Tratamiento contable y fiscal del fondo de comercio negativo en el

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Tratamiento contable y fiscal del fondo de comercio
negativo en el nuevo PGC
Prada Larrea, José Luis / 1-6-2008 / CONTABILIDAD
Se aborda el tratamiento contable y fiscal del llamado fondo de comercio negativo, a
partir de los principios recogidos en el nuevo PGC, que produce una transformación
sustancial en aquéllos, así como se valoran las consecuencias que en ambos órdenes
legales entraña la redacción de la Disposición Transitoria Primera del RD 1514/2007,
relativa a la formulación del balance de apertura.
El nuevo Plan General de Contabilidad ofrece un tratamiento del llamado fondo
de comercio negativo sustancialmente distinto al recogido en la previa
normativa contable. En efecto, en el marco normativo anterior, y de
conformidad con lo dispuesto en la Resolución de 21 de enero de 1992, del
Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la empresa
adquirente debía recoger la diferencia constitutiva del fondo de comercio
negativo como una "Provisión para riesgos y gastos", en la medida en que
el importe de la diferencia señalada no era atribuible a un menor valor de los
activos. O lo que es lo mismo, en sentido económico; el precio pagado ya
estaba descontando el efecto de los futuros gastos eventuales en que habría
de incurrir la empresa adquirida, gastos que debían ser provisionados por
aplicación del principio de prudencia valorativa.
El tratamiento subsiguiente de la citada provisión consistía en que, a medida
que se explicitaban y afloraban los gastos proyectados que habían dado lugar a
esta dotación, debía llevarse la provisión a cuentas de ingresos, gastos e
ingresos que, el producirse, se integraban sin excepción en la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades.
Este tratamiento contable traía causa principal de la rigurosa aplicación del
principio de prudencia, que en el anterior orden contable tan solo perdía
preeminencia ante el de imagen fiel, de suerte que debían recogerse como
provisionables, tan pronto fueran conocidos, todos los probables o eventuales
gastos que pudieran, en el futuro, ponerse de manifiesto.
Sin embargo, como es sabido, el principio de prudencia valorativaha
perdido, en la nueva legislación mercantil (en particular, a partir de la Ley
16/2007, de 17 de julio, de Reforma Contable y de su norma de desarrollo, el
RD 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan
General de Contabilidad), el carácter preferente con el que antes se
presentaba.
Así, la Norma de Registro y Valoración nº 19 del nuevo PGC, relativa a
"Combinaciones de negocios", inspirada en criterios emanados de las
Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información
Financiera, señala: "En un supuesto excepcional de que el valor de los activos
identificables adquiridos menos los pasivos asumidos en los términos del
apartado anterior, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el
exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un
ingreso".
En definitiva, en el actual Derecho Contable se debe reconocer directamente un
ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias equivalente al fondo de
comercio negativo, al momento de producirse la adquisición de éste y sin
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perjuicio del posterior registro del gasto a medida que el mismo se devengue,
ingreso que, sin duda alguna, resulta ser plenamente tributable.
El nuevo PGC lo que hace es considerar que la sociedad ha de reconocer un
ingreso desde el momento en que paga un precio por un conjunto de activos y
de pasivos, inferior al coste de adquisición neto de los mismos -el coste de la
combinación de negocios-. Y como no da carácter preferente al principio de
prudencia, pese a que tal ingreso se correlacione en el futuro con un conjunto
de gastos potenciales implícitamente adquiridos, obliga a reconocer ese ingreso
desde que se produce la adquisición de la empresa.
Al margen de esto, cabe plantearse, en términos de derecho transitorio,
cuál haya de ser el tratamiento contable y fiscal que ha de darse, en
2008, a una "Provisión para riesgos y gastos", previamente reconocida
conforme a la legislación anterior.
En tal sentido, recuérdese que la Disposición Transitoria Primera del RD
1514/2007, en su número 1, letra b), señala; "Deberán darse de baja
todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por
el Plan General de Contabilidad". Y el número 2 de la misma añade; "La
contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar
cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con
las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto
y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan
General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas."
Pues bien, como quiera que la "Provisión para riesgos y gastos", tal y como se
venía conociendo, desaparece en el nuevo PGC, toda vez que la Norma de
Registro y Valoración nº 15 configura las provisiones de pasivo como
obligaciones ciertas -si bien indeterminadas respecto a su importe o a la fecha
en que se cancelarán-, a la vista de lo expresado en esta Transitoria, cabe
concluir que, contablemente, al darse de baja la provisión citada, deberá
hacerse un ajuste positivo en las reservas.
Desde el punto de vista tributario, sólo cabe plantearse si este asiento,
verificado en el balance de apertura, ha de originar un ajuste positivo en la base
imponible del impuesto societario equivalente al importe de las reservas
abonadas. Y a este fin, es necesario traer a colación la vigente redacción del
artículo 19.3 del TRLIS, relativo a los criterios de imputación temporal, cuyo
segundo párrafo, tal y como ha sido redactado por la Disposición Adicional
Octava de la Ley 16/2007, dice;
"Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de
pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período
impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal,
según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el
período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en
dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados
contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en
el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la
cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la
imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período
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impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre
que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido
por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados
anteriores."
O lo que es lo mismo; una vez sabido que un ingreso registrado en la cuenta
de pérdidas y ganancias, con carácter previo a su devengo, debe imputarse al
momento de su inscripción contable sólo cuando se trate de un auténtico
ingreso en cuenta de resultados, no de un abono a reservas, en el supuesto de
tratarse de un ingreso que se imputa contablemente a reservas por así
disponerlo la norma mercantil, el criterio de imputación fiscal será
necesariamente el de devengo -así se desprende de la referencia a los
"apartados anteriores" que contiene el anterior artículo-. Y como quiera que no
parece razonable admitir que el ajuste a reservas en el balance de
apertura coincida con el devengo de esa renta -renta que habrá de
entenderse producida, bien al momento de adquisición de la empresa, bien a
medida que se produzcan los gastos correlacionados-, concluiremos en la
improcedencia de practicar ajuste positivo en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades. Todo ello, naturalmente, sin perjuicio del ajuste
positivo que haya de realizarse a medida que se registre el gasto cuya
existencia potencial dio lugar, inicialmente, a la constitución de la provisión.
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