituyen, por tanto, el total de las características que un sistema tributario debe
poseer, en cambio, las alícuotas progresivas se convierten en el requisito de algunos
tributos.
Se debe prestar atención al principio de progresividad si realmente se desea
completar la equidad en las contribuciones. Nos podemos enfrentar a un número
indeterminado de impuestos, pero ello no significa que todos, aun cuando su estructura lo permita, deban ser progresivos, basta con que uno tenga tal característica para
que lo imprima al sistema en general.101 Al variar, en consecuencia, la capacidad
contributiva absoluta, sufrirá una modificación la medida de la carga impositiva. Por
lo expuesto, se llega a entender que tanto el principio de capacidad contributiva
como el de progresividad, son el anverso y reverso de una misma moneda: la justicia.
Utilizando las palabras de MANZONI, este principio viene a completar el cuadro
delineado en la Constitución al definir el último de los momentos en el cual se articula
el proceso de repartición de los tributos, y especifica cómo debe ser entendida y
asegurada la igualdad tributaria.102
La base imponible es un primer elemento que opera en la determinación de
cada impuesto, se construye mediante la presencia de una riqueza imponible. Así, el
101
Este es el caso del impuesto que grava la renta de las personas físicas, el cual atiende a
criterios progresivos para su determinación. Es el impuesto más importante de todo sistema
tributario, aun cuando se le ha querido ver como inferior respecto de aquellos otros impuestos que inciden sobre el gastos de las personas físicas.
No es ni siquiera necesario -argumenta MANZONI (Ob.cit. p.187)- darle el carácter de progresivo a un impuesto que puede serlo, cuando otro puede dar tal panorama al sistema
globalmente considerado. Non é neppure necessario che siano strutturati secondo
progressivitá tutti quelli suscettibili di esserlo, ne che i tributi progressivité siano prevalenti
sugli altri.
102
Cfr. Ob.cit. p. 182.
253
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
ingreso y el gasto son criterios eficaces para el crecimiento progresivo de las cargas
tributarias. Sin embargo, siguiendo a FORTE, sostenemos que la capacidad contributiva es el principal sustento de la progresividad. Su crecimiento implica el incremento de la carga tributaria.103 Por tanto, la justicia tributaria, contemplada desde la
atalaya de los principios de generalidad, igualdad y progresividad está fuertemente
enlazada con el principio de capacidad contributiva. Sin riqueza económica no puede
haber impuestos asentados sobre la base de la progresividad. A mayor riqueza, según
la concepción designada por la progresividad, superior debe ser la tarifa que se
aplique. Esto nos lleva a considerar la importancia que reviste la base imponible
respecto de la progresividad, puesto que son dos elementos que se complementan y
que en su unión pueden destruir o mejorar, desde el punto de vista equitativo, un
sistema tributario. Para obtener resultados positivos es necesario que al momento de
establecer la carga tributaria se individualice la base, permitiéndose, así, que cada
contribuyente se ubique en una escala real de la tarifa, y se esté en presencia de una
progresividad efectiva y no abusiva o regresiva. El problema de la progresividad es
encontrar el momento exacto para proceder a variar el tributo con respecto al incremento disminución de la riqueza.
3.4.3. La progresividad en el sistema tributario mexicano.
En México la Constitución omite señalar que la tributación se fije apegada a
criterios de progresividad, se constriñe a indicar el control de la proporcionalidad y
la equidad de las leyes impositivas. El artículo 31.IV se convierte, así, en un límite
material al poder tributario. Aun cuando la Constitución no lo señala expresamente, el
sistema fiscal utiliza las tarifas progresivas como medio de adecuar la carga tributaria
al principio de capacidad contributiva. La utilización de criterios progresivos en los
tributos deviene de la interpretación que en tal sentido ha realizado la Suprema Corte
103
Cfr. “Il Problema della Progresivitá con Particolare Riguardo al Sistema Tributario”, Rivista
di Diritto Finanziario, 1952, Volumen XI, Parte I, p. 304-306.
254
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
de Justicia de la Nación. El sistema fiscal mexicano, de acuerdo a su Constitución no
desarrolla el principio de progresividad como criterio de reparto de las cargas públicas, sino atiende, de manera aislada, al establecimiento de tarifas progresivas, sobre
todo en lo concerniente al impuesto sobre la renta de las personas físicas.
La obligación fijada en el artículo 31.IV de nuestra Carta Magna tiene un carácter global, en el sentido de que está regulada por el principio de capacidad contributiva visto en su ámbito absoluto. Aun cuando es un elemento necesario para la búsqueda de aportaciones equitativas a los gastos de Estado, la presencia de la riqueza
debe corresponder con la aptitud contributiva del sujeto, es decir, tomando en consideración la capacidad contributiva en su aspecto relativo. Este segundo supuesto se
obtiene con la inclusión del principio de progresividad en el ámbito tributario. Así, es
necesario recordar, que la carga tributaria no crece en medida simplemente proporcional, respecto al crecimiento de la capacidad contributiva (absoluta) del sujeto,
sino en una medida más que directamente proporcional, es decir: progresiva.104 En
tales términos, si se quiere tener un sistema tributario realmente justo, debe actuar en
atención al principio de progresividad.
El máximo órgano de justicia en México, la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, ha emitido su interpretación sobre el contenido de los límites materiales al
poder tributario, a través de la tesis 150 la cual considera “que los sujetos pasivos
deben contribuir a los gastos públicos, en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades y rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes se fijan en apego a la capacidad
económica de cada sujeto, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues
mediante ellas se consigue que cubran impuestos en monto superior los contribuyen-
104
Cfr. MANZONI, Ob.cit. p. 180-181.
255
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tes de elevados recursos y de manera inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingreso”.105
Esta aseveración es incongruente con el contenido del principio de capacidad
contributiva; si bien es cierto la progresividad se constituye como un procedimiento
técnico para igualar la carga tributaria de los contribuyentes, también lo es que debe
señalar el rumbo tributario, de acuerdo a la aptitud contributiva del sujeto, es decir,
con respecto a la capacidad contributiva real que manifieste, tomando en consideración aspectos de mayor relevancia que los propios índices de riqueza: las condiciones personales del contribuyente. Si se utiliza la progresividad como una fórmula
mágica para formar tributos justos, pero no se individualiza la base tributaria, se corre
el riesgo de gravar una riqueza aparente y, por tanto, contraria al concepto de justicia.
Una mayor cantidad de recursos no significa se tenga mayor capacidad contributiva. Es necesario, en primer lugar, que este último principio incida tanto en el
hecho imponible como en la base gravable. Por lo tanto, la SCJN está en un grave
error cuando señala que a mayores recursos se debe cubrir un impuesto mayor, y,
viceversa, cuanto menores sean éstos menor será el pago del tributo. Realmente ésta
podría ser la regla general, pero la verdad de todo es que no necesariamente debe ser
así, puesto que la personalización del gravamen juega un papel trascendental en la
búsqueda de la verdadera aptitud del contribuyente. No olvidemos que la capacidad
contributiva tiene un doble valor, tanto en su vertiente general como particular. La
primera se establece como el punto de partida para el legislador en el momento de
crear el hecho imponible de las contribuciones; en cambio, cuando hacemos alusión
a una capacidad contributiva relativa nos referimos, siguiendo a la doctrina más representativa, a la que se determina de acuerdo a las condiciones individuales del
sujeto.
Por otra parte la interpretación realizada por la SCJN en cuanto al principio de
progresividad, no se limita a lo antes señalado, de una manera, por demás equívoca,
105
Cfr. Séptima Época, Pleno de la Suprema Corte de Jusiticia de la Nación, Apéndice 1995,
Tomo I, Tesis 170, p. 171.
256
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
considera que el impuesto para que sea proporcional “se fundará, en primer término,
en el ingreso del contribuyente, punto de partida para aquilatar su capacidad contributiva y poder significarse que si aquél obtiene mayores ingresos, más alto tendrá
que ser el impuesto que llegará a satisfacerse”.106 Esto último es realmente aberrante,
el ingreso en su mayor cuantía no es un criterio representativo de la capacidad contributiva, lo que existe es sólo una presunción de tal capacidad, pero falta considerar
las condiciones individuales y familiares. Tomar la cuantía del ingreso como parámetro
de la capacidad contributiva resulta un tremendo error.
Parte de la tragicomedia de los países con un bajo nivel de desarrollo y, por
consecuencia, con deficientes sistemas tributarios, consiste en que sus contribuyentes saben cuando la carga tributaria que les impone el Estado es pesada, sin embargo
les resulta difícil argumentar el porqué es injusta. La clase de los pequeños empresarios habla de la injusticia de los impuestos cuando éstos les expolian la riqueza, pero
no conocen los argumentos necesarios para su defensa, lo que contribuye a que el
país se hunda en una profunda apatía y el contribuyente evite defenderse a través de
los medios legales a su alcance, ante el temor de molestar a las autoridades que
forman parte de la hacienda pública.
3.5. El aumento de la capacidad contributiva y la interdicción de
confiscatoriedad.
El tema de los límites tributarios ocupa, como se ha visto, a la sombra del
principio de capacidad contributiva, un pétreo aliciente en el desarrollo del Estado de
derecho. El gobernante, o mejor dicho el legislador, requiere sentir y conocer los
confines de su actuación. Cuando el constructor de la legislación tributaria inicia a
dar forma a su marco legal, se topa con un primer freno, al requerirse la existencia de
una riqueza cierta sobre la que descansa la obligación tributaria. El principio de capa-
106
Cfr. Séptima Época, Sala Auxiliar, Apendice 1995, Tomo I, Tesis 387, p. 358.
257
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
cidad contributiva, en esta tesitura, justifica la creación de los tributos siempre y
cuando exista una base que los sustente. Conforme aumentan los índices de riqueza,
tomando en cuenta el principio de igualdad, se incrementa la capacidad contributiva,
y se suscita, en consecuencia, una mayor carga tributaria. Esta obligación tributaria,
sin embargo, no es infinita, tiene un tope de raigambre constitucional: la interdicción
de la no confiscatoriedad, principio que impide que el contribuyente liquide parte de
su patrimonio para hacer frente a sus obligaciones tributarias.107
El principio de no confiscatoriedad es difícil de definir, tiene una amplia gama
de relaciones con el resto de los principios impositivos que regulan los límites materiales del poder tributario. No es la idea realizar una monografía sobre este principio,
pero sí consideramos indispensable resaltar todos aquellos elementos que, en relación con el principio de capacidad contributiva, permitan su identificación como
artífice de un sistema tributario apegado al contenido de la justicia. Este instituto
tributario se relaciona con el derecho de propiedad. Se ha dicho que el principio es
107
Este principio actúa como límite en algunos sistemas tributarios. Tal es el caso de la Constitución española que expresamente lo establece en su artículo 31.1 al considerar que la contribución a los gastos públicos se lleve a cabo de acuerdo al principio de capacidad contributiva deberá estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso
tendrán alcance confiscatorio. Por su parte la Constitución mexicana en su artículo 22 señala
que “Quedan prohibidas las (...) la confiscación de bienes y calesquiera otras penas inusitadas
y trascendentales.
No se considerará confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los bienes de una
persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la
comisión de un delito, o para el pago de impuestos o multas”.
258
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
innecesario,108 así la frase que se estableció en la Constitución ibérica: “no tendrá
alcance confiscatorio” resultaba inoperante al dársele significado a otros principios
(capacidad contributiva, igualdad, progresividad) que coadyuvaban en la consolidación de un sistema tributario justo. Si bien, lo que el contribuyente español pretendió
con la idea de que el sistema tributario no tuviera alcance confiscatorio era refrendar
la protección a la propiedad privada.109 Así lo entiende PALAO, al argumentar que
no es más que una afirmación que garantiza el derecho a la propiedad privada.110 Se
108
Cfr. FUENTES QUINTANA, Diario de Sesiones del Senado, Comisión de Constitución,
sesión 7 de 29 de agosto de 1978, núm. 45, pág. 1988. Una postura que no niega ni afirma la
importancia del principio de la progresividad, sino que le otorga un carácter neutro en cuanto
se arguye que no se pierde ni se gana con su puesta en la Constitución puede Vid. en MARTÍNEZ
LAGO, “Función motivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad”, Civitas,
Revista Española de Derecho Financiero, número 60, Madrid 1980, pág.634; y AGULLÓ
AGÜERO, Antonia, “Una Reflexión en Torno a la Prohibición de Confiscatoriedad del Sistema Tributario”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 40, Madrid 1983,
pág. 561.
Por su parte CALERO GALLEGOS Y NAVAS VÁZQUEZ (“Estudio preliminar a la obra de
MOSCHETTI”, El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid, pág. 28) refiriéndose
a la operatividad del principio de no confiscatoriedad argumentan que es una prevención inútil
al no ser el sistema tributario el sistema más eficaz para realizar confiscaciones de bienes. La
regla parece pensada con la finalidad de impedir el alumbramiento de figuras tributarias que
tuviesen como objeto economías especialmente beneficiadas por el anterior régimen político en perjuicio de la colectividad. De todos modos, lo que sí está claro es que se trata de una
expresión que agudiza aún más el sentido garantista y en protección de la libertad y propiedad
individuales de todo el precepto que, como hemos visto, cumple ya esta función sin necesidad
de contener esta referencia . Supone, sobre todo, concebir el tributo como agresión y no,
justamente, como contribución.
109
Cfr. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, “El principio de no confiscación, y las haciendas locales”, en
el Sistema económico en la Constitución española, Ministerio de Justicia, Madrid 1994,
Volumen II, 1538 y 1539.
110
Cfr. PALAO TABOADA, “La protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario”, en Hacienda y Constitución, IEF, Madrid 1979, pág. 319.
259
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
maneja, por otra parte, que tal principio redunda en el límite material necesario para la
presencia de los tributos: la capacidad contributiva.111 AGULLÓ, Antonia, defiende
que la no confiscatoriedad no es un límite a la justicia, sino a la progresividad del
sistema. A través de este principio se marca el límite entre lo progresivo y lo
confiscatorio. El concepto de lo justo se detiene en la observancia de los tributos, de
los principios de capacidad contributiva, igualdad y progresividad, buscando que el
alcance del sistema tributario no se vea afectado por los efectos negativos de la
confiscatoriedad. “La no confiscatoriedad, por consiguiente, no es un límite a la
justicia, sino su aplicación; concretamente su aplicación en un momento de colisión del sistema tributario con otras instituciones, tales como la propiedad privada, asimismo objeto de protección constitucional”.112
Por otra parte, el principio de capacidad contributiva representa la justificación
para el establecimiento de la carga tributaria. El aumento de la riqueza constituye una
presunción en el incremento de la capacidad contributiva, pero éste no puede ser
continuo, sino controlado y limitado; garantista en cuanto lleva a cabo un control en
el crecimiento de la riqueza. Si se gravara de manera proporcional al crecimiento de la
riqueza, llegaría un momento en que la carga tributaria se convertiría en confiscatoria.
Como se denota, existe una falta de consenso en las ideas vertidas en cuanto al
contenido y significado de este instituto tributario.113 El Tribunal Constitucional español ha emitido su opinión a través de la sentencia 37/1987, de 28 de marzo, al consi-
111
Cfr. JIMÉNEZ AMBELT, “El alcance confiscatorio como límite del sistema tributario español”, Palau 14, n° 7, 1984, pág. 115.
112
Cfr. “Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario”,
Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 36, 1982, pág. 560.
113
El tribunal constitucional español, en su sentencia de 150/1994, F.J.9°, lo confirma al
señalar que “la interpretación que haya de darse al principio de no confiscación en materia
fiscal (...) dista de hallarse doctrinalmente clasificada, al contrario de lo que ocurre, por ejemplo, en el ámbito penal o en el de la institución expropiatoria latu sensu”.
260
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
derar improcedente el argumento de otorgar un matiz confiscatorio al impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, puesto que al respetarse el principio de capacidad
contributiva se excluye el de no confiscatoriedad.114 Anteriormente, a su vez, apuntaba que la Constitución Española “alude, expresamente al principio de capacidad
contributiva y, además, lo hace sin agotar en ella -como lo hace cierta doctrina- el
principio de justicia en materia tributaria” (STC. 27/1981, de 20 de julio, F.J. 4°). Aun
cuando el principio de capacidad contributiva pretenda combatir o corregir, entre
otras medidas, el plano de actuación de los tributos, no es posible considerarlo
como un elemento suficiente. Se necesita garantizar un tope en el establecimiento de
las cargas tributarias con respecto al aumento de la capacidad contributiva, evitando
el agotamiento de la riqueza imponible.
El principio de no confiscatoriedad puede verse desde dos ámbitos: el objetivo y el subjetivo. En el primer caso se intenta proteger la pervivencia de la propiedad
privada, cuyo objeto se constriñe a evitar su afectación, y se otorga la certeza a los
gobernados de que es un derecho al que cualquier persona puede acceder. Su actuación subjetiva implica la subordinación de la propiedad a los intereses del fisco, se
alcanza el carácter confiscatorio de los tributos en el sistema. El sistema tributario y el
derecho de propiedad son figuras diferentes, pero este último exige, dada su primacía, la subordinación del primero a los intereses patrimoniales. No se debe pensar,
por otra parte, que el uno se subordine al restante, sino que debe darse una adecuación entre uno y otro. El vocablo de no confiscatoriedad puede ser ubicado entre los
114
Así, considera el Tribunal Constitucional Español, “(...) no resulta difícil concluir que el
impuesto sobre tierras infrautilizadas no lesiona el principio de capacidad económica sólo
porque recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al
óptimo legalmente señalado para los fines rústicos, pues este hecho de significado social y
económicamente negativo -que el legislador andaluz pretende combatir o corregir, entre otras
medidas, a través del instrumento fiscal- es por sí mismo revelador de la titularidad de una
riqueza real o potencial o, como señala el letrado del Estado, de un renta virtual cuya dimensión menor o mayor determina la mayor o menor cuantía del impuesto. Este hecho excluye
también por sí solo el pretendido carácter confiscatorio de tributo, objeción en la que los
recurrentes no insisten y que, careciendo de todo fundamento, nos exime de mayores consideraciones”.
261
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
principios tributarios caracterizados como límites materiales al poder tributario. Así
lo entiende CALVO ORTEGA, cuando argumenta que la no confiscatoriedad no es
propiamente un principio, sino un límite al poder tributario.115
La confiscatoriedad es un instituto jurídico que conlleva una facultad ablatoria,
que incide en el derecho de propiedad. La confiscación se puede analizar desde
diversos puntos de vista, pero nos interesa el de la parcela tributaria. El derecho
ablatorio de que goza la autoridad no se circunscribe a una sola variante, puede ser
visto con un amplio aspecto y tomando en cuenta figuras como la expropiación y el
decomiso. Este último instituto es una figura típica del derecho privado, repercute en
los derechos reales, su importación al ámbito tributario, en el sentido de mutilar los
bienes de una persona con el fin de que pasen a formar parte de la administración
pública, es contrario a los objetivos del derecho tributario.116
El concepto de no confiscatoriedad no está separado del de propiedad. Un
sistema tributario con alcance confiscatorio desmerece, o afecta la naturaleza de la
propiedad privada, y, a su vez, por gravar de manera desmedida a los contribuyentes,
finca cargas tributarias por encima de lo que garantiza el principio de capacidad
contributiva. En tales términos, presenta una doble violación: a la propiedad privada
y a los principios tributarios de carácter material.117
Son varias las tendencias que dan contenido al mencionado instituto tributario,
algunos, como ya se vislumbró, le restan importancia, en tanto que para otros lo
desvinculan del derecho de propiedad, y lo consideran un límite a la progresividad
115
Cfr. Curso de Derecho Financiero I, Derecho Tributario, Parte General, Civitas, Madrid
1988, pág. 79.
116
Una idea completa sobre el tema se puede encontrar en CASANA MERINO, “El principio
constitucional de interdicción de la confiscatoriedad en el ámbito tributario”, Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 216, Madrid 1991.
117
Para CASANA MERINO, (ibidem. pág. 1106) “ambas teorías tienen su punto de contacto,
pues un sistema tributario o un tributo confiscatorio atentaría contra el derecho de propiedad,
pero también contra la preceptiva justicia tributaria”.
262
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
del sistema tributario.118 Este último criterio tiene como finalidad gravar con fuerza el
incremento de la riqueza, la carga tributaria incidirá, por tanto, con verdadero ímpetu
entre quienes exterioricen una mayor aptitud contributiva. Tómese en cuenta que el
aumento de la riqueza, en su vertiente general, no necesariamente significa que la
capacidad contributiva sea considerable. Lo que busca el principio de no
confiscatoriedad, es que el crecimiento de la riqueza tenga un tope en cuanto al
aumento de la progresividad con el fin de que no promueva el cercenamiento de la
propiedad privada.
3.6. Los tributos con fines extrafiscales en su relación con el principio de
capacidad contributiva.
3.6.1. Los objetivos extrafiscales de los tributos. Premisas.
El Estado, ente jurídico y político, ha sido creado para coadyuvar a la satisfacción de las necesidades del hombre y permitir su armónica convivencia en sociedad.
Dicho ente soluciona los conflictos entre los ciudadanos, y de éstos con la autoridad
pública. Su función es, por tanto, eminentemente política, con un fuerte contenido
social. En él los intereses individuales se encuentran subordinados al interés colectivo, sin que ello signifique, obviamente, violar los derechos de los primeros.
Las funciones del Estado son múltiples. Su actividad se ha incrementado en
razón del aumento desmedido de los núcleos sociales que lo integran y de su paso de
un Estado neutral a uno funcional. No es posible cumplir con tales objetivos cuando
no se tienen los recursos económicos suficientes para su factibilidad. Si se busca
mejorar la educación y la economía; si de la seguridad colectiva se pretende levantar
un bastión; si de la justicia se demanda la certeza; si de la vejez se busca obtener a
118
Cfr. AGULLÓ AGÜERO, “Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad de
sistema tributario”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 36, pág. 557.
263
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
nuestros mejores hombres a efecto de que presidan los puestos claves en el desarrollo del país, baluarte y cimiento de las nuevas generaciones; y así mil otros aspectos,
se precisa no sólo de los gobernantes y sus decisiones, sino del pueblo que a través
de su aportación económica haga posible cada uno de tales objetivos.
La materia tributaria se vuelve, así, consustancial al Estado, fuente de luz y
vida en los proyectos que coadyuvan al mejoramiento económico, intelectual, moral
y cultural de todos aquellos que forman parte de su contrato social. Sin recursos el
Estado no puede funcionar, pierde su esencia al no tener los medios económicos
necesarios para realizar su actuación pública. La forma más sana para obtenerlos es a
través de sus ciudadanos, vía tributos. El contribuyente, en consecuencia, por disposición legal, sujeta su participación a los gastos del Estado, pero de acuerdo a los
principios y límites previstos en la Constitución.
Durante mucho tiempo se hizo del laissez faire un medio de vida que pugnaba
por una tajante separación del Estado y la sociedad,119 lo cual representó infinidad de
problemas que dieron al traste con las ideas del liberalismo económico. La tendencia
cambió y se olvidaron los argumentos liberales al reconocerse que los tributos, más
que un medio de obtener recursos, representa la participación activa del ente público
en el desarrollo social, político y económico: cumplen una finalidad extrafiscal.120
119
Para un estudio interesante sobre los postulados que preconizan la separación del estado y
la sociedad, vistos como sistemas independientes Cfr. GARCÍA PELAYO, “Las transformaciones del estado contemporáneo”, Obras Completas, Tomo II, Centro de Estudios Constitucionales.
120
Existe una amplia literatura que analiza el tema de las funciones extrafiscales de los tributos, Vid. GRIZIOTTI, “El Principio delle Entrate Extrafiscali”, Rivista di Diritto Finanziario,
1951, Volumen X, Parte I, pp. 122-129; FICHERA, Imposizione ed Extrafiscalitá nel
SistemaCostituzionale, Napoli, 1973 ; LA ROSA, Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni
Fiscali, Giuffré, Milano, 1968; ALBIÑANA, “Los impuestos de ordenamiento económico”,
HPE, número 72, 1981; CASADO OLLERO, “Los fines no fiscales de los tributos”, Revista
de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, número 213, Madrid 1991; YEBRA, “Comentarios a un precepto olvidado: el artículo 4 de la Ley General Tributaria”, Hacienda Públi-
264
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Las funciones tradicionales del Estado han sido superadas, y la hacienda
neutral, caracterizada por la no intervención gubernamental en la economía, pasa a
ser suplantada por la hacienda funcional.121 Bajo este esquema económico la hacienda pública no se limita a obtener recursos, participa en el juego económico y
político, mediante la creación de tributos con fines económicos y sociales.122
El derecho tributario no se desvincula de la actividad económica. La necesidad
de crear tributos con fines extrafiscales exige una doble función: de justicia tributaria
ca Española número 32; CHECA GONZÁLEZ, “Los impuestos con fines no fiscales: Notas
sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional”, Revista Española de Derecho Financiero, número 40, Madrid 1983; LASARTE, “Funcionalidad del sistema
fiscal y exigencia de cambio”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número
37, Madrid 1983; LEJEUNE, “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”,
en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1980; GONZÁLEZ GARCÍA, “La utilización de instrumentos tributarios para fines de política económica”, ARS IURIS, Revista del Instituto de Documentación e Investigaciones Jurídicas de la Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana, núm. 18, México 1998; VAQUERA GARCÍA, Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova,
Valladolid, 1999; BORRERO MORO, “La proyección del principio de capacidad económica
en el marco de los tributos ambientales”, CREDF, número 102, 1999.
121
La hacienda funcional, en opinión de MOSCHETTI (El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1980, p. 281) “(...) se propone, como segundo
objetivo, intervenir en el terreno social y económico con fines de tutela, redistribución, equilibrio, ocupación, desarrollo, y que aplica una división de las cargas públicas según criterios
de igualdad substancial, legitimadores de un mayor gravamen para unos y de exenciones para
otros. Incluso la regla de oro del equilibrio presupuestario pierde su valor absoluto; en una
economía subdesarrollada y en una situación de trend descendiente, se aconseja una política
de deficit spending a fin de despertar nuevas energías económicas e inducir una inversión de
tendencia.
122
Para LASARTE (“Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 37, 1987, p. 14) “El principio de extrafiscalidad pone al
tributo, en mayor o menor grado, al servicio de la política económica, más allá de la situación
del contribuyente y por encima del planteamiento tradicional de los principios tributarios
antes referidos”.
265
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
y de justicia social. En el primer caso, el principio de capacidad contributiva es el
exponente de la justicia y la racionalidad de las contribuciones; en el segundo, se
hacen válidos el resto de los valores constitucionales que persiguen fines de justicia
social.123 “De lo expuesto -agrega LASARTE- se deduce que el sistema fiscal es hoy
una realidad compleja, difícil de someter a un único principio rector e imposible de
explicar desde un único punto de vista. Para comprender esta realidad es conveniente advertir que junto a un conjunto de valores individuales hay un grupo de
valores sociales que inspiran las decisiones básicas sobre el sistema fiscal”.124 Su
desarrollo no queda al arbitrio de la autoridad, sino respaldada por el texto constitucional, a través de los principios que lo permitan. “De manera, pues, escribe CASADO OLLERO, que serán las exigencias que las normas constitucionales planteen
respecto a la extensión y fines del Estado las que decidan la magnitud de las
necesidades económicas de éste y los medios para cuya satisfacción ha de ordenarse la actividad financiera del mismo”.125
123
Esta postura ha sido la defendida por PALAO TABOADA, (en “Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”, Estudios Jurídicos-homenaje al profesor Federico de Castro, Madrid, Tecnos, 1976, pág. 393) al considerar que los fines extrafiscales de los impuestos no pueden ser explicados a la luz del principio de capacidad contributiva, ya que en la
práctica se legitiman por la jurisprudencia constitucional. La tesis es confirmada por LEJEUNE,
cuando expone que el principio de capacidad contributiva resulta insuficiente para dar solución a todo el fenómeno tributario; problema que en su opinión se resuelve con la utilización
del principio de igualdad tributaria. “De esta forma el legislador puede perseguir los fines que
considere oportunos siempre que, en caso de establecer tratamientos diferenciados, no incurra en arbitrariedad y no perjudique la igualdad de hecho”. Vid. “Aproximación al principio
constitucional de igualdad tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Finaciero, Madrid 1980, págs. 117 y 139.
124
Cfr. “Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio”, Civitas, Revista Española
de Derecho Financiero, número 37, 1983, pág. 13 y 14.
125
Cfr. “Los fines no fiscales de los tributos”, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda
Pública, número 213, Madrid 1991, p. 458.
266
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Las razones fiscales y extrafiscales justifican, de igual forma, la tributación. Lo
contrario es una política económica equivocada, adversa a los principios de justicia
que emergen del texto constitucional y que causan estragos en la vida interna del
núcleo social que le dio vida. El legislador, según lo dicho, con sumo cuidado crea la
norma, sin afectar la esencia de la justicia tributaria. El problema, en definitiva, se
centra en valorar la importancia de la justicia social en la pretensión de los fines
extrafiscales de los tributos, frente a aquella otra de carácter fiscal, que repercute
sobre un sector de la población. 126
El tributo no es un instrumento del poderoso para oprimir y expoliar a los
débiles, sino, antes bien, un medio del que se vale el Estado democrático para compensar los excesos del poder económico y corregir la concentración abusiva de
riqueza en pocas manos.127 Las reglas del mercado que rigen actualmente la economía y el desarrollo político de la casi totalidad de los países del orbe, después del
rotundo fracaso del comunismo, han generado una mala distribución de la riqueza y
un índice abismal de pobreza en las capas de población desprotegidas, tanto de los
países ricos como de aquellos otros con características de subdesarrollo.128 Se debe
126
Como consecuencia del uso de tributos con fines extrafiscales, se ha producido un fuerte
conflicto entre ellos y el principio de capacidad contributiva. La ciencia de la hacienda pública coadyuva a la utilización del impuesto con fines de política económica; en cambio el derecho tributario al exigir que la obligación tributaria se sustente en la presencia de una aptitud
contributiva, origina un conflicto de intereses entre los objetivos extrarecaudatorios y los
principios constitucionales que limitan materialmente la actividad del legislador tributario.
127
Cfr. MARTÍN SECO, La farsa neoliberal, en Temas de Hoy, Madrid 1995, p.274.
128
“Como es sabido -considera GARCÍA PELAYO (“Las transformaciones del estado contemporáneo”, Obras Completas, Tomo II, Centro de Estudios Constitucionales, Pág. 15991600)- una de las características del orden político liberal era no sólo la distinción, sino la
oposición entre Estado y sociedad, a los que se concebía como dos sistemas con un alto
grado de autonomía, lo que producía una inhibición del Estado frente a los problemas económicos y sociales, sin perjuicio de la medidas político social y económica que hemos denominado como factorializadas”.
267
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
evitar, pues, que el poder económico se concentre en unas cuantas personas o familias, y, por lo tanto, romper con las grandes desigualdades económicas entre la población. El Estado, empero, necesita ser un elemento activo en la delimitación de la
política económica. A través de esta perspectiva, uno de los medios, el más eficaz
quizás, con que cuenta el ente colectivo para mejorar las condiciones de vida y
minimizar las desigualdades sociales de la población, es el tributo.129 A dicho instituto, en ese transcurrir de la hacienda clásica a la de nuestros días, se le considera
como un instrumento de política económica,130 o, incluso, de protección social o
ambiental.131
El uso de tales figuras, empero, se presta a innumerables abusos por parte del
legislador. Tal es el caso cuando en aras de supuestos apoyos para una actividad
económica se generan privilegios fiscales que irrumpen con la búsqueda de la justicia
colectiva. Lo que se debe evitar, bajo la égida de la justicia distributiva, es la creación
de oasis impositivos que representen privilegios para un sector de la población, con
una clara violación de los criterios rectores de la justicia tributaria.
3.6.2. Legitimidad constitucional de los tributos con fines extrafiscales.
El tributo puede utilizarse como instrumento, al margen de la función
recaudatoria, favorable para la realización de específicas situaciones. “Tan pronto
como el impuesto sacrifica parte de su recaudación al servicio de uno u otros obje129
Sobre la figura del tributo Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, Concepto actual de tributo: Análisis de jurisprudencia, Aranzadi Editorial; VICENTE-ARCHE DOMINGO, “Apuntes sobre el
Instituto del Tributo, con especial referencia al Derecho Español”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 7, Madrid 1975.
130
Un estudio interesante sobre el tema Cfr. en ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, “Los impuestos de ordenamiento económico”, Hacienda Pública Española, núm. 71, Madrid 1981.
131
Empero, tal y como lo manifiesta ROSEMBUJ, Tulio, los impuestos con fines extrafiscales
aun cuando persiguen objetivos de política económica y social, no tienen necesariamente que
estar en contradicción con el financiamiento de los gastos públicos. La finalidad es digna de
tutela desde el punto de vista del ordenamiento jurídico financiero. Cfr. Los tributos y la
protección del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid 1995, pág. 245.
268
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tivos, se está ante el llamado impuesto no-fiscal”.132 La Carta Magna española nos
sirve de ejemplo. Aun cuando la “función extrafiscal del sistema tributario estatal no
aparece explícitamente reconocida por la Constitución, se deriva de aquellos preceptos que establecen principios de política social y económica (señaladamente, artículos 40.1 y 130.1). Así, tanto el sistema tributario en su conjunto, como cada figura
tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la
consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados”.133
La Ley General Tributaria, por su parte, de forma más específica, en su artículo 4 otorga un amplio contenido a los tributos al permitir su participación en la vida
política y económica, y al fungir como institutos distribuidores de la riqueza,134 sin
que esto signifique escindirlos de los criterios de justicia material. Es –aun cuando la
Constitución no lo señale– factible sostener impuestos con fines extrafiscales, siem-
132
Cfr. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, “Los impuestos de ordenamiento económico”, en
Hacienda Pública Española, núm. 71, Madrid 1981, pág. 23.
133
Cfr. Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, emitida por el Tribunal Constitucional Español,
transcrita por ALONSO GONZÁLEZ, en Jurisprudencia constitucional tributaria, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid 1993, p. 359-365, específicamente 362.
134
El artículo 4 de la LGT establece: “Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las
exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta
nacional”.
269
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
pre y cuando no contravengan o desconozcan el principio de capacidad contributiva.135
En el caso de México, la Constitución en su artículo 25 presenta el escenario
sobre el cual se puede mover el Estado en la búsqueda del crecimiento económico, el
desarrollo del empleo y una más justa distribución de la riqueza. A través de dicha
norma se otorga al Estado la rectoría del desarrollo nacional, bajo el entendido que
“conducirá, planeará, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y
llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés
general en el marco de las libertades que otorga esta Constitución”.136 Se recono-
135
Tal es la tesis que sostiene el Tribunal Constitucional Español (Sentencia 37/1987, en
Ob.cit. de ALONSO GONZÁLEZ, p. 363), al señalar que “(...) es constitucionalmente admisible que el estado, y las comunidades autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de
pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza.
Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel
principio constitucional quede a salvo”.
En nuestra opinión esta no es la solución al problema que enfrentan los tributos no fiscales en
su relación con el principio de capacidad contributiva. Por lo general este tipo de tributos no
se adecuan eficazmente a la capacidad contributiva de quienes, por ley, están obligados a pagarlos; su legitimación se ubica en aquellos otros valores perseguidos por la Constitución. El
principio de capacidad contributiva es uno de los criterios de importancia en el control de la
justicia impositiva; se predica del sistema tributario en su conjunto, pero encuentra aplicación, en mayor o menor medida, en cada impuesto en particular. En el caso de los tributos con
fines extrafiscales, cuyo interés se dirige a solucionar problemas de importancia para el país,
fundamentan su actuación en los criterios constitucionales que así lo prevén. Esto no significa pasar por alto los limites que controlan la potestad normativa tributaria, como en su caso
corresponde al principio de capacidad contributiva.
136
Cfr. Artículo 25 de la Constitución Política Mexicana.
270
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
ce, así, la inexistencia en el texto constitucional de una facultad expresa para el desarrollo de la función extrafiscal, pero al señalarse que el Estado puede, bajo motivos
de desarrollo económico, realizar las actividades necesarias para cumplir con tal fin,
siempre y cuando se respeten las libertades en él establecidas,137 se advierte, en
suma, la intervención fiscal en su vida económica y social, lo cual no representa
problema alguno, salvo delimitar constitucionalmente la potestad normativa tributaria.
Por su parte, el artículo 131 del mencionado texto constitucional concede a la
administración pública la facultad de emplear el impuesto con fines extrafiscales, en
virtud de que prevalece el interés político económico sobre el recaudatorio, cuando
argumenta: “El ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación
expedidas por el Congreso y para crear otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos cuando lo estime urgente con el fin de regular el comercio exterior, la economía,
la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en
beneficio del país. El Ejecutivo, al enviar al Congreso de la Unión el Presupuesto
Fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad
concedida”. En México, definitivamente, a través de los tributos se pueden obtener
resultados de naturaleza extrafiscal, según se desprende de los argumentos vertidos
con anterioridad.138
137
En el mismo sentido lo ha sostenido la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al señalar:
IMPUESTOS. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio para sufragar
el gasto público de la Federación, Estados y Municipios, los impuestos pueden servir implícitamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el
Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas
actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo económico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos.
Séptima época, vol. 63, primera parte, p. 91.
138
Un literatura interesante sobre el tema se encuentra en DE LA GARZA, Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa, México 1983, pág. 266 y ss.; FLORES ZAVALA, Elementos
de Finanzas Públicas Mexicanas, Porrúa, México 1965, p. 254; CARRILLO PETRACA,
“Los Fines extrafiscales de los impuestos y el principio de la Constitución mexicana”, Revista Jurídica Veracruzana, Tomo XXII, número 1, 1971, p. 68-79.
271
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Cuando el artículo 31.IV de la Constitución Mexicana señala como obligación
de los mexicanos contribuir a los gastos públicos, no limita la idea al tributo con fines
fiscales; de su contenido globalmente considerado emerge la posibilidad de buscar
una variedad de ellos, acordes al programa constitucional.139
Los tributos habrán de satisfacer ciertas normas que les permitan realizar una
actuación justa. Dicho en otras palabras, cumplir, en su creación y aplicación, con
determinados principios tributarios, de los cuales el más conocido, por no decir el
más importante, se centra en el principio de capacidad contributiva.140 Hasta aquí se
desprende que cada unidad impositiva tiene como objetivo principal generar la riqueza necesaria para satisfacer las necesidades del Estado, y repercutir, positiva o negativamente, en el desarrollo de la sociedad. Suponer que el tributo tenga una finalidad
diversa a la recaudadora es un quebranto importante para los principios que actualmente rigen la tributación, en razón de que el legislador, protestando una finalidad
extrafiscal, puede justificar la presencia de impuestos contrarios al principio de capacidad contributiva e igualdad tributaria.141 Aun así, los impuestos no se crean única139
MARGAIN MANAUTOU (Nociones de Política Fiscal, Universidad Autónoma de San
Luis Potosí, México 1980, p. 10), al respecto considera que “(...) una política fiscal que no
encuentre su apoyo en la Constitución por muy necesaria y noble que sea no debe llevarse
adelante hasta en tanto no se introduzcan en este alto ordenamiento las reformas que lo respalden”.
140
Recordemos, siguiendo a ARAÚJO FALCAO (en el Hecho generador de la obligación
tributaria, Editorial Depalma, Buenos Aires 1964, p. 42) que “por lo común, tal capacidad
económica, es considerada en términos afirmativos. Sin embargo, hay casos en que la capacidad económica es considerada en forma negativa, de manera que la tributación se establece
teniendo en mira su inexistencia o, por lo menos, con el propósito de superarla. En este
último caso se dice que los tributos son extrafiscales o con finalidades extrafiscales, dependiendo de su legitimidad de la idoneidad del ejercicio del poder de policía, al que sirven de
manifestación e instrumento (...)”.
141
Debe reconocerse, siguiendo las ideas de FICHERA (en Imposizione ed Extrafiscalitá nel
Sistema Constituzionale, p. 48 y ss.) a través de su tesis de la teoría de la admisibilidad del
uso extrafiscal del instrumento impositivo, que los fines extrafiscales del impuesto se encuentran plenamente justificados, siempre y cuando sean constitucionalmente legítimos.
272
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
mente con la finalidad de obtener ingresos, son un medio directo142 para la consolidación de actos y hechos con contenido político, económico y social.
Los tributos extrafiscales, siguiendo las ideas de GRIZIOTTI,143 tienen fines
directos que no buscan exclusivamente la obtención de ingresos, sino la realización
de objetivos diferentes. Al respecto, CHECA GONZÁLEZ externa que también “los
ingresos públicos son o pueden ser un medio directo para la consecución de los
citados fines, razón por la cual uno de los aspectos de la actividad tributaria sea la
extrafiscal.144 Aun cuando confusa la idea, no son en nuestra opinión los ingresos los
que permiten la realización de dichos fines, ya que se prescinde de ellos en la mayoría
de los casos, para consolidar el objetivo propuesto.
La figura de la extrafiscalidad tiene una fuerte importancia en el Estado moderno, sus objetivos son más amplios que los buscados en sistemas políticos
decimonónicos. Se comprende, en este sentido, que los impuestos no pueden tener
como única finalidad llenar las arcas públicas. El problema converge en dilucidar si la
realización de este cúmulo de objetivos pueden ser contrarios a los más importantes
principios de justicia material, sobre todo en lo que a la capacidad contributiva se
refiere. Tal y como ya quedó expuesto, el multicitado principio es uno de los criterios
que sirve de sustento a un sistema tributario que se digne de ser justo. Su contenido,
al ser de índole material, es un freno a las posibles arbitrariedades del legislador. Esto
no es óbice para que se le dé el título de principio rector de la tributación. El tributo,
142
Cfr. GRIZIOTTI, “I Principi delle Entrate Extra-Fiscali”, Rivista di Diritto Finanziario,
1951, Volumen I, Parte I, pág. 122.
143
Para GRIZIOTTI, los gastos públicos son el instrumento inmediato para satisfacer los fines
del Estado, mientras los ingresos son un medio necesario para los gastos públicos, de donde
resulta sólo un medio indirecto para el logro de los fines del Estado. Cfr. “Principi delle
Entrate Extra-fiscali”, Rivista di Diritto Finanziario, 1951, Volumen X, Parte I, pág. 136.
144
Cfr. CHECA GONZÁLEZ, “Los impuestos con fines no fiscales: notas sobre las causas
que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional”, Civitas, Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 40, 1983, pág. 509.
273
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
en consecuencia, visto como instrumento jurídico que atiende a una función
recaudadora, requiere ajustar su actuación a tal principio. Por otra parte, tiene la
posibilidad, siempre y cuando esté avalada por la Constitución, de servir a fines
diferentes al financiero. En último caso, su participación no es igual en aquellos
presupuestos de hecho que tienden hacia un cometido no-fiscal. Su legitimación se
realiza al tenor de los diversos valores contenidos en la Constitución.
3.6.3. ¿Los impuestos con fines extrafiscales son propiamente impuestos?
Existe la idea de que los impuestos cuyos fines salen del ámbito de la recaudación financiera, no son propiamente tributos, sino institutos con cometidos diferentes, pero importantes para el Estado. Así, una de las tesis que se sostiene para diferenciar los impuestos con fines fiscales de los extrafiscales, priva de la categoría de
impuesto145 a estos últimos, por no ostentar, en su dicho, la misma naturaleza.146 No
compartimos tales argumentos. Un impuesto siempre lleva implícitos ambos fines,
por más que su objetivo sea netamente recaudatorio, su carácter finalista se hace
presente, al producir efectos contrarios al recaudatorio. En un sentido similar se
discurre al proponerse como solución al problema de los fines no fiscales, dar un
significado distinto al instituto del tributo, evitando que su único objetivo sea el
recaudatorio. De llevarse esto a la práctica, señala LEJEUNE, se le privaría a dicha
figura de su razón de ser, de su esencia, de su contenido más importante, y, por otro
lado, se ubicaría al legislador en una posición de privilegio respecto a su facultad de
crear tributos, con la posibilidad de afectar uno de los intereses más sagrados de los
gobernados: el económico. No estamos de acuerdo con que la función recaudadora
del impuesto desaparezca, con el fin de justificar el cometido extrafiscal de los tribu-
145
Aun cuando ALBIÑANA usa la voz impuestos, realmente utiliza dicho instituto en un plano
amplio, referente al contenido de los tributos.
146
Cfr. ALBIÑANA, “Los impuestos de ordenamiento económico”, en Hacienda Pública
Española, numero 71.
274
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tos. Es necesario resaltar el aspecto jurídico de tales institutos, y darle importancia
como instrumento de cobertura del gasto, y protector del resto de los valores constitucionales.147
Una línea de argumentación interesante sostiene que los impuestos que sirven
a la equidad no pueden ser considerados de naturaleza no-fiscal.148 Sin embargo,
existe el impuesto que nace con un fin fiscal y aquel otro que teniendo una finalidad
ex novo pretende la realización de ciertos comportamientos humanos o de ajuste
económico. Estos últimos no se proponen gravar la capacidad contributiva de los
sujetos, pero la tienen en cuenta al determinar la cuantía de la deuda tributaria. Se
asegura, así, que los llamados impuesto con fines no-fiscales no son ciertamente
impuestos ya que en ellos no rige el principio de capacidad económica, generalidad,
igualdad y progresividad, por tanto no quedan sujetos al mandato constitucional.149
A través de esta conclusión se les asimila a “multas” sin infracción previa, pues
cumplen funciones correctoras disminuyendo, moderando u obstaculizando una determinada actividad o conducta humana.150 Esto es incorrecto, así lo ha considerado
el Tribunal Constitucional Español en su controvertida sentencia 37/1987, de 26 de
marzo, al comentar en su FJ 13 los pormenores de la constitucionalidad del impuesto
sobre tierras infrautilizadas, que las funciones extrafiscales del sistema tributario español están expresamente enunciadas en el artículo 4 de la Ley General Tributaria,
según el cual “los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos,
han de servir como instrumentos de política económica general, atender a las
exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de
147
Cfr. VAQUERA GARCÍA, en Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999,
pág. 96-97.
148
Cfr. ALBIÑANA, “Los impuestos de ordenamiento económico”, Hacienda Pública Española, núm. 71, 1981, pág. 23.
149
Desde la perspectiva de MOSCHETTI (Ob.cit. p. 127) contraria a la de ALBIÑANA, “También los impuestos extrafiscales concurren a los gastos públicos y por tanto, de suyo, ni son
ilegítimos ni están excluidos del ámbito de aplicación del artículo 53”.
150
Cfr. ALBIÑANA, “Los impuestos del ordenamiento económico”, Hacienda Pública Española, núm. 71, 1981, p.24.
275
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
la renta nacional”.151 Dicha función extrafiscal se realiza legalmente por la figura
correspondiente: los tributos, sin que ello implique una violación al texto constitucional. Dicha actuación estará respaldada por el principio de igualdad tributaria, y soportada por la presencia de una riqueza económica general, a la que hace alusión el
principio de capacidad contributiva desde su punto de vista objetivo.
No compartimos la opinión vertida por ALBIÑANA, bajo la razón de que la
finalidad de cualquier tributo, sea recaudadora o de política económica, no puede
cambiar su estructura y desconectarse del deber de contribuir. Sus características se
conservan, sigue siendo una prestación, con una obligación de dar y hacer a cargo
del particular obligado por la norma, y, por lo tanto, cumple con los principios establecidos en la Constitución, en mayor o en menor medida.152
Para continuar en esta línea de argumentación y utilizando nuevamente las
ideas de MOSCHETTI, resaltamos la diferencia entre los tributos con fines fiscales y
aquellos otros que buscan un objetivo extrafiscal. “Los primeros tienen como fin la
obtención de un ingreso y, por tanto, son instrumentales respecto a un finalidad
posterior; los segundos tienen una finalidad directa (tuitiva, demográfica, redistributiva,
preventiva, sancionadora, etc.) que prescinde inmediatamente del ingreso pero que,
ciertamente, está lejos de excluirlo: si no produjeran un rendimiento no serían pagadas por nadie y tampoco serían ingresos tributarios. La finalidad de la exacción es,
pues, en los dos casos distintos, pero también el tributo extrafiscal, al proporcionar
151
Esta sentencia puede Cfr. en la Monografía de ALONZO GONZÁLEZ, Luis, Jurisprudencia constitucional tributaria, IEF-Marcial Pons, Madrid 1993, pág. 359-365.
152
Resulta importante recordar que el impuesto, según NEUMARK (Principios de la Imposición, Ob.cit. p. 45), son “las contribuciones obligatorias que el Estado, o cualquier otra corporación pública por él facultada para la exacción impositiva, puede exigir, sin concederles
derecho ninguno o contraprestación de ninguna clase, a todos aquellos que, independientemente de su nacionalidad, están relacionados económicamente con el objeto de imposición y
cumplan las condiciones previstas por la Ley para el nacimiento de las respectivas obligaciones tributarias”.
276
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
un rendimiento sirve para hacer frente a los gastos del ente público”.153 Es muy difícil
establecer una línea de separación entre uno y otro fin,154 ambos se confunden,155
tómese en cuenta que por cada tributo siempre existirá un ingreso para el Estado, aun
cuando el objetivo sea de política económica o social.156 Constituye una ilusión
jurídica, según expone MICHELLI, además de financiera la existencia de tributos
que responden exclusivamente a una consecuencia meramente tributaria.157
Por más fiscal que sea un tributo siempre llevará implícita una repercusión
económica o social que contribuye al logro de un fin extrafiscal. Un tributo de importancia financiera, aun cuando certero en la recaudación, puede tener efectos negativos
153
Ibidem., p. 127.
Ningún tributo puede ser netamente extrafiscal puesto que siempre tendrá que aportar una
cuantía de ingreso a las arcas del erario, por lo tanto es díficicil determinar la frontera donde
termina la extrafiscalidad e inicia la fiscalidad. Cfr. MANZONI, Ob.cit. pag. 101.
LA ROSA, por su parte (Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré, Milano, 1968,
pág. 31), sostiene que los aspectos fiscales y extrafiscales no son nunca elementos distinguibles.
155
Es muy difícil trazar la línea que separa los tributos fiscales de los extrafiscales. En este
sentido Cfr. MICHELLI, “Profili Critici in Tema de Potestá di Imposizione”, Rivista di Diritto
Finanziario e Scienza delle Finanze, 1964, I, pág. 28 y ss; LA ROSA, Eguaglianza Tributaria
ed Esenzioni Fiscali, Milano, 1968, pag. 32; GAFFURI, L´Attitudine alla Contribuzione,
Milano, 1969, pág. 121.
156
Esta idea puede encontrarse en ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA (“Los impuestos del
ordenamiento económico”, Hacienda Pública Española, número 71, 1981, p.23) quien señala que “En ocasiones resulta difícil, o, al menos, opinable, señalar la frontera entre el impuesto (fiscal) y el impuesto no-fiscal, pues puede fundamentarse que el impuesto sirve un
objetivo no estrictamente financiero y, por tanto, se transforma en no-fiscal. Entre los fines
no estrictamente financieros se encuentra, por ejemplo, la redistribución de las rentas y de
los patrimonios personales.
En opinión de MOSCHETTI, (Ob.cit. p. 127) “la distinción entre impuestos fiscales y
extrafiscales es sólo de categoría, de límite, pero no clara en absoluto; es consecuencia típica
de una investigación económica, plenamente legítima en este campo, pero carente de aquellos requisitos de precisión que son indispensables para su aplicación jurídica”.
157
Cfr. “Profili Critici in Tema de Potestá de Imposizione”, Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanze, 1964, I, pág. 28 y ss.
154
277
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
en la política económica del Estado. No se trata de alcanzar el medio más eficaz para
completar la recaudación, sino de prever las consecuencias que se susciten en los
diversos ámbitos de su actuación. El principio de capacidad contributiva no es el
único criterio de justicia que se debe valorar, su análisis requiere concretizarse a la luz
de los principios de desarrollo social establecidos en la Constitución.158 Así,
GONZÁLEZ GARCÍA, considera que “El impuesto que se concibe como instrumento de la economía ha de cumplir con un fin estrictamente económico, sin perjuicio de que este último responda a remotos objetivos de justicia (...)”. El impuesto
finalista o con fines extrafiscales no se vincula totalmente al principio de capacidad
contributiva, pero no por ello deja de ser menos justo. La capacidad contributiva,
recuérdese, es un medio para la distribución de las cargas tributarias, pero no representa el monopolio de la justicia, caracterizada, siguiendo a RAWLS, como parte de
un ideal social.159
Para una corriente doctrinal distinta existen tres elementos de los impuestos
que no sólo definen su contenido, sino distinguen entre lo que se considera fines
necesarios o primordiales del impuesto (se refieren a satisfacer las necesidades del
gasto público); y aquellos otros contingentes y accesorios (coadyuvan al desarrollo
de la política económica social). Estos últimos se separan del principio de capacidad
contributiva. Su validez constitucional se sustenta en otros principios como el de
158
Coincidimos con LEJEUNE (“Aproximación al principio constitucional de igualdad
tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1980, pág. 23) cuando acota que “ningún impuesto puede ser considerado exclusivamente como extrafiscal, dada la intrínseca susceptibilidad de
todo impuesto para procurar ingresos al erario público”.
159
Cfr. Teoría de la justicia, Fondo de Cultura Económica, México 1997, pág. 23. Resalta el
autor que el objeto primario de la justicia es la estructura básica de la sociedad o, más exactamente, el mundo en que las grandes instituciones sociales distribuyen los derechos y deberes
fundamentales y determinan la división de las ventajas provenientes de la cooperación social.
A su vez, al definir la justicia asienta: “considero entonces que el concepto de justicia ha de
ser definido por el papel de sus principios al asignar derechos y deberes, y al definir la
división correcta de las ventajas sociales. Una concepción de la justicia es una interpretación de este papel”. (pág. 23)
278
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
igualdad, progreso económico y social, distribución de la renta, etc.160 Así, aun cuando
exista una línea de separación entre ambos, es difícil proceder a su escisión.
3.6.4. El principio de capacidad contributiva como límite material en la actuación de los tributos con fines extrafiscales.
El principio de capacidad contributiva exige que la carga tributaria del sujeto
recaiga sobre la riqueza disponible, considerada como el primer elemento de la
tributación justa. En la creación de un impuesto se valora una trilogía de elementos:
primero, la materia sobre la que recae la carga tributaria debe ser representativa de
capacidad económica; segundo, el fin de cada impuesto obedece a la obtención de
recursos financieros, los cuales, y, por último, habrán de satisfacer las necesidades
del gasto público. Existen, por otra parte, una serie de institutos tributarios que,
como ya quedó claro, su finalidad no se limita a la obtención de ingresos, su función
estriba en solucionar, de manera directa, las necesidades de la población, o, en su
caso, a resolver problemas de índole político, económico o social.
La presencia de este tipo de tributos en un sistema fiscal, implica en cierta
manera “una lesión al principio de capacidad contributiva161 cuya justificación exige
160
Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, ”La utilización de instrumentos tributarios para fines de política económica”, ARS IURIS, Revista del Instituto de Documentación e Investigaciones Jurídicas de la Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana, núm. 18, México
1998, pág. 39.
161
El principio de capacidad contributiva exige que las cargas públicas recaigan sobre la riqueza disponible: sobre los rendimientos netos. Esto no implica que estemos en presencia de
una regla de carácter absoluto, sus excepciones las encontramos en los objetivos extrafiscales.
Cuando se busca, a través de los tributos, la realización de un fin extrafiscal se corre el riesgo,
en mayor o menor medida, de afectar el contenido del principio de capacidad contributiva, no
siendo razón suficiente para abogar por su desaparición, argumentando una razón de
inconstitucionalidad. El principio de capacidad contributiva no es el único elemento que pueda hacer realidad los ideales de justicia.
Parte de la doctrina italiana considera que los tributos extrafiscales anulan el principio de
capacidad contributiva. Cfr. LA ROSA, Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré,
Milano, 1968, pág. 33-34.
279
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
ponderar los diversos bienes jurídicos en juego, entre los que está presente la prohibición de confiscatoriedad”.162 No obstante, aun cuando contravienen dicho principio, no se convierten en un menoscabo a la justicia, ni son constitucionalmente ilegítimos.163 Los tributos, figuras netamente recaudadoras, son portadores de la justicia
impositiva, pero, a su vez, de la justicia social cuando persiguen fines extrafiscales.
La capacidad contributiva funciona, empero, como límite al poder tributario del estado, y como garantía de que la aportación de los contribuyentes al concurso de los
gastos públicos, será de acuerdo a su aptitud contributiva, pero no se convierte en el
representante directo de la justicia y la razonabilidad. Empero, “no podemos considerarlo más que como un instrumento de orden social y económico más justo; instrumento que muchas veces, quizás tenga que ceder en beneficio de la aplicación de
otros principios más eficaces en la obtención de un reparto más justo de la renta y
de un crecimiento de ésta”.164 No se puede negar legitimidad constitucional a los
tributos extrafiscales, a través del argumento de que se contradice el principio de
capacidad contributiva. “Los tributos no son un fin en sí mismos, sino el medio para
la obtención de objetivos posteriores”.165
El principio de capacidad contributiva es uno de los criterios de importancia
en la búsqueda de la justicia tributaria. Aun cuando se predica para el sistema tributario en su conjunto, tiene aplicación, en mayor o menor medida, en cada impuesto en
162
Cfr. HERRERA MOLINA, Capacidad económica y sistema fiscal, análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho Alemán, Marcial Pons, Madrid 1998, pág. 111.
163
Así opina DE MITA, (Digesto delle Discipline Privatistiche-Vol. II (sezione commerciale)
UTET, Torino 1987, pág. 464) que el respeto del principio de capacidad contributiva por parte
de los tributos extrafiscales, obedece a que se tenga como presupuesto un hecho económicamente relevante, que sea una manifestación de riqueza.
164
Cfr. CORTÉS DOMÍNGUEZ, “El Principio de capacidad contributiva en el marco de la
técnica jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 40, pág. 1008
165
Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell´Ordinamento
Costituzionale Italiano, Giappichelli, Torino, 1965, pág. 101.
280
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
lo particular. Cuando un tributo tiene un fin no fiscal, se corre el riesgo afectar el
contenido del mencionado principio. Esto, sin embargo, no implica su desaparición
como límite material a la potestad normativa tributaria. Hasta aquí tenemos tres problemas: ¿permite la Constitución la utilización del tributo con fines extrafiscales? Esto
ya ha quedado resuelto. Ahora bien, ¿se viola el principio de capacidad contributiva?
¿de violarse, se legitima su actuación a través de otros principios constitucionales?
La postura del profesor SAINZ DE BUJANDA al decir que: “jámas la injusticia puede servir a la justicia”, con la cual dio a entender lo poco factible que era la
creación tributos con fines extrafiscales, aun cuando redundaran en provecho de la
colectividad, ha quedado superada. Dicha posición la confirma cuando argumenta
que la equitativa distribución de la riqueza no puede sacrificarse para el logro de
otros fines por muy elevados y atrayentes que sean. Se priva, así, de un contenido
amplio a los tributos, y se les impide ser instrumentos de justicia social, económica y
política.166 Hoy día reconocemos el papel que en el espacio económico, social,
cultural, ambiental y demás, ocupan los tributos como instrumento de política social.
Esta función ha sido reconocida por el común de la doctrina. Resulta, por tanto,
contradictorio, en aras de proteger al principio de capacidad contributiva, desvalorar
la importancia de los fines extrafiscales de los tributos, como medio de alcanzar una
justicia más amplia. “Esta posición es -opina PALAO TABOADA- sin embargo,
evidentemente insostenible en el Estado moderno, no sólo por la reconocida dificultad (imposibilidad, más bien) de separar los fines fiscales de los extrafiscales, sino,
sobre todo, porque estos últimos (p. ej., disminución de las diferencias sociales)
pueden constituir irrenunciables exigencias éticas”.167 Un buen ejemplo de lo anterior se refleja en el uso de los impuestos con fines ambientales, aun cuando carecen
de un interés netamente económico, satisfacen un objetivo social prioritario para la
166
Cfr. “Teoría Jurídica de la Exención Tributaria”, en Hacienda y Derecho, Tomo III, Madrid
1963, pág. 420.
167
Cfr. “Apogeo y Crisis del Principio de Capacidad Contributiva”, Libro Homenaje a Federico de Castro, Vol. II, Tecnos Madrid 1976, pág. 394.
281
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
protección del entorno físico en que las personas se desarrollan.168 Una concepción
reducida de la función del tributo, más que ampliar la concepción de la justicia la
disminuye. En definitiva, el principio de capacidad contributiva sufre un menoscabo
cuando se utilizan tributos con fines extrafiscales en deterioro de la justicia impositiva,169
pero abre la pauta a la justicia social.170
Para MANZONI, la solución a la problemática que plantea el uso del impuesto
con fines extrafiscales no representa mayor problema. El efecto querido con el tributo puede ser conseguido sin necesidad de un aumento de la capacidad más allá de los
límites de la aptitud económica del sujeto. En este tenor, se consideran constitucionalmente ilegítimos aquellos tributos extrafiscales que producen discriminaciones
subjetivas o medidas de carácter personal o singular, que, en definitiva, violan el
principio de igualdad, o afectan el régimen particular de consumos primarios o fundamentales para la existencia del sujeto, en violación al mínimo vital; o pongan obstáculos o impedimentos al ejercicio de derechos, o al desarrollo de una actividad garantizada y tutelada por la Constitución.171
Así, continúa el autor, no se establecen barreras protectoras a favor de determinadas regiones, siempre y cuando sean en detrimento de otras; o que establezcan
situaciones de monopolio o de concentración de la propiedad; o que establezcan
168
Esto es lo que PÉREZ DE AYALA, conoce como la justicia a través del impuesto. Cfr.
“Ensayo de dar operatividad práctica al artículo 31.1”, en Fiscalidad y Constitución, Consejo
Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986, pág. 22.
169
Para DE MITA (en Interesse Fiscale e Tutela del Contribuente, Giuffré, Milano, 1991, pág.
52-53), todo impuesto que conlleve un fin extrafiscal debe respetar el principio de capacidad
contributiva, por lo menos en relación a su ámbito absoluto, es decir, tener como presupuesto
un hecho económicamente relevante, que sea una manifestación de riqueza.
170
Cfr. HERRERA MOLINA, Capacidad económica y sistema fiscal, análisis del ordenamiento español, a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 117.
171
Cfr. MANZONI, Ob.cit. p. 106.
282
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
injustificadas restricciones a esta última o a la iniciativa económica privada.172 Su
propuesta se concentra en formular juicios que distingan la capacidad contributiva a
través del principio de igualdad. Se consideran, en consecuencia, constitucionalmente ilegítimos los tributos cuyo origen está en las situaciones de discriminación entre
sujetos ubicados en un plano de igualdad.
3.6.5. El menoscabo al principio de capacidad contributiva.
El principio de capacidad contributiva resulta afectado cuando el legislador
crea instrumentos tributarios finalistas. Por lo tanto, en aras de un sistema tributario
justo y eficaz, es necesario reconocer el problema que produce su uso y no divagar
en el mundo de las disertaciones teóricas. Un ejemplo de esto último lo tenemos en el
caso del impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas. El Tribunal Constitucional
Español, a través de su sentencia 37/1987, de 26 de marzo, consideró que dicho
impuesto no violaba al principio de capacidad contributiva, aun cuando presentaba
un claro tinte de extrafiscalidad.173 Argumentaba el juzgador: “basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real potencial en la generalidad
de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que
aquel principio constitucional quede a salvo”. (F.J.13). No se reconoce, con la
puesta en marcha del impuesto, una vulneración al principio de capacidad contributiva. A través de dicha disertación, se da la vuelta al problema y se justifica el impuesto
a la luz de una supuesta riqueza económica.174 En nuestra opinión, hubiera sido fácil
172
Cfr. MANZONI, Ibidem. p. 106.
Este no fue el único caso resuelto por el Tribunal Constitucional Español, la sentencia de
186/1993, de 7 de junio, referida al impuesto de dehesas, calificadas en deficiente aprovechamiento, tomó el mismo sentido que la sentencia relativa al impuesto sobre tierras
infrautilizadas.
174
En el uso del impuesto con fines extrafiscales se debe admitir que existe un conflicto con
el principio de capacidad contributiva y no pretender, a través de argumentos ficticios, adecuar dicho principio a los fines extrafiscales.
173
283
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
justificar su legitimidad constitucional por un camino diferente. Primero, reconocer la
existencia del conflicto entre los fines del impuesto y el principio mencionado; posteriormente, valorar si los fines perseguidos superan en importancia, de llevarse a cabo,
la afectación al principio de capacidad contributiva.175 Es decir, estimar si la justicia
social está por encima de la justicia fiscal.176 Hecho lo anterior, se conoce la importancia del fin buscado por el tributo, en proporción al menoscabo que sufre el principio de capacidad contributiva, y se valoran, posteriormente, los objetivos externos,
los cuales, en algunos casos, son ajenos a la materia tributaria, pero compaginan con
intereses sociales, políticos o económicos.
Aun cuando el Tribunal Constitucional Español ha mantenido la postura, para
legitimar los fines no fiscales de los tributos, de que la capacidad contributiva significa la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde
ésta se encuentra (sentencias de 37/1987 de 26 de marzo, y 186/1993 de 7 de junio,
respectivamente), es decir, basta con que la capacidad económica exista para que
dicho principio quede salvado. No compartimos esta posición. Este tipo de tributos
no presentan una capacidad contributiva real, en muchos casos desconocen el contenido del principio en su totalidad, sin embargo, su cometido tiene importancia para la
sociedad, razón que legitima su actuación.
Las medidas extrafiscales de los tributos, cuya puesta en marcha deviene en
una mayor o menor carga tributaria para el contribuyente, al estar en conflicto con el
principio de capacidad contributiva, encuentran un fuerte apoyo en el principio de
175
En el mismo sentido se expresa VAQUERA GARCÍA, en Fiscalidad y Medio Ambiente,
Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 103.
176
Para HERRERO MOLINA, (Capacidad económica y sistema fiscal, análisis del ordenamiento español, a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid 1998, pág. 128-129)
“La solución correcta hubiera estado en entender que el fin extrafiscal -esta vez de carácter
social- supone una restricción del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica.
Esto exigiría controlar: a) si la medida era idónea; b) si resultaba necesaria; c) si era proporcionada, lo que hubiera exigido ponderar la lesión de la capacidad económica y el peso de los
fines perseguidos bajo la perspectiva del interés general”.
284
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
solidaridad, tal y como en su momento fue plasmado por MOSCHETTI.177 Esto, sin
embargo, no implica extinguir el principio de capacidad contributiva del mundo de
los tributos.178 Nunca se insistirá, -opina HERRERA MOLINA, postura a la cual nos
allanamos- en su desaparición, sólo se procederá a su desviación cuando la búsqueda de otros valores amparados por la Constitución (protección al medio ambiente,
estabilidad económica, promoción y desarrollo cultural, protección al núcleo familiar, entre otros) así lo exijan.179 Como se denota el interés general adquiere relevancia
en la justificación de los tributos con fines extrafiscales. Así, cuando en el instituto
fiscal priva el beneficio colectivo su utilización adquiere, ipso facto, legitimidad constitucional. En cambio, si lo que se busca con el instrumento extrafiscal es favorecer
intereses particulares, se contraviene el principio de capacidad contributiva, y por
ende el tributo está afectado de inconstitucionalidad.
177
Para el reconocido profesor italiano “el problema de la legitimidad de los fines extrafiscales
del impuesto queda resuelto, a nuestro juicio, de modo simple y lineal si se parte de la calificación de la capacidad contributiva en clave solidaria”. Cfr. El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1980, pág. 278.
La tesis defendida por MOSCHETTI legitima el uso de los tributos extrafiscales, mediante el
reconocimiento de la capacidad contributiva como un deber de solidaridad. Para el insigne
tributarista italiano, la afectación de la riqueza mediante cargas tributarias exige, por una parte, que el sujeto sea apto económicamente para participar en el concurso de las cargas públicas, y, a su vez, que la exacción sea oportuna en atención a las exigencias colectivas.
178
Los fines no fiscales de los tributos -opina VAQUERA GARCÍA (Fiscalidad y Medio
Ambiente, Lex Nova, Valladolid 1999, pág. 103)- son plenamente admisibles con la estructura de los tributos, siempre y cuando respeten los mínimos necesarios exigidos por el principio de capacidad económica.
179
Cfr. Capacidad económica y sistema fiscal, Ob.cit. pág. 136. A su vez, agrega el autor: “La
primacía de los objetivos extrafiscales sobre el principio de capacidad económica efectiva no
es absoluto sino instrumental”.
285
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Cualquier tributo, para que tenga validez constitucional, debe sustentarse, aun
cuando mínimamente, en la existencia de una capacidad contributiva,180 que se constituye, en el primer límite a la utilización extrafiscal del tributo.181 Un segundo límite, en
relación con la búsqueda de fines de política económica o social, resulta del argumento de que en ningún momento el tributo pierde su naturaleza o esencia por el
hecho de cumplir con su cometido. El legislador, en consecuencia, preservará siempre su contenido, el núcleo básico y esencial de este instituto constitucional.182 El
tributo, pues, de acuerdo con el principio de capacidad contributiva busca la justicia
en el ámbito netamente tributario; en cambio, cuando el tributo se convierte en un
instrumento de justicia social irrumpe en la esencia de dicho principio, pero se apoya
en aquellos otros de contenido social.183
180
Para literatura interesante sobre la relación que guarda el principio de capacidad contributiva en relación con los fines extrafiscales de los impuestos Cfr. CHECA GONZÁLEZ, “Los
impuestos con fines no fiscales: notas sobre las causas que los justifican y sobre su
admisibilidad constitucional”, Revista Española de Derecho Financiero, número 40, 1983;
CASADO OLLERO, “Los fines no fiscales de los tributos”, Revista de Derecho Financiero
y Hacienda Pública, número 213, Madrid 1991; LASARTE, “Funcionalidad del sistema siscal
y exigencia de cambio”, Revista Española de Derecho Financiero, número 37, 1983;
LEJEUNE, “Principio constitucional de igualdad tributaria”, en Seis estudios sobre derecho
constitucional e internacional tributario, Editorial de Derecho Financiero; (...)
181
Cfr. CASADO OLLERO, “Los Fines no fiscales de los tributos”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 213, 1991, p. 473.
182
Ibidem. P. 473.
183
Ambas consideraciones -arguye PONT MESTRES (Cfr. “La justicia tributaria y su formulación constitucional”, Civitas, Revista de Derecho Financiero, núm. 31, 1981, pág. 377)se presentan en un primer plano, como sugestivas y dignas de tomarse en consideración. Sin
embargo, en el supuesto de incompatibilidad ¿qué concepción debe prevalecer, la justicia
tributaria o la que valora el sistema tributario en su conjunto ? En nuestra opinión es necesario, en principio, valorar los efectos del fin extrafiscal del tributo en la sociedad. Si éstos son
necesarios y tienden a proteger una situación de riesgo colectivo, y con su puesta en marcha
desaparece o se atenúa, como es el caso de los tributos medioambientales que buscan proteger el medio ambiente, se les habrá de respetar aun cuando la aplicación del principio se vea
comprometida. Por otra parte, la búsqueda de fines extrafiscales en los impuestos no implica
que el cometido a tales extremos que necesariamente se violente el principio de capacidad
contributiva.
286
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
No se debe prescindir del concepto de capacidad contributiva, pero tampoco
lo podemos adoptar con carácter general y absoluto. No es factible, por lo tanto,
aceptar la posición que adopta GIULIANI FONROUGE, al expresar que no es conveniente la incorporación del principio de capacidad contributiva al texto constitucional, porque podría entorpecer el desarrollo de una legislación tributaria con finalidades extrafiscales.184 De llevarse a la práctica tal posición, se priva al contribuyente de
su más firme garantía: la justicia tributaria. El legislador carecería de un freno a su
actuación y desembocaría en leyes absurdas y arbitrarias, en aras de la consecución
de supuestas finalidades extrafiscales.
Según este orden de argumentos, todo impuesto, aun cuando de carácter
extrafiscal, debe cumplir con tal principio, teniendo un margen amplio de actuación
que inicia cuando la aptitud económica satisface el mínimo imponible y termina al
momento de convertirse en un impuesto confiscatorio, por violar el derecho de propiedad del contribuyente. Ahora bien, de escudarse en otros preceptos constitucionales, se olvida el principio de capacidad contributiva, se rompe con el equilibrio
constitucional y se generan impuestos arbitrarios.185 Nuestra opinión converge por
derroteros diferentes. No reconocemos como valor universal de justicia tributaria al
principio de capacidad contributiva, ningún principio constitucional ejerce su monopolio. A este respecto compartimos la idea de GONZÁLEZ GARCÍA, cuando argumenta que el impuesto con fines extrafiscales se distingue claramente del contenido
184
Cfr. Derecho Financiero, Tomo I, Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 344.
PALAO, en un razonamiento diferente, ve a los fines extrafiscales de los tributos como el
principal escollo de la doctrina de la capacidad contributiva. Tema que no suscita ningún escollo desde el punto de vista del principio de igualdad, al considerar que a través de él se puede
conseguir cualquier fin, con la condición que al hacerlo no se produzcan normas arbitrarias.
En nuestra opinión, coma ya se expuso en un apartado anterior, el término es de un carácter
plenamente subjetivo, ya que surge la pregunta ¿arbitrario para quien? Su contenido es elástico, por lo cual la facultad del legislador sería sumamente discrecional.
185
287
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
del principio de capacidad contributiva, por lo que son otros los principios que
regulan su actuación, entiéndase igualdad,186 progreso económico y social.
No obstante, reconozcamos que en el establecimiento del presupuesto de hecho de este tipo de tributos, el principio de capacidad contributiva es uno de sus
principales elementos. Aun cuando su fin no sea netamente recaudatorio, no se puede, ni se debe fincar responsabilidad tributaria sobre manifestaciones inexistentes de
riqueza. En este tenor, la creación de un recargo medio ambiental, el impuesto con un
fondo social o de protección a un sector industrial determinado, requiere llevarse a
cabo con la presencia de una riqueza general, de una base económica que represente
el ámbito objetivo de la capacidad contributiva. “La primacía de los objetivos
extrafiscales sobre el principio de capacidad económica efectiva no es absoluta,
sino instrumental”.187 Por más importante que sea el fin perseguido por el tributo, no
implicará la desaparición del principio de capacidad contributiva.
La definición de impuesto debe contener la posibilidad de obtener fines
extrafiscales y no solamente la de recaudar ingresos para solventar los gastos públicos. En opinión de LEJEUNE, existen tres soluciones:
a) “Seguir aferrados a un concepto tradicional de impuesto en que éste se
siga caracterizando por ser un instrumento de cobertura del gasto público
que toma como punto de apoyo para su justicia, operando a la vez como
límite preciso del poder tributario, el principio de capacidad contributiva”.
186
En opinión de PALAO TABOADA (en “Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”, Estudios en homenaje a Federico de Castro, Técnos Madrid 1976) y LEJEUNE
(“Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”, en Seis estudios sobre
derecho constitucional e internacional tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid
1980) los fines extrafiscales de los impuestos deben observarse desde la base del principio
de igualdad, con lo cual no se alcanza a contradecir el principio de capacidad contributiva.
187
Cfr. HERRERA MOLINA, Capacidad económica y sistema fiscal, análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons. Madrid 1998, pág. 156.
288
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
b) “Adoptar a nivel constitucional un concepto de impuesto en que la finalidad recaudatoria desaparezca como característica del mismo o, al menos,
como característica esencial”.
c) “Una tercera vía, consistente en, sin renunciar al concepto tradicional de
impuesto, resaltar su papel jurídico, primero como instrumento de cobertura del gasto público, y segundo, como una institución perfectamente
integrada en el resto del ordenamiento jurídico, y subordinada, por tanto, a
los valores (constitucionales) que son superiores de éste”.188
Respecto a la primera posibilidad, y siguiendo tales ideas, al ser múltiples las
dificultades para el desarrollo de una política fiscal ágil, resulta insuficiente el principio de capacidad contributiva, como fundamento y límite. Por lo tanto, dado que la
extrafiscalidad es un fenómeno imparable y de importancia creciente, resulta difícil
encontrar una solución por esta vía. Del segundo enfoque tampoco resulta una solución teórica efectiva, puesto que nunca la obtención de recursos puede dejar de ser
un fin de las contribuciones, ni solución para el manejo efectivo de los fines
extrafiscales. Como consecuencia se le priva de su razón de ser al tributo, y se inviste
al legislador de un gran poder impositivo que pone en peligro la esfera de derechos
del contribuyente. En definitiva, priva la tercera solución, por lo cual el impuesto, sin
renunciar a su concepto tradicional, debe estar engarzado en el resto del ordenamiento jurídico.189
188
Cfr. “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”, en Seis estudios
sobre derecho constitucional e internacional tributario, Editorial de Derecho Financiero,
Madrid 1980, p.173.
189
Ibidem. p. 173 y ss.
289
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Por la opinión vertida, el principio de capacidad contributiva no se toma en
cuenta para justificar impuestos con fines extrafiscales,190 sino que están engarzados
en el resto del ordenamiento jurídico, a través de una contemplación unitaria y global
del mismo.191 Esta opinión es acertada, puesto que el principio de capacidad contributiva no rige en solitario los problemas de la tributación. Su actuación es importante:
es visto como la columna vertebral del sistema impositivo, pero ello no significa que
incida plenamente en cada una de las figuras tributarias.
En definitiva, el principio de capacidad contributiva no tiene una participación
activa en los tributos con naturaleza extrafiscal, problema que tampoco puede
solucionarse, como en su momento hizo valer un sector de la doctrina,192 a través de
la interdicción de la arbitrariedad;193 o como, en su caso, lo ha resuelto el Tribunal
Constitucional Español desconociendo el conflicto, y adecuando dicha capacidad a
una exigencia lógica. Quede claro: los fines extrafiscales no respetan en su totalidad
el principio de capacidad contributiva, aun cuando son fuente legítima de obligaciones tributarias. Su respaldo constitucional se obtiene de aquellos otros principios que
190
Bajo un criterio similar se inclina PALAO TABOADA (“Apogeo y crisis del principio de
capacidad contributiva”, Libro Homenaje a Federico de Castro, Vol. II, Tecnos Madrid, p.396)
cuando manifiesta que: “El intento de justificar la Hacienda extrafiscal en aras de un concepto
más amplio de justicia (p.ej., la justicia social), o la alusión a una posible compensación de las
derogaciones al principio de capacidad contributiva por medio del gasto público (hablándose
entonces de una “justicia financiera”) tampoco consiguen superar la contradicción, sino que
más bien la aceptan pues suponen el reconocimiento de que el conflicto entre el principio de
capacidad contributiva (que se equipara al de justicia tributaria) y los fines no fiscales de la
tributación es insalvable dentro del ámbito de aplicación de dicho principio.
191
LEJEUNE, Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria, Ob.cit.,
p.172.
192
Cfr. PALAO, en “Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”, en Libro homenaje a Federico de Castro, Vol. II, Tecnos, Madrid 1976.
193
Para un respaldo de nuestra posición véase la interesante monografía de HERRERA
MOLINA, Capacidad económica y sistema fiscal, análisis del ordenamiento español a la
luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid 1998.
290
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
protegen y salvaguardan los intereses de los gobernados y de la sociedad en general.
Sin embargo, no deben dejar de cumplir el principio del rendimiento neto, con la
presencia de un riqueza general que los respalde.
3.7. Los tributos extrafiscales de protección ambiental y su respuesta ante el
principio de capacidad contributiva.
3.7.1. El medio ambiente como un interés difuso.
Uno de los problemas con los que lucha actualmente la humanidad atiende a la
protección del medio ambiente. El estilo de vida de las grandes urbes, y el uso
desmedido de los agentes artificiales que simplifican la vida del hombre, han contribuido a la modificación del entorno natural. Aun no hemos comprendido el problema
en toda su magnitud; o bien la protección de fuertes intereses económicos impide
hacerle frente con seriedad. Nuestro cometido no discurre en detallar el problema de
la contaminación, sino en valorar la importancia de los tributos ambientales194 en el
ámbito constitucional, y analizar sus relaciones con el principio de capacidad contributiva. En las páginas que nos preceden se destacó la figura de los tributos no
fiscales, y se llegó a la conclusión que con su puesta en marcha se afecta el principio
de capacidad contributiva. Esto, empero, no es una razón válida para declarar su
ilegitimidad constitucional, en cuanto son otros los valores establecidos en el texto
constitucional que los justifican. Su reconocimiento depende, en consecuencia, de la
proporción que guarde el tributo con respecto a los fines de política económica y
social, y de acuerdo al menoscabo que sufre el principio capacidad contributiva.
194
La idea central del establecimiento de los tributos ambientales obedece a la necesidad, por
un lado, de captar los recursos suficientes para destinarlos a la lucha contra la contaminación;
y, por el otro, en modificar conductas que participan en el deterioro del medio ambiente. Así,
las cargas tributarias, impuestas con un fin de protección ambiental, se concretan en las actividades o hechos, que teniendo un fondo económico, participan en el deterioro del equilibrio
ecológico.
291
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Tanto la Constitución española, como la mexicana, contienen normas que exigen la protección del medio ambiente.195 Estos principios son de contenido social y
político. A través de ellos se consolida el valor de la justicia social. Es necesario, en el
ámbito tributario, vincularlos con aquel otro principio que limita materialmente el
desarrollo de la justicia en la obtención de ingresos para que el Estado haga frente al
gasto público.196 Es el caso del principio de capacidad contributiva. Ha quedado
claro que la presencia en la Constitución de este principio de justicia fiscal, no implica que todo tributo, en cada una de sus facetas, se apegue rigurosamente a su contenido. Todo lo contrario, el resto de los principios que justifican la protección del
medio ambiente, y el desarrollo sano del ser humano, legitiman la creación de los
tributos ambientales.
3.7.2. El principio de quien contamina paga.
La lucha contra el deterioro del ambiente, ha significado el esfuerzo conjunto
de los países del orbe. La Comunidad Europea a través del Tratado de la Unión ha
puesto en marcha una vigorosa política ambiental, para la prevención y lucha contra
la contaminación.197 Entre éstos se encuentran los planes de acción que establecen
los principios y objetivos para garantizar el respeto de uno de los más caros intereses
195
El artículo 45 de la Constitución española hace legítimo el interés del legislador de brindar
protección al medio ambiente, al reconocer que: “Todos tienen el derecho a disfrutar de un
medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así como el deber de conservarlo”.
Por su parte la Constitución mexicana en su artículo 4, párrafo 5°, establece que “Toda persona tiene derecho a un medio ambiente adecuado para su desarrollo y bienestar”.
196
El artículo 25 de la Constitución Política Mexicana señala como una prioridad del Estado
la protección de los recursos naturales y del medio ambiente. A su vez, el artículo 73, en su
fracción XVI, 4a, otorga facultades al Congreso de la Unión para crear leyes que combatan la
contaminación.
197
Los principios rectores de la política ambiental europea tiene su origen en el artículo 130
R 2 del Tratado de la Unión, que establece: “La acción de la comunidad, en lo que respecta al
medio ambiente, se basará en los principios de acción preventiva, de corrección, preferentemente en la fuente de las agresiones al medio ambiente y quien contamina paga. Las exigencias de la protección del medio ambiente serán un componente de las demás políticas comunitarias.
292
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
difusos de la población: el ambiente. La recomendación del Consejo de la Comunidad Europea, 75/436/EURATOM, CECA, CEE, de 3 de marzo de 1975, relativa a la
imputación de costes y a la intervención de los poderes públicos en materia de medio
ambiente, así lo entendió al conminar a los Estados miembros a poner en práctica el
principio: QUIEN CONTAMINA PAGA, como criterio que permite consolidar los
objetivos establecidos.198
A través de este principio se pretende que los sujetos contaminantes sean
quienes carguen con el coste de los daños causados. La pretensión reside en evitar
que la colectividad sufrague los gastos de prevención e indemnización por el deterioro causado al ambiente. En este contexto, quien participa en el desequilibrio ecológico
es justo se encargue de reparar, mediante una aportación económica, los daños ocasionados. Este principio conmina a la realización de conductas preventivas, mediante
la amenaza de una disminución del patrimonio del causante de la contaminación.
Para hacer efectivo el principio de quien contamina paga se hace uso de varios
instrumentos económicos. Una de estas herramientas la tenemos en las sanciones
administrativas que la autoridad administrativa está en posibilidad de imponer, como
consecuencia de la realización de un hecho ilícito. No es éste el escenario para proceder a su estudio. Nuestro interés se centra en aquellos institutos de naturaleza tributaria,
sujetos, entre otros, al control del principio de capacidad contributiva.
198
En la citada recomendación 75/436/Euratom, CECA, CEE, al respecto se argumenta: “La
imputación a los causantes de la contaminación de los costes resultantes de la lucha contra
ésta les incita a reducir la contaminación y a buscar productos o tecnologías menos contaminantes que permitirá de esta manera utilizar, de forma más racional, los recursos del medio
ambiente; además, esta imputación responde a criterios de eficacia y equidad.
A fin de evitar que distorsiones de la competencia afecten a los intercambios y a la localización de las inversiones, que sería incompatible con el buen funcionamiento del mercado común, es conveniente imputar los costes resultantes de la protección del medio ambiente contra la contaminación según principios idénticos en toda la Comunidad”.
293
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Este principio de derecho ambiental posee una inusitada importancia. Su objetivo se centra en establecer los costes ambientales, con el fin de fijar con precisión el
valor de los productos en el mercado, de manera que los que tengan un efecto
negativo menor en el ambiente, estén en una situación de ventaja en el mercado, con
respecto a aquellos otros que contribuyen a resaltar el problema de la contaminación.
Se debe discriminar en contra de estos últimos, con el fin de descentivar su adquisición por parte de los consumidores. El fabricante que produzca un producto nocivo
para el ambiente, y por el cual tenga que pagar un tributo ecológico, a fin de mejorar
su precio y hacerlo más comercial, debe acatar las recomendaciones que se le hagan.
En este sentido el tributo se convierte en un instrumento técnico de protección al
ambiente.
En el caso de México, se han asumido compromisos internacionales que lo
obligan a acatar el principio de quien contamina paga. La Declaración de Río sobre
Medio Ambiente y Desarrollo de 1992 reconoce en su principio 16,199 como obligación de los países firmantes,200 el criterio de QUIEN CONTAMINA PAGA, como
valor necesario para internacionalizar los costes producidos por la contaminación.
Por otra parte el Acuerdo de Cooperación Ambiental de América del Norte, entre los
gobiernos de México, Canadá y los Estados Unidos de Norte América, que reafirma
la Convención de Estocolmo sobre Medio Ambiente de 1972, y la de Río, en su afán
de fortalecer la cooperación para elaborar y mejorar la normativa ambiental, establece
como obligación para los países firmantes promover el uso de estímulos económicos para una eficiente consecución de las metas ambientales. En definitiva, México
está sujeto a compromisos internacionales que lo obligan a acatar dicho principio, el
cual se puede hacer efectivo, como ya se señaló, a través de sanciones administrati199
El principio 16 de la Declaración de Río señala que: “Las autoridades nacionales deberán
procurar fomentar la internalización de los costes ambientales y el uso de instrumentos económicos, teniendo en cuenta el criterio de que el que contamina debe, en principio, cargas
con los costes de la contaminación, teniendo debidamente en cuenta el interés público y sin
distorsionar el comercio ni las inversiones internacionales.
200
Dicho acuerdo fue firmado y ratificado por México.
294
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
vas, o en vía de prevención, mediante la utilización de instrumentos tributarios. Así,
las personas responsables de la contaminación habrán de responder, de manera económica, por los daños causados al ambiente.
Con estas medidas, entre otras, se lucha por alcanzar los baremos de bienestar
o calidad necesarios para el sano desarrollo de la vida en el planeta. La operatividad
de dicho principio exige del uso de fuertes cargas tributarias. Así, nos surge la
pregunta ¿se viola el principio de capacidad contributiva con la creación de tributos
ambientales? de ser así ¿legitima la Constitución su utilización?
3.7.3. Los tributos ambientales en su relación con el principio de capacidad
contributiva.
Los tributos ambientales son parte de la técnica impositiva que busca incentivar
comportamientos a favor de la protección y salvaguarda del equilibrio ecológico.201
La naturaleza de tales institutos, aun cuando no se limitan a la obtención de ingresos,
se contraponen al contenido del principio de capacidad contributiva.202 Son, en resumen, herramientas técnicas al alcance del legislador que le permiten coadyuvar en la
protección de los intereses difusos de la colectividad. No buscan la obtención de
ingresos, aun cuando se encuentran inmersos en el mundo del derecho tributario.
Así, reconociendo su naturaleza extrafiscal, tienen un efecto compensatorio en la
sociedad, por los daños causados al ambiente.
201
Cfr. BORRERO MORO, “La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm.
102, 1999.
202
El principio de capacidad contributiva exige, como primer elemento, que las cargas tributarias
recaigan sobre índices objetivos de la riqueza. A su vez, pretende la individualización de la
carga tributaria, a fin de que se tome en cuenta las condiciones personales y familiares del
contribuyente: aspecto subjetivo. Cuando el tributo toma en cuenta a ambos aspectos la justicia se cristaliza. Es difícil, empero, que el instituto tributario cuente con ambos elementos.
Los tributos ambientales no son la excepción, máxime que tienen una naturaleza netamente
extrafiscal.
295
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
En aras de justificar la presencia de este tipo de tributos en el ámbito constitucional, y escindirlos de la obligación que establece el principio de capacidad contributiva, BORRERO MORO se pregunta: ¿existe la posibilidad teórica de extraer a los
tributos ambientales del ámbito de la obligación tributaria para incluirlos en aquel otro
de las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias?203 Su respuesta, bien dicha
por cierto, nos ofrece una negativa. El planteamiento realizado, interesante y sugerente, no olvida que la obligación de contribuir está íntimamente enlazada con los principios de justicia material. De permitirse que los tributos ambientales se consideren
prestaciones pública patrimoniales, cuyo límite sea la ley, desnaturaliza la función del
tributo. Su conclusión, por tanto, es firme: “el tributo ambiental tiene una naturaleza claramente tributaria.”204 con su presencia se concretiza el deber de contribuir;
su contenido, pues, está sujeto a los límites que establece la Constitución. Aun cuando la postura general discurre en el sentido de que los tributos no fiscales afectan la
esencia del principio de capacidad contributiva, es necesario realizar una valoración
específica de su contenido, con el fin de resaltar su funcionalidad como límite material, tanto en su aspecto objetivo como subjetivo. Por otra parte, la finalidad de
dichos tributos converge hacia logros netamente sociales, y no específicamente económicos, no pueden ser, empero, considerados como prestaciones de contenido
netamente patrimonial.
Dotar de tal categoría a los tributos ambientales los desnaturalizaría y
desvincularía de los límites materiales establecidos por la Constitución. Aun cuando
203
La Constitución española alude a esta obligación en su artículo 31.3, al señalar que toda
prestación patrimonial sólo podrá ser impuesta conforme a la ley. Esta disposición tiene un
valor formal, pero adolece del requisito material. De ubicarse a los tributos ambientales en
dicha hipótesis, no sería necesario buscar su justificación a la luz del principio de capacidad
contributiva, y adquiriría simplemente su legitimación constitucional. Sin embargo se desnaturalizaría al tributo de su razón de ser y de las características principales.
204
Cfr. BORRERO MORO, “La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales”, Cívitas Revista Española de Derecho Financiero, núm.
102, 1999, pág. 215-216 y específicamente 217.
296
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
la postura asumida con relación a este tipo de tributos, resta operatividad al principio
de capacidad contributiva, no significa sea una puerta abierta para el abuso y la
arbitrariedad. En consecuencia, son parte del derecho tributario, y como tales afectos a los límites materiales reconocidos por la Constitución, pero no en la misma
medida de aquellos otros con una finalidad recaudatoria.
La riqueza es la manifestación económica que el legislador decide poner bajo
la influencia del tributo; elemento necesario para la construcción de los presupuestos
de hecho de cada unidad tributaria. Donde la riqueza no existe no es factible establecer cargas tributarias. El hecho imponible de los tributos ecológicos se debe diseñar
conforme a manifestaciones de riqueza que representen la aptitud contributiva de los
contribuyentes, ya se trate de una conducta que se desee promover, o incidir en una
específica situación. Para algunos (PALAO),205 la capacidad contributiva está representada por una exigencia lógica, o como lo arguye CASADO OLLERO,206 por el
mínimo lógico imponible. Esta es la postura defendida por el Tribunal Constitucional
Español en su celebre sentencia 37/1987, relativa a la declaración de constitucionalidad
del impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, al argüir que bastaba que la riqueza
existiera para que se cumpliera con el principio de capacidad contributiva. Nuestra
posición, se ha dejado sentir, niega la identificación de este tipo de tributos con el
contenido pleno del principio de capacidad contributiva, por lo tanto se deben acoger a dicho principio sólo como una manifestación de riqueza objetiva.207
El problema de los fines extrafiscales de los tributos, específicamente en el
caso de los ambientales, radica en su conflicto con el principio de capacidad contri-
205
Cfr. “Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”, Libro Homenaje a Federico de Castro, Vol. II, Tecnos Madrid, 1976, pág. 422-423.
206
Cfr. “Los Fines no fiscales de los tributos”, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, número 213, 1991, pág.476.
207
VAQUERA GARCÍA, (Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 96)
por su parte, es de la idea que los tributos ecológicos deben expresar, por pequeña que sea,
una manifestación de capacidad contributiva, como exigencia lógica.
297
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
butiva, el cual no puede ser resuelto, como en su momento se hizo valer,208 a través
de la interdicción de la arbitrariedad, o, en su caso de acuerdo a los argumentos
planteados por el Tribunal Constitucional Español que desconoce el conflicto y adecua
la capacidad contributiva al objetivo planteado por el tributo (Sentencia 37/1987, de
26 de marzo). De considerarse al principio de capacidad contributiva un valor absoluto de la tributación, se desconoce o se niega la presencia de tributos extrafiscales.
De las ideas vertidas con anterioridad se sostiene que el principio de capacidad contributiva tiene su apoyo en el principio de igualdad, visto como interdicción
de la arbitrariedad. Esta posición, se arguye, tiende a solucionar el problema del
apego de los tributos extrafiscales a la Constitución. Reconocer, empero, que la
interdicción de la arbitrariedad posea tal aptitud, coadyuva a distanciar el tributo del
principio de capacidad contributiva.209 Se debe dar su lugar al principio de capacidad
contributiva, y reconocer que no es un criterio absoluto de justicia. En este tenor, la
extrafiscalidad en los tributos no presenta ningún problema, cuando se analizan a la
luz, no sólo del principio de capacidad contributiva, sino del resto de los valores
establecidos en la Constitución.
208
Cfr. En opinión de PALAO (Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva,
Ob.cit. pág. 418 y ss.) “(...) el legislador puede perseguir cualquier fin mediante la fiscalidad
con la condición que al hacerlo no produzca normas arbitrarias en el sentido que ha quedado
indicado”; por su parte LEJEUNE (“Aproximación al principio constitucional de igualdad
tributaria”, en Seis estudios de derecho constitucional e internacional tributario, Ob.cit.
pág. 178-179) al buscar una solución al problema de la extrafiscalidad parte del respeto al
concepto del tributo “lo que significa aceptar que la igualdad, como valor superior de éste,
actúa sobre él no sólo como criterio orientador, sino también como límite, con la consecuencia de que el tributo, en cuanto instrumento constitucional para la obtención de recursos, y a la
vista de su especial amplitud para la producción de efectos económicos, sólo puede ser rectamente entendido si se le considera subordinado, entre otros, al valor superior de la igualdad”.
209
Claramente lo expone HERRERA MOLINA, (Capacidad económica y sistema fiscal, Marcial Pons, Madrid 1998, pág. 88) al considerar que “la interdicción de la arbitrariedad como
técnica de control constitucional tiende a degenerar en el mero control formal de que existe
algún ‘motivo’ para la diferencia de trato, remitiendo la valoración de tal motivo a la
discrecionalidad del legislador”.
298
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
El presupuesto de hecho de los tributos ambientales carece de una representación directa de la riqueza, aun cuando debe, de acuerdo con la Constitución, manifestarla de una u otra forma. Es necesario tomar en cuenta índices objetivos de
capacidad contributiva, como presupuesto necesario de la aptitud contributiva de los
contribuyentes. Esto no es fácil de lograr, a menos que se actúe de acuerdo a hechos
negativos.210 Los hechos imponibles de los tributos ambientales se establecen por la
emisión, efluentes y vertidos de sustancias contaminantes; por la fabricación y consumo de productos que dañan el ambiente; o por la explotación desmedida de recursos naturales con efectos adversos para la conservación del equilibrio ecológico.211
Los tributos establecidos sobre tales índices no son manifestación de una riqueza
económica directa, pero si indirecta. Seamos claros. El presupuesto de hecho del
tributo se determina con elementos diferentes a la riqueza; es decir, por la existencia
de una capacidad objetiva para contaminar. Dicha capacidad, por lo tanto, habrá de
guardar una proporción con el pago que el contribuyente habrá de realizar. Esto
significa que el legislador puede configurar el presupuesto del tributo ambiental teniendo en cuenta consideraciones de índole extrafiscal, como lo es la protección del
ambiente, sin afectar la Constitución. En esencia, es el principio de QUIEN CONTAMINA PAGA, el que justifica la presencia del tributo ambiental, de frente al principio
de capacidad contributiva.
El principio de quien contamina paga tiene una activa participación al momento
de establecer los índices sobre los cuales se construyen los supuestos normativos de
los tributos ambientales. Empero, es necesario tener cuidado y evitar que cada tributo en lo particular no recaiga sobre hechos tipificados como ilícitos por la ley. Sería
un absurdo que el legislador pretendiese establecer cargas tributarias sobre tales he-
210
VAQUERA GARCÍA, (Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid 1999, pág. 104)
rechaza en la búsqueda de índices idóneos de capacidad contributiva, relacionados con el
deterioro ambiental aquellos representados por el aspecto negativo de la riqueza.
211
Cfr. ROSEMBUJ, Los tributos y la protección del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid
1995, pág. 94.
299
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
chos en aras de apoyar la lucha contra la contaminación. Se estaría legitimando lo
que la ley considera ilícito.
Los tributos con fines extrafiscales realizan su cometido en aras de un beneficio social, político o económico, tal es el caso de aquellos de índole ecológica. Se
valora su actuación respecto a la ventaja que surge de su actuación, y del grado de
afectación al principio de capacidad contributiva. Existe entre ellos y el resto de los
valores constitucionales una fuerte relación, que legitima su actuación. Es por ello
que el presupuesto de hecho de cada uno de estos tributos tiende a apartarse de la
cualidad objetiva del principio de capacidad contributiva. Es difícil construir su hipótesis normativa sobre índices generales de riqueza, en cuanto son otros los elementos
que los determinan.
Como se ha señalado, la creación de tributos ambientales tiene un trasfondo
económico por lo que se establecen sobre índices ciertos de riqueza, los cuales, en la
mayoría de los casos, son objeto de cargas tributarias diferentes. Así, resulta que
tales tributos son doblemente gravosos, ya que representan un aumento de la carga
tributaria global de los particulares.212 Es sumamente difícil establecer cargas tributarias
ambientales sobre hechos representativos directos de riqueza: renta, patrimonio, gasto, por lo cual recaen sobre hechos negativos de la misma. Un tributo cuyo hecho
imponible lo constituyen los desechos industriales, o aquel otro representado por las
emisiones de ozono y bióxido de carbono, así como el uso de fertilizantes o pesticidas, no son manifestaciones de una aptitud contributiva, sino devienen de un acto
212
La creación de tributos ambientales implica un aumento de las cargas tributarias que afectan a los contribuyentes. Se incide doblemente sobre la riqueza considerada como gravable, y
que de una u otra manera ya ha sido afectada por aquellos tributos que fijan su actuación en el
principio de capacidad contributiva. En opinión de BORRERO MORO, (“La proyección del
principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales”, Civitas Revistas
Española de Derecho Financiero, núm. 102, 1999, pág. 226) “estas actividades contaminantes sobre las que recae el tributo ambiental deben soportar, pues, una gran presión fiscal mayor que aquellas actividades del mismo sector económico que no provoque prejuicios al medio”.
300
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
anterior que la representan. Así, con el fin de hacer efectiva la carga tributaria, lo
primero que debemos conocer es si la cantidad de desechos equivale a la producción
de una industria, que marca la pauta a su vez sobre su ganancia. Se busca, por tanto,
el hecho negativo de la riqueza, con el fin de analizar si el contribuyente tiene la
aptitud contributiva para ser sujeto de dicho impuesto.213 Esto se complica en cuanto
que se pueden cometer muchas injusticias. Es difícil, por lo tanto, establecer el grado
de participación que tiene el principio de capacidad contributiva en cada uno de los
impuestos ecológicos.
En el desarrollo de sus actividades, los sujetos, en algunos casos, generan
repercusiones negativas en el ambiente. Por lo general, detrás de todo hecho o acto
que afecten el equilibrio ecológico relacionadas con actividades económicas, son
aprovechadas por el legislador para establecer los supuestos normativos de dichos
tributos. Existen hechos y actividades que tienen una repercusión directa o indirecta
en el ambiente. Tales actos suelen estar relacionados con actividades económicas,
los cuales aprovecha el legislador para establecer sobre ellas cargas tributarias. No
obstante, los citados índices de riqueza sobre los cuales se establecen los presupuestos de hecho de los tributos ambientales ya han sido utilizados por el legislador.
La consecuencia es una mayor presión fiscal para los contribuyentes. Aun cuando
ambos tributos, el tradicional y el ambiental, convergen sobre una misma materia
imponible, su campo de actuación es diferente. Los primeros, como ya se dijo, son
regulados expresamente por el principio de capacidad contributiva, en cambio, los
ambientales justifican su actuación en valores diferentes tal es el caso del principio de
quien contamina paga. El diseño del presupuesto de hecho de este tipo de tributos se
aparta de la concepción clásica del principio de capacidad contributiva como cuali-
213
Como arguye VAQUERA (Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid 1999, pág.
104) la formación del hecho imponible de los tributos ambientales no justifica la utilización
de medidas negativas de riqueza, los hechos negativos se excluyen como fuente impositiva de
este tipo de tributos, en virtud de que suelen ser origen de múltiples injusticias.
301
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
dad objetiva. Esto no es óbice, sin embargo, para restar un sustento económico a
dichos institutos tributarios. Lo que no es posible es determinar la aptitud subjetiva
del contribuyente sujeto a una carga ambiental. Recuérdese que lo importante en
estos casos, es el grado de contaminación que se genere y no la aptitud contributiva
del sujeto. El coste ambiental establece la pauta en la distribución y cálculo de los
tributos ambientales.214
214
Cfr. BORRERO MORO, “La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales”, Cívitas Revista Española de Derecho Financiero, núm.
102, Madrid 1999, pág. 229.
302
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
CAPÍTULO IV
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA,
SU RELACIÓN CON OTRAS FIGURAS TRIBUTARIAS
4.1. Elementos que determinan y cuantifican la obligación tributaria. 4.1.1. El
objeto del tributo. 4.1.2. El hecho imponible. 4.1.3. La base imponible como
elemento de cuantificación de la obligación tributaria. 4.2. Los índices
presuntivos de la riqueza y las ficciones tributarias. 4.2.1. Aspectos generales.
4.2.2. Las presunciones: su clasificación y relación con el principio de capacidad contributiva. 4.2.3. Las ficciones en la definición objetiva del hecho
imponible. 4.3. Los índices directos e indirectos de la riqueza. 4.3.1. La renta:
criterio directo de medición efectivo de la capacidad contributiva. 4.3.2. El
impuesto que recae sobre el patrimonio. 4.3.3. Renta disponible en sentido
subjetivo. 4.3.4. La discriminación cualitativa entre las rentas provenientes del
capital y del trabajo
4.1. Elementos que determinan y cuantifican la obligación tributaria.
4.1.1 El objeto del tributo.
El estudio del principio de capacidad contributiva, para que sea completo,
debe valorarse a la luz de la figura del tributo y sus elementos. Un primer punto en su
análisis se refiere al objeto imponible.1 Considerado como “el soporte material de la
imposición, o dicho en términos de uso más frecuente en el lenguaje fiscal, está
constituido por la materia imponible”.2
1
Una literatura interesante puede verse en SAINZ DE BUJANDA, “Concepto del Hecho
Imponible”, Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Tomo IV, Madrid 1961;
FERREIRO LAPATZA, “El Objeto del Tributo”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 10, Madrid 1976.
2
SAINZ DE BUJANDA, Ob.cit. pág. 287.
303
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Cuando se hace referencia al objeto del tributo se distingue o identifica la
manifestación de riqueza objeto de gravamen, con el fin de concretar tributos ajustados a los postulados del principio de capacidad contributiva. Registrada la riqueza
corresponde al legislador formar el elemento objetivo del hecho imponible y vincularlo con la capacidad contributiva del contribuyente. Este es el primer paso para consolidar un sistema tributario equitativo, pero no es el único. Si bien es cierto existe la
presunción de que todo tributo emanado de la actuación legislativa es justo, también
lo es que por ser una creación del hombre está sujeto a sus vicios y errores. Para
constatar la adecuación del tributo al principio de capacidad contributiva, es necesario se declare su legitimidad Constitucional por el Poder Judicial.3 En este entendido
el objeto imponible tiene una importante función, al permitir valorar el apego del
tributo a los principios constitucionales que rigen la tributación. Conocer el objeto de
cada tributo facilita el identificar la capacidad contributiva que debe ser gravada.
Cuando se alude al objeto imponible, nos referimos a un índice de riqueza4 que
es tomado como referencia por una norma tributaria, con el fin de respaldar el nacimiento de la obligación tributaria principal. Es, en definitiva, la integración de la riqueza al presupuesto de la norma tributaria. Así, el hecho imponible posee una inusitada
3
Es oportuno en este momento utilizar las ideas de CENCERRADO MILLÁN, (El Mínimo
Exento en el Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid 1999, pág. 93 y ss.) para
quien el juicio de legitimidad constitucional debe fundarse en el análisis de los diferentes
elementos estructurales del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, elementos de
cuantificación, supuestos de repercusión, etc.) para verificar su adecuación al principio de
capacidad económica, es decir, para llegar al conocimiento de que el legislador ha creado un
tributo que racionalmente grava una manifestación de riqueza del individuo.
4
La justificación para el establecimiento de cargas tributarias depende de índices de riqueza
que la justifiquen. Sólo la riqueza disponible puede respaldar su creación. Dependerá del legislador concretizar cada una de dichas cargas. Con el fin de cumplir con el principio de
capacidad contributiva toda la riqueza debe ser parte del sistema tributario, salvo cuando se
busque cumplir con fines de índole extrafiscal. Todo gravamen debe descansar sobre la riqueza disponible, ésto es lo que se conoce como el principio del neto objetivo. Cfr. HERRERA
MOLINA, “Capacidad Económica y Sistema Fiscal”, Análisis del Ordenamiento Español a
la Luz del Derecho Alemán, Marcial Pons, Madrid 1998, pág. 117.
304
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
importancia al convertirse en el recipiendario de la manifestación de capacidad contributiva. No siempre es factible, empero, que en el presupuesto normativo aparezca
con claridad la representación de dicha capacidad. Existen tributos que por su naturaleza no recogen con transparencia en su hecho imponible la expresión de la capacidad contributiva, sin que ello signifique que están afectados de ilegitimidad constitucional. El objeto del tributo adquiere así un significativo papel, en la medida que se
conozca será posible identificar el apego del tributo al principio de capacidad contributiva.
Para el legislador la creación de los tributos no es una tarea realizada de acuerdo a su creatividad, está supeditada a la presencia de una riqueza imponible. Cualquier tributo para que sea legítimo requiere una base económica, la cual tiene que ser
parte del tributo, pero no debe confundirse con el hecho imponible. Para que dichos
institutos estén acordes con los planteamientos de justicia y equidad, es necesario
vincularlos con el principio de capacidad contributiva. Esto, empero, no significa
que sólo el hecho imponible esté en armonía con dicho principio. Para que el tributo
sea netamente eficaz y justo requiere adecuar los elementos5 que lo integran a su
contenido. No es factible que sólo a través del presupuesto de hecho se legitime su
actuación constitucional, puesto que no representa fehacientemente, en todos los
casos, el objeto imponible del tributo.
Cuando se identifica el objeto imponible de cualquier carga tributaria se está en
posibilidad de cumplir con los lineamientos del principio de capacidad contributiva,
por lo menos en su ámbito objetivo. No obstante, no debemos concebir como regla
general que el tributo sea justo sólo cuando su hecho imponible se ajuste al principio
de capacidad contributiva, no en todos los casos se identifica la riqueza gravada. La
5
Al momento de pretender dar efectividad al principio de capacidad contributiva, es importante analizar los elementos (objeto, hecho imponible, base, tarifa, cuota, exenciones) que
integran el tributo, a fin de garantizar su apego a dicho principio. Sólo así se valora la presencia de riqueza, como condición necesaria para la fijación de cargas tributarias.
305
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
capacidad contributiva no es una representación exclusiva del hecho imponible, sino,
como ya se asentó, participa en los demás elementos del tributo.
El legislador primero identifica la riqueza que se quiere gravar, la cual no tiene
por qué coincidir con la establecida en el hecho imponible.6 Ambas, no obstante,
tienen un contenido importante que coadyuvan a identificar la legitimidad constitucional del tributo. Así, una cosa es lo que se pretende establecer como base de gravamen y otra aquella que es parte del hecho imponible. Pretender que el tributo sea
justo excluye que su objeto sea exclusivo del hecho imponible. No en todos los
casos el presupuesto de hecho recoge la riqueza gravada, por lo tanto su apego al
principio de capacidad contributiva resulta imprudente.7
En definitiva, y utilizando nuevamente las ideas de CENCERRADO MILLÁN,
nos allanamos al contenido que otorga al concepto de objeto imponible, al considerarlo el “elemento estructural del tributo que expresa el criterio sustantivo, inferido de
todo su conjunto normativo, que ha servido para concretar el deber de contribuir. Es
decir, consiste en el criterio de sujeción al tributo utilizado por el legislador tributario.”8 Al decir que dicho objeto es un elemento estructural se alude a él como esencial para la explicación del fenómeno tributario, máxime cuando se quiere cumplir
con los compromisos del principio de capacidad contributiva. La utilización del criterio sustantivo obedece a la idea de que el objeto debe responder a una realidad
normativa delimitada para determinar los aspectos substanciales de la detracción
tributaria, sin que signifique la posible intervención de criterios secundarios que modulen algunos aspectos del tributo.
6
Esto es lo que FERREIRO LAPATZA, distingue como objeto fin y objeto material del tributo. (Cfr. “El Objeto del Tributo”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 10,
1976.)
7
Estas ideas se recogen de la postura asumida por CENCERRADO MILLÁN, para quien: la
riqueza gravada por el tributo, y en todo caso, con la descripción efectuada por el elemento
objetivo del hecho imponible. Cfr. “El Mínimo Exento” en el Sistema Tributario Español,
Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 86.
8
Cfr. “El Mínimo Exento”, Ob.cit. pág. 93
306
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
4.1.2. El hecho imponible.
Un tema importante por su relación con el principio de capacidad contributiva
se refiere al estudio del hecho imponible y la base tributaria, figuras susceptibles de
determinar e individualizar, cuando su relación es armónica, la carga fiscal y, por
ende, participar en la consolidación de la justicia tributaria.9 Ambos son términos con
un contenido distinto pero plenamente entrelazados entre sí. El hecho imponible ha
sido centro de un amplio debate,10 tanto que sus denominaciones son múltiples.
Llegar a una definición del hecho imponible no es difícil, la doctrina en este
aspecto ha sido bastante fructífera.11 Su contenido se constriñe a captar la hipótesis
normativa que obliga al sujeto al pago del tributo y que deviene de aquellos hechos
que el legislador considera representan para el erario, dada la riqueza que manifiestan,
9
Una bibliografía interesante sobre el tema puede Cfr. en CORTÉS DOMÍNGUEZ, “El Principio de Capacidad Contributiva en el Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, núm. 60, Madrid, 1965; SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y
Derecho, Tomo III, Instituto de Estudios Políticos, p. 231 y ss., Tomo IV, p. 262 y ss., Tomo V,
p. 193 y ss.; DINO JARACH, El Hecho Imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires 1982;
LEJEUNE VALCÁRCEL, “Algunas Reflexiones sobre la Noción de Base”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 1978, Parte II, p. 1199 y ss.; RAMALLO MASSANET,
“Hecho Imponible y Cuantificación de la Prestación Tributaria”, Revista Española de Derecho Financiero, número 20, Madrid 1978; FERLAZZO, Luigi, Fattispecie Tributaria e
Capacitá Contributiva; GAFFURI, L´attitudine alla Contribuzione, Milano, 1969;
MAFFEZZONI, Il Principio della Capacitá Contribuitiva nel Diritto Finanziario, Torino,
1970.
10
DINO JARACH, en su obra El Hecho Imponible (Abeledo Perrot, Buenos Aires 1982)
realiza un estudio del derecho tributario sustantivo y considera al hecho imponible como el
centro a través del cual se vincula toda la problemática tributaria.
11
Cfr. CORTÉS DOMÍNGUEZ, “La Capacidad Contributiva y la Técnica Tributaria”, Revista
de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 60, 1965; RAMALLO MASSANET, “Hecho Imponible y Cuantificación de la Prestación Tributaria”, Revista Española de Derecho
Financiero, núm. 20, 1978; JARACH, El Hecho Imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires,
1982.
307
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
una posibilidad de obtener recursos vía tributos.12 Su naturaleza es estrictamente
jurídica, y su presupuesto tiene una relación con la riqueza, de la cual depende el
nacimiento de la obligación tributaria.
Al establecerse en la ley una obligación tributaria es necesario hacerlo a través
de un presupuesto que la concretice. Se toma un elemento de la realidad económica,
un aspecto que la represente, y al activarse tal presupuesto por la conducta de cualquier sujeto nace para él la obligación de cumplir con el mandamiento establecido en
la norma, consistente en el pago de una suma de dinero. Esta obligación es importante, afecta la economía de quienes se ven obligados a desprenderse de una parte de
sus ingresos o patrimonio. Así, algo que quizás parezca tan sencillo como la construcción de una hipótesis, donde se forja una obligación de naturaleza económica,
resulta trascendente en el momento de plasmarlo en una ley. El ciudadano, por lo
general, así lo demuestra la historia de la humanidad, puede tolerar los más inusitados
abusos, sin embargo, cuando en ellos va implícita su fortuna, puede ocasionar el
derrumbe del gobierno que lo motiva.
12
Para PONT MESTRES, (“La Justicia Tributaria y su Formulación Constitucional”, en Revista de Derecho Financiero, número 31, Madrid 1981, p. 385-388) Las tres fases de especificación de los tributos, de acuerdo al principio de capacidad contributiva, corresponden con el
hecho imponible, la base y la cuota tributaria. El primero se constituye como el “momento de
delimitación del hecho o hechos imponibles, a cuyo efecto se toma como sustrato prejurídico
de capacidad contributiva, hechos, actos, negocios y situaciones varias. El principio de justicia tributaria, que opera a través del criterio de capacidad contributiva, se manifiesta aquí por
medio del principio de generalidad objetiva y subjetiva, sin vinculación ni comparación de
hechos o de personas entre sí, lo que permite distinguir un aspecto de la capacidad contributiva que recibe el nombre de absoluta (...)” La base, en cambio, es el “momento de valoración jurídica de los presupuestos objetivos del tributo, previamente configurados en razón de
datos económicos, consistente en la graduación jurídica del presupuesto objetivo en términos de capacidad contributiva inspirada en el principio de igualdad ante la ley, que se concreta en la magnitud asumida por la norma como base imponible y que denomino capacidad
contributiva relativa. (...)” la cuota, por su parte, es el “Momento en el que el ordenamiento
regula la cuantificación de las alícuotas individuales, alícuotas que han de ser respetuosas con
el citado precepto constitucional(...)”
308
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Son modestos los términos, pero grande el papel que representa cuantificar y
cualificar la deuda tributaria, y, por ende, adecuar los tributos al principio de justicia.
El legislador no debe ser solamente un hombre cabal, con un gran sentido de la
equidad y la responsabilidad del mandato que le ha sido entregado por sus representados, sino un conocedor de los principios constitucionales tributarios que sustentan
la creación de los tributos, y un técnico en la materia. En sus manos está la creación
de los supuestos normativos que representan el ideal de la justicia tributaria del momento. Puede suceder, como se aclaró anteriormente que el objeto del impuesto no
sea un hecho que refleje, de manera inmediata, capacidad económica, o que no sea,
en su caso, asumida como una manifestación de tal capacidad, pero debe estar, ya
sea directa o indirectamente, relacionada con ella.13
La elección de un presupuesto normativo debe ser resultado de un juicio técnico realizado por el legislador tributario, y como tal es su responsabilidad, desde la
vertiente constitucional, verificar si se sustenta en un hecho representativo de capacidad contributiva, que le permita ser asumido como presupuesto del tributo.14 Esta
facultad no significa que sea titular de un poder ilimitado, con facultades discrecionales en la elección del hecho imponible, su actuación requiere estar regulada de acuerdo a los límites materiales establecidos en la Constitución.15 Es en la ley tributaria
donde se establecen los presupuestos normativos de la obligación tributaria, los cuales discriminan cualitativa o cuantitativamente en la elección de los criterios represen13
La elección del hecho imponible podrá darse en nell´ambito dei vari possibili indici di
capacitá contributiva, los que se consideren idóneos para ser asumidos como presupuesto
del tributo. Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell´ordinamento
Costituzionale Italiano, Ob.cit. pág. 118.
14
Cfr. MANZONI, Ibidem. pág. 115.
15
En este sentido Cfr. MICHELI, (“Profili Critici in Tema di Potesta´ di Imposizione”, Rivista
di Diritto Finanziario e Scienza dalle Finanze, Milano, 1964, I, pág. 23.) para quien la capacidad contributiva significa sobre todo que la libertad del legislador para crear tributos debe
encontrar un límite en cualquier cosa de objetivo que se funde sobre datos concretos, objetivamente valorables, sean éstas las ventajas que obtenga el sujeto, o se refieran a los datos
económicos que permitan formular un juicio sobre la idoneidad del contribuyente para soportar el peso tributario.
309
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tativos de la capacidad contributiva. Este principio, en consecuencia, no resulta extraño en la elección de los hechos imponibles, constituye un límite al poder de imposición.16 Así, en el caso de que la norma tributaria prevea un presupuesto de hecho
que no representa un índice de capacidad contributiva, se debe reconocer que está
afectado de ilegitimidad constitucional,17 siempre y cuando ninguno de los elementos
estructurales del tributo la exterioricen.
La fuerza económica es un presupuesto indispensable en la creación, por parte
del legislador, de los hechos imponibles. Existen, no obstante, casos en los que se
presume la presencia de dicha aptitud en el sujeto, sin que verdaderamente se exteriorice tal capacidad. Mediante tales supuestos se contraviene el texto de la Constitución. Así, se edifican supuestos normativos que, algunas veces, no reflejan la presencia de una capacidad contributiva; y, en otras, se generan supuestos, que aun cuando
sujetos a la presencia de una capacidad económica, no exteriorizan, en cuanto al
contribuyente, una manifestación de capacidad contributiva. La aptitud contributiva,
recordemos, implica, forzosamente, la disponibilidad de una riqueza.18
16
Cfr. FERLAZZO, Fattispecie Tributaria e Capacitá Contributiva, pág. 39.
Así lo ha entendido MICHELI, (“Profili Critici in Tema di Potesta´di Imposizione”, Rivista
di Diritto Finanziario e Scienza dalle Finanze, Milano, 1964, parte I, pág. 24-25) al argumentar que el legislador no puede escoger ningún hecho que no sea representativo de la capacidad contributiva. Sería ilegítimo un impuesto sobre los rubios o los morenos, sobre los
calvos, sobre los altos o sobre los bajos. Sin embargo, lo cual resulta una paradoja, justifica la
presencia de impuestos que graven a los solteros, y a los ociosos. De acuerdo a los argumentos vertidos con anterioridad, resulta inverosímil la presencia de tales institutos tributarios.
MICHELI, no da la razón de su razonamiento, y, por otro lado, debemos reconocer que son
índices carentes de elementos económicos, y sobre todo de capacidad contributiva.
18
Considera GIARDINA, (Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva,
Giuffré, Milano, pág. 438) que el gravar situaciones de hecho que no están representados por
una fuerza económica, resulta a todas luces ilegítima, irracional, y, en consecuencia, extraña
a la verdadera aptitud contributiva del sujeto. Por su parte MANZONI, (Il Principio della
Capacitá Contributiva nell´ordinamento Costituzionale Italiano, pág. 124) continúa en esta
misma idea al señalar que no puede estar de acuerdo a la normativa constitucional una imposición basada sólo en la presencia casual o eventual de capacidad económica en el sujeto
pasivo.
17
310
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
El hecho imponible debe recoger el objeto del tributo, con el fin de que la base
pueda ser una representación material de ella. Esto no es la regla general, existen
supuestos en los que el elemento material del hecho imponible no exterioriza la riqueza que se pretende gravar, por lo cual el presupuesto normativo se debe establecer
con la ayuda del resto de los elementos estructurales del tributo.19 En tales casos la
base no mide el hecho imponible, sino cuantifica la riqueza que se pretende afectar
impositivamente, exteriorizada por el objeto imponible. Así, para conocer si la base
es la medición del hecho imponible es necesario valorar si el objeto imponible está
incorporado a esta última. De no ser así, sólo se toma en cuenta el objeto del impuesto sin aludir al hecho imponible.20
Se presume que cuando se tiene fuerza económica se posee capacidad contributiva. Esta no es una regla absoluta. Existen, sin embargo, hechos que representan
un grado de riqueza económica, pero, no por ello otorgan a su titular una aptitud
contributiva. La presunción de fuerza económica debe ser muy bien analizada antes
de que se convierta en parte intrínseca de una hipótesis tributaria normativa. Es verdad -opina MICHELI- “(...) il legislatore non puo scegliere un fatto che in nessun
modo possa costituire sintomo della capacitá contributiva”.21
En la discusión que el legislador realiza, para señalar los elementos que determinan si el hecho imponible es portador de capacidad contributiva, no deben analizarse sólo los objetivos que representan la riqueza material, sino también aquellos
otros de naturaleza subjetiva que atienden a las condiciones del sujeto susceptible al
pago del tributo.22 Visto esto desde el aspecto negativo, y al no encontrar actuación
19
El hecho imponible no debe ser considerado como un auténtico representante del principio
de capacidad contributiva, puesto que todos los elementos del tributo tienen un importante
lugar en su determinación.
20
Cfr. LEJEUNE, “Algunas Reflexiones sobre la Noción de Base”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 1978, parte II, págs. 1216-1218.
21
Cfr. Profili Critici in Tema di Potestá di Imposizione, Ob.cit. pág. 24.
22
Al incidir en este tema BERLIRI, (Principios de Derecho Tributario, Volumen II, Editorial
de Derecho Financiero, Madrid 1971, pág. 335) señala con razón que el nacimiento de la
obligación tributaria depende en algunos casos de una cualidad del sujeto pasivo; pero en
otros, está sujeto a una cualidad del objeto.
311
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
el principio de capacidad contributiva, estamos en presencia de una ley constitucionalmente ilegítima. Cuando se presenta un error en la inducción suscitada entre la
formación de un determinado hecho y la fuerza económica, se atenta contra del
principio de capacidad contributiva, y, por lo tanto, no se puede entender como un
error técnico. La relación jurídica formada entre el legislador, creador de la norma
tributaria, y el principio de capacidad contributiva, no está exclusivamente sustentada
en la creación del presupuesto de hecho, representa el aspecto objetivo de la tributación,
se atiende a la naturaleza de la riqueza, así como a su origen.23 La relación, pues,
suscitada entre el presupuesto de hecho con el sujeto obligado al cumplimiento de la
obligación tributaria, a fortiori, debe estar atenta al contenido de la capacidad contributiva. Este principio se convierte en un límite para la discrecionalidad técnica del
legislador en la elección del hecho imponible.24
Tan importante es gravar los hechos que manifiestan la presencia de una riqueza apta para la contribución, como el no dejar de gravarlas. La justicia se presenta
tanto en el exceso como en la abstinencia. Búsquese el justo medio y se dará el
primer paso para normar la obligación tributaria de forma equitativa. La riqueza se
convierte, ipso facto, en el punto de partida del legislador y en el fin de los impuestos
que buscan adecuar su naturaleza al principio de capacidad contributiva. Los presupuestos de hecho que la ley vincula con el nacimiento de la obligación tributaria,
requieren un contacto directo con los indicadores de riqueza que presumen la presencia de capacidad contributiva en los sujetos obligados por la norma.25 FERREIRO
23
La elección de cada hecho imponible, en cuanto origen del nacimiento de la obligación
tributaria, es una tarea del legislador sustentada en índices de riqueza. Cada construcción
impositiva, empero, debe valorar no sólo los índices de riqueza, sino la situación económica
general del país. Así lo consideran LECCISOTTI y BERNASCONI, (“La Nozione Conoscitiva
fra i Cittadini Romani”, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1994, núm.
13) para quienes: “La scelta dell´indice é strettamente legata allo stato di sviluppo del sistema
economico ed all´organizzazione della societá”.
24
Cfr. MANZONI, Ob.cit. pág. 121.
25
Así lo entiende BERLIRI, (Principios de Derecho Tributario, Volumen II, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid 1971, pág. 329-330) y agrega que “una ley, por tanto, que establece un tributo sobre los calvos o sobre las personas nacidas en un determinado día de la
semana o en un mes del año sería indudablemente anticonstitucional.”
312
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
LAPATZA distingue, al adentrarse en el tema, entre la riqueza que se quiere gravar y la
realmente gravada. Esta última constituye el objeto material del tributo, referida a las
cosas sobre las que recae el tributo: los bienes gravados por él. Así, aun cuando se le
considere como un bien económico no debemos olvidar que no todos ellos son
gravados por los tributos. En cambio, la riqueza que se pretende gravar se presenta
como el objeto-fin, forma parte de la ley, es el fin necesario de los impuestos que
siguen al principio de capacidad contributiva, pero no como fin único ya que el
legislador puede conseguir que sean de naturaleza fiscal o extrafiscal.26 Corresponde
al legislador definir los hechos susceptibles de imposición y que representan el objeto del tributo.27
Al hecho imponible se le puede señalar, pues, como aquel que, creado de
antemano en la ley tributaria por el legislador, al realizarse determina el nacimiento de
la obligación tributaria. En opinión similar pero más completa, y a la cual nos apegamos, “ese supuesto de hecho o supuesto fáctico (también denominado riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que él
mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma, convirtiéndolo así en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurídico, que en esta
rama del derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible”.28
26
Cfr. “El objeto del tributo”, Revista Española de Derecho Financiero, número 10, Madrid
1976, pág. 231-235. A su vez, agrega que el objeto material del tributo debe ser considerado
como “aquellos bienes económicos o riqueza que aparecen descritos en las normas que delimitan el hecho imponible de cada tributo y sobre los que dicho tributo recae o grava” Más
sencillamente equivale a la riqueza gravada o bienes gravados (...) pág. 243.
27
Para SAINZ DE BUJANDA, “el objeto imponible es el soporte material de la imposición, o
dicho con otros términos, de uso más frecuente en el lenguaje fiscal, está constituido por la
materia imponible”. Cfr. Hacienda y Derecho, Tomo IV, “Concepto del Hecho Imponible”,
Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1961, pág. 287.
28
Cfr. PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ GARCÍA, Curso de Derecho Tributario, Tomo I,
Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1991, p. 210.
313
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Debemos aclarar, por otra parte, aun cuando con respecto a la conducta del sujeto
nace la obligación tributaria, la voluntad de éste no tiene ninguna injerencia, en cuanto
a que la obligación nace de la ley.29
Corresponde al legislador establecer cuáles hechos de la realidad económica
serán susceptibles de imposición. Esta postura no implica que estemos en presencia
de facultades de gran amplitud: discrecionales. Los representantes del pueblo, al
igual que los gobernantes, se encuentran sujetos al mandato constitucional, con el fin
de obtener la compatibilidad de los tributos con el principio de capacidad contributiva, visto este último en su doble ámbito de actuación: absoluto y relativo. Deducir,
por tanto, la existencia de capacidad contributiva de hechos generales de riqueza, sin
valorar las condiciones del sujeto, sobre todo en aquel tipo de impuestos que recae
sobre la posesión, no se legitima. El hecho imponible, en su abstracción, requiere
estar en presencia de una capacidad económica, aun cuando esto no implica adoptar
en determinados casos como presupuestos generadores de la obligación tributaria
hechos jurídicos, con la salvedad de que estén respaldados por la presencia de
capacidad contributiva.30
Por otra parte, el hecho imponible marca el nacimiento de la obligación tributaria,
pero no debe confundirse con los criterios de no sujeción que delimitan negativamente al primero. De acuerdo a tales directrices, a la conducta del sujeto no se aplican las
normas tributarias creadoras del hecho imponible. Los supuestos de no sujeción son
auténticas normas jurídicas incompletas, buscan aclarar una situación específica, en
la medida que se les conecte con otra de carácter total producirán sus consecuencias
de derecho.31 El nacimiento del tributo dependerá, por lo tanto, de la presencia de un
29
“La voluntad del contribuyente -según expresa BERLIRI (Principios de Derecho Tributario, Volumen II, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1971, p. 317)- es intranscendente a
efectos del nacimiento, puesto que en las obligaciones legales la circunstancia de que el
hecho generador de la obligación surja voluntariamente o no, carece de importancia”.
30
Esta postura, a la cual nos apegamos, la sostiene BERLIRI, Principios de Derecho Tributario, Volumen II, Madrid, pág. 331-332.
31
Cfr. VELARDE ARAMAYO, María Silvia, Beneficios y Minoraciones en Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid 1997, p. 20-29.
314
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
hecho imponible que presuponga el nacimiento de la obligación tributaria; en cambio,
la no sujeción habrá de delimitar negativamente el hecho imponible, es decir presume
la no aplicación del tributo. Tales argumentos, nos llevan a afirmar que ambas figuras
son el anverso y reverso de una misma moneda.32
4.1.3. La base imponible como elemento de cuantificación de la obligación
tributaria.
El principio de capacidad contributiva se refleja con nitidez en los elementos
de cuantificación de la obligación tributaria, entre ellos la base imponible juega un
papel con un gran significado para determinar el tributo, exige que sólo los sujetos
realmente aptos participen en el concurso de los gastos públicos. Dicha figura ocupa
un espacio toral en la búsqueda de la justicia tributaria, “destinada -afirma
CENCERRADO MILLÁN- a medir la intensidad en la realización del hecho imponible,
como paso insoslayable para que la cuota tributaria quede determinada conforme a la
capacidad económica del llamado a contribuir”.33 Para determinar con equidad dicha
figura, el hecho imponible requiere adecuar la obligación tributaria a la conducta
económicamente apta de la persona. Así, el presupuesto normativo se construye
sobre la capacidad contributiva absoluta, y la base cumple con individualizar la carga
tributaria, en concordancia con el ámbito relativo de dicho principio.
En opinión de PÉREZ DE AYALA, la base imponible es: “(...) el valor de la
materia imponible del que se ha de partir para llegar a cuantificar la cuota a pagar. Este
valor, unas veces, se expresa en unidades monetarias (caso el más frecuente). Otras,
en unidades de medida no monetarias (v.g., número de ventanas de una casa etc.)”.34
32
Cfr. CARBAJO CASTRO, “Los Criterios de no sujeción en el IVA”, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, número 175, pág. 13-14.
33
Cfr. El Mínimo Exento en el Sistema Tributario Español, Ob.cit. pág. 142.
34
Cfr. Explicación de la Técnica de los Impuestos, Editorial de Derecho Financiero, Madrid
1981, p. 58.
315
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Lo importante no es dar un contenido al significado del término, en la doctrina podemos encontrar abundantes definiciones, sino en comprender la importancia que tiene
en la búsqueda de un sistema apegado al principio de capacidad contributiva. Así,
podemos asegurar, la base se constituye como el elemento a través del cual se cuantifica la obligación tributaria o, dicho de otra manera, el hecho imponible.35 El legislador sólo puede gravar actos que exterioricen un índice global de riqueza, y posteriormente, ya ubicado el sujeto en la hipótesis normativa, se individualizará la carga
tributaria a través de la base imponible, lo contrario implica atentar contra el principio
de capacidad contributiva.36
El hecho imponible debe estar previamente establecido en la Ley, de no ser así
resulta imposible que la autoridad fiscal o administrativa ejerza un poder de imperio
sobre una norma que no ha pasado a través de un proceso legislativo. En cambio, la
base imponible, al ser una forma de cuantificación del hecho imponible, encuentra su
medición en los métodos de determinación que al efecto se establezcan. De ellos
dependerá adecuar el hecho imponible al verdadero principio de justicia.37
35
Señala CORTÉS DOMÍNGUEZ, (“La Capacidad Contributiva y la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 60, 1965, pág. 1043) “Si el hecho
imponible es la obtención de una renta, la base imponible será el resultado de determinar en
qué grado se ha obtenido la renta, o, en otras palabras, cuánta renta se ha obtenido. Si el
presupuesto de hecho es la importación de un licor, la base imponible es determinar en qué
medida se ha importado el licor en el caso concreto. La base no es más, pues, que el resultado
de ese esfuerzo por concretar la realidad que, en alguna medida, realiza la hipótesis formulada
en forma abstracta en la norma tributaria”.
36
Para MANZONI, (Il Principio della Capacitá Contributiva nell´ordinamento
Costituzionale Italiano, Torino 1965, pág. 143-144) la correspondencia entre situaciones
de hecho y situaciones de capacidad contributiva deben fundarse sobre una cualidad o condición típica del hecho, y no sobre elementos de orden puramente extrínseco y accidentales.
Así, la relación que surge entre el hecho tomado en consideración para el nacimiento de la
obligación tributaria y la capacidad contributiva, no es de carácter casual, sino atiende a un
orden lógico, intrínseco a la naturaleza del hecho tomado en consideración.
37
Para un análisis profundo sobre los métodos de determinación de la base imponible Cfr.
SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y Derecho, Tomo VI, p. 204-268.
316
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Creados los supuestos normativos de los tributos sobre índices generales de
riqueza, la carga tributaria necesita incidir en la aptitud contributiva del sujeto: corresponder con la capacidad contributiva específica de su titular.38 La base se convierte,
así, en un elemento necesario para cuantificar la carga tributaria del sujeto, que en
unión del tipo forma una trilogía de elementos susceptibles de dar satisfacción al
escurridizo principio de justicia.39 Tanto la base como el tipo, en cuanto conceptos
abstractos, no pueden estar en contradicción con las leyes que los establecen en lo
particular.
Ubicar a un sujeto en la hipótesis normativa de una ley no significa que sea
titular de una capacidad contributiva, pueden existir elementos personales que la
minimicen. Se exige, así, una eficaz relación entre la base y el hecho imponible,
donde la primera cuantifica el contenido de la segunda. Los índices de riqueza que el
legislador toma en cuenta para determinar el hecho imponible son completamente
diversos a los que representan la capacidad contributiva de la base gravable. El que
exista una renta global, un patrimonio o, en su caso, un índice de gastos, iluminan la
situación económica del sujeto, pero no aseguran que la capacidad económica se
sustente en una capacidad contributiva subjetiva, por lo tanto esta realidad pertenece
al campo de lo fáctico.
38
Esta postura la reconoce MARTÍN DELGADO, (El Control Constitucional del Principio
de Capacidad Económica, El Tribunal Constitucional, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, pág. 1608) al considerar que está claro que debe haber una relación entre el sujeto pasivo
o el contribuyente, el presupuesto con sus índices de capacidad contributiva y la obligación
tributaria.
39
RAMALLO (“Hecho Imponible y Cuantificación de la Prestación Tributaria”, Revista Española de Derecho Financiero, número 20, 1978) considera que “los conceptos de base
imponible y de tipo de gravamen, en cuanto conceptos abstractos -es decir, en cuanto conceptos que tienen determinados requisitos, elementos, vinculaciones, significado y funcionesno pueden entrar en contradicción con las múltiples normas que en cada una de las leyes de
los tributos en particular, definen las bases y determinan los tipos. Todos y cada uno de los
tributos que componen el sistema tributario de un país constituyen el punto de arranque sobre
el que aplicamos la lógica jurídica con la finalidad de, a partir de ellos, construir el sistema de
conceptos unitarios al que llamamos dogmática, pues, como dijera Engisch, dogmática es la
unidad del ordenamiento jurídico”.
317
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
La doctrina tradicional40 defiende la posición de que la base imponible es uno
de los elementos del tributo que dan eficacia al principio de capacidad contributiva.
Su función es medir el hecho imponible, sin embargo, se dan supuestos donde esta
última figura no manifiesta una capacidad contributiva absoluta, cuando se establece
sobre criterios extraeconómicos, tal es el caso de los que tienen como función la
protección ambiental. En ellos el binomio hecho imponible y base no representan la
justicia y la legitimidad del tributo, se rompe con el marco de actuación del hecho
imponible en su relación con el objeto imponible. Si no hay riqueza el objeto del
impuesto resulta inexistente, y no surge relación alguna con el hecho imponible.
El concepto de capacidad contributiva nos ha parecido hasta ahora difícil de
concretar. Debemos reconocer, no obstante, que se encuentra presente en la mayor
parte de las figuras que completan un sistema tributario. En el momento de crear una
norma tributaria el legislador, con preclara idea, necesita determinar los hechos susceptibles de imposición. Y utilizamos la palabra susceptible, por que no cualquier
situación puede ser objeto de gravamen. Identificados estos últimos no se puede
decir que la labor ha terminado: apenas inicia.41 La justicia no se satisface al crearse
los hechos imponibles, recuérdese que las circunstancias en las que se vive en ningún
40
Cfr. RAMALLO MASSANET, “Hecho Imponible y Cuantificación de la Prestación
Tributaria”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 20, 1978, pág. 614.
41
Una de las ideas de CORTÉS DOMÍNGUEZ (“El Principio de Capacidad Contributiva en el
Marco de la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número
60, Madrid 1965, p. 996) lo es el determinar si el principio de capacidad económica tiene
vigencia sólo en el momento de creación del derecho, o si la tiene también en el momento de
su aplicación. Al ser el principio de legalidad el medio de manifestación del derecho tributario, debe absorber desde el momento de su creación el concepto de justicia. Por tanto, y en su
opinión, “el derecho opera como principio de justicia tanto en su creación como en su aplicación. No es que se agote su trascendencia en el momento de creación de la norma, sino que
sigue operando en el momento de su aplicación.” Esta postura corresponde con nuestra idea
de lo que debe comprender el principio de capacidad contributiva.
318
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
momento resultan ser similares entre las personas. Al legislador le corresponde igualar la carga tributaria y especificar el grado de aportación de cada contribuyente en
atención a su aptitud contributiva.42
De esta forma la autoridad, o mejor dicho el legislador, tiene la oportunidad
excelente de formar tributos justos, en la medida que ajuste el hecho imponible y la
base gravable al principio de capacidad contributiva. A través de la base se logra
medir el presupuesto de hecho, y la carga tributaria puede ser individualizada. Para
completar el cuadro no basta que en la ley tributaria se señale el presupuesto de la
obligación tributaria, y la forma de determinar la base sobre la cual se cuantifica la
primera, sino es indispensable, como ya se dijo líneas arriba, contar con un tercer
elemento, que, a su vez, corresponda a la naturaleza del principio de capacidad contributiva, nos referimos al tipo impositivo o alícuota, la cual puede ser proporcional o
progresiva.
El principio de capacidad contributiva ocupa un lugar importante en esta trilogía
de elementos. CORTÉS DOMÍNGUEZ se pregunta “¿por qué la base ha de responder al criterio de capacidad contributiva? y agrega que la cuota tiene que corresponder a la capacidad contributiva del contribuyente, pero tal correspondencia sólo puede lograrse mediante la obtención de una base, que refleje la capacidad contributiva,
ya que el tipo - en el caso más favorable supuesto de escalas progresivas - por él solo
no puede adecuar la cuota al principio de capacidad económica. Tanto la base como
el tipo deben estar fuertemente influenciados por el citado principio, pero primero
debe tomar en cuenta la base, si ésta no se determina respecto a la capacidad contri-
42
Una gran importancia presenta la actitud del legislador al momento de elegir los hechos
imponibles, debiendo comprender la importancia de su función y las repercusiones que su
conducta puede tener cuando no se logra un eficaz ajuste entre el hecho imponible, la cuota y
la base gravable; elementos que no pueden verse desde ángulos distintos, sino en convergencia con un mismo fin: la justicia.
319
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
butiva, el tipo no tendría sentido. “De tal modo que sólo el conocimiento de la base
y la adaptación de ésta a la verdadera capacidad económica de cada contribuyente, permite que la cuota guarde esa estricta correspondencia con la capacidad
económica”.43
Con el fin de establecer el valor de la cuota, como un elemento esencial de la
deuda tributaria, se realiza un procedimiento de gestión o liquidación. Este procedimiento intenta individualizar la carga tributaria y ajustarse al mencionado criterio material de justicia tributaria. Para poder cumplir con este objetivo la base imponible y
las tarifas correspondientes cuentan con un valor plenamente determinado. Empero,
no es suficiente para calcular la capacidad contributiva del sujeto y, por ende, gravarla,
conocer todas las manifestaciones de riqueza, se requiere de la ayuda de métodos
impositivos que adecuen la carga tributaria a la aptitud económica del sujeto, los
cuales, apoyándonos en las ideas de SAINZ DE BUJANDA, están compuestos del
“conjunto de medidas técnicas sancionadas por la normativa tributaria que, partiendo de una manifestación de riqueza imponible de un sujeto, conducen a la
determinación de la cuota impositiva que por esa riqueza ha de satisfacer”.44
El que la cuota esté impregnada del sentir de la capacidad contributiva,45 al
señalar la parte de la riqueza de la que se debe desprender el contribuyente para hacer
su aportación a los gastos públicos, no implica, a su vez, que la base permanezca
fuera de su campo de acción. Si logramos individualizar esta última, según las necesi-
43
Cfr. “La Capacidad Contributiva y la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho Financiero y
Hacienda Pública, número 60, 1965, pág. 1044.
44
Cfr. Hacienda y Derecho, Tomo III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1966, p. 212.
45
“La cuota tributaria debe reflejar, de la manera más exacta, la relación entre la hipótesis
formulada abstractamente en la norma y la conducta realizada por el contribuyente” Cfr. CORTÉS DOMÍNGUEZ, “La Capacidad Contributiva y la Técnica Jurídica”, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, número 60, Madrid 1965, p.1038.
320
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
dades del sujeto, la cuota, en la escala progresiva que se tenga, estará en concordancia con la aptitud contributiva del contribuyente.46
La determinación de la base gravable no debe ser regulada por la autoridad
administrativa. A través de ella, como parte de la técnica tributaria,47 se busca gravar
los valores netos que representan la existencia de una riqueza apta para su exacción,
de acuerdo al principio de capacidad contributiva. Se debe valorar tal riqueza deduciendo o exentando todos aquellos conceptos necesarios para ajustarla al actual contenido de la justicia.
46
La importancia de ambas figuras es trascendental para constituir tributos justos, sin embargo que tan factible que la base gravable pueda medir eficazmente al hecho imponible. Recordemos, siguiendo las ideas de LEJEUNE (“Algunas reflexiones sobre la Noción de Base,
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid 1978, Parte II, p. 1211-1213)
que se deben tomar como elementos que midan la base imponible aquellos que se encuentren
relacionados con el hecho imponible. Esta solución no es la única ya que también se puede
medir la obligación tributaria a través de elementos de diversos del hecho generador, siempre
y cuando “se indique con precisión cuáles son esas otras magnitudes que pueden ser instrumentos de cuantificación de la obligación tributaria, o, lo que es lo mismo, que se señalen los
límites dentro de los cuales pueden presentarse ‘netamente diferenciados’ el parámetro y el
hecho generador”. (pág. 1213)
47
“La primera tarea de la técnica fiscal -alega SCHMÖLDERS, Günter, (Teoría General del
Impuesto, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1962, pág. 67-70)- no es la formulación
de conceptos y definiciones tributarias, sino la correcta designación de los impuestos; seguidamente ha de ocuparse en proyectar, redactar y poner en práctica las leyes fiscales, en delimitar los presupuestos de hechos tributarios y en fijar los tipos impositivos, en señalar el
momento de su promulgación o cambio y en hacer efectiva la deuda impositiva mediante los
procedimientos recaudatorios y de control. Por tanto, además de funciones legislativas, como
la elección y definición de los presupuestos de hechos a los que la ley vincula el nacimiento
de la obligación tributaria y la determinación del deudor fiscal, la técnica fiscal incluye acciones administrativas encaminadas a la identificación de las personas obligadas al pago, a la
determinación de su obligación tributaria particular y al ingreso de las cuotas debidas y, finalmente, al ejercicio de la función jurisdiccional y los derechos penal y procesal tributarios.
321
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
La riqueza neta, por tanto, se constituye como un posible baluarte, donde se
otorga al principio de capacidad contributiva un fuerte apoyo. En cambio cuando el
legislador se empeña en gravar la renta bruta, evitando deducciones necesarias para
su individualización, respecto no sólo de aquellos gastos necesarios para su producción, sino también de aquellos otros que permiten mejorar la calidad de vida del
sujeto, se instituyen sistemas tributarios apoyados en una paradoja de lo que se dice
ser justo, y se hace creer al sujeto, mejor dicho contribuyente, que los índices de
riqueza global son los que señalan el rumbo de los tributos, y éstos con la actitud que
generalmente caracteriza a las masas, aceptan pasivamente los que le dicen ser los
mejores y más equitativos impuestos del mundo.
La actitud con que se maneja el principio de capacidad contributiva lleva a
considerarlo “como el contenido actual de la idea de justicia”.48 Haciendo un análisis de la actividad financiera del Estado y del concepto de justicia, llegamos a la
conclusión de que la capacidad contributiva es, únicamente, un instrumento de un
orden social más justo, que, muchas veces, cede en beneficio de la aplicación de
otros principios más eficaces en la obtención de un reparto equitativo de la renta. En
el nacimiento de la norma tributaria opera el criterio de justicia que posea el legislador
para la creación de los hechos imponibles, principio que debe estar establecido en el
mandamiento normativo superior: la Constitución.49
Por exigencia constitucional el principio de capacidad contributiva está presente en todo tributo, pero no actúa en el mismo nivel en cada uno de ellos. Tal es el
caso de los impuestos y de los derechos, en los que su presupuesto normativo, si
bien atiende a la presencia de una riqueza general (capacidad económica), su acerca48
Ibidem., p. 996.
Gran verdad encierran las palabras de SAINZ DE BUJANDA (Hacienda y Derecho, Tomo
III, p. 232) cuando señala: “No hay escape: o el tributo es justo, o no es legítima su recaudación. Más exactamente: o se aspira y se lucha porque el tributo sea justo -con arreglo, claro
está, a unas determinadas convicciones sobre la justicia- o los pueblos se abandonarán a un
sistema de convivencia política, en que la dignidad de la persona no ocupe un puesto central.
Pero entonces, lo que decae no es la justicia tributaria, sino, simplemente, el Derecho.
49
322
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
miento a la aptitud contributiva del sujeto será diferente,50 la relevancia, desde el
punto de vista de la aptitud contributiva del sujeto, será menor dependiendo de la
figura tributaria de que se trate.51
La Constitución mexicana dispone como obligación de los mexicanos -se extiende a todos los sujetos, tanto nacionales como extranjeros- contribuir a los gastos
públicos de una manera proporcional y equitativa, presupuestos que han sido equiparados por la SCJN a los principios de capacidad contributiva e igualdad tributaria,
esto exige que el hecho generador de cualquier tributo se apegue a los postulados del
principio de capacidad contributiva. Así, resulta adverso al texto constitucional crear
impuestos sobre circunstancias no cuantificables económicamente. Si la cuantificación
de la obligación prevista en el hecho imponible no se apega a los pormenores del
50
La Suprema Corte de Justicia en tesis de jurisprudencia sostiene: “DERECHOS POR
SERVICIOS. SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD SE RIGEN POR SISTEMA DISTINTO DE LOS IMPUESTOS. Las garantías de proporcionalidad y equidad de las cargas
tributarias establecidas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que el legislador trata de satisfacer en materia de derechos a través de
una cuota o tarifa aplicable a una base, cuyos parámetros contienen elementos que reflejan la
capacidad contributiva del gobernado, se traduce en un sistema que únicamente es aplicable a
los impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de la
constitucionalidad de derechos por servicios, cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos y, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo
con la doctrina jurídico-fiscal y la legislación tributaria, por derechos han de entenderse: ‘las
contraprestaciones que se paguen a la hacienda pública del Estado, como precios de servicios
de carácter administrativo prestados por los poderes del mismo y sus dependencias a personas determinadas que los soliciten’, de tal manera que para la determinación de las cuotas
correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos
los que reciban servicios análogos”. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis
P/J. 2/98, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, VII, enero de 1998, pág. 41.
51
Un interesante material sobre este tema puede Cfr. en la obra conjunta: Tasas y Precios
Públicos en el Ordenamiento Jurídico Español, (XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario), editada por el Instituto de Estudios Fiscales y Marcial Pons, Madrid 1991.
323
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
contribuyente, se incumple con dicho principio. Sólo será legítimo un tributo cuando
tenga como materia imponible52 efectivas manifestaciones de riqueza.
El principio de capacidad contributiva se encuentra implícitamente establecido
en el ámbito constitucional y funciona en toda la esfera tributaria, sin distinguir la
naturaleza de cada tributo en lo particular. Su repercusión en el hecho imponible y
base tributaria resulta, como ya se distinguió, toralmente importante. Si bien es cierto,
este principio no tiene igual participación en los impuestos directos que en los indirectos, no podemos considerar a estos últimos bajo una presunción de ilegitimidad
constitucional.53 El tributo no debe juzgarse exclusivamente respecto a su individualidad, el aspecto general adquiere un importante significado. El órgano jurisdiccional
encargado de juzgar su constitucionalidad deberá, en su pretensión de concretizar la
justicia material, valorar, de manera global, la naturaleza de cada tributo en lo atinente
al sistema tributario, pero, a su vez, realizar un juicio concreto de su apego o desapego al texto constitucional.
El juicio de la ilegitimidad constitucional, en opinión de CASADO OLLERO,
de los tributos indirectos, requiere: 1° Fijar las exigencias constitucionales impuestas
a todo el sistema fiscal; 2° Precisar las peculiaridades que presentan tales principios y
demandas constitucionales, cuando aparecen referidas al sector de la imposición
indirecta; 3° Atender seriamente a las funciones y objetivos que, en el marco de los
fines y valores tutelados en la Constitución, aspira a cubrir el concreto impuesto
indirecto, según sea su importancia estructural y funcional en el seno del sistema de
imposición.54
52
Cuando hablamos de materia imponible nos referimos al objeto sobre el cual habrá de
recaer el tributo, entendida en opinión de MARTÍN ARIAS (en Constitución y Normas
Tributarias, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, pág. 260) como “toda fuente de
riqueza, renta o cualquier otro elemento de actividad económica que el legislador decida
someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico”.
53
Para un estudio interesante que se ha abocado al tema de los tributos indirectos, vistos
desde la atalaya del principio de capacidad contributiva Cfr. CASADO OLLERO, “El Principio de Capacidad Contributiva y el Control Constitucional de la Imposición Indirecta”, Civitas,
Revista de Derecho Financiero, núm. 32, Madrid 1981, págs. 541-575.
54
Ibidem. pág. 545.
324
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
4.2. Los índices presuntivos de la riqueza y las ficciones tributarias.
4.2.1. Aspectos generales.
A lo largo de nuestra investigación hemos visto en el principio de capacidad
contributiva un substancial control al poder tributario, luz y guía para la participación
justa de las cargas públicas; es el criterio a través del cual el legislador adquiere la
convicción de que se legisla no sólo para satisfacer los intereses económicos del
Estado, sino, a su vez, para proteger la justicia y la equidad entre quienes se ven
compelidos, por medio de una obligación tributaria, al cumplimiento del pago de
determinados tributos. La capacidad contributiva funciona como un límite importante para especificar cargas tributarias, su naturaleza no permite la simulación al momento de establecerlas, ya que debe ajustarse siempre a la aptitud contributiva del
contribuyente. Sólo existirá tal obligación cuando se manifieste una riqueza apta para
contribuir.
Uno de los graves problemas que afronta la formación de contribuciones es el
relativo a la evasión y el fraude a la ley. En el primer caso el contribuyente viola la ley
incumpliendo total o parcialmente su obligación de pago. En el segundo supuesto
evita, a través de la misma ley, el cumplimiento de una obligación tributaria.55 El
legislador ante este panorama que golpea fuertemente los intereses de la Hacienda y,
por ende, el interés público, se ve en la necesidad de evitar tales conductas, por lo
que establece determinadas sanciones, administrativas o penales para quienes defrau55
“Con el primer término -opina MICHELLI respecto a la evasión (“Las Presunciones y el
Fraude a la Ley en el Derecho Tributario”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid 1976, número 122, p. 247)- se denomina el fenómeno por el que el contribuyente, u otro sujeto pasivo de la norma impositiva (sustituto, responsable del impuesto) viola
la norma con su comportamiento, de forma que el tributo no es pagado del todo o no se paga
en la medida debida. Mientras que por defraudación se entienden todas aquellas hipótesis por
las cuales el sujeto pasivo adopta un comportamiento que puede responder formalmente al
previsto por la norma tributaria, pero que permite evitar (esto es eludir) la aplicación de la
norma en sí. En estos casos destaca también, en muchas ocasiones, el intento de violar la
norma legal con un comportamiento en “fraude a la ley”.
325
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
dan al fisco. Una solución diversa o, en su caso, preventiva, consiste en crear presunciones en el cuerpo de la ley que den al traste con las pretensiones ilegales de los
contribuyentes. Este tipo de figura tiene una fuerte trascendencia en el derecho tributario, pero conserva sus reminiscencias civiles.
Las presunciones y las ficciones en materia tributaria son figuras importantes
en la lucha contra el fraude fiscal.56 Éstas deben, al igual que otra gran variedad de
institutos, apegar su actuación al principio de capacidad contributiva. Si dichas figuras tienen su origen en métodos arbitrarios, consiguen resultados jurídicamente incorrectos. Para la elaboración de cada una de las normas jurídicas el legislador debe
limitar su actuar en atención a la existencia de una riqueza apta para la contribución.
Ante este argumento requerimos conocer, de manera general, las presunciones y
ficciones, con el objetivo de insertarlas en el marco legal aludido a través del principio de capacidad contributiva.57 Ninguna figura es correcta para luchar contra el
fraude y la ilegalidad cuando está respaldada por procedimientos injustos que irrumpen
en contra de los principios establecidos en la constitución. El problema es el abuso
de las presunciones, aun cuando tengan naturaleza absoluta o relativa. Su fin es evitar
la evasión fiscal, pero sin inutilizar el principio de capacidad contributiva. Tanto el
legislador como la autoridad administrativa deben evitar la evasión y el fraude a la ley,
pero no en la medida que se violenten las garantías de los contribuyentes vertidas en
56
La utilización de las figuras de las presunciones y ficciones en materia tributaria son constantemente usadas como técnica legislativa en la creación de las leyes tributarias. A través de
ellas -compartiendo la opinión de PÉREZ DE AYALA (Las Ficciones en el Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1970, p. 27)- se logra resolver uno de los problemas de mayor envergadura en esta disciplina, relativa a los casos de incongruencia entre la
realidad jurídica y económica creada por el contribuyente de modo deliberado y con fines de
fraude a la ley tributaria.
57
Respecto a las presunciones argumenta RASTELLO, Luigi (Diritto Tributario, Principi
Generali, Cedam, Padova 1994. “La presunzione, anzitutto, debe essere considerata per quella
che é: una prova della esistenza del fatto, dal quale emerge la capacitá contributiva del soggeto.
L´applicazione del tributo previsto dalla legge, infatti, deve essere fondata sulla dimostrata
esistenza della capacitá contributiva del soggeto, in attuazione del disposto dell´art. 53 della
constituzione”.
326
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
la Constitución. A través de las presunciones y las ficciones se pretende hacer exigible el principio de capacidad contributiva, en el sentido de que todos aquellos que
manifiesten una aptitud contributiva, se vean obligados a contribuir, evitando la simulación y la evasión. Esto no debe ser óbice para otorgar un nivel de riqueza a quien
carece de ella, y se le reconozca, por ende, una aptitud contributiva ficticia.
4.2.2. Las presunciones: su clasificación y relación con el principio de capacidad contributiva.
El estudio de la figura de la presunción inicia a partir del derecho civil, donde
tiene una fuerte raigambre. Su connotación se desprende de la proposición prae y el
verbo sunco, que significan “tomar anticipadamente”.58 En las presunciones se busca conocer un hecho desconocido a través de uno conocido. El Código Civil señala
que la “[P]resunción es la consecuencia que la ley o el juez deducen de un hecho
conocido para averiguar la verdad de otro desconocido: la primera se llama legal
y la segunda humana”. Por otro parte, “[H]ay presunción legal cuando la ley la
establece expresamente y cuando la consecuencia nace inmediata y directamente
de la ley; hay presunción humana cuando de un hecho debidamente probado se
deduce otro que es consecuencia ordinaria de aquél”.59 Esta última, es reconocida
en la doctrina con el nombre de presunción simple u hominis, constituida por un
proceso de deducción lógica resultante de la especulación de quien aplica el derecho.60 Este tipo de presunción no presenta interés alguno para nuestro estudio, nos
limitaremos, por tanto, al análisis del planteamiento deductivo circunscrito en las
presunciones legales, y fuertemente entrelazado con el principio de capacidad contri-
58
Cfr. PALLARES, Diccionario de Derecho Procesal Civil, Voz: “Presunción”, p. 613.
En tales términos es como define el Código Civil para el Estado de Sinaloa las figuras de las
presunciones, en sus artículos 372 y 373.
60
Cfr. ESEVERRI, Presunciones Legales y Derecho Tributario, IEF-Marcial Pons, Madrid
1995, p.7.
59
327
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
butiva. En opinión de PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA, quienes atienden a las ideas de MICHELLI, FALSITTA, y MOSCHETTI, definen “las presunciones como aquella operación lógica tendente a fijar la existencia o dimensiones
de un hecho desconocido a partir de otro conocido, que según la experiencia le
sigue o le procede”.61
Para que este tipo de presunciones cuenten con una estructura eficaz y justa
deben realizar una reflexión lógica en la letra de la ley, que conecte el hecho presumido con el hecho base, en su defecto no serán consideradas como auténticas presunciones. Dentro de las presunciones legales se distinguen las absolutas de las relativas. Las primeras se identifican con la locución latina iuris et de iure, mientras que las
segundas atienden a la sentencia iuris tantum. La clasificación se constriñe a la posibilidad de que se admita o no prueba en contrario. Las presunciones legales absolutas, a diferencia de las relativas, son normas de derecho sustantivo, aun cuando en
algunos casos tienen carácter procesal, y se confunden con las ficciones jurídicas
que lejos de apoyar una realidad la contradicen al formar su propia verdad, no constituyen, por tanto, un medio probatorio.62 Este tipo de presunciones al negar la facultad de desvirtuar el hecho presumido atentan contra la seguridad jurídica del contribuyente, al dar valor real a lo argumentado por la ley que la establece.63
61
Cfr. “Presunciones y Ficciones en Materia Tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 61, IEF,
Madrid 1992, pág. 48.
62
Un análisis interesante respecto a la distinción entre presunciones legales y absolutas puede encontrarse en PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA, en “Presunciones y Ficciones
en Materia Tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 61, IEF, Madrid 1992.
63
Resulta oportuno el comentario de ESEVERRI (Ob.cit. p. 26) para quien “La dialéctica
presunción-ficción versus seguridad jurídica sólo puede ser entendida en términos de justicia cuando la norma que contiene la presunción o la ficción jurídica se articula en prevención
de conductas insolidarias del sujeto pasivo y viene a fortalecer el ejercicio de las funciones
aplicativas del tributo por parte de los órganos de la Administración, en tanto que deben ser
cuestionadas y contrarias al orden jurídico cuando lo que a través de ellas se pretende es el
fácil desarrollo de las actuaciones de comprobación tributaria, abierta a fuertes dosis de arbitrarios comportamientos, sin prevención de conductas defraudadoras”.
328
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Nuestro interés por las presunciones fiscales se concentra en las de carácter
absoluto, ligadas a la materia de la prueba, que también, en algunos casos, tienen una
connotación material o sustantiva.64 Restamos importancia, en consecuencia, a todas aquellas presunciones de naturaleza relativa, ya que al permitir la prueba en contrario facilitan al contribuyente desvirtuar su apreciación dentro del ámbito del principio de capacidad contributiva. Las presunciones fiscales relativas están sustentadas
en criterios de lógica y normalidad, así como en la posibilidad de probar. Resulta,
por ello, factible gravar todas las capacidades contributivas, y evitar la evasión y la
elusión.65
La presunción es un instituto tributario esencial, permite precisar y garantizar el
cumplimiento de las obligaciones legales de los contribuyentes.66 Es a través de esta
línea de argumentación que el legislador cuida su actuación, aun cuando el objeto de
cada presunción sea loable y necesario se pueden contravenir las garantías otor64
PÉREZ DE AYALA, (Las Ficciones en el Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1970, p. 23) de manera concisa establece que se tiene presunción legal absoluta:
a) Si dado un hecho conocido (A)
b) La ley impone la certeza jurídica de un hecho desconocido (B)
c) Siendo este hecho (B): a´) naturalmente probable, dado (A); b´) jurídico, por estar definido
como tal en el ordenamiento positivo.
d) De modo que la ley refiere los efectos jurídicos de (B) a la realización de (A).
65
Cfr. MOSCHETTI, Ob.cit. p. 326.
66
Recordando a PUGLIESE, (La Prueba en el Proceso Tributario, Editorial Jus, México
1949, pág. 209-210) “tratándose de presunciones en el campo del derecho tributario, no hay
que confundir, sin embargo, las presunciones que son verdaderamente tales desde el punto de
vista jurídico formal, las que cumplen, como se verá dentro de poco, una precisa función
probatoria procesal, con los simples expedientes técnicos-financieros para la medida de la
capacidad contributiva del sujeto pasivo, a las que se puede atribuir la calidad de presunciones, sino en sentido metafórico, y de cualquier modo no jurídico”.
No se debe confundir los criterios establecidos en normas de derecho material, a través de las
cuales se presume el objeto del tributo y la capacidad contributiva del sujeto pasivo, con
aquellas otras presunciones que de acuerdo con la legislación civil tiene por objeto fines
exclusivamente probatorios. Sin embargo, existen casos -claramente lo señala PUGLIESEen los que es muy difícil establecer el límite donde termina una presunción de derecho material y donde inicia una de derecho formal o viceversa.
329
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
gadas por la Constitución (capacidad contributiva e igualdad tributaria). Con el fin de
cumplir su cometido -evitar la evasión y la elusión- la ilación lógica entre el hecho
conocido y el que se presume debe ser real. De no acontecer así, se corre el riesgo
de que el legislador otorgue a la autoridad administrativa simples concesiones, con la
adversa consecuencia para los intereses de los gobernados (contribuyentes) de verse
afectados en su capacidad contributiva, al tomarse en cuenta hechos carentes de ella,
y se rompa, por lo tanto, con el espíritu de la Constitución. La presunción fiscal,
empero, se convierte en ilegítima cuando se permite participar en el concurso de los
gastos públicos a sujetos privados de aptitud contributiva. En cambio, cuando se
impide a sujetos que exteriorizan una aptitud contributiva, cumplir con sus obligaciones tributarias éstas se convierten en legítimas.67
Así, uno de los objetivos de las presunciones es facilitar la labor administrativa
en la aplicación del tributo, sin violar los principios contenidos en la Constitución.
Empero, la ley tributaria, ante la construcción de presunciones, no debe otorgar una
excesiva discrecionalidad a las autoridades, tanto que culmine en la realización de
actos arbitrarios.68 La autoridad administrativa, en nuestro caso fiscal, puede realizar
67
Esta idea se ha tomado de lo vertido por MOSCHETTI, Ob.cit. pág. 323 y 324.
Una bibliografía interesante sobre la legitimidad constitucional de las presunciones fiscales
se puede Cfr. FALSITTA, “Appunti in Tema di Legittimitá Costituzionale delle Presunzioni
Fiscali”, Riv. Dir. Fin. 1968, II, número 3; MICHELLI, Ancora in tema dei Legittimitá
Costituzionale delle Presunzioni in Materia Tributaria, Giur., Cost., 1978, pág. 1680;
GRANELLI, Le Presunzioni nell´Accertamento Tributario, in Boll., Tributario, Informe
1981, pág. 1649.
68
Este criterio es sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación al señalar en tesis
de jurisprudencia: “FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO DE LAS CONCEDIDAS A LA AUTORIDAD. La base total de las facultades discrecionales es la libertad de apreciación que la ley otorga a las autoridades para actuar o
abstenerse, con el propósito de lograr la finalidad que la propia ley le señala, por lo que su
ejercicio implica, necesariamente la posibilidad de optar, de elegir, entre dos o más decisiones, sin que ello signifique o permita la arbitrariedad, ya que esa actuación de la autoridad
sigue sujeta a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo cual permite que los actos discrecionales sean controlados por la autoridad jurisdiccional. Contradicción de tesis 2/97. Entre
las sustentadas por el cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito.- 29 de junio de 1998.- Unanimidad de
once votos.- PONENTE: Juan Díaz Romero, Secretario: Armando Cortes Galvan. Tesis aislada aprobada en pleno en sesión privada el 6 de agosto de 1998 con el número LXII/98, y se
determina que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, D.F., 6 de
agosto de 1998.”
330
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
las medidas necesarias, autorizadas por el legislador, para captar recursos, dentro del
más exclusivo marco de legalidad, cumpliendo con cada uno de los principios que,
en materia constitucional, regulan la creación de contribuciones. Un caso contrario a
lo señalado se presenta en el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, cuando
al construir una presunción se viola el principio de capacidad contributiva. Este precepto en su redacción, argumenta:
“Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades
o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario: (...) III. Que son ingresos de la
empresa por los que se debe pagar contribuciones, los depósitos hechos en
cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o
depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no
los registre en contabilidad.”
Este tipo de presunción al carecer de las características mencionadas anteriormente, no puede otorgársele la categoría de legal ni judicial, sino como lo defiende
GÓNGORA PIMENTEL, se trata de una presunción administrativa, en la que se
otorga una facultad discrecional a la autoridad fiscal, para que sea ella quien determine en qué casos se han obtenido ingresos por los que se deben pagar contribuciones.69 Este proceder se convierte en una violación efectiva al principio de capacidad
contributiva, en tanto permite establecer cargas tributarias sobre hechos que no exteriorizan la aptitud contributiva del sujeto. El objetivo de las presunciones se dirige a
probar hechos controvertidos de difícil demostración a través de los medios normales de prueba, pero sin permitir a la autoridad administrativa presumir la base gravable,
y por ello pagar el impuesto al margen del principio de capacidad contributiva. Clara-
69
Cfr. “Capacidad Contributiva Real y Presunta (Inconstitucionalidad del artículo 59, fracción
IV del Código Fiscal de la Federación)” en Revista Lex, número 36-37, México, junio-julio
de 1998, p. 8.
331
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
mente lo señala PÉREZ DE AYALA, “(...) la manera más útil de definir la justicia
fiscal es a partir del concepto de capacidad contributiva como capacidad económica gravable”. Es injusto, por tanto, que el legislador, en aras de una mayor eficacia
de las leyes sustantivas, forme tributos mediante presunciones y ficciones que ignoren una realidad prejurídica, y contraria al principio de capacidad contributiva.70 Cuando se busca resaltar la forma y se olvida el contenido se pierde el sentido de la
justicia. En el caso de las presunciones absolutas, cuando se conecta el pago del
tributo con hechos, sujetos o valores cuya existencia no está comprobada, ni es
sucesivamente comprobable, no se avala su apego al principio de capacidad contributiva.
Un elemento importante para nuestro estudio recae en el principio de seguridad
jurídica. El Estado, en el ejercicio de su poder de imperio, y a través de la emisión de
específicos actos jurídicos, vulnera el ámbito legal que rodea, en apego con la Constitución, a cada uno de los gobernados. Los artículos 14 y 16 de la Carta Magna
demarcan un límite a la libertad de actuación del Estado como ente de imperio y con
facultades coercitivas. Toda actividad estatal requiere realizarse en apego a las condiciones, requisitos y modalidades exigidas por la Constitución. Lo contrario al texto
constitucional provoca la afectación del orden establecido, violándose, así, la garantía de seguridad jurídica.71
70
Cfr. Las Ficciones en el Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid
1970, pág. 106.
71
Para BURGOA, (Las Garantías Individuales, Porrúa, México 1997, p. 504) destacado
exponente del derecho constitucional, al referirse a la garantía de seguridad jurídica considera que “Éstas implican, en consecuencia, el conjunto general de condiciones, requisitos,
elementos o circunstancias previas a que debe sujetarse una cierta actividad estatal autoritaria para generar una afectación válida de diferente índole en la esfera del gobernado, integrada por el summum de sus derechos subjetivos. Por ende, un acto de autoridad
que afecte el ámbito jurídico particular de un individuo como gobernado, sin observar dichos
requisitos, condiciones, elementos o circunstancias previos, no será válido a la luz del derecho”.
332
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Ahora bien, nos preguntamos, ¿cuál es la conexión que surge entre las presunciones, construidas por el legislador, la garantía de seguridad jurídica y el principio
de capacidad contributiva? Recordemos que la garantía en comento proporciona la
convicción a cada individuo de que su situación jurídica sólo podrá ser modificada
por una ley, en cuanto requiere de un orden jurídico que otorgue la certeza al individuo de que sus propiedades y libertades serán respetadas, de acuerdo al más elemental principio de justicia. No basta, empero, la formalidad de una norma para cumplir
con este cometido, se necesitan determinadas conductas, tanto del Estado como de
los particulares, para asegurar la justicia y la racionalidad. Toda figura jurídica al
vulnerar en mayor o menor medida contra el orden jurídico establecido, y el interés
particular, es contraria al texto constitucional. Por otra parte, el principio de capacidad contributiva asegura una aportación de los contribuyentes a los gastos del Estado, en concordancia a su aptitud contributiva. Así, toda figura tributaria necesita
apegarse a su contenido. En definitiva, tanto las presunciones fiscales absolutas como
las relativas no justificadas, y carentes de un medio de comprobación, serán susceptibles de violar dicho principio. Esto último exige señalar que no se debe gravar el
aspecto aparente y formal de la riqueza, sino su contenido substancial.
4.2.3. Las ficciones en la definición objetiva del hecho imponible.
Las ficciones y las presunciones se encuentran fuertemente entrelazadas, en
muchos casos suele confundirse su naturaleza. Ambas tienen una estructura diferente. Una ficción es una construcción normativa hipotética, a la que el legislador le
otorga un valor real pero ignorando su verdadera naturaleza, con el ánimo de provocar el desarrollo de una realidad inexistente, y con la intención de hacer factible la
aplicación del derecho. “La ficción jurídica, por tanto, no encierra, como bien se
advierte, mentira alguna. No falsea ni oculta la verdad real. Lo que hace es crear
333
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
una verdad jurídica distinta de la real”.72 En cambio, las presunciones son el desprendimiento o el conocimiento de un hecho desconocido al que se le dan determinados efectos, a través de uno conocido, realizado mediante un proceso lógico. Las
primeras construyen su propia realidad, y las restantes, a su vez, establecen un puente lógico entre dos realidades distintas.
La creación de ficciones en el derecho tributario por parte del legislador, se
convierte en un acto de importancia en la lucha contra la evasión y el fraude a la ley.
Se debe tener cuidado con su construcción al ser factible violar los principios que
protegen la justicia en las contribuciones. Al momento de construirse una ficción hay
que estar atentos a su naturaleza económica, los preceptos legales que se edifican a
través de ella necesitan estar en correspondencia con la aptitud económica del sujeto:
con su capacidad contributiva.73 Las presunciones son figuras necesarias para la
72
Cfr. PÉREZ DE AYALA, Las ficciones en el Derecho Tributario, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid 1970, p. 16. “La ficción jurídica, pues, consiste en una proposición jurídica incompleta, contenida en un precepto legal, en virtud de la que se establece que otra proposición jurídica (u otro complejo de proposiciones jurídicas) es aplicable a un determinado
hecho, a base de conformar tal hecho contra su verdadera naturaleza real, adaptándole aquella
proposición jurídica”. Por su parte ESEVERRI (Presunciones Legales y Derecho Tributario, IEF-Marcial Pons, Madrid 1995, p. 20) considera “que la ficción también supone una
calificación jurídica contenida en un precepto legal por la que se atribuyen a determinados
supuestos de hecho unos efectos jurídicos, violentando o ignorando la naturaleza real de los
hechos contemplados”.
73
Para un análisis de mayor relevancia sobre las presunciones y ficciones Cfr. PUGLIESE M.,
La Prueba en el Proceso Tributario, Editorial Jus, México 1949; PÉREZ DE AYALA, Las
Ficciones en el Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1970;
MICHELLI, “Las Presunciones y el Fraude de Ley en el Derecho Tributario”, Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid 1970; y, del mismo autor, Capacitá Contributiva Reale e Presunta, Giurisprudencia Costituzionale 1967; MOSCHETTI, El Principio de Capacidad Contributiva, IEF, Madrid 1980, p. 303 y ss.; ESEVERRI, Presunciones
Legales y Derecho Tributario, IEF-Marcial Pons; GONZÁLEZ GARCÍA Y PÉREZ DE AYALA,
“Presunciones y Ficciones en Materia Tributaria”, Crónica Tributaria, número 61, Madrid
1992, IEF.
334
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
autoridad administrativa, justificadas mediante criterios lógicos y en la experiencia
común, en su defecto se viola el principio de capacidad contributiva.74
Cada proceso lógico de presunción establecido en la ley tiene como objetivo
evitar las conductas fraudulentas del sujeto. Es una forma de apoyo a la actividad
probatoria. En cambio, la ficción considera como verdad jurídica una conducta irreal.
Una ficción surge de una valoración jurídica realizada de acuerdo a un hecho ficticio,
entre los cuales se crea una discrepancia al no existir conexión lógica alguna.75 Para
que la ficción sea legítima es necesario cumplir con dos requisitos: “1) que la ficción
vaya precedida de y combinada con una presunción legal sobre cuál es el comportamiento en fraude, y gravar por la ficción en consecuencia; y, 2) (...) es necesario que
la presunción y la ficción legales estén coordinadas”. De lograrse la señalada actuación se permite un eficaz complemento en la lucha contra la evasión y el fraude a la
ley, sin contravenir el derecho fundamental de que los sujetos contribuyan de acuerdo a su capacidad contributiva.76
74
“No es menos cierto - aclaran PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA (“Presunciones
y Ficciones en Materia Tributaria”, Ob.cit. pág. 56)- que la utilización exclusiva de las ficciones puede presentar graves roces con el principio de capacidad contributiva, pues, por su
propia mecánica (recuérdese que en las ficciones el legislador construye una categoría jurídica sobre un hecho inexistente), no es necesario, ni siquiera probable, un hecho que sea
revelador de una determinada capacidad contributiva”.
75
Interesante y de gran oportunidad práctica resulta la construcción gramatical que sobre el
particular realiza PÉREZ DE AYALA (Ob.cit., p. 22), misma que hacemos nuestra, al afirmar
que existe ficción si:
a) Si dado un hecho conocido (A).
b) La ley impone la certeza jurídica de un hecho desconocido (B).
c) Siendo este hecho (B) un hecho; a´) naturalmente improbable, dado (A); b´) un hecho jurídico.
d) De modo que la ley refiere los efectos jurídicos de (B) a la realización de (A).
76
Cfr. PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA, “Presunciones y Ficciones en Materia
Tributaria”, Ob.cit. pág. 56.
335
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Una ficción se crea con la intención de desvirtuar la construcción de una simulación por parte del contribuyente. De estar debidamente estructurada la ficción en la
ley no se altera el orden constitucional y se tiene la certeza, por parte del contribuyente, de cumplir con el principio de capacidad contributiva y aquellos otros que limitan
el poder tributario. El problema se presenta, empero, cuando la ficción contraviene la
esencia del principio de capacidad contributiva, y resulta contraria al orden constitucional.77 Para efectos tributarios, la construcción artificial de un supuesto normativo
no debe violar la integridad económica del sujeto. El hecho imponible estará respaldado, aun cuando de manera imperfecta, por el principio de capacidad contributiva.
Cuando el legislador construye la hipótesis de un hecho imponible, capta con precisión los elementos económicos que respaldan el nacimiento de la obligación tributaria,
en los términos fijados por el principio de capacidad contributiva. El uso de ficciones
en la definición legal del hecho imponible, con conceptos jurídicos contrarios a la
noción económica, pueden contravenir el contenido del multicitado principio, en cuanto
se forme una verdad jurídica distinta a la emanada de la capacidad contributiva del
sujeto. Así, según lo considera PÉREZ DE AYALA, “cuando la verdad jurídica no se
corresponde con la verdad económica, cuando el concepto legal se aparta de -e
ignora- los elementos esenciales del concepto económico ‘natural’, de los índices de
capacidad contributiva: se produce una ficción del derecho; se hace tributar por hechos que no corresponden con los que, según la naturaleza de las cosas, la ciencia
económica define como manifestaciones de la capacidad económica de contribuir;
en suma, se establece el tributo con ignorancia de las exigencias del principio de ca-
77
Dentro de las condiciones para una adecuada recepción del principio de capacidad económica como fundamento o causa del impuesto, PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ GARCÍA,
(Curso de Derecho Tributario, Tomo I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1991, p.179)
argumentan “[Q]que el legislador no emplee ficciones jurídicas o legales al definir las realidades económicas gravadas (ficciones relativas al hecho imponible), ya sea en las normas que
valoran esas realidades (ficciones relativas a la base imponible), bien sea al definir al sujeto
pasivo del impuesto al que se grava como titular o beneficiario de aquellas realidades que
indican la capacidad económica de pagar el impuesto, de soportarlo.”
336
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
pacidad contributiva”.78 En tales términos, el principio de capacidad contributiva
resulta afectado en la definición del aspecto objetivo del hecho imponible, en cuanto
se establece sobre conceptos no económicos.
4.3. Los índices directos e indirectos de la riqueza.
Al hablar de los impuestos, como uno de los tributos importantes, utilizados
por el legislador para sufragar los gastos públicos del Estado, y vistos como el
medio de cobertura más importante de las necesidades del presupuesto,79 se ha realizado una importante clasificación, que aún hoy posee una seria indeterminación. Así,
se distingue entre aquellos impuestos con una naturaleza directa, y de aquellos otros,
por su parte, considerados como indirectos. Los criterios de diferenciación varían
según la clasificación realizada, y su circulación por diversos estadios.80 En cuanto a
los primeros, se argumenta que recaen sobre personas específicas, quienes están
obligadas a darle cumplimiento. Son impuestos que no se pueden trasladar, y, a su
vez, gravan situaciones duraderas. El principal argumento, es que recaen sobre manifestaciones directas de capacidad contributiva. A contrario sensu, los indirectos aluden a manifestaciones, valga la redundancia, indirectas de capacidad contributiva, se
ligan a acontecimientos pasajeros, y permiten que el obligado traslade la carga
impositiva. Los criterios de distinción, como se observa, son múltiples.81 La doctrina
78
Cfr. “Los Principios del Impuesto en la Constitución Española (Ensayo de dar operatividad
práctica al artículo 31.1)” en Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de
Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid 1986, pág. 37.
79
Cfr. NEUMARK, Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, pág.
52.
80
MANZONI (Il Principio della Capacitá Contributiva, Ob.cit. pág. 125) considera que los
índices directos son las manifestaciones o expresiones inmediatas de la riqueza de los sujetos; en cambio, los índices indirectos son aquellos otros hechos o situaciones de hecho que
manifiestan capacidad económica solamente en vía mediata o sintomática.
81
El criterio formalista para su distinción establece que el impuesto será directo cuando
repercuta en el sujeto obligado sin dársele oportunidad de resarcirse a cargo de otra persona.
En cambio, el impuesto será indirecto cuando se permita al sujeto pasivo trasladar la carga
tributaria a un tercero. Tales puntos de distinción no son eficaces, téngase en cuenta se dan
casos de excepción en uno y otro caso. Lo importante es que al surgir la traslación se tome en
cuenta el principio de capacidad contributiva, en relación de la aptitud de cada sujeto de contribuir a los gastos de Estado, en su defecto se atenta contra el texto constitucional.
337
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
no ha homologado sus ideas, e incluso el legislador contribuye a crear ese mar de
confusiones.82 Al respecto, necesitamos aclarar que ambos descansan sobre los soportes del principio de capacidad contributiva.83 En caso contrario se rompe la frágil
estructura que sostiene el edificio tributario.84 Nuestra intención, reflejada en el siguiente apartado, tiene como objetivo relacionar el principio de capacidad contributiva con los principales índices directos o indirectos de la materia imponible.
Los índices de riqueza indirectos, como ya se asentó, representan una capacidad contributiva mediata o sintomática, no aluden a representaciones directas como
en su caso corresponde a la renta o el patrimonio. El hecho imponible que los contempla requiere estar en contacto con el principio de capacidad contributiva, aun
cuando su relación surja con menor fuerza. El problema se centra en determinar si los
índices indirectos se reputan idóneos en el nacimiento de la obligación tributaria y
conforme al principio de capacidad contributiva. El juicio del legislador al respecto
es consustancial al encuentro con índices representativos de esa capacidad. Una
postura interesante, pero contraria a nuestras ideas, surge de las ideas de LA ROSA,
quien considera que la capacidad contributiva sólo emana del conjunto de ingresos
percibidos en las singulares fases del proceso productivo, y de la imposición patri-
82
Sostiene GIANNINI, en sus Instituciones de Derecho Tributario, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid 1957, pág. 324, que “los impuestos directos son los que gravan una manifestación inmediata de capacidad contributiva, es decir, el patrimonio o la renta de las personas sujetas a la potestad financiera del Estado”.
83
Las críticas respecto a la imposición indirecta han sido enfocadas en señalar que los impuestos con esta categoría no se apegan al principio de capacidad contributiva, sin embargo su
actual perfeccionamiento técnico, representado por el impuesto al valor agregado, le ha permitido, señalar a LASARTE, (en “Funcionalidad del Sistema Fiscal y Exigencia de Cambio”,
Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 37) le ha permitido pulir sus
incorrecciones más visibles y adecuarla con más acierto a criterios de justicia.
84
Tales ideas son parte de las vertidas por GIANNINI, A.D., en sus Instituciones de Derecho
Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, pág. 150.
338
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
monial, justificable en la actuación progresiva de la imposición sobre la renta, se
limita el campo de actuación del principio de capacidad contributiva a la imposición
directa.85 No estamos de acuerdo con tales argumentos. La base principal de la
tributación es la riqueza global, la cual justifica la presencia de cargas tributarias que
afectan la economía individual. Es un primer paso en la actividad del legislador para
concretar los hechos imponibles de los tributos. Posteriormente esa riqueza se ajusta
a la realidad impositiva de cada sujeto, y se homologa a los principios de justicia
económica, política y social. La calificación tendrá grado según la conjugación de
tales elementos. Estas consideraciones nos indican que tanto los índices directos e
indirectos justifican la creación de contribuciones sobre ellos, aun cuando unos se
adecuen con mayor fuerza al principio de capacidad contributiva.
Toda persona sujeta a una relación tributaria tiene derecho a no ser golpeada
indiscriminadamente por las cargas tributarias, a menos que exteriorice cierto nivel de
capacidad contributiva. La formación de los tributos en apego a criterios indirectos
de riqueza no adquieren por ese simple hecho, la categoría de ilegítimos, en cuanto
contrarios al texto constitucional. El que tales supuestos no exterioricen una capacidad contributiva directa, no significan que carezcan de ella.86 El poder tributario se
ejercita en la esfera económica de los sujetos, no se necesita que sólo a través de
índices representativos de una capacidad contributiva directa surja la obligación
tributaria. Existen expresiones de riqueza desprendibles de circunstancias externas,
mismas que presuponen en el sujeto un grado de capacidad contributiva diferente a la
renta y el patrimonio. Tal es el caso de los gastos. A través de ellos se concluye una
riqueza apta para la contribución. Si un sujeto tiene una serie de gastos se presume
cuenta con una capacidad económica que le permite realizarlos, y, en consecuencia,
tiene la posibilidad o aptitud de contribuir al concurso de los gastos públicos. En el
85
Cfr. Eguaglianza Tributaria ed Esenzioni Fiscali, Giuffré, Milano, 1968, pág. 46-47.
En el presupuesto normativo de un tributo, afirma MANZONI, (Ob.cit. pág. 138) no es
requisito indispensable, en aras de la distribución equitativa de las cargas públicas asumir,
como base de gravamen, sólo índices directos de capacidad contributiva.
86
339
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
caso de que éstos sólo permitan adquirir artículos de primera necesidad se excluye la
posibilidad de pago.
No debemos negar, en consecuencia, legitimidad constitucional a los impuestos afectos a una naturaleza indirecta. El legislador necesita poner gran cuidado en la
configuración técnica de sus presupuestos para no privar de contenido a la disposición normativa, respecto al principio de capacidad contributiva. Si bien es cierto los
impuestos directos se ajustan con mayor eficacia y plenitud a los criterios de justicia
material, también lo es que se viola el principio de capacidad contributiva cuando se
dejan de gravar índices indirectos de riqueza. No es legítimo valorar a los primeros
como criterios únicos de tributación. Se contraviene, así, la Constitución cuando se
dejan de gravar representaciones de capacidad económica que en forma directa o
indirecta exteriorizan un grado de aptitud contributiva de los sujetos. Sería contrario
a la razón resolver el problema de la justicia impositiva limitando las cargas tributarias
a las manifestaciones directas de riqueza. Debe en consecuencia existir una presunción de que el hecho elegido como base del tributo se encuentra en íntima conexión
con el principio de capacidad contributiva. Así, siguiendo a MANZONI, la correspondencia entre situaciones de hecho y situaciones de capacidad económica se fundan en una cualidad o condición típica del hecho, y no sobre elementos de orden
puramente extrínseco y accidentados.87
4.3.1. La renta: criterio directo de medición efectivo de la capacidad contributiva.
La renta, como unidad contributiva, en sus inicios fue tratada como legislación
clasista en virtud de distinguir entre el rico y el pobre, hoy día ha sido defendida
como uno de los índices importantes respecto de los cuales pueden incidir equitativamente las cargas tributarias. Considerada por algunos como la expresión típica de
87
Ob.cit. pág. 143.
340
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
la capacidad económica del sujeto, vista en consideración a los fines del principio de
capacidad contributiva.88 La personalización no presenta ninguna dificultad en los
impuestos que gravan la renta. Su definición, sin embargo, no ha sido completada en
consideración a la amplitud del concepto.89 Resulta difícil determinar su contenido,
depende de los rendimientos a los que la ley, o, mejor dicho el legislador otorga un
significado impositivo o de renta gravable, en cuanto que lo que en un sistema está
considerado como renta imponible, en otro pudiera estar exenta.90 No es materia de
88
Cfr. MANZONI, Il Principio della Capacitá Contributiva nell´ordinamento Costituzionale
Italiano, Ob.cit. pág. 126.
89
La Ley del Impuesto sobre la Renta en México no otorga una definición de renta, sino toma
en cuenta cada uno de los aspectos que la representan, tanto para las personas físicas como
para las sociedades o personas morales. Tal situación excluye hablar de un impuesto de sociedades al gravar la citada Ley sus rendimientos. En cambio la Ley española 40/1998, de 9 de
diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas establece, de manera más
completa, un concepto de renta diferente, al señalar en su artículo 2°: “constituye el objeto
de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias, pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que
sea la residencia del pagador.
El impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su
renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo
personal y familiar”.
90
Si bien es cierto la renta, a través del ingreso, se considera uno de los índices eficaces para
medir la capacidad contributiva de los contribuyentes, tiene entre sus más fuertes detractores
a NICHOLAS KALDOR, quien en su obra Impuesto al Gasto realiza una acérrima crítica al
impuesto sobre la renta, bajo el argumento de que es un medio muy difícil de medir la renta
individual, en cambio propone al impuesto que grava el gasto o consumo como un medio más
eficaz de medir la capacidad económica de los sujetos.
341
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
este trabajo alcanzar una idea certera sobre el concepto de renta,91 sino valorarla a
través del principio de capacidad contributiva,92 con el fin de entrever su eficacia.93
Debemos tener cuidado para no confundir la noción de renta con otra fuente
de riqueza.94 Su connotación alude a un incremento patrimonial, un flujo de riqueza.
Así, la renta puede ser vista desde la óptica del consumo, de la producción y del
ingreso. En este último caso nos referimos a los aumentos patrimoniales con independencia de su origen. A través de este tipo de renta se grava el enriquecimiento
neto, verificado en la economía del contribuyente, en una unidad de tiempo conside-
91
Para un estudio más completo sobre el impuesto sobre la renta puede consultarse la obra de
RICHARD GOODE (Individual Income Tax) que en su versión castellana lleva el nombre de
“El Impuesto sobre la Renta” (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1973) que quizás es una
de las monografías más completas sobre los aspectos fiscales de esta figura impositiva, y al
cual habremos de remitirnos en las ulteriores páginas para completar el análisis que sobre el
principio de capacidad contributiva se realiza.
92
Advierte NEUMARK (Principios de la Imposición, IEF, pág. 78) que la renta sólo puede
ser considerada como indicador principal de la capacidad de pago a efectos tributarios, bien
cuando el concepto fiscal de renta sea lo más amplio posible, o bien cuando se adopte mediante reglamentaciones especiales, lo necesario para que también unos ingresos, como los
de herencias, beneficios de capital, etc. reciban un trato tributario que responda al postulado
de proporcionalidad.
93
Como claramente señala AGULLÓ, (Revista Española de Derecho Financiero, número
37, Madrid 1987, p. 25) “El concepto fiscal de renta dependerá en cada caso de la configuración que le dé la Ley fiscal concreta. Pero la noción general que está en la base de dicho
concepto, y de la que depende en cierto modo la estructura que adopte el sistema, hay que
buscarla en los planteamientos de la ciencia económica. Todo ello, claro está, sin perjuicio de
la independencia de los conceptos jurídicos respecto de la ciencia económica”.
94
El concepto de renta varía si se observa desde la vertiente jurídica y aquella otra económica.
En el primer caso surge indispensable la observancia del principio de capacidad contributiva.
En cambio, con el segundo concepto se trata de encontrar la materia susceptible de imposición, es decir el campo efectivo de gravamen sin importar los conceptos que nos lleven a su
individualización como renta gravable.
342
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
rada. La renta como producto, en cambio, atiende al incremento de la riqueza cuando
tiene una fuente de carácter patrimonial, está representada por la suma de los bienes y
los servicios que en un determinado periodo de tiempo fluyen al sujeto como fruto de
su actividad productiva,95 tiene por objeto cubrir el costo de los servicios que el
Estado consume.96 Y, por último, la renta vista como consumo, es una forma de
incremento de la riqueza, permite al hombre gozar de ella a través de un periodo de
tiempo.97 En cuanto a este último concepto existe una maraña teórica que defiende
las bondades, en consideración a la eficacia y justicia del sistema tributario, de un
impuesto que recaiga sobre el consumo realizado. Los satisfactores se dividen de
acuerdo con los bienes y servicios adquiridos, por el grado de satisfacción que
pueda comprar el individuo.
En este tenor, al concepto de renta puede dársele diverso contenido, por cuanto a la amplitud del término. Dependerá de las necesidades políticas, económicas y
jurídicas enfrentar su base formativa. Ésta será amplia o restringida. Aun cuando la
noción de renta varíe, dependiendo de la ley, su regencia habrá de señalarse en consideración a los principios de justicia tributaria. “Determinar -sostiene AGULLÓ- dicho concepto no es más que un problema de interpretación jurídica cuyo resultado
no se haya en absoluto predeterminado, pudiendo ser diverso incluso del que se
desprende de una u otras leyes del mismo sistema tributario”.98 Es difícil encontrar
95
Cfr. MANZONI, Ob.cit. pág. 127.
Cfr. LECCISOTTI y BERNASCONI, “La Nozione di Capacitá Contributiva una Prima Indagine
Conoscitiva fra i Cittadini Romani”, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze,
1994, número 13, pág. 343.
97
Esta idea se basa en el trabajo de THALMAN, Claudia, “Algunas Reflexiones sobre la Evolución del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la Legislación Italiana”, Revista
Euroamericana de Estudios Tributarios, Ediciones Estudios Financieros, número 1, Madrid
1999, pág. 32-33.
98
Cfr. “Estructura de la Imposición sobre la Renta, el Patrimonio y el Principio de Capacidad
Contributiva”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 37, Madrid 1983,
pág. 25.
96
343
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
una noción objetiva y absoluta de renta, que atienda, en la normalidad de los casos, a
las condiciones requeridas por el sistema impositivo en la que queda inmerso. Incluso, pretender elaborar una noción de renta imponible, es contraria a los intereses
considerados convenientes. La definición de renta, aun cuando compleja de definir,
presenta una inusitada importancia en nuestro trabajo, al estar íntimamente ligada al
principio de capacidad contributiva.99
La renta, constituye, en opinión de BLUMENSTEIN, il piu sicuro criterio di
misurazione della capacitá economica di un individuo, es un concepto que desde
el punto de vista jurídico sólo se ocupa el derecho tributario. Puede ser definida
como el conjunto de las ventajas económicas concentradas en un individuo durante
un determinado periodo de quien sin disminuir su patrimonio, puede emplearlo en la
satisfacción de sus necesidades personales.100 El impuesto progresivo sobre la renta
es un tributo controvertido, al que siempre se le atribuye un grado de injusticia. Hacer
contribuir a los que más tienen es un medio de medir la capacidad contributiva de los
sujetos, quizás la más certera. Permite ajustar las circunstancias individuales a la base
para el cálculo de la cantidad a pagar.101 Múltiples han sido los estudios realizados
99
Cfr. para este tema GIARDINA, Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961, pág. 166-171.
100
Cfr. Sistema di Diritto delle Imposte, Giuffré, Milano 1954, p. 125
101
La Renta, opina NEUMARK (Principios de la Imposición, IEF, Madrid 1974, p. 177)
“expresa exactamente en la gran mayoría de los casos la disponibilidad económica-financiera
a largo plazo de su titular, más aún, se identifica con ella”.
344
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
sobre este impuesto,102 pretendiéndose, en algunos casos, formar un concepto general y lograr su identificación para un mejor resultado fiscal. También se ha dicho que
el impuesto al incidir en el gasto de las personas tiene un mejor resultado valorativo, y
al apegarse al principio de capacidad contributiva, logra adecuar su objetivo a la
equidad vertical y horizontal.103 No compartimos esta idea, la personalización en este
tipo de impuestos resulta problemática, aun cuando, según lo considera MOSCHETTI,
se establezcan algunos elementos de individualización, eximiendo los consumos de
primera necesidad correspondientes al mínimo vital y previendo tipos discriminados
según el carácter más o menos suntuario del consumo.104
Al aparecer este impuesto, a fines del siglo XIX, se dijo, por ser de naturaleza
progresiva, que no disminuye el deseo de trabajar de las personas, sino reprime el
incentivo a la inversión y perjudica el desarrollo de las fuentes de capital. Siempre
será una postura criticable al afectar la riqueza de quienes más tienen. Lo cierto es que
el impuesto se desarrolla con mayor equidad al estar en posibilidad de tratar a cada
quien según su verdadera aptitud contributiva, y proporciona un tratamiento unifor102
Para un estudio más completo sobre la renta como base de gravamen Cfr. HAIG, R.M. “El
Concepto de Ingreso: Aspectos Económicos y Legales”, en Ensayos sobre Economía
Impositiva, dirigido por MUSGRAVE y SHOUP, Fondo de Cultura Económica, México 1964;
VON SHANZ, “El Concepto de Renta y las Leyes Reguladoras del Impuesto sobre la Renta”,
Hacienda Pública Española, núm. 3, 1970; SIMONS, “El Impuesto Personal sobre la Renta”, Hacienda Pública Española, núm. 3, 1970; MUSGRAVE Richard y MUSGRAVE, Peggy,
Hacienda Pública Teórica y Aplicada, Mc Graw Hill, Madrid 1991, 397-486; PÉREZ ROYO,
Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid 1992;
CALVO NICOLAU, Estudio de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Empresas y Personas
Físicas) Editorial Themis, México; GOODE, Richard, El Impuesto sobre la Renta, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid 1973; GIULIANI FONROUGE, Carlos y NAVARRINE, Susana,
Impuesto a las Ganancias, Depalma, Buenos Aires 1980; NEUMARK, Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1974; AGULLÓ, Antonia, “Estructura de la
Imposición sobre la Renta y el Patrimonio y el Principio de Capacidad Contributiva”, Revista
Española de Derecho Financiero, número 37, Madrid 1987.
103
Cfr. KALDOR, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Económica, México.
104
Cfr. El Principio de Capacidad Contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980,
p. 266.
345
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
me o distinto, según sea el caso, para todas las fuentes de renta, así como para los
individuos que las obtienen. En esta tesitura individuos con rentas iguales pagarán
impuestos a su vez iguales. La ausencia de discriminación es la primera virtud del
impuesto.
Aun cuando la noción de renta es difícil de definir, su principal elemento es,
según lo argumenta GIANNINI, “una riqueza nueva que se añade a la riqueza preexistente, o, más exactamente, en un aumento de valor que se produce en el patrimonio
de un sujeto en un determinado momento o en determinado espacio de tiempo (...)
Es claro, por otra parte, que el incremento económico debe ser efectivo, no sólo
nominal o aparente (...) Por último, puesto que el aumento de riqueza que constituye
la renta no es, como ya se ha indicado, un dato jurídico, sino meramente económico,
cualquier consideración que se refiera al carácter lícito o ilícito de la actividad que
produce la renta, o, en general, a la validez o invalidez de las relaciones jurídicas
sobre cuya base se ha conseguido de hecho una ventaja económica, es extraña al
derecho tributario”.105 Mediante tales consideraciones, el principal argumento se centra,
el cual consideramos correcto y por lo tanto nos allanamos a él, en la idea de que no
puede haber renta donde no existe una ventaja económica efectiva para su titular, no
siendo suficiente la simple posibilidad de obtenerla.
El principio de capacidad contributiva se ha formado con el objeto de permitir
o exigir una tributación justa por parte de quienes se ven obligados a contribuir. En su
relación con el principio de igualdad tributaria permite la individualización de la carga
tributaria entre aquellos sujetos que manifiestan un índice de tal capacidad, pero con
la consigna de gravar de manera diversa a los desiguales, e igual a los iguales. Al ser la
renta una de las principales fuentes de financiamiento del Estado, podemos augurar
que su exacción se ajusta eficazmente a la capacidad contributiva de los contribuyentes, siempre y cuando se cumpla con los postulados que recomienda la técnica tribu-
105
Instituciones de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1957, p.
379-381.
346
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
taria. Esto en razón de que su naturaleza de impuesto personal y directo106 le permite
individualizar la carga tributaria respecto a las condiciones personales del sujeto.107
La idea central de utilizar la renta como criterio efectivo de medida de la capacidad contributiva, no significa, en aras de la equidad, llevar a extremos la
subjetivización del gravamen, originando una repercusión negativa en los intereses
presupuestarios del Estado. La técnica que aproxima la renta del sujeto a la participación del concurso de los gastos públicos, utiliza el método analítico al individualizar
la base computando los ingresos menos las deducciones. Esta medida, con matices
implícitos de justicia, puede alterar la finalidad de los impuestos, al afectar, como se
dijo, los intereses financieros del país. Es decir, se produce una erosión de la base y,
en consecuencia, una drástica reducción de los ingresos necesarios para solventar las
necesidades públicas.108
La renta, observa SAINZ DE BUJANDA, para que se apegue al principio de
capacidad contributiva requiere contar con cuatro características: a) ser neta; b) individual; c) actual y d) disponible. La renta neta, a contrario de la bruta, delimita la
riqueza imponible, debiéndose deducir los gastos para su producción, de no ser así
se incide impositivamente sobre el patrimonio del contribuyente, y se vulnera su
capacidad contributiva. El aspecto individual de la renta se refiere a la necesidad de
personalizarla de acuerdo a la situación que guarda el particular con sus ingresos,
considerando su statu quo personal y familiar. Aquí surge la figura de la capacidad
contributiva relativa, en la que se lleva a cabo la subjetivización del impuesto. “(...) En
106
Los impuestos directos son, como es sabido, aquellos que gravan una manifestación inmediata de capacidad contributiva, es decir, el patrimonio, o la renta de las personas sujetas a la
potestad financiera del Estado. Cfr. GIANNINI, Instituciones, Ob.cit. p. 324.
107
Así lo ha entendido el legislador español en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, al argumentar en su
exposición de motivos: “En los momentos actuales, resulta imprescindible la adaptación del
impuesto al modelo vigente en los países de nuestro entorno y, en especial, a determinadas
figuras consustanciales al mismo, como el establecimiento de un mínimo personal y familiar
exento de tributación”.
108
Cfr. estas ideas en NEUMARK, Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, pág. 176.
347
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
el campo de la imposición sobre la percepción de la renta, el principio de la individualización de la materia imponible exige que la base tributaria se fije atendiendo
directamente, individualmente, al volumen de los ingresos y gastos jurídicamente
imputables a cada contribuyente, que determinan las rentas netas que puedan obtener
de cada una de las posibles fuentes”. Cuando se señala que la renta sea actual se
pretende que el nacimiento de la obligación tributaria tenga lugar en el mismo momento en que se percibe y coincida con la capacidad contributiva del sujeto. Por último,
la renta disponible es la que surge de separar la renta mínima necesaria para que el
sujeto satisfaga sus necesidades primarias.109
La estructura de un equitativo impuesto que grave la renta de las personas
físicas es primordial para acceder a la justicia impositiva. El impuesto señalado debe
equilibrar el reparto de la carga tributaria a favor de las familias y los asalariados. A su
vez, la presencia de una renta no es una condición para que sea considerada gravable.
La renta, en consecuencia, que tienda a satisfacer las necesidades familiares, debe
estar libre del pago de impuestos.110 Necesitamos concebirla a través de un impuesto
flexible ajustado a los diversos niveles de riqueza, y gravarse en atención a las tarifas
progresivas. Sin embargo, no agota en sí misma la capacidad contributiva de los
contribuyentes, se requiere trabajar en unión de otro tipo de impuesto, como en su
caso lo puede ser el impuesto al patrimonio neto, complementario del impuesto sobre la renta.
Para adecuar la renta al principio de capacidad contributiva se necesita, de
manera fehaciente, deducir los gastos realizados para producirla, y aquellos otros
necesarios para ajustar la carga tributaria a las condiciones reales de la aptitud contributiva del sujeto. A través de estas operaciones resulta factible depurar la renta bruta
109
Cfr. “El Sistema Tributario Español y el Principio de Capacidad Contributiva”, Hacienda y
Derecho, Tomo III, p. 240.
110
Esta es la nueva filosofía que se invoca en la nueva Ley del IRPF en España (1999).
348
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
para dar paso a la renta neta, y tomar en cuenta las características personales y
familiares del contribuyente en el establecimiento de la tasa de gravamen.111 Si utilizamos únicamente el costo de generación de la renta, para llegar a una base imponible,
renta gravable, donde la ley permita deducir los gastos realizados para alcanzar la
base del impuesto, se contraviene el principio de justicia, y, esencialmente, la capacidad contributiva de cada contribuyente. Es necesario, por ello, ajustar la base gravable
del impuesto a los gastos realizados para satisfacer las necesidades primarias básicas
del individuo y del núcleo familiar. Al obtener la renta neta en un sentido subjetivo se
completa el sistema tributario justo.
El impuesto que grave la renta de las personas físicas será un instituto destinado a gravar el cúmulo de ingresos del sujeto pasivo, pero, a su vez, debe apegarse a
sus necesidades prioritarias. No sólo se necesita, repetimos, con el fin de personalizar la renta, como en su caso sucede en el sistema impositivo mexicano, tomar en
consideración los costos de su producción,112 sino los gastos y cargas que se susci-
111
Esta es la tesis que sostiene el profesor LANG, Joachim, (“Tributación Familiar”, Hacienda Pública Española, número 94, Madrid 1985, p. 410) a través de la cual se debe determinar
la base tributaria de la renta tomando en cuenta la capacidad contributiva en sentido subjetivo,
considerando “los gastos de mantenimiento necesarios del contribuyente para sí y para su
familia, que hay que cubrir inevitablemente mediante los ingresos en el sentido económico, y
que por eso no son disponibles para el pago de los impuestos”
112
El artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre la Renta permite que: “Las personas físicas que
obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, podrán deducir de
los mismos los gastos e inversiones necesarios para su obtención”. Empero, no establece el
mismo beneficio para aquellas otras personas que están sujetas a una relación de trabajo subordinada, violando así el principio de igualdad tributaria. La razón que se argumenta alude a
que el empleado no tiene gastos de producción que se puedan deducir.
349
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tan en el núcleo familiar.113 La riqueza neta se constituye, por tanto, en un posible
baluarte para el principio de capacidad contributiva. La renta bruta, por su parte, que
el legislador se empeña en gravar, al censurar las deducciones que individualizan la
carga tributaria, respecto de aquellos gastos no sólo necesarios para su producción,
sino vitales para mejorar la calidad de vida del sujeto, consolida un sistema tributario
apoyado en una paradoja de la justicia.
La mayoría de los países del mundo occidental consideran el impuesto sobre
la renta como el principal gravamen en la estructura de su sistema tributario, considerando su naturaleza personal y su apego al principio de capacidad contributiva. Es un
impuesto que no satisface totalmente las expectativas y la firmeza de un sistema
tributario.114 A través de este argumento se han buscado otras fuentes de financiación
113
El artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su apartado de las personas físicas,
señala que están obligadas al pago del impuesto las personas físicas residentes en México que
obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esta
ley, o de cualquier otro tipo. Asimismo, en el artículo 77 del propio ordenamiento legal, se
establecen los ingresos que deberán estar exentos para el pago del ISR: prestaciones distintas
del salario mínimo, las indemnizaciones por riesgos o enfermedades; las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias u otras formas de retiro; las percibidas con
motivo de reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral; subsidios por
incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas; los ingresos percibidos por gastos de representación y viáticos; los derivados de enajenación de casa habitación, etc. Ahora, si bien es cierto se permite
deducir tales ingresos, también es que no se permite deducir los gastos en general. Es decir, si
se otorgan recursos específicos para sufragar las necesidades señaladas se consideran exentas, pero si el contribuyente utiliza sus recursos para realizar gastos necesarios para su desarrollo familiar, no cuentan en la individualización de la carga tributaria.
114
Dos tendencias tienen una importante significación en la discusión de lo que debe ser un
sistema tributario justo y eficaz. La primera representada por el Informe Carter, y la segunda
por la obra de Nicholas KALDOR. Este último sostiene la tesis de que un impuesto al gasto es
la mejor vía para lograr un sistema tributario justo, en cambio el Informe de la Real Comisión
Canadiense considera conveniente el uso de un impuesto sobre la renta con una amplia base
impositiva.
350
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
fiscal, con la intención de que el Estado complete la entrada de recursos de manera
equitativa, respecto de quienes se ven en la obligación de desprenderse de parte de
su riqueza. La imposición sobre el patrimonio se ha convertido así en un tributo
complementario de la renta.
En el impuesto al gasto se ha querido ver, por otra parte, un sustituto del
impuesto que grava los ingresos, idea que ha sido defendida por KALDOR, para
quien el impuesto a las personas debe basarse, por cuestión de justicia impositiva, en
su gasto y no en su ingreso. No obstante, y con apoyo en las ideas de GOODE,
consideramos que no resulta conveniente el cambio propuesto. Si bien es cierto no
existe impuesto perfecto, el propuesto por KALDOR no deja de ser un experimento
técnico que podría desequilibrar cualquier sistema impositivo. Además, no se apega
al principio de capacidad contributiva. Existen etapas en la vida del hombre donde el
consumo aumenta y la capacidad disminuye, en razón de las circunstancias que en
ese momento aquejan al contribuyente. Tal es el caso de los recién casados, que en la
mayoría de los casos realizan fuertes gastos pero su capacidad contributiva suele ser
mínima. También se puede poner el supuesto de quienes al terminar su vida profesional viven de sus pensiones y sus ahorros, como consecuencia su capacidad contributiva disminuye al mermar sus ingresos, empero sus gastos, se acrecentan.115
En el concepto de renta resaltan dos aspectos importantes, entrelazados entre
sí, el económico y el fiscal. En este último se impone el elemento jurídico y su
adecuación al principio de capacidad contributiva. Los ingresos y los gastos son el
medio a través del cual puede ser definida y representada la renta. Se pueden tomar
los gastos como un índice de la renta percibida y por ende como la base para esta115
Cfr. El Impuesto sobre la Renta, Ob.cit. p. 37. “Para la mayoría de la población, la sustitución del impuesto sobre la renta por un impuesto sobre el gasto traería consigo principalmente una modificación del momento de pagar el impuesto, pagando más en los años de utilización del ahorro y menos los años de ahorro. No parece que exista principio de justicia alguno,
ni siquiera prejuicio popular, que sostenga que los impuestos deben ser relativamente gravosos en los periodos de juventud y de vejez o en los años de adversidad temporal, y relativamente ligeros en buenas épocas”.
351
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
blecer la carga tributaria. Sin embargo, priva el criterio de que son los ingresos, como
parámetro de la riqueza obtenida, representantes efectivos de la renta de los sujetos y,
por tanto, de la capacidad contributiva de los contribuyentes. El Informe Carter,
utilizando el principio de capacidad económica, obtiene la noción de renta de los
siguientes elementos:
1) El valor comercial de los bienes y servicios utilizados por la unidad de
imposición en el transcurso del año para satisfacer sus propias necesidades (consumo).
2) El valor comercial de los bienes y los servicios donados a otras unidades
de imposición en el transcurso del año (Donaciones).
3) El cambio experimentado en el transcurso del año en el valor comercial de
los activos totales netos ahorrados por la unidad de imposición (ahorros,
cambios normales en el valor neto de cambio del patrimonio).116
Las ideas expuestas son criterios rígidos, pero su verdadero contenido es
elástico. La renta no es sinónimo de la justicia tributaria, sino un “punto de partida”.117 Se requiere de otros tributos que al trabajarlos en consuno con la renta generen un sistema justo. Pretender, como en su caso lo hace el Informe Carter, considerar a la renta como un representante exclusivo del principio de capacidad contributiva
resulta inoperante. La justicia no es un elemento de un sólo impuesto, se requiere de
un cúmulo de ellos que graven todas las manifestaciones de riqueza para así poder
alcanzarla. De acuerdo con el principio de capacidad contributiva se pretende, entre
otras cosas, frenar los posibles excesos del legislador y otorgar una garantía al particular de que su contribución se ajustará a su verdadera aptitud contributiva.
116
Cfr. Informe Carter, Instituto de Estudios Fiscales, Tomo II, Madrid 1973, p. 25.
Cfr. NEUMARK, Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1974,
p. 176.
117
352
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
4.3.2. El impuesto que recae sobre el patrimonio.
El impuesto sobre la propiedad o sobre el patrimonio está apegado al principio
de capacidad contributiva, considerado una figura impositiva global que incide sobre
el patrimonio neto. Este tipo de impuesto es muy antiguo, fue la principal fuente de
ingresos en los sistemas tributarios que salieron a la luz pública en el nuevo mundo,
allende la conquista. Los primeros impuestos directos surgieron al gravarse el patrimonio de las personas, para posteriormente evolucionar a una forma de imposición
sobre la renta. Este tipo de gravámenes, complementarios del impuesto sobre la
renta, representan una confianza adicional a la presencia de esa capacidad. De él se
ha dicho muchas cosas, entre otras que genera una doble tributación al incidir en la
capacidad contributiva de los impuestos que gravan la renta. El informe Carter confunde la naturaleza de este impuesto, lo considera una forma de tributación sobre la
renta. Desconoce su carácter autónomo, el cual incide sobre un particular índice de
capacidad contributiva diferente al de la renta.118 Ambos impuestos se apegan a manifestaciones de riqueza diferentes, que contribuyen a aumentar la capacidad contributiva de una persona. El solo hecho de tener un patrimonio pone a su titular en una
situación de ventaja económica, con respecto de aquella otra persona que teniendo
un mismo nivel de ingresos carece de patrimonio.119
118
En consideración al impuesto que grava la renta de las personas físicas el Informe Carter
(Tomo II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1975, pág. 29) considera que la presencia de
un impuesto sobre el patrimonio neto genera una doble tributación y beneficia sólo a quienes
reciben rentas de trabajo y las consumen en general. No recomienda su adopción por desalentar, considera, el ahorro y su papel puede ser absorbido fácilmente por un impuesto progresivo sobre la renta con base amplia. No compartimos la opinión transcrita puesto que debe
existir una oportuna coordinación entre el impuesto que grava la renta y aquel otro que incide
sobre el patrimonio, en virtud de que este último es renta ahorrada y la primera son los rendimientos que se obtienen en un periodo determinado.
119
Cfr. estas ideas en la obra de NEUMARK, Principios de la Imposición, Ob.cit. pág. 178179. Para quien la posesión de un patrimonio confiere por sí misma una capacidad de pago
que es prácticamente independiente de la rentabilidad.
353
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
El patrimonio, en definitiva, repercute sobre una capacidad contributiva diferente, y representa una mayor seguridad para quien lo posee, produzca o no produzca un ingreso. Así, al incidir ambos impuestos sobre capacidades contributivas diferentes, tienen en común la posibilidad de individualizar la carga tributaria. Por su
naturaleza de impuesto directo, toma en cuenta, al momento de su determinación,
elementos tan importantes como la situación individual y familiar del contribuyente.
Es un impuesto que se ajusta a la condición particular del sujeto obligado, cuando
cumple con la prestación tributaria.120 Resulta, por otra parte, incorrecto negarle una
oportunidad operativa por consideraciones de doble tributación, en tanto que el impuesto no grava los recursos que genera el patrimonio, sino que incide fiscalmente
sobre los propietarios de los bienes, produzcan o no renta alguna.121
120
Sirva de apoyo lo que concluye sobre el tema AGULLÓ (Revista Española de Hacienda
Pública Española, número 37, Madrid 1983, p. 40), para quien: “1° El patrimonio no coincide con el capital -entendiendo por capital, claro está, el factor de producción o el conjunto de
bienes productivos económicamente-, porque incluye elementos que no producen renta, como
son, por ejemplo, los bienes de uso duradero. 2° El patrimonio puede ser gravado porque
manifiesta una capacidad contributiva distinta de la renta. 3° Este rendimiento específico del
patrimonio es independiente, en el sentido antes indicado, de que el patrimonio produzca o no
produzca renta.
Por consiguiente, gravar el patrimonio, aun cuando se dé el caso de que coincida con el capital, no significa gravar doblemente la renta.”
121
Para AGULLÓ, (“Estructura de la Imposición sobre la Renta y el Patrimonio y el Principio
de Capacidad Contributiva”, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número 37,
1983, pág. 41) el Impuesto sobre el Patrimonio Neto no es un instrumento adecuado para
gravar la renta (ni siquiera la renta potencial). En primer lugar, porque incluye en su base
bienes improductivos; y en segundo lugar, por que el valor económico de un patrimonio no es
un criterio válido para medir su rentabilidad, en la heterogeneidad de los patrimonios y la
diferente rentabilidad de los diferentes tipos de inversión.
354
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
Este tributo, en opinión de la doctrina más reconocida,122 está formado por el
patrimonio neto, a través de él se llega a un resultado impositivo equitativo.123 Supongamos que dos personas, a las que llamaremos Pedro y Pablo, tienen el mismo
ingreso mensual de $1,000.00 pesos, el primero lo obtiene a través de un capital
valorado en $50,000.00 pesos; en cambio, Pablo, con la misma renta, la obtiene de
un patrimonio valorado en $900,000.00, la capacidad contributiva no es la misma aun
cuando el ingreso coincida. Quien tiene un patrimonio de mayor valor está en mejor
situación que quien lo tiene con menor valor, aun cuando los ingresos provenientes
de uno y otro sean similares.124 El patrimonio procura ventajas por sí mismo: acrecienta la independencia, el prestigio y el poder de su poseedor.
Dos son los argumentos que respaldan el uso del impuesto sobre el patrimonio
neto como complemento esencial del impuesto sobre la renta. Primero, se marca una
diferencia en la aptitud contributiva de quienes tienen un mismo nivel de renta, pero
122
Para un estudio más completo sobre las razones de quienes consideran el patrimonio neto
como un impuesto que permite una mejor distribución de la riqueza y que logra una imposición personal más efectiva y equitativa Cfr. NOBORU TANABE, “La Imposición sobre el
Patrimonio Neto”, en El Impuesto sobre el Patrimonio Neto, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid 1972, p. 79-139; DUE, John F., “La Imposición sobre el Patrimonio Neto”, misma
obra, p. 173-192; JARACH, “Impuesto sobre El Patrimonio y las Sucesiones y Donaciones”,
misma obra, p. 195-250; KALDOR, “Un Impuesto Anual sobre el Patrimonio Neto”, misma
obra, p. 301-326.
123
El impuesto sobre el patrimonio neto, en opinión de MUSGRAVE, Richard y MUSGRAVE,
Peggy, (Hacienda Pública Teórica y Aplicada, Mc Graw Hill, Madrid 1992, p. 530-535)
funciona como una forma alternativa de la imposición de la riqueza, y se aplica sobre el patrimonio neto global de una persona, con exenciones y tipos progresivos al del Impuesto sobre
la renta.
124
Cfr. en este sentido a KALDOR, “Un Impuesto Anual sobre el Patrimonio Neto”, en El
Impuesto sobre el Patrimonio, IEF, Madrid 1973, p. 307 y ss.
355
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
poseen un patrimonio distinto.125 El impuesto sobre el patrimonio permite discriminar
entre los desiguales. En segundo lugar, distingue entre las rentas de trabajo y las de
capital. En otras palabras, este impuesto desempeña dos funciones: 1) Gravar con
mayor intensidad las adquisiciones consolidadas; y 2) Gravar la capacidad de pago
insita en el patrimonio como tal.126
Resulta importante distinguir, con la intención de alcanzar nuestro cometido,
entre los impuestos que repercuten en el patrimonio neto y aquellos otros que gravan
la propiedad en su forma bruta. El principio de capacidad contributiva juega un papel
muy importante en el primer tipo de impuesto, se trata de un gravamen personal que
individualiza la carga tributaria, toma en cuenta las deudas y exacciones personales
del contribuyente, y funge, a su vez, como complemento del impuesto sobre la renta.
En cambio, los impuestos que gravan la propiedad bruta -es el caso de los impuestos
reales, basados en las distintas formas de propiedad inmobiliaria, donde el impuesto
predial es un buen ejemplo- no toman en cuenta, totalmente, la capacidad contributiva del sujeto, sino en forma muy rudimentaria: “se grava el valor de la propiedad
independientemente de las deudas que afectan.- Se prescinde de los demás bienes
del contribuyente”.127
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado, a través de jurisprudencia, al impuesto predial como un tributo legítimo, no contrario al principio de
capacidad contributiva, en virtud de que la fijación del monto del gravamen conforme
125
El patrimonio -en opinión de LECCISOTTI y BERNASCONI (“La Nozione di Capacitá
Contributiva, Una Prima Indagine Conoscitiva fra i Cittadini Romani”, Rivista de Diritto
Finanziario e Scienza delle Finanze, Vol. I, Parte II, 1994, p. 350)- constituye un índice
independiente de la capacidad contributiva de los sujetos, en el obvio sentido de que su propietario tiene una mayor posibilidad de pagar los impuestos, y de que goza de una mayor
utilidad respecto a los contribuyentes con igual ingreso, pero un menor o nulo patrimonio.
126
Cfr. AGULLÓ, Estructura de la Imposición sobre la Renta, Ob. cit. p. 42
127
Cfr. JARACH, “Impuesto sobre el Patrimonio y las Sucesiones y las Donaciones”, en El
Impuesto sobre el Patrimonio, IEF, Madrid, 1972, p. 22.
356
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
al valor catastral del inmueble, cumple con dicho principio. No compartimos este
criterio. Al gravar este tipo de impuestos la propiedad bruta, no permite individualizar
la carga tributaria y por ende afecta la riqueza apta para la contribución. En un criterio
distinto la Corte discrepa y señala que al cotizar un inmueble, a través de valores
unitarios, se viola el artículo 31, fracción IV de la Constitución, el valor determinado
en esa forma no revela capacidad contributiva, ya que se aparta del valor real del
bien. Al establecerse la posibilidad de que el impuesto predial se determine conforme
a valores apartados del real, permite a sujetos propietarios de un inmueble con valor
real elevado pagar menos que quien tiene un inmueble de valor inferior, violándose,
así, el principio de equidad tributaria. Y por otra parte, se viola el principio de legalidad al otorgarse esas facultades a la autoridad administrativa sin señalarse las reglas a
las que deba sujetarse.128
Los efectos entre los impuestos que afectan la propiedad real y los que gravan
el patrimonio neto son completamente diversos. Los primeros toman en cuenta el
valor bruto de la propiedad para obtener la carga tributaria del sujeto. Su apego al
principio de capacidad contributiva, es, en consecuencia, completamente relativo. En
cambio, el impuesto sobre el patrimonio neto grava la propiedad en general de manera complementaria a la renta. Éste, como ya se dijo, distingue entre aquellos otros,
que, de manera individual, gravan la propiedad rústica, urbana y comercial, considerados como las formas más antiguas de tributación, que no deben subsistir al lado de
un impuesto general sobre la propiedad. Así, y siguiendo a NEUMARK, los impuestos de producto sólo pueden justificarse en aquellas economías que no han alcanzado su pleno desarrollo económico.129 Los impuestos que gravan la propiedad, por su
128
Cfr. Amparo en Revisión 7836/84.- Financiera Industrial y Comercio, S.A. y otros.Unanimida de 18 votos. Séptima Época, Volúmenes 205-216, primera parte, p. 88. Amparo en
Revisión 8669/84.- María Luisa Villareal Vda. de Guerrero.- Unanimidad de 17 votos. Séptima Época, Volúmenes 205-216, Primera Parte, pag. 88. Amparo en Revisión 5003/84.Humberto Clares Fuentes.- Unanimidad de 16 votos. Séptima Época, Volúmenes 205-216,
Primera Parte, pág. 88. Amparo en Revisión 5686/84.- Jacobo Braun Tadelis y otros, unanimidad de 16 votos. Séptima Epoca, Volumenes 205-216, Primera parte, p. 88. Amparo en
Revisión 5846/84.- Francisco Torres Moreno.- Unanimidad de 15 votos. Séptima Época, Volúmenes 205-216, Primera parte, p. 88.
129
Cfr. Principios de la Imposición, IEF, Madrid, 1974, p. 189.
357
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
parte, se constituyen como impuestos reales, en cambio el impuesto sobre el patrimonio neto es un impuesto que grava la diferencia entre los activos y los pasivos de
los contribuyentes.
El Informe Carter considera el patrimonio como un medio de gravar la renta,130
en cambio el Informe Neumark lo apoya como un impuesto autónomo fincado sobre
una manifestación específica de capacidad contributiva, representada por una porción de bienes patrimoniales.131 A través de un impuesto sobre el patrimonio neto
resulta factible ejercer una mayor presión en las rentas provenientes del capital que
aquellas otras que se generan como consecuencia del trabajo. Las rentas fundadas
están sustentadas en un menor esfuerzo, resulta injusto para quien pasa la mayor
parte de su tiempo sometido a una presión laboral, con el ánimo de obtener los
recursos económicos necesarios para hacer frente a sus necesidades, pagar lo mismo que aquella otra persona que sin ningún esfuerzo físico tiene el mismo nivel de
ingreso, pero con una fuente distinta: el capital.
Es difícil, quizás un tanto utópico, para los pobladores de todos los rincones
del mundo alcanzar un mismo nivel de riqueza. Se puede lograr dar lo suficiente a la
mayoría para vivir, y cuando se dice vivir nos referimos a que lo hagan con dignidad,
satisfaciendo sus necesidades primarias: alimentación, vivienda, vestido, sanidad y
educación, ello dependerá, entre otras cosas, del sistema fiscal consolidado. Un
fuerte apoyo puede serlo el impuesto sobre el patrimonio neto, al impedir la concentración de la riqueza en unas cuantas manos.
4.3.3. Renta disponible en sentido subjetivo.
La renta, como ya se dijo, es un medio efectivo para gravar la capacidad
contributiva de los sujetos, pero no es el único. Se necesita de otro tipo de impuestos
130
131
Volumen, II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975, p. 27,29-31.
Cfr. Principios de la Imposición, Ob. cit. p. 51.
358
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
para complementarla, tal es el caso del impuesto que grava el patrimonio neto. No
toda la renta puede ser susceptible de gravamen. El contribuyente, antes de cumplir
con sus obligaciones tributarias, tiene el derecho de satisfacer sus necesidades primarias, para permitirle llevar una existencia digna, y lograr el desarrollo eficaz de su
familia. En este momento nos preguntamos ¿dónde inicia a gravarse la renta? Como
se recordará, al tocar el tema del mínimo imponible se había establecido la necesidad
de gravar al contribuyente después de satisfacer sus necesidades primarias. Toda
regulación del impuesto sobre la renta, por lo tanto, no debe disminuir la capacidad
económica por deberes de alimentación para con los hijos.
El tema, visto de esta manera, se complica. Nos damos cuenta que la Ley del
Impuesto sobre la Renta debe estar íntimamente relacionada con el concepto de
familia y con todo aquello que atañe a su protección. Así, el legislador al momento de
crear el impuesto y establecer los parámetros de exacción a través del límite imponible,
como control hacia abajo, y la progresividad como un control hacia arriba, toma en
cuenta, respecto a la primera, no sólo los gastos de producción de la renta, sino
también aquellos otros que atañen a los deberes familiares. El cálculo de la base
imponible, con el fin de cumplir con el principio de capacidad contributiva, no corresponde sólo a la suma de los ingresos que el contribuyente haya obtenido durante
el desarrollo de una actividad económica, sea como producto de su trabajo o de la
explotación de su patrimonio. Necesita gravar sólo la renta disponible, la resultante
de la detracción de los gastos relacionados con la actividad profesional y de aquellos
otros relacionados con la vida privada del contribuyente. La capacidad contributiva
se condiciona, así, bajo dos aspectos básicos, el de la capacidad objetiva y la subjetiva. La primera se refiere a los ingresos vistos desde un punto de vista económico,
susceptibles de tributación por su existencia. La subjetiva, en cambio, toma en cuenta los gastos necesarios para el mantenimiento del contribuyente y su familia, los
cuales hay que cubrir necesariamente con los ingresos obtenidos, por lo tanto no
pueden ser susceptibles de imposición.
El criterio de la renta como exponente de una fuente de riqueza idónea para la
tributación, es de lo más certera en el apego de las cargas tributarias al principio de
359
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
justicia. Tal idea adquiere relevancia cuando al apegarse al principio de capacidad
contributiva lo hace desde la atalaya de la renta neta en sentido subjetivo. Es necesario hacer un paréntesis que nos de luz respecto a la diferencia que se suscita entre la
renta vista en un sentido objetivo y subjetivo. En el primero de los casos, la renta
surge de disminuir de los ingresos del sujeto los gastos necesarios para lograr su
producción. En cambio, vista en su aspecto subjetivo, se distingue entre la renta que
resulta indispensable de la que no lo es, y se toma en cuenta, a parte de los gastos de
producción, las necesidades personales del contribuyente.132
Así, siguiendo las ideas del Profesor Joachin LANG, las cuales compartimos,
“el criterio de capacidad subjetiva elimina de los ingresos en sentido económico la
parte no disponible, los llamados ingresos indisponibles”. Este tipo de ingresos se
componen por el conjunto de deducciones para evitar la existencia de cargas tributarias
sobre los recursos necesarios para la subsistencia, principio que se le da el nombre
de “renta neta en sentido subjetivo”.133 El tema de la objetividad y subjetividad del
gravamen, en cuanto a la idoneidad del tributo para hacer efectivo el principio de
capacidad contributiva, fue analizado en su momento por SAINZ DE BUJANDA,
para quien “la subjetivación del impuesto se producirá, efectivamente, siempre que
los elementos de cuantificación de la deuda tributaria -es decir, la base imponible, los
tipos de gravamen, los recargos y deducciones de la cuota- se acomoden a las circunstancias personales del sujeto pasivo; la objetivización se producirá en el supuesto contrario”.134
Cuan importante resulta la subjetivación de la carga tributaria, máxime si realmente se desea lograr que los contribuyentes contribuyan de acuerdo a su verdadera
132
Una aportación al tema puede obtenerse en ALARCÓN GARCÍA, Gloria, “El Principio de
la Renta Neta Objetiva en la Jurisprudencia Alemana”, Revista Euroamericana de Estudios
Tributarios, La Imposición sobre la Renta, núm. 1, Madrid 1999, pág. 221 y ss.
133
Cfr. “Tributación Familiar”, Hacienda Pública Española, núm. 94, Madrid 1985, p. 410412.
134
Cfr. Hacienda y Derecho, Tomo III, p. 230-232.
360
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
capacidad contributiva. Resulta triste constatar que la gran mayoría de las veces el
legislador, de acuerdo a intereses políticos y económicos, y muchas otras por carencia de una verdadera cultura jurídica y del apoyo de asesores competentes, crea
impuestos, máxime cuando son de naturaleza directa, que hacen de la justicia una
paradoja: no individualizan la carga tributaria. Tal es el caso de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, que grava los ingresos de las personas físicas en México, la cual no
permite deducir los gastos que son inevitables para la subsistencia del contribuyente,
limitándose a considerar al salario mínimo exento. Tremenda injusticia, puesto que es
ridículo pensar que de acuerdo al salario mínimo un padre de familia puede satisfacer
las necesidades vitales de su núcleo familiar.135
Ahora bien, por lo que a nuestro país concierne, para concebir la idea de la
justicia en los tributos, se requiere cambiar la mentalidad de legisladores y gobernantes. No se debe olvidar, a su vez, que el ciudadano común conozca sus derechos
respecto a la obligación que tiene de contribuir. Para esto se necesita que la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación profundice sobre el concepto de
capacidad contributiva; que las leyes de carácter directo y personal tomen en cuenta
fehacientemente el principio de la renta neta en sentido subjetivo; y se motive la
producción de una doctrina específica sobre el tema, fortaleciéndose así la posibilidad de generar un sistema tributario más justo.
4.3.4. La discriminación cualitativa entre las rentas provenientes del capital y
del trabajo.
Al hablar de las rentas como objeto de los tributos directos resulta importante
distinguir, a efecto de dar un valor real al principio de justicia, el origen de las mismas.
135
Al tenor de tales consideraciones resulta oportuno citar las palabras de SAINZ DE BUJANDA
(Hacienda y Derecho, T. III, p. 233) para quien “No hay escape: o el tributo es justo, o no es
legítima su recaudación. Más exactamente: o se aspira y se lucha porque el tributo sea justo
-con arreglo, claro está, a unas determinadas convicciones sobre la justicia- o los pueblos se
abandonarán a un sistema de convivencia política, en que la dignidad de la persona no ocupe un
puesto central. Pero, entonces, lo que decae no es la justicia tributaria, sino, simplemente, el
Derecho.
361
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Tenemos bajo este aspecto una importante clasificación que discrimina, desde
el punto de vista impositivo, entre las rentas de trabajo y las rentas de capital, según la
tendencia que priva en múltiples sistemas tributarios. Tal actitud, proviene de la idea
de brindar mayor protección a los intereses económicos de los trabajadores, quienes, en la mayoría de los casos, realizan una actividad exhaustiva para la obtención
de sus ingresos, los cuales son apenas suficientes para satisfacer sus necesidades, o
en el peor de ellos, resultan completamente exiguos.
Por otra parte, cuando se alude al tema de las ganancias de capital, entendemos que son aquellas referentes al incremento del valor de los activos de un patrimonio en un periodo.136 Son un efectivo índice de riqueza susceptible de imposición,
aun cuando se les excluya, en muchos casos, como objeto de los tributos. Su presencia incide en el aumento de la capacidad contributiva de los sujetos, y, por ende,
en su aptitud contributiva. Pretender, según argumentos de política macroeconómica
que no se pueden gravar los incrementos de capital, sin afectar la política económica
del Estado, resulta un absurdo, puesto que el interés del derecho tributario se centra
en la presencia de una riqueza apta para la contribución.
Las ganancias de capital representan una parte importante de la capacidad
contributiva del sujeto, las cuales aun cuando no son ingresos que provienen del
desarrollo de una actividad productiva, son parte de la riqueza que genera el incremento patrimonial. Así, su existencia representa un incremento de la aptitud contributiva de su titular. Aun cuando es difícil aceptar que los aumentos patrimoniales pueden ser objeto de imposición, otorgan a quien los percibe una posición privilegiada
con respecto a quienes carecen de ellos. Como atinadamente sostiene PALAO, “sólo
demostrando que esto no ocurre, es decir que la posición económica del contribuyente no ha mejorado por la obtención de plusvalías, podría excluirse de modo
absoluto la imposición; salvo, claro está, que se rechace por razones distintas de la
ausencia de capacidad contributiva”.137
136
Cfr. PALAO TABOADA, “La Imposición sobre las Ganancias de Capital y la Justicia
Tributaria”, Hacienda Pública Española, núm. 9, 1971, pág. 30.
137
Ibidem., pág. 44.
362
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
El tema de las rentas de capital y aquellas otras que provienen del trabajo,
tienen una inusitada importancia. Desde el punto de vista tributario necesitan un tratamiento diferente, más suave a quienes, con respecto a los inversores, vivan de su
trabajo. La posesión de una renta de capital otorga una mejor posición a cualesquier
persona, en relación con quien vive de su esfuerzo físico e intelectual. Sería ilegítimo
pretender, de acuerdo a una supuesta racionalización y aplicación del principio de
igualdad, dar un tratamiento similar a ambas fuentes de riqueza. GIARDINA, al comentar sobre el particular considera que el titular de una riqueza proveniente del
capital está en una situación de privilegio. Aun cuando cuenta con esta fuente de
ingresos, tiene, por otra parte, la posibilidad de hacer efectiva su fuerza de trabajo.138
La riqueza con este origen requiere tratársele, desde la vertiente tributaria, con mayor
fuerza. Es necesario tener cuidado, no obstante, con este tipo de rentas, cuando se
trate de enajenar bienes para satisfacer un estado de necesidad.139 En tal caso el
tratamiento fiscal será diferente, al ser diferente el origen de la fuerza económica, y
por ser producto de la enajenación deveniente de la satisfacción a un estado de
necesidad. En tal caso se carece de capacidad contributiva, o ésta disminuye ostensiblemente.
Las rentas de trabajo, por su parte, aluden a toda aquella riqueza que se genera
a través del esfuerzo del hombre, sean de carácter intelectual o físico, por la prestación de un trabajo personal subordinado, o por la prestación de servicios profesionales independientes. En cambio, las rentas que provienen del capital requieren de menor esfuerzo y tiempo para su producción, presentándose, así, como una forma
sencilla de obtener riqueza, respecto de aquellos otros que invierten la mayoría de su
138
Cfr. Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, pág.
154 y ss.
139
La Ley del Impuesto sobre la Renta en México, en su artículo 77, fracción XV, reconoce la
necesidad de otorgar un tratamiento más benigno a las rentas que provienen de la enajenación
de casa habitación, al disponer que no se pagará este impuesto por los ingresos derivados de la
enajenación de casa habitación, siempre que el contribuyente haya habitado el inmueble cuando menos los dos últimos años anteriores a la enajenación.
363
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tiempo para generarla.140 Recuérdese: el trabajo para producir la renta comprende
múltiples penalidades que no se suscitan en las rentas provenientes del capital.141
La discriminación de las rentas es un tema de relieve en el estudio del ámbito
de actuación del principio de capacidad contributiva, máxime cuando se observa
desde su campo de acción cualitativo. La creación de los tributos, desgraciadamente, no atiende únicamente a los criterios de necesidad y de equidad, cada grupo social
(empresarios, trabajadores, profesionales, etc.) buscan, en el campo político,142 obtener beneficios de naturaleza fiscal, trátese de exenciones, minoraciones, o de cualquier otra institución que cuente con estas características. Para ello invocan la importancia de su actividad, o, en su defecto, lo exiguo de su riqueza.
Las rentas de trabajo necesitan de mayor estímulo y de una amplia protección.
Se trata de una riqueza que, la mayoría de las veces, no permite a su titular cumplir
con sus necesidades básicas: afectan su vida en lo individual, y, de igual manera, en
lo familiar. Son dos los aspectos que se deben cuidar en el gravamen de la riqueza: el
140
Cuando GIANNINI, (Instituciones de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1957, p. 380) habla de renta se refiere a ella como un incremento nuevo de la
riqueza existente compuesta por los intereses, honorarios, salarios, beneficios empresariales
y comerciales etc., es decir, todo aquel beneficio de carácter económico que repercute en el
patrimonio de su titular. Pero no debe confundirse con aquella otra riqueza que se produce
por el reintegro de una pérdida sufrida o un daño experimentado.
141
Cfr. LECCISOTTI, Mario y BERNASCONI, Michelle, “La Nozione di Capacitá Contributiva, una Prima Indagine Conoscitiva fra i Cittadini Romani”, Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanze, Vol. I, parte II, 1994, p. 348.
142
No compartimos la opinión vertida por GIARDINA (Le Basi Teoriche della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961, pág. 292) cuando señala que las discriminaciones cualitativas encuentran su explicación sólo en el ámbito político. De ser esto así se privaría de todo
contenido a los principios enmarcados en la Constitución para regular los criterios de equidad tributaria.
364
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
cuantitativo y el cualitativo.143 La técnica de la progresividad, como control en el
aumento de la riqueza, toma en cuenta sólo el primer aspecto, y mide la capacidad
contributiva de los contribuyentes de acuerdo con su crecimiento, pero sin observar
las características del sujeto que lo convierten en apto para la contribución: aspecto
cualitativo. Sólo a través de ambos criterios el tributo alcanza su grado de madurez y
tiene amplias posibilidades de éxito: ser justo. Por otra parte, hay que invocar la
protección del principio de igualdad, y afectar, en consecuencia, en medida superior,
las rentas que tienen su origen en el capital. Es necesario discriminar en favor de los
trabajadores con respecto a los empresarios. Y atender a la razón de que las rentas de
capital requieren de menores estímulos y protección que aquellas otras que nacen
como consecuencia de una relación laboral.
La discriminación desde el punto de vista cualitativo, expresa GIARDINA, se
observa desde diversos apartados. El “tiempo” tiene una importancia toral, no es lo
mismo gravar rentas a las que podemos dar la categoría de perpetuas, como en su
caso son las que se forman a instancias del capital, que aquellas otras que tienen una
duración determinada en el tiempo (de trabajo). Desde el punto de vista cualitativo no
es justo incidir impositivamente igual a quienes las generan, aun cuando desde su
vertiente cuantitativa resulten ser idénticas. En líneas generales son rentas temporales
las que surgen del trabajo, y las permanentes devienen del capital.144
Para el ciudadano de a pie, en sus abstracciones mentales, la idea de sueldos y
salarios resulta de lo más sencilla al momento de establecer el impuesto: se gana
dinero por lo tanto se debe pagar un impuesto, debiendo buscarse, en primer lugar, la
renta neta, es decir, la riqueza susceptible de imposición, para posteriormente, ya
determinada la base gravable, aplicar la alícuota progresiva que le corresponda, con
143
La diversificación tributaria en el régimen progresivo se conduce en función del elemento
cuantitativo; en cambio, la discriminación cualitativa se realiza con respecto a la calidad de
las rentas de igual importe monetario. Cfr. en este sentido a GIARDINA, Le Basi Teoriche
della Capacitá Contributiva, Giuffré, Milano, 1961, pág. 293.
144
Cfr. Le Basi Teoriche del Principio della Capacitá Contributiva, Giufré, Milano, 1961,
pág. 296.
365
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
el consecuente resultado de que el Estado obtuvo un ingreso y de que su aportación
fue hecha conforme a los criterios de equidad establecidos en la Constitución. El
problema se presenta con aquellas otras rentas que tienen un origen diverso, que no
provienen de la actividad humana.145
Como ya se ha dicho, las rentas de trabajo deben ser gravadas pero tomando
en cuenta la existencia de un mínimo imponible. Por su parte las rentas de capital
también necesitan ser gravadas, pero bajo un criterio diferente al de las rentas de
trabajo. Resulta injusto que un trabajador con un salario de 100 pesos, que para
ganarlo utiliza ocho horas de su tiempo, tenga que pagar el mismo impuesto que un
inversionista por una operación de mercado bursátil, por el simple hecho de ser
similar el ingreso, o incluso uno menor, en virtud de que el Estado considera oportuno, a efecto de atraer la inversión de capitales, otorgar tarifas preferenciales a los
inversionistas.146
Los aspectos económicos que generan las rentas de trabajo y las rentas de
capital no son estudiadas en su totalidad en este apartado, se necesita toda una
investigación que nos aclare su importancia. Nos limitamos a sentar las premisas
generales que la caracterizan en su relación con el principio de capacidad contributiva. Así, se debe tener cuidado cuando al aumento de las rentas de trabajo corresponde un incremento en el nivel de precios. En virtud de que al subir los ingresos y de
acuerdo al criterio de la progresividad, se deben incrementar los parámetros de las
145
En opinión de DE LA GARZA los impuestos que gravan el capital pueden tener como fuente
el propio capital o la renta que produce ese capital. A nuestro entender esta postura es errónea
ya que confunde dos momentos diversos relativos al patrimonio y al capital, donde el primero
grava los bienes como una manifestación independiente de capacidad contributiva, al dar una
seguridad a su titular respecto a los avatares de la vida, y a la vez lo convierte en un sujeto con
respaldo económico. En cambio, el capital como manifestación de un índice de renta se refiere a un factor de producción de riqueza de los bienes.
146
La distinción entre las rentas fundadas y no fundadas no es algo nuevo, ya desde STUART
MILL, se había localizado el problema. El argumento que pretendía darle solución fue propuesto por KALDOR, bajo la idea de que se dejara de gravar el ingreso, por no ser una expresión adecuada de capacidad contributiva y por no incluir a las ganancias de capital entre su
concepto, debiéndose, por tanto, gravarse el gasto en lugar del ingreso.
366
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
tarifas a efecto de que no se genere un aumento de la carga tributaria sobre una
riqueza ficticia.147
“Los tipos bajos de gravamen sobre las ganancias de capital benefician a
los inversores”.148 Es ésta una razón de política económica que se contrapone con el
principio de capacidad contributiva. En cambio, las rentas de trabajo se encuentran
afectas a tipos impositivos más altos, lo cual resulta paradójico, en el sentido de
quien vive de su trabajo y utiliza la fuerza física e intelectual para producir su ingreso
pague, proporcionalmente, impuestos más altos que los que viven del capital.149 Cuando esto sucede se viola el principio de igualdad tributaria: se trata igual a los desiguales. La persona que vive de su trabajo y aquella otra que desde la comodidad de su
hogar o del mejor sitio de recreo del mundo realiza inversiones, arriesgando, por así
decirlo, su capital, se encuentran en situaciones diferentes, pero pagan un impuesto
semejante. El trabajador tiene menos aptitud para cubrir sus necesidades futuras. El
capitalista, por su parte, está en una mayor aptitud para hacerlo, en consecuencia su
capacidad contributiva tiende a ser mayor que la del primero.150
147
Cfr. GOODE, Ob.cit. p. 225.
Ibidem. p.228.
149
Al tocar NEUMARK (Principios [...] Ob.cit. p. 177) el tema de las ganancias de capital, o el
de los incrementos de valor según su concepto, y apoyado en lo que Estados Unidos e Inglaterra señalan como “capital gains”, considera que tales ingresos deben tener la consideración de rentas de trabajo, ya que es muy difícil marcar la diferencia entre las ganancias de
capital y cualquier otra renta de propiedad.
Nuestras ideas al respecto difieren ostensiblemente de lo argumentado por NEUMARK. Nunca,
en aras de un auténtico respeto al principio de justicia, se deben gravar igual las rentas provenientes del capital que aquellas otras que tienen su origen en el trabajo. En caso contrario,
argumentándose la protección de intereses económicos nacionales, se evita la distribución
de la riqueza, y se anteponen los intereses de la clases privilegiadas sobre el de la mayoría de
la población.
150
Como acertadamente lo analiza EISENSTEIN (Las Ideologías de la Imposición, IEF, Madrid, 1983) “un individuo cuya renta provenga del capital necesariamente tiene más capacidad
que un individuo cuya renta equivalente proceda del trabajo personal”.
148
367
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
Quien vive de su trabajo se encuentra en una situación de desventaja respecto
de quien obtiene ingresos de sus inversiones, desde el punto de vista fiscal. El trabajador necesita ahorrar para poder hacer frente a las eventualidades que se le presenten
en el futuro, siempre y cuando su salario se lo permita. En cambio quien vive de sus
inversiones no requiere ahorrar ya que su capital continuará produciendo año con
año, y le protegerá de las eventualidades de la vida. En consecuencia, el inversor está
en mejor posibilidad de pagar el impuesto que el trabajador que vive de su salario.
Durante mucho tiempo se ha otorgado al inversionista una situación fiscal
privilegiada, bajo el argumento de que los tipos impositivos altos para los altos ingresos, provenientes en la mayoría de los casos del capital, generan un daño tremendo a
la economía del país que los establece. Según los argumentos sostenidos por los
defensores de un trato fiscal benigno para los inversionistas, los tipos altos inciden
negativamente en el interés por el trabajo, la producción y la inversión. Motivan en el
inversor una tremenda apatía para seguir produciendo y trabajando dado el escaso
margen de ganancia que permiten las cargas impositivas.
A través de este cúmulo de ideas, sostienen sus ideólogos, se hace más feliz al
inversionista, y, por ende, se reactiva y protege la economía. El Estado, por tanto,
debe buscar bajar los impuestos de las altas rentas a efecto de que sean suficientes
para los ambiciosos y los frugales.151 No podemos compartir este razonamiento.
Observando las ideas de EISENSTEIN, nos damos cuenta que al gravarse fuertemente las rentas altas, tal y como se desprende de la naturaleza del principio de
capacidad contributiva, sucede todo lo contrario de lo que argumentan los defensores de los tipos impositivos bajos para las rentas de capital. Obsérvese, en principio,
que los países con un desarrollo económico sostenido y una mejor distribución de la
renta son aquellos con tasas impositivas altas para las rentas provenientes del capital.
Su desarrollo y bienestar social es mayor entre la población, existe una mejor distri-
151
Cfr. EISENSTEIN, Las Ideologías de la Imposición, IEF, Madrid 1983, p.65.
368
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
bución de la riqueza, y los inversionistas continúan invirtiendo. No obstante, la política económica de los países en desarrollo tiende a dejar sin cargas tributarias las
ganancias de capital, lo cual se convierte en fuente de evasión fiscal, al ser una puerta
abierta para la conversión de las rentas ordinarias en este tipo de ganancias. Esto
provoca una afectación del principio de capacidad contributiva en su ámbito absoluto, pues se dejan de gravar índices efectivos de riqueza (ganancias de capital) y se
produce, a su vez, un tratamiento discriminatorio respecto de quienes obtienen rentas
ordinarias. Así, establecer un gravamen sobre dichas ganancias permite, por una
parte, luchar contra el fraude de ley.152
Los tipos impositivos altos para las altas rentas, no implican necesariamente
que fomenten el desinterés por parte del inversor, del constructor o del empresario de
realizar su actividad, por temor a trabajar mucho, o arriesgar mucho por pocos ingresos. Cuando existen tipos moderados o bajos pueden llevarnos al mismo resultado.
Una persona con una alta renta tiene pocos motivos para realizar un mayor esfuerzo.
Si observamos lo que acaece diariamente nos damos cuenta que los países con altas
alícuotas tienen mayor bienestar y una mejor distribución de la riqueza, con respecto
a aquellos otros donde se favorece la inversión a través de alícuotas bajas para las
rentas provenientes del capital. Se cumple, empero, con el cometido del principio de
capacidad contributiva cuando: a mayor aptitud contributiva mayor carga tributaria.
“Unos módicos impuestos sobre los ricos no aseguran la prosperidad de los demás
mortales” (EISENSTEIN, Ob.cit. p. 69).
Visto desde el punto de vista de la equidad y de los principios materiales que
rigen la vida de los tributos, se justifican realmente los altos tipos impositivos para
quienes tienen un alto nivel de riqueza e ingresos. En la práctica es difícil desarrollar
152
Estas ideas son expuestas por PALAO, quien recuerda que “una nueva fuente de discriminaciones injustas y, por lo tanto, un argumento en favor del gravamen de las ganancias de capital
desde el punto de vista de la justicia tributaria surge por la posibilidad de que disponen muchos contribuyentes de convertir rentas ordinarias gravadas al tipo normal en incrementos
patrimoniales exentos o favorablemente tratados”. Cfr. “La imposición sobre las Ganancias
de Capital y la Justicia Tributaria”, Hacienda Pública Española, núm. 9, 1971, pág. 49.
369
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
un sistema tributario desde una perspectiva semejante. Los grandes intereses económicos no desean ver disminuidos sus privilegios, al tener el control económico y
político defenderán los argumentos contrarios.
En la vida de los impuestos siempre ha existido una lucha entre quienes los
establecen y quienes los pagan. Los tributos son producto de la clase política que
está formada por todos aquellos que, desde las diversas vertientes ideológicas, forman parte de la elite en el poder. Los grupos e intereses se reflejan en cada sistema
fiscal. Los de mayor fuerza tendrán un trato preferencial respecto del común de la
población y defenderán, por ende, sus propios intereses. Así, las ideas que prevalecen al momento de establecer las cargas tributarias, corresponden a la de aquellas
personas que teniendo mayor fuerza política y económica, intentan proteger sus
intereses y no los de la población en general.
En definitiva, la solución al problema se encuentra en el establecimiento de un
adecuado impuesto sobre la renta que conceda un trato favorable a las rentas provenientes del trabajo, y, por otro lado, discrimine entre aquellas otras con origen en el
capital. Tal impuesto estará complementado con aquel otro que incida sobre el patrimonio.153 No hay duda, las ganancias de capital representan un aumento de la capacidad contributiva que requiere ser gravada, a efecto de cumplir con el compromiso
constitucional.
153
Cfr. en este sentido a MARTÍN SECO, La Farsa Neoliberal, Refutación de los Liberales
que se Creen Libertarios, Temas de Hoy, Madrid 1995, p. 284.
370
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
CONCLUSIONES
1. El principio de capacidad contributiva representa in primis una referencia a
la aptitud contributiva global. Empero, dicha potencia económica no se identifica con
la aptitud contributiva del sujeto; su contenido requiere ser visto no sólo desde la
vertiente de la manifestación de la riqueza, sino de la posición personal y familiar en la
que el sujeto se encuentra. Así, el ente público encargado de la creación de las
contribuciones requiere sopesar la situación de quienes serán llamados a concurrir
con su fuerza económica a los gastos del Estado.
2. La eficacia jurídica del principio de capacidad contributiva deviene del valor
normativo de la Constitución, la cual le permite ser una disposición efectiva y
vinculante, un freno para el legislador y un derecho para el contribuyente; no es, por
tanto, solamente una directriz de orientación futura; su fuerza es concreta e influye
sobre el resto de los principios informadores del tributo. Es, en definitiva, un mandato constitucional.
3. La Constitución Política mexicana reconoce, al igual que la española e italiana, pero de manera implícita, al principio de capacidad contributiva como criterio
que garantiza un sistema tributario justo. No obstante su vigencia en el ámbito constitucional, de acuerdo con las técnicas de la interpretación, no se ha divulgado su
verdadero contenido. Aun cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación reconoce a dicho principio como la potencialidad de los contribuyentes para contribuir a los
gastos del Estado, desconoce el doble ámbito de actuación en que se mueve: el
objetivo y el subjetivo. Por lo tanto, en algunos casos se incide impositivamente
sobre la riqueza general, sin tomar en cuenta la situación personal y familiar de quien
se ubica en la hipótesis tributaria. En este tenor, resulta relevante valorar el principio
de capacidad contributiva como límite material a la potestad normativa tributaria.
4. Los principios de igualdad tributaria y capacidad contributiva ejercen influencias recíprocas, pero ni uno ni otro ocupan un lugar dirigente en la conducción
371
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
de la política tributaria. La justicia del sistema fiscal se encuentra en consuno con la
vinculación de ambos principios. Así, la capacidad contributiva no puede quedar
subsumida en el de igualdad y viceversa. Ambos tienen modos de operación diferentes pero encaminados a un mismo fin: un sistema tributario justo.
5. El origen de la aptitud contributiva de los sujetos se encuentra en la riqueza
que excede de la que el sujeto requiere para satisfacer sus necesidades primarias. El
mínimo exento ocupa el punto de partida en el nacimiento de la obligación a contribuir. Su determinación difiere en cada sistema fiscal, puesto que habrá de tomarse en
cuenta la situación económica, política y social en la que el país se encuentre. Es un
concepto, en consecuencia, elástico que marca el inicio de la obligación contributiva.
Así, la capacidad contributiva y el mínimo exento son principios antagónicos, pero
con un mismo fin: la equidad tributaria. El primero surge donde termina la efectividad
del segundo.
6. Como se dijo, la aptitud contributiva nace cuando la riqueza excede de los
gastos primarios de los individuos. Ésta, no obstante, no permanece estática, por lo
cual a mayor capacidad económica se presume el incremento de la capacidad contributiva de los sujetos. En este tenor el control de los tributos surge, a su vez, en el
incremento de la riqueza, a efecto de que la obligación tributaria no se convierta en
confiscatoria. Un sistema justo, por tanto, requiere del trabajo no sólo del principio
de capacidad contributiva, sino del principio de no confiscatoriedad que evita que el
impuesto llegue a ser privativo de la propiedad.
7. La familia ocupa un significativo papel en la elaboración de los tributos.
Ninguna carga tributaria debe ser autorizada si vulnera la célula principal de la sociedad: la familia. En este tenor, es importante valorar los elementos de cuantificación
que en ella impactan, tal es el caso del número de personas a cargo. Así, aun cuando
la Constitución en México reconoce la importancia de la unidad familiar, la legislación
fiscal desconoce los mecanismos que, sustentados en el principio de capacidad contributiva, garantizan su protección.
8. No se debe mantener la postura, en aras de otorgar un significado al principio de capacidad contributiva, de que basta la presencia de una capacidad económi-
372
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
ca para que se legitime el mandamiento constitucional de justicia tributaria. Así, y en
contra de la tesis del Tribunal Constitucional Español (sentencias 37/1987 de 26 de
marzo, y 186/1993 de 7 de junio, respectivamente) nuestra posición se contrapone
con su idea de que la capacidad contributiva es el presupuesto lógico y conceptual
de los principios que informan al deber de contribuir. No basta con que los índices
de riqueza se manifiesten, ya que no toda capacidad económica constituye capacidad contributiva, es necesario fincar su origen en la riqueza que excede de los gastos
necesarios para satisfacer las necesidades primarias de cada contribuyente.
9. El principio de capacidad contributiva tiene injerencia en todos los tributos,
pero en medida diferente en cada uno de ellos. En el caso de los impuestos directos
la carga tributaria resulta susceptible de individualización. Así, el impuesto sobre la
renta y aquel otro que incide sobre el patrimonio son la más clara proyección directa
del principio de capacidad contributiva. En el caso de los impuestos indirectos, la
situación es diferente. Aun cuando son parte esencial del sistema fiscal, no satisfacen
en la misma medida las condiciones del citado principio, por ser su representación
mediata o sintomática, pero contribuyen a la racionalidad y la equidad del sistema
fiscal visto en su conjunto. Una efectiva vinculación entre los impuestos directos e
indirectos, donde los primeros permitan individualizar la carga tributaria, y los segundos acaten de manera certera los lineamientos esenciales del principio de capacidad
contributiva (en el caso del IVA exonerando los productos de primera necesidad)
contribuyen a la construcción de un justo sistema fiscal.
10. Las exenciones tienden a mejorar el nivel de vida del sujeto, se convierten
en un atenuante de la carga tributaria al gravar menos fuerte una capacidad contributiva que, en la normalidad de los casos, pudiera ser afectada en mayor medida. Las
exenciones no violan el principio de capacidad contributiva, sino que autorizan, por
un determinado espacio de tiempo, que se graven por debajo de tal capacidad los
ingresos y la riqueza en general que contribuyen al crecimiento intelectual de las
personas. Así, recordando que toda Constitución tiene una declaración de principios
y objetivos que pugnan por el mejoramiento de la colectividad, en su aspecto intelec-
373
COLECCIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS
tual, cultural y artístico, resulta lógico el establecimiento de exenciones que faciliten
su cumplimiento. En este caso se encuentra la familia que requiere ser tratada
impositivamente con cierta benevolencia, para hacer factible su desarrollo. Tales institutos tributarios dan operatividad a los objetivos signados en la Constitución, al
permitir, como en su caso el mínimo imponible, exonerar de la carga tributaria la
riqueza necesaria para cumplir con ese mar de objetivos que culminan en mejores
hombres para la sociedad.
11. El impuesto que recae sobre la renta de las personas físicas, pilar estructural del sistema tributario, debe valorar la situación personal y familiar del obligado a
contribuir, tomando en cuenta su origen y el esfuerzo de quienes las producen. En
consecuencia no tienen el mismo valor las rentas que proceden del trabajo que aquellas otras sustentadas en el capital. Es necesario, a efecto de respetar el contenido del
principio de capacidad contributiva, discriminar entre unas y otras. Este impuesto se
convierte en el medio más eficaz para alcanzar los objetivos de redistribución y justicia que exige la Constitución.
12. Las medidas extrafiscales de los tributos, cuya puesta en marcha deviene
en una mayor o menor carga tributaria para el contribuyente, se encuentran en conflicto con el principio de capacidad contributiva. Esto, sin embargo, no implica la
ilegitimidad constitucional de los tributos. Nunca se insistirá en su desaparición, puesto que ocupan un lugar importante en la búsqueda de otros valores amparados por la Constitución (protección al medio ambiente, estabilidad económica,
promoción y desarrollo cultural, protección al núcleo familiar, entre otros). Como se
denota el interés general adquiere relevancia en la justificación de los tributos con
fines extrafiscales. Así, cuando en el instituto fiscal priva el beneficio colectivo su
utilización adquiere, ipso facto, legitimidad constitucional. En cambio, si lo que se
busca con el instrumento extrafiscal es favorecer intereses particulares, se contraviene el principio de capacidad contributiva, y por ende el tributo está afectado de
inconstitucionalidad. El fin primordial de los tributos es la obtención de ingresos,
función que permite al Estado, de manera indirecta, cumplir con sus actividades. Así,
a lo largo del cuerpo de la tesis se valoran aquellos otros fines de carácter social,
374
MARCO CÉSAR GARCÍA BUENO
político y económico. Cuando el tributo lleva un fin más amplio que la específica
obtención de ingresos, adquiere un tinte de extrafiscalidad, y se da validez a otros
valores constitucionales que buscan proteger el medio ambiente, la unidad familiar, la
salud, así como el acceso a la cultura, etc. El impuesto, visto como uno de los
tributos de mayor importancia, no busca, como en algún momento se hizo creer,
solamente la obtención de ingresos. En ese transcurrir de la hacienda clásica a la
funcional adquiere el carácter de instrumento necesario para la consecución de cometidos diversos. El principio de capacidad contributiva ocupa un papel trascendental en el desarrollo de la actividad impositiva, sin embargo resulta afectado cuando se
minimiza su principal objetivo: la obtención de recursos, en favor del logro de fines
de política económica.
13. Cualquier tributo, para que tenga validez constitucional, debe sustentarse,
aun cuando mínimamente, en la existencia de una capacidad contributiva, que se
constituye, así, en el primer límite a la utilización extrafiscal del tributo. Un segundo
límite, en relación con la búsqueda de fines de política económica o social, resulta
del argumento de que en ningún momento el tributo pierde su naturaleza o esencia
por el hecho de cumplir con su cometido. El legislador, en consecuencia, preservará
siempre su contenido, el núcleo básico y esencial de este instituto constitucional. El
tributo, pues, de acuerdo con el principio de capacidad contributiva busca la justicia
en el ámbito netamente tributario; en cambio, cuando el tributo se convierte en un
instrumento de justicia social irrumpe en la esencia de dicho principio, pero se apoya
en aquellos otros de contenido social.
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