R - Consejo General de Economistas

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 139/2011 (223-234)
LA REGULACIÓN COMO LA CLAVE
DE LA EFICACIA DE LOS DEBERES
DE INFORMACIÓN Y LA ASISTENCIA
DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:
MODIFICACIONES NORMATIVAS
NECESARIAS
Irene Rovira Ferrer
Universitat Oberta de Cataluña
RESUMEN
Desde que las autoliquidaciones y la imposición de numerosos deberes de información y
colaboración se convirtieron en los principales mecanismos de gestión del sistema de
aplicación de los tributos, los ciudadanos se encontraron con la responsabilidad de conocer, interpretar y aplicar el complejo, cambiante y, a veces, incluso deficiente ordenamiento tributario, por lo que debía compensarse la correspondiente reducción de la actividad administrativa con una fuerte prestación de los deberes de información y asistencia a los obligados tributarios. Sin embargo, la clave para dotar a estos deberes de la eficacia que merecen se encuentra en su regulación y la normativa no ha conseguido estar
a la altura de su relevancia, de modo que el objetivo principal del presente trabajo es el
de señalar las modificaciones jurídicas que resultan necesarias para su correcta configuración.
Palabras clave: Administración tributaria, obligados tributarios, deberes de información y asistencia, modificaciones normativas necesarias.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. LA INFORMACIÓN Y LA ASISTENCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. 3. LA
NECESIDAD DE DEFINIR Y DETALLAR SU CONCEPTO Y DE DETERMINAR SU CONTENIDO. 4. LA NECESIDAD DE GARANTIZAR SU EXIGENCIA. 5. LA NECESIDAD DE EXTENDER LA EXONERACIÓN DE
RESPONSABILIDAD POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA A CUALQUIER SUPUESTO DERIVADO DE SU PRESTACIÓN Y DE AMPLIARLA A TODOS LOS CONCEPTOS QUE SE PUEDAN GENERAR. 6. LA NECESIDAD
DE MEJORAR LOS MEDIOS DE PRUEBA TANTO DE LAS DIFERENTES PRESTACIONES COMO DE SU
CONTENIDO. 7. LA NECESIDAD DE GARANTIZAR EL CARÁCTER GRATUITO DE CUALQUIER INFORMACIÓN O ASISTENCIA. 8. CONCLUSIONES.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
1. INTRODUCCIÓN
Desde que las autoliquidaciones y los numerosos deberes de colaboración se convirtieron en los principales mecanismos de gestión del sistema de aplicación de los tributos, la actuación de los obligados tributarios ha pasado a ser clave para el buen funcionamiento de la Administración tributaria, aunque la consecuente carga de conocer, interpretar y aplicar el complejo, cambiante y, a veces, deficiente ordenamiento tributario
dificulta, en gran medida, el correcto cumplimiento de sus obligaciones.
Consecuentemente, la Administración tributaria se ha visto obligada a compensar la
reducción de sus labores a las de comprobación, inspección, sanción y revisión potenciando la prestación de información y asistencia, la cual tiene como principal finalidad
la de paliar el excesivo coste fiscal indirecto de los deberes de los obligados tributarios
(si bien persigue, a su vez, la facilitación del ejercicio de sus derechos).
Prueba de la importancia que han adquirido estas actuaciones y de los grandes recursos invertidos al respecto puede observarse en los diferentes compromisos que ha
adoptado la Agencia tributaria en los diferentes Planes Anuales de Objetivos, así como
en el cambio sustancial experimentado en su planteamiento y configuración (1). En este
sentido, la Agencia ha dejado de centrar sus esfuerzos en instaurar nuevos servicios y
en potenciar su uso para pasar a fijar como gran reto de su actividad el perfeccionamiento y la mejora de todas las actuaciones que se ofrecen (2).
No obstante, aparte de la relevancia intrínseca en las labores de información y asistencia, esta potenciación ha sido posible gracias a la incorporación, en este ámbito, de
las denominadas Tecnologías de la Información y la Comunicación (en adelante TIC), y
es que los nuevos recursos técnicos que posibilitan y las ventajas que ofrecen a nivel de
gestión, acceso e intercambio de información han sido claves para revolucionar los niveles de atención de las prestaciones ya existentes y para crear nuevos y mejores servicios.
Prueba de su importancia se encuentra en el artículo 6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio,
de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos (en adelante LAECSP),
donde, a través del reconocimiento del derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, ha aparecido, implícitamente, la obligación administrativa de tecnificación (si bien, a pesar de ser uno de los referentes internacionales, la incorporación de las TIC en el ámbito tributario sigue siendo potestativa
a causa de la especialidad del artículo 96 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria –en adelante LGT–).
De todos modos, a pesar de los buenos resultados obtenidos, la plena eficacia de la información y la asistencia aún se encuentra, en gran parte, limitada, y es que, sin dejar
de introducir las tecnologías más avanzadas y de procurar perfeccionar las diferentes labores y servicios, la clave para garantizar su correcta prestación debe buscarse en su regulación.
(1) Así, puede observarse que, junto al control del cumplimiento tributario, la asistencia y mejora de las relaciones con los ciudadanos constituye el gran pilar en el que la Agencia Tributaria ha
centrado su actividad, donde destacan como fines constantes la ampliación de la oferta de servicios, la asistencia al ciudadano en el cumplimiento voluntario de sus obligaciones, la atención al
ciudadano utilizando tecnologías de vanguardia que eviten desplazamientos y la agilización de los
procedimientos tributarios.
(2) A modo de ejemplo, la Carta de Servicios de la Agencia Tributaria del año 2010 establece
concretamente como retos principales al respecto el ofrecimiento de una atención personalizada, la
especialización necesaria de su personal y la claridad, la precisión y la comprensión de toda su información.
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2. LA INFORMACIÓN Y LA ASISTENCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
De conformidad con el artículo 85.1 de la LGT, «la Administración deberá prestar a
los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y
obligaciones», lo que concreta en mayor medida el artículo 52 Real Decreto 1065/2007,
de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de
los procedimientos de aplicación de los tributos, al señalar que «la Administración tributaria promoverá y facilitará a los obligados tributarios el cumplimiento de sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos, poniendo a su disposición servicios de información
y asistencia tributaria». Por su parte, el artículo 34.1.a) de la LGT establece como derecho de los obligados tributarios el «derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias», por lo que la normativa deja claro que la información y la asistencia
constituyen tanto un derecho de los administrados tributarios como un deber de la Administración.
En relación con su formulación como deber, debe puntualizarse, en primer lugar, que,
a pesar de que algunos preceptos le hagan referencia como si se tratara de una sola obligación (3), la información y la asistencia constituyen dos figuras tributarias íntimamente relacionadas pero totalmente independientes, aunque ciertamente comparten muchas características en relación con su regulación.
En este sentido, ambos deberes se encuentran establecidos con carácter general como
una obligación positiva de hacer, si bien, a pesar de que el artículo 77 del RD 1065/2007
procure aportar un mayor detalle en relación con la formulación del deber de asistencia (4), también coinciden en la escasez con la que se aborda la definición de su concepto. Asimismo, en ninguno de los dos casos la normativa señala de forma clara el conjunto de instrumentos que conforman su contenido, sino que se limita a enumerar algunas
de las actuaciones a través de las cuales se pueden materializar.
Al respecto, el propio artículo 85.2 de la LGT señala que, entre otras, los deberes de
información y asistencia se podrán instrumentalizar a través de la publicación de textos
actualizados de las normas tributarias y de la doctrina administrativa de mayor trascendencia; de las comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria (concretamente, mediante la difusión de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, la facilitación de la consulta a las bases informatizadas
donde se contienen dichos criterios, las contestaciones a consultas escritas y el suministro, a petición de los interesados, del texto íntegro de consultas o resoluciones concretas); a través de las actuaciones previas de valoración y de la asistencia a los obligados
en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.
Por su parte, además de desarrollar y clasificar dichas actuaciones en función del deber al que pertenecen, los artículos 63 a 78 del RD 1065/2007 añaden como parte del deber de información la contestación a las solicitudes de información presentadas por los
obligados tributarios, la información con carácter previo a la adquisición o transmisión
de bienes inmuebles y la emisión de certificados tributarios; mientras que, en relación
(3) Véase, al respecto, el título del propio artículo 85 de la LGT («Deber de información y asistencia a los obligados tributarios»).
(4) Al respecto, el mencionado artículo 77 apunta que «la asistencia tributaria consistirá en el
conjunto de actuaciones que la Administración tributaria pone a disposición de los obligados para
facilitar el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones».
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
con el deber de asistencia, incluyen la elaboración de declaraciones, autoliquidaciones o
comunicaciones de datos por parte de la Administración tributaria, la confección de borradores de declaración y la puesta a disposición de los programas informáticos de ayuda para el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Otro de los puntos en común entre ambas figuras tributarias se encuentra a la hora
de establecer y regular tales actuaciones, ya que la normativa utiliza indistintamente
tanto mandatos (imperativos o facultativos) a la Administración (como ocurre, por ejemplo, en los artículos 86 y ss. de la LGT al señalar que la Administración tributaria «difundirá», «informará», «facilitará», «deberá suministrar», etc.) como permisiones de determinadas conductas a los obligados tributarios frente a la misma (como es el caso del
artículo 87 de la LGT –«la Administración tributaria deberá suministrar, a petición de
los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas»–). Sin embargo,
bien es cierto que estas últimas actuaciones también comportan, en última instancia, la
obligación administrativa de adoptar un determinado comportamiento, por lo que, a pesar de que los mandatos y las permisiones constituyan relaciones jurídicas realmente
diferentes (5), otorgan una garantía directamente ejercitable en igual medida.
No obstante, otra de las coincidencias que presenta la regulación de dichas actuaciones pero que sí que comporta consecuencias importantes es que su prestación se encuentra establecida tanto con carácter imperativo como potestativo (6), lo que conlleva
que no en todos los casos se desprenda una auténtica obligación de hacer por parte de la
Administración. Consecuentemente, parece que la prestación de los supuestos contemplados de forma no preceptiva constituye una simple facultad a merced de la mera voluntad administrativa, hecho que se agrava ante la falta de sanción alguna en caso de
incumplimiento. En este sentido, el concepto tradicional de deber jurídico señala como
requisito indispensable la posibilidad de exigir su cumplimiento o cuanto menos, la de
sancionar su inobservancia (7), de modo que, a pesar de que ambos deberes se encuentren expresamente establecidos como tales, su formulación genérica, abierta y, muchas
veces, programática los vacía en gran medida de contenido.
Con base en los mismos razonamientos, la formulación de ambos deberes en cuanto a
derechos de los obligados tributarios también puede ponerse en entredicho, ya que, a pe-
(5) Entre otros, así lo entiende RAMALLO MASSANET, J.: «Comentarios a los artículos 5 a 9», en
Estatuto del contribuyente. Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Francis Lefebvre, Madrid, 1998, pág. 46.
(6) A modo de ejemplo, véase, respectivamente, el artículo 87.2 de la LGT y 78.1 del RD
1065/2007, ya que si bien el primero establece preceptivamente que «la Administración tributaria
deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas», el segundo señala simplemente que la Administración «podrá facilitar a los obligados tributarios programas informáticos de asistencia para la confección y presentación de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones de datos» y «otros programas de ayuda y asistencia».
(7) Al respecto, como señala PECES-BARBA, la configuración del deber jurídico parte de tres presupuestos imprescindibles: la independencia de que haya tenido, previamente o no, una dimensión
moral, la exigencia de que esté reconocido por una norma perteneciente al ordenamiento y la previsión de una sanción en caso de incumplimiento que puede consistir en una pena o en la ejecución
forzosa a cargo de quien tiene ese deber (o, de no ser posible, en la correspondiente indemnización).
(PECES-BARBA MARTÍNEZ, G.: «Los derechos humanos y los deberes fundamentales», en Introducción a los derechos humanos, II Maestría en derechos humanos en el mundo contemporáneo, Universidad Internacional de Andalucía, Sede Iberoamericana, Huelva, 2001). De igual modo, GARCÍA
apunta que «cuando un deber jurídico nace a cargo de su sujeto, éste pierde, al mismo tiempo, ya
el derecho de omitir lo que se le ordena, ya el de hacer lo que se le prohíbe», por lo que se debe poder exigir o, cuanto menos, sancionar su inobservancia. (GARCÍA MAYNEZ, E.: Introducción al estudio del Derecho, Porrúa, México, 1956, pág. 268).
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sar de que el artículo 34.1.a) de la LGT así lo establezca expresamente, la clásica concepción civilista de los derechos subjetivos configura su defensa como un elemento esencial (8). En este sentido, y aunque el primero ponga el acento en la voluntariedad y el segundo en la protección jurídica, tanto SAVIGNY como IHERING coinciden a la hora de entenderlos como un poder otorgado por el ordenamiento jurídico a una persona respecto a
un bien determinado, el cual permite la satisfacción de unos intereses reconocidos por
ese mismo ordenamiento y atribuye al titular su ejercicio y defensa (9).
No obstante, parece que no debe confundirse la posibilidad de defender las facultades
que implica un derecho con la de poder reclamar una sanción a su infractor, y es que, a
pesar de que ambas situaciones partan del incumplimiento como presupuesto de hecho,
responden a finalidades completamente diferentes. Así, como pone de manifiesto ARANGO, su defensa debe concebirse como la posibilidad que tiene su titular a la hora de exigir a otro el hacer, permitir u omitir algo (10), por lo que, a la hora de valorar la subjetividad de los derechos a la información y a la asistencia, resulta irrelevante que la normativa no prevea ningún tipo de sanción para la Administración en caso de incumplimiento (11).
Sin embargo, como se acaba de ver, la posibilidad de exigir la prestación de información o asistencia resulta claramente limitada, pues sólo procederá en aquellas actuaciones previstas como instrumentos para su materialización (o aquellas en las que pueda
justificarse su inclusión) en las que exista una concreta previsión normativa que establezca la concreta obligación administrativa de hacer. Así pues, la configuración del de-
(8) En este punto cabe resaltar que, si bien los derechos subjetivos son la figura por excelencia
del ámbito civil, su aplicación también tiene lugar en la esfera del Derecho administrativo, ya sea
a favor de la Administración frente al ciudadano como al revés. Sin embargo, como es obvio, también existen en estos casos todas las peculiaridades derivadas de la posición privilegiada de la Administración, las cuales, en algunos supuestos, pueden llegar a limitarlos, a modificarlos o incluso
a sacrificarlos. Entre otros, así lo entienden GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ, quienes señalan
que «se trata de situaciones de intereses evidentemente privados en servicio de los cuales el ordenamiento confiere un poder a favor de su titular, con el cual puede imponer a la Administración
una conducta (prestación, abstención, deber)». (GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ,
T. R.: Curso de Derecho administrativo II, Aranzadi, Navarra, 2006, pág. 35).
(9) En este sentido, SAVIGNY entiende los derechos subjetivos como el poder de la voluntad mediante el que se goza de una esfera de autonomía, aunque se encuentra limitada y, a su vez, protegida por las normas jurídicas del sistema (SAVIGNY, M. F. C.: Sistema de Derecho Romano Actual, vol. I, Centro Editorial de Góngora, Madrid, 1975, pág. 259). Por su parte, IHERING los concibe, a grandes rasgos, como unos intereses jurídicamente protegidos de las agresiones externas, ya
sea por parte de terceros o del propio Estado (IHERING, R. V.: El Espíritu del Derecho Romano,
Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 365).
(10) ARANGO, R.: Los derechos sociales fundamentales como derechos subjetivos, en «Pensamiento Jurídico nº 8», Universidad Nacional, Facultad de Derecho, Bogotá, 1997, pág. 70.
(11) Por contra, DELGADO y OLIVER, señalan que el deber de informar y asistir «impone claramente un mandato a la Administración, pero no determina de forma clara un derecho subjetivo del
obligado tributario a recibir información o asistencia, ya que no se asocia ninguna sanción al incumplimiento de dicho deber por parte de la Administración», (DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER
CUELLO, R.: El deber de información y asistencia a los obligados tributarios, Tirant lo Blanch, Valencia, 2004, pág. 70). En la misma línea se pronuncia RAMALLO, quien añadía, en relación con la
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que la causa de la inexistencia de sanción alguna es la constante remisión a normas futuras de desarrollo para completar el régimen jurídico del deber. (RAMALLO MASSANET, J.: «Comentarios a los artículos 5 a 9»,
cit., pág. 47). En igual sentido, véase MARTÍN DELGADO, J. M.: «El ciudadano ante la Hacienda Pública», en El ciudadano ante la Hacienda Pública, Centro de Ediciones de la Diputación de Málaga, Málaga, 1999, pág. 33.
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recho a recibir información y asistencia que realiza la LGT también queda, cuanto menos, puesta en entredicho, y es que únicamente en relación con los supuestos mencionados queda realmente justificada su catalogación como derecho subjetivo (12). En los demás casos, al no poder reclamar su cumplimiento, no puede desprenderse el nacimiento
de derechos, por lo que dichas actuaciones constituyen meras garantías de los deberes
de prestar información y asistencia con carácter general.
Así pues, tanto la regulación vigente de las diferentes actuaciones que conforman los
deberes y derechos de información y asistencia como la ausencia de su régimen jurídico
general dificultan, en gran medida, su correcta prestación y ejercicio, por lo que, además
de la necesidad de elaborar una regulación común, su plena eficacia depende de las diversas modificaciones normativas que se detallan a continuación.
3. LA NECESIDAD DE DEFINIR Y DETALLAR SU CONCEPTO
Y DE DETERMINAR SU CONTENIDO
La primera modificación normativa indispensable para que los deberes y derechos
de información y asistencia puedan operar de forma correcta se encuentra en la necesidad de desarrollar y detallar la definición de su concepto y en la conveniencia de determinar claramente su contenido, ya que, como se ha visto, el ordenamiento se limita a
establecer su existencia con carácter general y a enumerar sólo algunas de las actuaciones por las que se podrán materializar. Consecuentemente, existen muchas labores,
servicios e instrumentos que, susceptibles de ser parte de los mismos, no gozan de este
especial reconocimiento, de la misma forma que, al no estar específicamente enumerados, muchos ciudadanos desconocen la totalidad de posibilidades que se encuentran a
su disposición.
Además, la dificultad de entender determinadas actuaciones como parte de los deberes y derechos mencionados se agrava ante las múltiples diferencias que presenta la regulación de los diversos instrumentos expresamente previstos, lo que también imposibilita que se pueda derivar un único régimen jurídico general.
Así pues, resulta necesario el estudio de cada uno de estos derechos y deberes (analizando especialmente los fundamentos que justifican su existencia y su evolución normativa) para conseguir aportar una definición completa de su concepto, la cual permita
la fijación de todas aquellas actuaciones que, realizadas o relacionadas con la Administración tributaria, puedan incluirse como parte de su contenido. Esta es la única vía para que, a partir de sus diferentes regulaciones, se consigan determinar las características y aspectos fundamentales de los derechos y deberes a la información y a la asistencia, así como para conseguir aportar la formulación exhaustiva de su régimen jurídico
general (13).
(12) En el mismo sentido se pronuncia GARCÍA NOVOA en relación con el derecho a recibir información, ya que entiende que en ningún caso puede concebirse como un derecho subjetivo directamente accionable por los contribuyentes, sino como mero interés jurídico. No obstante, cierto es
que en determinados supuestos podrá defenderse su procedencia como tal. (GARCÍA NOVOA, C.: «Comentarios al artículo 5», en Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
CEF, Madrid, 1999, pág. 151).
(13) Bajo dicha finalidad principal, véase DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber
de información y asistencia a los obligados tributarios, cit. y ROVIRA FERRER, I.: El deber de información y asistencia de la Administración tributaria: Análisis jurídico y estudio del impacto de las
Tecnologías de la Información y la Comunicación, Tesis doctoral (inédita), Barcelona, 2010.
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I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»
No obstante, cierto es que, a pesar de la conveniencia de enumerar los diferentes instrumentos que conforman dichas figuras tributarias, la posibilidad de incluir nuevas actuaciones debe quedar abierta, ya que, si bien deberán reconocerse expresamente con
posterioridad, es la Administración la que conoce los recursos disponibles y la que puede valorar la adecuación de crear nuevas prestaciones que se ajusten al régimen jurídico previamente determinado.
4. LA NECESIDAD DE GARANTIZAR SU EXIGENCIA
La segunda modificación normativa que resulta necesaria para la eficacia de los deberes y derechos de información y asistencia es la previsión de la concreta obligación de
prestación en cada una de las concretas actuaciones que conforman su contenido, ya
que, como se ha visto, su exigencia es completamente indispensable tanto para su configuración en cuanto a deberes (ya que no existe ningún tipo de sanción en caso de incumplimiento) como para su procedencia como derechos. Así, y aunque su reconocimiento impide su lectura como meras recomendaciones o reglas de buena conducta (14),
su virtualidad depende de que los obligados tributarios puedan reclamar los diferentes
servicios, labores o posibilidades de información y asistencia, es decir, de que dichos mecanismos se encuentren concretados, organizados y desarrollados de forma clara y completa y de que su prestación sea imperativa.
En este sentido, el mecanismo procesal que el ordenamiento jurídico prevé a tal efecto es la reclamación por inactividad administrativa (creada en el artículo 25.2 de la Ley
29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y regulada en su
artículo 29.1), la cual, además de requerir la existencia de un derecho a la prestación reclamada para su interposición, sólo puede resolverse obligando a la Administración al
estricto cumplimiento de la normativa. Por ello, aparte de los problemas de prueba para
demostrar que una actuación no expresamente contemplada forma parte de los derechos de información y asistencia, aparece la incoherencia de sostener la existencia de un
derecho que conlleva la recepción de una actuación facultativa, lo cual ha comportado
que los tribunales inadmitan la alegación al derecho general y exijan el concreto derecho
de obtención de la actuación requerida (15).
Consecuentemente, aquellas prestaciones establecidas de forma potestativa quedan
fuera de la tutela de este instrumento jurídico, de la misma forma que queda excluida la
reclamación de aquellas labores y servicios que, a pesar de estar previstos con carácter
imperativo, tienen un desarrollo jurídico incompleto o programático (supuestos que se
han visto incrementados en los últimos tiempos tras la incorporación de las Tecnologías
de la Información y la Comunicación en la materia) (16).
(14) Entre otros, así lo afirma RUÍZ GARCÍA, J. R.: Los principios generales de la aplicación de
los tributos, en «Estudios de la Ley General Tributaria», Lex Nova, Valladolid, 2006, pág. 349.
(15) Sin ir más lejos, así lo señala la SAN de 5 de diciembre de 1987, donde se apunta que «el
artículo 97 (LGT) dice que será la Ley de cada tributo la que regulará la actuación (…) por lo que,
en definitiva se remite al texto del tributo de que se trate, el cual, en su caso, deberá contener los
preceptos que desarrollen tal deber de colaboración, y son tales preceptos los que en su caso tenían que haber sido citados como infringidos por el demandante en lugar de hacer la invocación genérica de la LGT».
(16) En este sentido, la falta de experiencias, conocimientos y recursos ante la introducción administrativa de las TIC comportó que se regulara de forma no imperativa y con gran cantidad de
previsiones pendientes de desarrollo, lo cual, a pesar de los grandes esfuerzos invertidos y de los
satisfactorios resultados obtenidos en el ámbito tributario (cuya Administración se ha convertido
en un punto de referencia al respecto tanto a nivel nacional como internacional), aún sigue vigen– 229 –
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No obstante, la lentitud tradicional de los procedimientos contencioso-administrativos supone otro claro impedimento a la eficacia real de los deberes y derechos de información y asistencia, ya que, como acertadamente señala CERRILLO, «una sentencia que
condene, cinco años después, a una Administración Pública a facilitar una información
a un ciudadano concreto puede no tener ningún sentido, en especial si tenemos en cuenta que dicha información puede haber cambiado en numerosas ocasiones de contenido».
Por ello, como añade el citado autor, sería conveniente la adopción de mecanismos alternativos para solventar tales problemas, como podría ser la intervención del Defensor del
pueblo y de organismos equivalentes en cada autonomía (17).
De todos modos, debe destacarse en último lugar que algunas de las actuaciones que
componen estos deberes y derechos ya tienen previstos los efectos directos que deben
desprenderse en caso de incumplimiento, como ocurre, por ejemplo, en el caso de la
adopción de acuerdos previos de valoración. Así, como señala el artículo 91.4 de la LGT,
la no contestación de las solicitudes de dichos acuerdos en el plazo señalado comportará
que la Administración tributaria quede obligada a aplicar su contenido durante un plazo máximo de tres años, de modo que en tales casos los obligados tributarios que no vean cumplido su derecho de información, lejos de acudir a la mencionada reclamación por
actividad administrativa, tendrán simplemente que velar para que la Administración
aplique las cantidades señaladas en los posteriores actos en cuestión.
Por ello, procede remarcar que, además de la adopción de mecanismos alternativos
que agilicen la tutela de los derechos a la información y a la asistencia, sería conveniente que se detallaran los efectos directos en caso de incumplimiento en el mayor número
de actuaciones posibles, procurando fijar también en cada caso el tiempo máximo que la
Administración tiene para cumplir (18).
5. LA NECESIDAD DE EXTENDER LA EXONERACIÓN
DE RESPONSABILIDAD POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA A CUALQUIER
SUPUESTO DERIVADO DE SU PRESTACIÓN Y DE AMPLIARLA A TODOS
LOS CONCEPTOS QUE SE PUEDAN GENERAR
Otra de las grandes modificaciones normativas que resulta necesaria para la plena
eficacia y la correcta procedencia de los deberes y derechos aquí estudiados es la necesi-
te. Así, como se ha visto, a pesar de que en el ámbito administrativo ya impere el deber de tecnificación administrativa (derivado del artículo 6.1 de la LAECSP), el artículo 96 de la LGT sigue previendo la incorporación de las nuevas tecnologías de forma potestativa, lo mismo que ocurre con la
implantación de aquellas actuaciones de información y asistencia prestadas a través de tales medios (véase, por ejemplo, el artículo 78.1 del RD 1065/2007).
(17) CERRILLO MARTÍNEZ, A.: «Régimen de la información administrativa», en Comunicación
pública. La información administrativa al ciudadano, Marcial Pons, Madrid, 2000, págs. 233 y
234. En la misma línea, DELGADO y OLIVER proponen la mediación del Consejo para la Defensa del
Contribuyente. (DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber de información y asistencia
a los obligados tributarios, cit., pág. 73).
(18) Ciertamente, conocer el plazo del que dispone la Administración para cumplir con las diferentes actuaciones de información y asistencia resulta indispensable para saber a partir de cuándo se halla ante un supuesto de incumplimiento, aunque en la mayor parte de labores e instrumentos no se encuentra determinado. Sin embargo, haciendo extensiva la solución propuesta por
BARQUERO al hablar de la concreta actuación de publicación, podrían solventarse tales carencias
acudiendo al plazo máximo para resolver que establece el artículo 104.1 de la LGT, el cual, con carácter general, se concreta en 6 meses. (BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La información administrativa
a los contribuyentes, Aranzadi, Pamplona, 2002, pág. 151).
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I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»
dad de extender la exoneración de responsabilidad por infracción tributaria a todas las
conductas amparadas por el contenido de cualquiera de sus actuaciones (ya sean de información o de asistencia), ya que el artículo 179.2 de la LGT únicamente contempla la
prestación de algunas de ellas como supuestos exoneradores.
Así, el artículo 179.2.d) señala que los obligados tributarios no responderán por las
sanciones que pudieran proceder cuando hayan puesto «la diligencia necesaria» en el
cumplimiento de sus obligaciones, la cual se entenderá desplegada, entre otros supuestos, cuando «hayan ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas» o «en la
contestación a una consulta formulada por otro obligado» (siempre que, en este último
caso, entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta, exista
una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados). Por su parte, el apartado e) del mismo artículo 179.2 contempla
que tampoco se podrá reclamar la oportuna responsabilidad cuando las acciones u omisiones tipificadas como sanciones «sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias», puesto que, igual que en los casos anteriores, no existirá el mínimo de culpabilidad necesaria exigible en el ámbito punitivo tributario (19).
Sin embargo, resulta claro que en ninguna infracción cometida por el seguimiento de
una actuación de información o asistencia existirá el elemento intencional necesario para la imposición de una sanción (y es que, si ir más lejos, el comportamiento ilegítimo sería imputable –por haberlo inducido– a la Administración), por lo que, a pesar de que la
LGT únicamente contemple los supuestos mencionados, deberían incluirse todos los
comportamientos basados en cualquier tipo de asistencia o información. Además, siguiendo el tenor literal de la ley, deberían exonerarse incluso aquellos obligados tributarios que pudieran demostrar la mera adecuación de su conducta a cualquier prestación de información o asistencia (aunque ellos no hubieran sido los destinatarios directos), ya que parece claro que, si han confiado en los criterios manifestados por la propia
Administración, se encuentran amparados, cuanto menos, por una «interpretación razonable de la norma» (el segundo de los supuestos en los que el artículo 179.2.d) señala
que se entenderá prestada «la diligencia necesaria») (20). Además, aparte de suponer un
(19) Al respecto, como señalan DELGADO y OLIVER, no hay ninguna duda de que «es consustancial al concepto de infracción tributaria el elemento de culpabilidad, pues, como indica la STC
76/1990, de 26 de abril, en nuestro ordenamiento punitivo tributario no es admisible la responsabilidad objetiva o por causa de otro, en cuanto que más allá de la simple negligencia los hechos no
pueden ser sancionados». (DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber de información y
asistencia a los obligados tributarios, cit., pág. 201). En el mismo sentido se pronuncian MARTÍN
QUERALT, LOZANO, CASADO y TEJERIZO, quienes señalan que «la culpabilidad se erige en elemento
esencial del concepto de infracción y, en consecuencia, si no existe culpabilidad, no existe posibilidad alguna de formular juicio de reproche a quien no es culpable». (MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO
SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2002, pág. 462).
(20) Entre otros, así se pronuncian DEL PASO BENGOA, J. y JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C.: Derechos y garantías del contribuyente. (Comentarios a la Ley 1/1998), CISS, Valencia, 1998, pág. 96). Sin embargo, en opinión de ANÍBARRO, más que un supuesto de interpretación razonable de la norma en
strictu sensu (ya que la interpretación de la Administración podrá ser o no razonable), sería un caso en el que el comportamiento del administrado, regido por la buena fe, habría sido del todo razonable; aunque, como tal, sería igualmente excluyente de toda culpabilidad. (ANÍBARRO PÉREZ, S.:
La interpretación razonable de la norma como eximente de la responsabilidad por infracción tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1999, págs. 69 y ss.).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
atentado a la eficacia de los deberes y derechos de información y asistencia, su negación
vulneraría incluso el principio constitucional de seguridad jurídica e incluso el de confianza legítima, y es que este último legitima que los obligados presupongan precisamente la corrección de la actividad de la Administración (21).
No obstante, la ampliación del ámbito objetivo de la exoneración de responsabilidad
no es la única reforma normativa necesaria en materia de información y asistencia, ya
que, teniendo en cuenta los motivos que justifican la exención de sanciones en los supuestos mencionados, también debería extenderse su alcance a cualquier concepto que
pudiera proceder. Así, en tales casos, debería acabarse con la exigencia de los intereses
de demora, los recargos y los demás cargos que se pudieran derivar (como las costas de
un eventual procedimiento de apremio), y es que imponer a los obligados tributarios la
compensación de los daños y perjuicios sufridos por la Administración que ella misma
ha producido puede vulnerar incluso principios de carácter constitucional (22).
6. LA NECESIDAD DE MEJORAR LOS MEDIOS DE PRUEBA TANTO
DE LAS DIFERENTES PRESTACIONES COMO DE SU CONTENIDO
La siguiente cuestión que debería abordar la normativa es la obligación de dejar
prueba de la prestación de las diferentes actuaciones de información y asistencia y de su
contenido, dado que la demostración de ambas cuestiones es del todo indispensable para la correcta procedencia de los efectos de los deberes y derechos aquí estudiados.
En este sentido, como se ha visto, los obligados tributarios que hayan actuado de conformidad con alguna de dichas labores deben quedar exonerados de responsabilidad por
las posibles infracciones tributarias cometidas, para lo cual necesitan demostrar la existencia de las actuaciones en cuestión y la concreta información o asistencia recibida.
Asimismo, dichas pruebas resultan ineludibles para la reclamación de la oportuna responsabilidad patrimonial administrativa, es decir, para que los obligados tributarios
puedan reclamar la indemnización de los daños y perjuicios sufridos por el cumplimiento incorrecto de estos deberes y derechos.
Así pues, y considerando las múltiples posibilidades que ofrecen las TIC al respecto,
es evidente que la adopción de los medios de prueba necesarios para demostrar tales
cuestiones es la única forma de garantizar plenamente la posición jurídica de los ciudadanos, especialmente en aquellos casos donde la información y la asistencia se prestan
de forma oral (lo que podría solventarse, por ejemplo, mediante el envío de archivos digitales con la grabación de cada prestación).
(21) Al respecto, así lo entiende que la STS de 1 de febrero de 1990 al señalar que el principio
de confianza legítima debe ser aplicado cuando el particular basa su actuación «en signos externos
producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que le induzcan razonablemente a confiar en la legítima actuación administrativa»; del mismo modo que lo defiende SÁNCHEZ al apuntar que, ni en el caso de que los ciudadanos estuvieran subjetivamente en condiciones
de conocer mejor el derecho que el personal de la Administración, les sería exigible que prestaran
una mayor diligencia en el estudio de la legislación fiscal que los propios poderes públicos. (SÁNCHEZ AYUSO, I.: Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 258).
(22) En el mismo sentido, véase, entre otros, DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El
deber de información y asistencia a los obligados tributarios, cit., pág. 221; MATA RODRÍGUEZ, M. y
NEBOT FUREST, V.: «Información y asistencia al ciudadano en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias», Quincena Fiscal, nº 1, 2001, pág. 13; y FALCÓN TELLA, R.: «La doctrina constitucional
en materia de recargos por ingreso extemporáneo», Quincena Fiscal, nº 8, 2001, pág. 3.
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I. ROVIRA FERRER / «La regulación como la clave de la eficacia de los deberes de información y la asistencia de la Administración...»
Sin embargo, para acabar de completar dicha protección también debería velarse por
dejar constancia de la documentación aportada por los obligados tributarios en un supuesto concreto, ya que, en los casos donde es la Administración quien elabora las correspondientes autoliquidaciones, declaraciones o comunicaciones de datos en función
de tales datos, ésta es la única vía para delimitar las diferentes responsabilidades que
se pudieran derivar (23).
7. LA NECESIDAD DE GARANTIZAR EL CARÁCTER GRATUITO
DE CUALQUIER INFORMACIÓN O ASISTENCIA
Finalmente, la correcta configuración y procedencia de los deberes y derechos de información y asistencia también depende de la conveniencia de acabar con la exigencia al
ciudadano del pago de pequeñas cantidades para la recepción de algunas actuaciones,
especialmente en la obtención no electrónica del programa PADRE, de las guías y manuales prácticos para la elaboración de declaraciones y de los modelos y formularios de
las mismas.
En este sentido, y a pesar de que la exigencia de tasas (o precios públicos en el caso de
los programas informáticos de ayuda) sería justificable (ya que, a fin de cuentas, se trata de la prestación de un servicio –art. 2.2.a) de la LGT–), no parece adecuada su procedencia teniendo en cuenta los fundamentos de ambos deberes, y es que éstos deben compensar precisamente la excesiva presión fiscal indirecta que soportan los ciudadanos y
no suponerles un coste más al que deben hacer frente.
Asimismo, teniendo en cuenta que algunos de estos servicios se pueden obtener a través
de las TIC y de forma gratuita, es posible añadir incluso las críticas relativas a la comisión
de una posible discriminación derivada del uso de las nuevas tecnologías, puesto que, si los
ciudadanos acceden a los mismos a través de la Red, no deberán abonar coste alguno.
8. CONCLUSIONES
Como se ha podido observar, la prestación de información y la de asistencia se encuentran reconocidas en el ámbito tributario tanto en forma de deber administrativo como de derecho de los obligados tributarios, aunque no todas las actuaciones que las conforman gozan de esta doble calificación. Además, muchas de las labores susceptibles de
ser parte de ambos deberes o derechos aún no se encuentran expresamente previstas
por la normativa como tales, por lo que, a pesar de que el ordenamiento jurídico permita defender su inclusión, se limita, en gran medida, la plena tutela del derecho a su recepción (lo que se agrava, a su vez, por la lentitud tradicional de los mecanismos previstos al efecto). Asimismo, la completa eficacia de ambos deberes y derechos se encuentra
restringida por algunas incoherencias e insuficiencias normativas, las cuales debilitan o
llegan incluso a poner en entredicho su esencia y configuración.
(23) En la misma línea, la Recomendación 4.3 del Informe del Defensor del Pueblo de 1999 incidía en la inseguridad jurídica que esta falta de prueba de la documentación aportada conlleva,
añadiendo que, si bien en un primer momento la Administración podía replicar que dejar constancia de la misma revestía una gran complejidad, ya no suponía un problema en la actualidad. Así,
como señalan DELGADO y OLIVER, la solución al problema mencionado es simple, y es que «se solucionaría mediante el establecimiento de algún mecanismo de control de dicha documentación facilitada por el obligado tributario». (DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: El deber de información y asistencia a los obligados tributarios, cit., pág. 235).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
Así pues, la clave para dotar a los deberes y derechos de información y asistencia de
la virtualidad que merecen debe buscarse, sin lugar a dudas, en su regulación, y ya no
sólo en relación con la necesidad de desarrollar de forma completa su régimen jurídico
específico (detallando su concepto y determinando su contenido), sino también por lo
que respecta a la modificación de la normativa ya existente de las diferentes actuaciones a través de las que se materializan.
Mientras tanto, lejos de poder hablar con carácter general de los deberes y derechos
de información y asistencia, únicamente se puede alegar el deber de prestar aquellas
concretas actuaciones establecidas de forma preceptiva, así como, sólo en tales casos, el
correspondiente derecho a su recepción.
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