Circular 8

NÚMERO
08
Circular Informativa
MAYO
2014
En este número
Ultimos criterios de la Dirección General de Tributos
de la AEAT
La Dirección General de Tributos, tanto a raíz de las propias respuestas que emite como consecuencia de las
Consultas Vinculantes que formulan los obligados tributarios, como a consecuencia de la jurisprudencia emanada
de los Tribunales, especialmente del Tribunal Supremo, actualiza constantemente su interpretación y
consecuentemente la aplicación de la normativa vigente en relación con los distintos tributos.
Relacionamos a continuación, por tanto, los criterios más recientes que está aplicando la Dirección General de
Tributos así como la Inspección Tributaria en materia fiscal, especialmente en lo que al Impuesto de Sociedades
(en relación con las normas contables del ICAC) se refiere:
Prescripción en casos de Compensación de Bases Imponibles Negativas de Ejercicios Anteriores
A consecuencia de reciente doctrina emanada del Tribunal Supremo (S 23-10-2013, S 13-11-2013, S 17-01-2014)
que incluso ha obligado a modificar el criterio que venía aplicando la Audiencia Nacional (S 06-02-2014), en los
casos de existencia de Bases Imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores, se modifica
tácitamente el plazo de prescripción de la Administración para efectuar comprobaciones e imponer sanciones por
infracciones.
En condiciones normales el plazo de prescripción que tiene la Administración tributaria es de 4 años (más el
ejercicio corriente). No obstante, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha establecido que en aquellos supuestos
en los que el contribuyente pretenda compensar Bases Imponibles positivas de un ejercicio con las Bases
Imponibles negativas de ejercicios anteriores, la Administración podrá efectuar comprobación del ejercicio
correspondiente a la Base Imponible negativa que se pretende compensar, lo que conlleva no sólo una mera
comprobación de la existencia de esa Base Imponible negativa, sino se impone al obligado tributario la carga legal
de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas mediante la exhibición de la liquidación o
autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, y ello cualquiera que sea el ejercicio en
que se originaron, comprendiendo, por tanto también, los ejercicios prescritos.
Recordamos que la legislación actual permite la compensación de Bases Imponibles negativas de hasta los 18
ejercicios anteriores al ejercicio en que se obtenga Base Imponible positiva.
Contabilizaciones de Ingresos o Gastos en ejercicios distintos al de su devengo
La AEAT nos recuerda que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 de la Ley del Impuesto de Sociedades,
“Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real
de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la
corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
No obstante, la normativa del IS da solución a los casos en los que el sujeto pasivo ha cometido un error contable,
contabilizando un ingreso o gasto en un ejercicio diferente al de su devengo, contable y fiscal. En líneas generales,
los “errores contables” se solucionarán de la siguiente manera:
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08
MAYO
2014
a) Detección de ingresos no contabilizados y devengados en ejercicios anteriores
El ingreso debe tributar en el ejercicio de devengo por lo que deberá presentarse una declaración complementaria
de dicho ejercicio consignando un aumento al resultado contable (casilla 355).
Si en el año en que se detecta esta situación se registra el ingreso contra Pérdidas y Ganancias deberá realizarse un
ajuste extracontable negativo (casilla 356).
Si se registra con abono a Reservas entonces no debe realizarse ningún ajuste.
b) Detección de gastos contabilizados y no devengados
Si todavía no se ha presentado la declaración del Impuesto del ejercicio de contabilización deberá realizarse un
ajuste extracontable positivo (casilla 355). Si ya se ha presentado deberá presentarse una declaración
complementaria con el citado ajuste.
En el ejercicio de devengo deberá tener plenos efectos fiscales el gasto, por lo que si éste no se registra deberá
realizarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356).
c) Gastos imputados contablemente en un periodo impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación
temporal o ingresos imputados en un periodo impositivo anterior
La imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la
imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por
aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
Es muy importante señalar que a la hora de valorar si la contabilización tardía del gasto ha provocado una
tributación inferior, debe analizarse si se trata de un gasto devengado en un ejercicio prescrito, en cuyo caso no
resultaría deducible en el ejercicio de su registro contable toda vez que su imputación al ejercicio de devengo, ya
cerrado para una rectificación, habría determinado una tributación inferior al no poder deducirse.
En cuanto a los ajustes a realizar, podemos distinguir los siguientes.
c.1) Anticipación de ingresos
En este caso el ingreso debe tributar en el ejercicio de la contabilización, por lo que si en el ejercicio del devengo
se detecta el error y se registra de nuevo el ingreso, éste deberá ser ajustado negativamente para que no tribute
doblemente (casilla 356). Si resultara que la anticipación de ingresos ha determinado una menor tributación,
entonces deberá practicarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356) en el ejercicio de registro contable
instando la rectificación de la declaración, mientras que si en el ejercicio de devengo se ha registrado el ingreso, no
debe hacerse nada porque corresponde su tributación.
c.2) Diferimiento de gastos
En este caso el gasto será deducible en el ejercicio del registro contable, por lo que si este mayor gasto se ha
registrado con una cuenta de reservas deberá practicarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356). Si
resultara que el diferimiento de gastos ha determinado menor tributación, entonces deberá practicarse un ajuste
extracontable negativo (casilla 356) en el ejercicio de devengo instando la rectificación de la declaración, mientras
que en el ejercicio de registro no debe surtir efectos tributarios el gasto, por lo que si se ha registrado con una
cuenta de reservas no debe realizarse ningún ajuste.
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2014
Operaciones a Plazos
Se nos recuerda por parte de la AEAT lo establecido en el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades en relación con las operaciones a plazo:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a
medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se
perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período
transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida,
en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los
ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas”.
Tributación de Quitas y Esperas
El tratamiento contable de las quitas y esperas desde el punto de vista del deudor, se encuentra en diversas
contestaciones de la DGT, como por ejemplo la DGT V2957-13 (también la DGT V2593-12, DGT V0138-10), que se
limita a refrendar el tratamiento contable establecido en la Consulta num.1 del BOICAC 76.
Además, y particularmente, rechaza la aplicabilidad del criterio fijado por el Tribunal Supremo en la sentencia de
10/11/2011 (Rec 3549/2007), que dispone que el ingreso derivado de la quita deba imputarse temporalmente a
medida que se van cumpliendo el calendario de pagos en los que se concreta el convenio de acreedores. Este
rechazo se debe a que dicha sentencia fue promulgada sobre una Ley Concursal y del Impuesto sobre Sociedades
que no son las vigentes actualmente.
Por tanto, se concluye que la imputación temporal del ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita
del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción.