UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR Determinación de la
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UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR FACULTAD DE JURISPRUDENCIA CIENCIAS POLÍTICAS Y SOCIALES CARRERA DE DERECHO Determinación de la obligación tributaria en la Legislación Ecuatoriana en el año 2012 Tesis previa a la obtención del Título de: ABOGADA AUTORA: Moreira Chavarría Jenny Maribel Email: [email protected] TUTOR: Dr. Rodolfo Carabajo Rivas Diciembre, 2014 Quito DEDICATORIA Dedico este trabajo investigativo primero a Dios, por permitirme llegar hasta esta meta importante en mi formación profesional. A mi madre, ya que gracias a su esfuerzo se hizo posible este sueño y a mis grandes maestros por impartir su sabiduría y guiarme por el camino del conocimiento. Jenny Maribel Moreira Chavarría ii AGRADECIMIENTO Agradecimiento especial a mis hijos que con gran paciencia apoyaron mi esfuerzo, con amor a la persona que estuvo constante a mi lado, apoyándome incondicionalmente durante esta gran trayectoria, a mi prestigiosa Universidad que me dio la oportunidad de formarme con sabiduría en sus aulas, y a todas las personas que directa o indirectamente han hecho posible llegar a desarrollar este trabajo, mi eterno agradecimiento. Jenny Maribel Moreira Chavarría iii DECLARATORIA DE ORIGINALIDAD Quito, 04 de diciembre del 2014 Yo, JENNY MARIBEL MOREIRA CHAVARRIA, autora de la investigación, con cédula de ciudadanía Nº 171305012-6, libre y voluntariamente DECLARO, que el trabajo de Grado titulado: “LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN ECUATORIANA, EN EL AÑO 2012” Es de mi plena autoría , original y no constituye plagio o copia alguna, constituyéndose en documento único, como mandan los principios de la investigación científica, de ser comprobado lo contrario me someto a las disposiciones legales pertinentes. Es todo cuanto puedo decir en honor a la verdad. Atentamente, Jenny Maribel Moreira Chavarría C.I. 1713050126 Correo: [email protected] iv AUTORIZACIÓN DE LA AUTORÍA INTELECTUAL Yo, Jenny Maribel Moreira Chavarría, en calidad de autora de la tesis realizada sobre “La Determinación de la Obligación Tributaria en la Legislación Ecuatoriana en el año 2012”, por la presente autorizo a la UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR, hacer uso de todos los contenidos que me pertenecen o parte de los que contienen esta obra, con fines estrictamente académicos o de investigación. Los derechos que como autora me corresponden, con excepción de la presente autorización, seguirán vigentes a mi favor, de conformidad con lo establecido en los artículos 5, 6, 8; 19 y demás pertinentes de la Ley de Propiedad Intelectual y su Reglamento. Quito, 04 de diciembre de 2014 FIRMA:_______________ C.C. 171305012-6 v APROBACIÓN DEL TUTOR DE TESIS vi APROBACIÓN DEL JURADO O TRIBUNAL Los miembros del Jurado Examinador aprueban el informe de titulación “LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN ECUATORIANA EN EL AÑO 2012”, para constancia firman. ___________________ PRESIDENTE _________________ VOCAL _____________ VOCAL vii ÍNDICE DE CONTENIDOS Pág. DEDICATORIA ................................................................................................................................ ii AGRADECIMIENTO....................................................................................................................... iii DECLARATORIA DE ORIGINALIDAD ....................................................................................... iv AUTORIZACIÓN DE LA AUTORÍA INTELECTUAL ...................................................................v APROBACIÓN DEL TUTOR DE TESIS ........................................................................................ vi APROBACIÓN DEL JURADO O TRIBUNAL ............................................................................. vii ÍNDICE DE CONTENIDOS .......................................................................................................... viii ÍNDICE DE TABLAS ..................................................................................................................... xii ÍNDICE DE GRÁFICOS ................................................................................................................ xiii RESUMEN EJECUTIVO ............................................................................................................... xiv ABSTRACT ......................................................................................................................................xv INTRODUCCIÓN ..............................................................................................................................1 CAPÍTULO I.......................................................................................................................................4 EL PROBLEMA .................................................................................................................................4 1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA ................................................................................... 4 1.1.1 Ubicación del problema en un contexto socio-cultural .............................................................6 1.1.2 Delimitación del problema ........................................................................................................6 1.1.3 Formulación del problema ....................................................................................................... 6 1.1.4 Evaluación del Problema ...........................................................................................................6 1.2 OBJETIVOS ................................................................................................................................ 6 1.3 JUSTIFICACIÓN ...................................................................................................................... 7 CAPÍTULO II .....................................................................................................................................9 MARCO TEÓRICO ............................................................................................................................9 2.1 FUNDAMENTACIÓN TEÓRICA ............................................................................................. 9 2.1.1 Antecedentes ..............................................................................................................................9 viii 2.1.1.1 Antecedentes de estudio ..........................................................................................................9 2.2. HIPÓTESIS ...............................................................................................................................16 2.3 VARIABLES ..............................................................................................................................16 2.3.1 Variables independientes..........................................................................................................16 2.3.2 Variables dependientes .............................................................................................................16 2.4 UNIDAD I ...................................................................................................................................17 2.4.1 LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA ...........................................................................17 2.4.1.1 Naturaleza y contenido ..........................................................................................................17 2.4.1.2 La obligación tributaria .........................................................................................................18 2.4.1.3 Nacimiento y exigibilidad ....................................................................................................20 2.4.1.4 Facultades de la Administración Tributaria .........................................................................22 2.4.1.5 De la extinción de la obligación tributaria ...........................................................................27 2.4.1.6 Principios Constitucionales ...................................................................................................41 2.5 UNIDAD II ................................................................................................................................47 2.5.1 EL HECHO IMPONIBLE .......................................................................................................47 2.5.1.1 Concepto y naturaleza del hecho imponible o hecho generador ..........................................47 2.5.1.2 Elementos constitutivos de la obligación tributaria ..............................................................51 2.5.1.3 Fundamentos del hecho imponible ........................................................................................54 2.5.1.4. Base Imponible.....................................................................................................................57 2.6 UNIDAD III ...............................................................................................................................58 2.6.1 LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA .........................................................58 2.6.1.1 El Sujeto Activo de la Obligación .........................................................................................58 2.6.1.2. El sujeto pasivo de la obligación .........................................................................................66 2.6.1.3 Persona natural y persona jurídica........................................................................................69 2.6.1.4 Entes Públicos. ......................................................................................................................71 2.6.1.5. Contribuyentes y responsables .............................................................................................72 2.7 UNIDAD IV ................................................................................................................................84 2.7.1 LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA .................................................................................84 2.7.1.1 Concepto y naturaleza jurídica de la determinación tributaria ..............................................84 ix 2.7.1.2 Sistemas y Formas de determinación ...................................................................................89 2.7.1.3 Procedimiento de la obligación tributaria ...........................................................................104 2.7.1.3.1 Procedimiento de liquidación de tributos.- La declaración tributaria .............................104 2.8 UNIDAD V ...............................................................................................................................160 2.8.1 PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS ............................................160 2.8.1.1 Principios Fundamentales de los actos administrativos ......................................................160 2.8.1.2 Jurisdicción y Competencia ...............................................................................................161 2.8.1.3 Forma y Contenido de los actos .........................................................................................164 2.8.1.4 Presunción de los actos administrativos tributarios ............................................................165 2.8.1.5 Naturaleza de los Actos .......................................................................................................165 2.8.1.6 Notificación de los actos administrativos ............................................................................166 2.9 JURISPRUDENCIA .................................................................................................................171 CAPÍTULO III ................................................................................................................................176 3. METODOLOGÍA .......................................................................................................................176 3.1. TIPOS DE INVESTIGACIÓN ............................................................................................... 176 3.1.1 Investigación bibliográfica .....................................................................................................176 3.1.2 Investigación de campo ..........................................................................................................176 3.1.3 Investigación descriptiva .......................................................................................................176 3.2 Población o muestra ................................................................................................................177 3.3 Métodos .................................................................................................................................. 177 3.4 Técnicas................................................................................................................................... 178 3.5 Instrumentos ............................................................................................................................ 179 3.6 Formularios ............................................................................................................................. 180 3.7 Recolección de la Información ............................................................................................... 183 3.8 Procesamiento y análisis de la información ........................................................................... 183 CAPÍTULO IV ................................................................................................................................185 4. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE RESULTADOS ...........................................................185 4.1. Formulario No. 1 Encuesta realizada a profesionales del Derecho ................................... 185 4.2. Formulario No. 2 Entrevista a funcionarios de la administración tributaria (SRI) ..................195 x CONCLUSIONES ..........................................................................................................................200 RECOMENDACIONES .................................................................................................................202 CAPÍTULO V .................................................................................................................................203 PROPUESTA ..................................................................................................................................203 5.1. JUSTIFICACIÓN.................................................................................................................203 5.2. OBJETIVOS ........................................................................................................................204 5.2.1. Objetivo general ...................................................................................................................204 5.2.2. Objetivos específicos............................................................................................................204 5.3. UBICACIÓN SECTORIAL Y FÍSICA ...............................................................................205 5.4. MAPA ..................................................................................................................................205 5.5. Beneficiarios ..........................................................................................................................205 5.5.1. Beneficiarios Directos ...........................................................................................................205 5.5.2. Beneficiarios Indirectos.........................................................................................................206 5.6. FACTIBILIDAD ..................................................................................................................206 5.6.1. Factibilidad Interna ..............................................................................................................206 5.6.2. Factibilidad Externa .............................................................................................................206 5.7. DESCRIPCIÓN DE LA PROPUESTA ...............................................................................207 5.8. Fases del Proyecto ...................................................................................................................212 5.8.1 Identificación del problema ...................................................................................................212 5.8.2 Cronograma de actividades ....................................................................................................213 5.8.3 Presupuesto ..........................................................................................................................213 5.9 Impactos ................................................................................................................................. 213 5.10 Evaluación ............................................................................................................................. 214 xi ÍNDICE DE TABLAS Tabla 1 Tarifa del impuesto a la renta de personas naturales ........................................................... 90 Tabla 2 Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesorias indivisas .................................... 121 Tabla 3 Impuesto a Herencia, Legados y Donaciones 2012 ......................................................... 123 Tabla 4 Impuesto a la Renta CONADIS ........................................................................................ 123 Tabla 5 Impuesto a los consumos especiales ................................................................................. 132 Tabla 6 Población y muestra .......................................................................................................... 177 Tabla 7 Mayor eficacia y efectividad ............................................................................................. 185 Tabla 8 Cultura tributaria ............................................................................................................... 186 Tabla 9 Nueva política tributaria de incentivos.............................................................................. 187 Tabla 10 Administración tributaria ................................................................................................ 188 Tabla 11Actual sistema tributario .................................................................................................. 189 Tabla 12 Recaudación tributaria .................................................................................................... 190 Tabla 13Administración tributaria fundamenta su accionar .......................................................... 191 Tabla 14 Contribuyente .................................................................................................................. 192 Tabla 15 Importancia del pago de tributos ..................................................................................... 193 Tabla 16 Evasión tributaria ............................................................................................................ 194 xii ÍNDICE DE GRÁFICOS Gráfico 1 Mayor eficacia y efectividad .......................................................................................... 185 Gráfico 2 Cultura tributaria ............................................................................................................ 186 Gráfico 3 Nueva política tributaria de incentivos .......................................................................... 187 Gráfico 4 Administración tributaria ............................................................................................... 188 Gráfico 5 Actual sistema tributario ................................................................................................ 189 Gráfico 6 Recaudación tributaria .................................................................................................. 190 Gráfico 7 Administración tributaria fundamenta su accionar ........................................................ 191 Gráfico 8 Contribuyente ................................................................................................................. 192 Gráfico 9 Importancia del pago de tributos ................................................................................... 193 Gráfico 10 Evasión tributaria ......................................................................................................... 194 xiii RESUMEN EJECUTIVO Determinación de la obligación tributaria en la Legislación Ecuatoriana en el año 2012 La experiencia reciente de la economía ecuatoriana muestra signos de recuperación desde hace varios años atrás; existe estabilidad política en los últimos años; evidentemente el aumento y la estabilidad en el precio internacional del petróleo, ha dado muestras de que el Estado Ecuatoriano vive una verdadera bonanza económica, sin embargo existe un excesivo gasto público, especialmente en el crecimiento de la inversión pública y en gastos corrientes administrativos a lo que se suma una muy baja capacidad de inversión nacional e internacional por causa de la toma de medidas con carácter ideológico y político lo que ha puesto que el Estado Ecuatoriano no esté a la mira del crecimiento económico y social que tanto aspira. Estos problemas, deben ser resueltos mediante acciones, a corto y largo plazo que permitan reactivar el sector productivo y fortalecer el sistema financiero. Es por ello, que el Gobierno Nacional, pretende sacar adelante al país mediante una serie de reformas, entre ellas, dentro del área tributaría-financiera. Pretendo a través de este trabajo investigativo dar una nueva visión general de una parte del Derecho Administrativo Tributario, para que, quienes estén interesados en el tema, actualizados con las normas tributarias, cumplan eficaz y oportunamente con sus obligaciones tributarias; y, para que solo así, conscientes del pago de sus tributos, puedan contribuir con el Estado para el beneficio de todos los ecuatorianos. Palabras Claves 1. DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 2. SUJETO ACTIVO 3. SUJETO PASIVO 4. HECHO GENERADOR 5. FORMAS DE DETERMINACION 6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA xiv ABSTRACT Determination of tax obligations in Ecuadorian Legislation in the year 2012. Recent experiences in Ecuadorian economy have shown signs of its recovery for several years now; there has been political stability. Evidently, the increase and stability of international oil prices has brought economic benefits to Ecuador; however, there is excessive public spending, especially in terms of public investment and regular administrative expenses, added to the low capacity for national and international investments due to the nature of new ideological and political measures that have caused Ecuador to become hindered in seeking the economic and social growth it hopes to achieve. These problems must be resolved by using short and long term actions that allow reactivating the Ecuadorian productive sector and strengthening the national financial system. It is for this reason that the National Government intends to bring a series of reforms, some of which are in the tax-financial area. This research work seeks to bring new light to an area of Administrative Tax Law, so that those who are interested in this topic may be updated on tax regulations and may be able to timely and efficiently fulfill their tax duties, and so that by being aware of their tax payments, they may contribute to National Economy in benefit of all Ecuadorians. Keywords 1. DETERMINATION OF TAX OBLIGATIONS 2. ACTIVE SUBJECT 3. PASSIVE SUBJECT 4. GENERATING FACT 5. FORMS OF DETERMINATION 6. EXTINTION OF TAX OBLIGATIONS xv INTRODUCCIÓN El presente trabajo investigativo, pretende realizar un análisis sobre la realidad actual del sistema tributario y determinar si la Administración Tributaria está aplicando a cabalidad con los principios fundamentales establecidos en la Constitución, especialmente en lo relacionado con la determinación de la obligación tributaria, a fin de determinar si el contribuyente está efectivamente cumpliendo con estos principios y si el Estado recaudador de estas obligaciones está recibiendo los tributos determinados en la ley, de la obligación tributaria de los contribuyentes en beneficio de su población. Una de las obligaciones de todo Estado moderno, es crear un sistema impositivo que debe coadyuvar en el propósito de alcanzar y recaudar los recursos suficientes con la finalidad de cubrir las necesidades de la población en general, para lo cual se requiere mejorar la administración tributaria, a fin de obtener los mejores resultados en base de eficiencia recaudadora. Gracias a los tributos que se han determinado como una obligación para los contribuyentes se ha logrado desde siempre obtener recursos económicos que han logrado satisfacer en alguna medida las necesidades de la población ecuatoriana de manera general siempre aplicadas de acuerdo a la política económica que han implantado determinado estado, pero esto ha logrado inconformidad de parte de los sujetos pasivos obligados a contribuir con los tributos establecidos por la ley. Lo anteriormente expuesto tiene el propósito de desarrollar la presente investigación con la finalidad de establecer las falencias del ordenamiento jurídico en la legislación ecuatoriana pertinente para permitir crear incentivos estatales que permitan desarrollar una cultura tributaria responsable en el sujeto pasivo y de esta manera solventar las necesidades principales del estado ecuatoriano. En la presente investigación estudiaré los siguientes capítulos: En el capítulo I se realiza un enfoque sobre el problema a estudiar, puntualizando entre otros temas el planteamiento, formulación del problema, objetivos y justificación. El capítulo II contiene temas referentes al Marco Teórico como son: antecedentes de la investigación, fundamentación teórica, fundamentación legal, definición de términos básicos, hipótesis, variables. La fundamentación teórica enmarca temas importantes que sustentan mi investigación dividiendo la misma en cuatro unidades que son: 1 Unidad Primera, se refiere a la relación jurídico tributaria entre el Organismo encargado de la Administración Tributaria y el sujeto de la obligación tributaria; considerando a ésta, como aquella relación que se origina a través de los múltiples actos de la Administración y los particulares; se realiza un análisis de la obligación tributaria, sus conceptos, elementos recogidos tanto de la doctrina como de la legislación ecuatoriana. Unidad Segunda, trata del hecho imponible o hecho generador, o sea el elemento constitutivo al nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria. Posteriormente, en la Unidad Tercera, se realiza el análisis de los derechos y obligaciones de los sujetos de la obligación tributaria, los conceptos recogidos, tanto de la doctrina como de la legislación ecuatoriana. Este capítulo nos ayudará a conocer quiénes son los obligados al pago de los tributos y quiénes son los beneficiarios de estos tributos, así como los mecanismos para el cumplimiento de estas obligaciones y deberes de carácter tributario. Como vemos, estos temas específicos, del Derecho Tributario, analizados en estas tres primeras unidades, nos servirán de base y fundamento para conocer mejor la determinación de la obligación tributaria, tema del presente trabajo de investigación. Es así que, las Unidades Cuarta y Quinta, a más de ciertos conceptos básicos de lo que es, la determinación tributaria, tratan del conocimiento mismo de las normas que regulan al Estado Central como a los Gobiernos Autónomos Descentralizados y los contribuyente, para determinar sus deberes y obligaciones; de los principales tributos que se encuentran vigentes y quiénes son los obligados al pago, así como los procedimientos de liquidación de alguno de ellos; y, finalmente se realiza un breve análisis de los procedimientos que efectúa la Administración Tributaria, a través del Servicio de Rentas Internas, para el cumplimiento de la determinación de la obligación tributaria, y finalmente un análisis de la auditoría tributaria como mecanismo de control. En el capítulo III, se expone entre otros temas importantes, los métodos a utilizar para el desarrollo de la tesis, la población y muestra, la matriz de operacionalización de variables y las técnicas e instrumentos y recolección de datos. En el capítulo IV, a través de una población referencial, con la aplicación de técnicas de investigación como la encuesta y la entrevista, se analiza la problemática en que se encuentra la determinación de la obligación tributaria y la necesidad de crear incentivos estatales que permitan desarrollar una cultura tributaria responsable en el sujeto pasivo y de esta manera solventar las necesidades principales del Estado ecuatoriano, se describe los resultados obtenidos de la 2 aplicación de las encuestas y entrevistas y se realiza el análisis e interpretación de los resultados, conclusiones y recomendaciones. Con esta información se elabora en el Capítulo V la propuesta, puntualizando las estrategias para establecer una solución a través de incentivos y de una cultura tributaria que el contribuyente conozca sobre sus derechos y obligaciones por el pago consciente de su tributos, buscando además que el sujeto pasivo se sienta retribuido en obras de servicios públicos a través del buen destino de los mismos. 3 CAPÍTULO I EL PROBLEMA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN ECUATORIANA EN EL AÑO 2012 1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Los tributos y por ende la Determinación de la Obligación Tributaria que constituye el origen y análisis de este trabajo de investigación, es un tema que ha ocasionado mayor controversia a través del tiempo, ya que se ha desarrollado desde que apareció la sociedad en sí, y ha evolucionado las relaciones entre los ciudadanos de un estado con el Estado mismo creándose la relación Sujeto Activo-Sujeto Pasivo, el primero como ente acreedor del tributo y el segundo como ente generador del tributo. Para José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González la naturaleza jurídica del pago es la de un acto jurídico debido, que presenta tres características fundamentales: “1.- Es un acto debido, es decir, el sujeto pasivo está obligado al pago del tributo por disposición expresa de la ley, siempre y cuando haya nacido la obligación tributaria. 2.- Es un acto jurídico “por su efecto de extinguir la obligación”. 3.-Que el acto de pagar no constituye nunca un negocio jurídico, en vista de que los efectos que produce el pago no dependen de la voluntad del deudor sino que están determinados por la ley”. (José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González., 1994, págs. 264,265) La administración pública en virtud de satisfacer las necesidades urgentes y emergentes del Estado demanda mayores recursos tributarios para de esta manera dar cumplimiento con las actividades que requieren de recursos económicos propiciados por el Estado, a fin de cubrir y satisfacer gastos emergentes y primordiales como son: la educación, la salud, la alimentación; frente a la calidad de Sujetos Pasivos, contribuyentes o responsables, adoptan una actitud negativa 4 frente al cumplimiento de sus obligaciones y como resultado final se ven afectados los beneficios sociales y económicos que generan los tributos a favor del Estado. Es por esto que debemos crear una conciencia social, para determinar cuáles son nuestras obligaciones y responsabilidades frente al Estado en materia tributaria, alcanzar de éste, el reconocimiento de derechos como ciudadanos a través de beneficios que de manera general favorecen a la colectividad. Resaltando el concepto del Derecho Fiscal establecido por estudiosos de la materia como “El Derecho Fiscal comprende las normas que regulan la actuación del Estado para la obtención de recursos y las relaciones que generan esta actividad” (Delgadillo, 2003, pág. 21) La obligación tributaria es un derecho Público, y es establecido por la ley, a través del vínculo entre el acreedor que es el Estado o los Gobiernos Autónomos Descentralizados y deudor tributario que es el contribuyente. La legislación tributaria nacional está formada por un conjunto de normas que dirigen todo lo relacionado en materia fiscal; en primer término, está la propia Constitución de la República que en su artículo 300 se refiere el régimen tributario cuando establece: “El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos. La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas responsables” (Constitución de la República del Ecuador, Art. 300). La Constitución de la República del Ecuador por jerarquía es la norma madre. Al respecto Vladimiro Naranjo Mesa señala “cuando una norma de inferior jerarquía desconoce a la de superior jerarquía; y, en particular, a la superior que es la Constitución, dicha norma está viciada de inconstitucionalidad. Ello acarrea la consecuencia de que debe ser retirada del ordenamiento jurídico,…” (Resolución del Tribunal Constitucional No. 029-2000-TP, publicada en R.O. 67, de 28, pág. 9) Podemos también citar a KELSEN cuando determina “La obligación de pagar el impuesto sólo nace con la realización de ese hecho, esto es: sólo surge cuando este hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, se realiza” (Ataliba, 1977, pág. 58).De ahí que podemos establecer la importancia de la determinación de la Obligación Tributaria. 5 1.1.1 Ubicación del problema en un contexto socio-cultural El presente trabajo investigativo, se encuentra determinado bajo el contexto jurídico ecuatoriano, donde las obligaciones tributarias y principios constitucionales deben ser observados, cumplidos y respetados por todos los ciudadanos y autoridades públicas. 1.1.2 Delimitación del problema El desarrollo del trabajo está inmerso a la investigación durante el año 2012. 1.1.3 Formulación del problema ¿La determinación de la Obligación Tributaria en la legislación ecuatoriana ha generado obligaciones tributarias que han sido cumplidas en su totalidad por los sujetos pasivos de la relación tributaria o para obtener mejor cumplimiento de ellas es necesario crear normas que incentiven y promuevan una actitud positiva en el cumplimiento de estas obligaciones a favor del Estado ecuatoriano en la ciudad de Quito en el año 2012? 1.1.4 Evaluación del Problema La evaluación radica directamente en las disposiciones de los artículos 300 y 301 de la Constitución de la República del Ecuador, y los Arts. 1, 7, 23, 24, 25, 36, 40, 42, 52, 57, 70, 71, 72, 75, 76, 78, 79, 97.1, 97.2 y 101 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, los Arts. 1, 70, 71, 72, 140, 158, 201, 215, 216, 217, 218, 219 y 269 del Reglamento de Aplicación a la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno y los Arts. 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94 y 95 del Código Orgánico Tributario. 1.2 OBJETIVOS 1.2.1 Objetivo general: Considerar a la Administración Tributaria o el Servicio de Rentas Internas SRI, como un ente eficiente que pueda incentivar al Sujeto Pasivo de la obligación tributaria a través de normas que permitan fomentar el pago de la Obligación impuesta con la determinación de la Obligación Tributaria, con el objeto de cumplir el pago del tributo para la obtención de los recursos económicos con los que el Estado solventa las ingentes y urgentes necesidades económicas. 6 1.2.2 Objetivos Específicos: Dar a conocer los deberes y responsabilidades de los contribuyentes al cumplimiento de los tributos que como ciudadanos debemos acatar, respetar y cumplir mediante la revisión de la legislación tributaria, esto es el Código Orgánico Tributario, la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno y su Reglamento de Aplicación y las Resoluciones del Servicio de Rentas Internas. Analizar las necesidades urgentes reales de la sociedad ecuatoriana en general mediante el estudio de una política tributaria que ayude a planificar modos de estimular en forma efectiva el pago de los impuestos para poder desarrollar proyectos que beneficien a la población. Identificar los beneficios recíprocos entre el Sujeto Pasivo en su calidad de contribuyente o responsable y Sujeto Activo en su calidad de ente acreedor del tributo dentro de la relación tributaria. 1.3 JUSTIFICACIÓN Es realmente necesario determinar este tema, no solo con una visión de carácter de imposición y de obligación, sino por la necesidad de distinguir aspectos positivos relacionados con la obligación tributaria y los efectos derivados de la relación sujeto pasivo y sujeto activo para implantar mediante este análisis la debida proporcionalidad entre los tributos impuestos al ciudadano y la posición positiva o negativa del sujeto pasivo, frente a la determinación de la obligación tributaria como fuente principal económica del Estado. Es de vital importancia proporcionar información suficiente que ayude a la Administración Tributaria de la relevancia en concienciar a los contribuyentes en incrementar el desarrollo de aspectos positivos que ayuden al crecimiento no sólo en un determinado campo sino al Estado ecuatoriano en general, incentivando al Sujeto Pasivo al cumplimiento de la obligación tributaria para que el Estado imponga los tributos fundamentado en los principios legales establecidos en la Constitución, estos son: los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria, estableciendo un nivel regularizado tanto para el Sujeto Activo en recaudar a plenitud los tributos, así como para el Sujeto Pasivo cancelando con puntualidad y honradez la obligación tributaria. Ante la necesidad urgente del Estado Ecuatoriano por conseguir recursos económicos para realizar con eficiencia sus actividades en procura de solucionar los problemas sociales, 7 especialmente de los grupos más vulnerables de la población, es indispensable la aplicación por parte de la Administración Tributaria de los criterios de justicia, legalidad transparencia y equidad; partiendo de la siguiente premisa: “Se puede llegar a concientizar a la población a cumplir con las obligaciones tributarias a fin de conseguir los recursos económicos necesarios sin que estos excedan la capacidad económica de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, con la finalidad de invertir en bienes y servicios a favor de la población con eficiencia, justicia y equidad. Esta investigación la realizaré en diferentes ambientes donde se desarrolla la Información, declaración y recaudación tributaria tanto en el Servicio de Rentas Internas SRI, como en el Municipio del Distrito Metropolitano de Quito, en el año 2012 y para abordar la investigación de este tema utilizaré medios o recursos que harán posible el estudio de la investigación como: Encuestas, entrevistas a abogados en libre ejercicio profesional especializados en materia tributaria, así como a los ciudadanos contribuyentes, a quienes el Estado impone la obligación de tributar; también analizaré los criterios existentes en libros, revistas, periódicos, editoriales, gacetas judiciales y especialmente resoluciones del Servicio de Rentas Internas que me ayudarán a profundizar, comprender y progresar en el desarrollo de la investigación. Existe un beneficio mutuo o recíproco entre los sujetos partícipes de la relación tributaria siempre que esta sea establecida con criterio de justicia, eficiencia, proporcionalidad, fundada y justificada ya que se puede deducir que la Administración Tributaria que representa al Estado, se beneficia recaudando de manera íntegra los tributos establecidos y el ciudadano obtiene un beneficio doble ya que consigue contribuir de manera total con su responsabilidad, recibiendo a cambio el mejoramiento de bienes y servicios comunes. El autor Valdez cita a Dino Jarach destaca: “que la ley impositiva debe ejercerse dentro del marco establecido en la Constitución, y que el principio constitucional es que debe existir una ley que ha ser preexistente, porque el impuesto ya no puede aplicarse como si fuera una manifestación de la fuerza estatal sino de derecho”. (Valdés, 1989, pág. 333). El estudio que pretendo realizar servirá de ayuda teórica para establecer e incitar a la Administración Tributaria o al Servicio de Rentas Internas a concientizarse sobre la necesidad de implantar responsabilidad tributaria de manera definida para establecer un aporte teórico sobre las obligaciones tributarias que debemos tener los ciudadanos, con la finalidad de que estas obligaciones sean pagadas oportunamente, creando incentivos para el pago de los tributos establecidos fundadamente en el Ecuador. 8 CAPÍTULO II MARCO TEÓRICO 2.1 FUNDAMENTACIÓN TEÓRICA 2.1.1 Antecedentes 2.1.1.1 Antecedentes de estudio Lingüísticamente y etimológicamente tributo, proviene de la palabra latina “tributum” que significa carga, gravamen, imposición; aparece como tal en el imperio romano, en el año 162 antes de Cristo. Gustavo Durango Vela (2009:31) define al tributo como: “Una prestación, que generalmente se hace en dinero, que el Estado en el ejercicio de su poder de imperio exige a los habitantes del territorio donde ejerce soberanía, con el objeto de tener recursos materiales, que los va a utilizar en el cumplimiento de sus objetivos ”. Concluye el autor afirmando que la existencia del Estado cumple un papel fundamental de protección a favor del individuo a través de un sistema de defensa o a través de servicios y obras públicas requiriendo para ello medios suficientes que hagan posible la prestación de estos servicios. De lo antes dicho podemos rescatar que la esencia del problema tributario no subsiste y se manifiesta plenamente vigente, sino que lo encontramos matizado en el tiempo y en la ley. La existencia de los tributos tiene sus raíces en la antigüedad. Los pueblos primitivos realizaban ofrendas a sus dioses, como una forma de agradecer las bondades de la naturaleza o de prevenir futuros desastres o pedir protección para aquellos fenómenos que no tenían explicación; paulatinamente va incorporándose la palabra tributo y diezmo para definir a las especies que entregaban los campesinos a los señores feudales a cambio de protección. Pero el impuesto según la historia fue ordenado por primera vez en Egipto al aceite de cocina, después en Grecia se 9 establece un impuesto para los gastos que generaba la guerra, más tarde en el imperio romano, en la época de César Augusto se instituyen los impuestos sobre las herencias. Los impuestos son definitivamente necesarios para la subsistencia del Estado, países que no tienen fuentes naturales, generadoras de riqueza, subsisten gracias a estos. Aquí surge la importancia de la empresa privada y la necesidad de forjar emprendimiento, de crear condiciones favorables para las empresas, buscar medidas que apoyen la producción y competitividad interna, lo contrario sería ahuyentar a quienes generan empleo y aportan al desarrollo del país, así como a futuros inversores. La cronología de los tributos es muy extensa, lo cierto es que amparados en la ley gradualmente los gobernantes han representado la idea de mantener el Estado con el incremento de impuestos lo que resalta la importancia de la recaudación ya que la determinación de la Obligación Tributaria pueden llegar a generar impuestos que financien políticas de estado sostenibles y sustentables. La recaudación de impuestos ascendió un 104,6% en los cinco años del gobierno del presidente Rafael Correa, de acuerdo a la información dada por el Ex Director General del Servicio de Rentas Internas (SRI), Carlos Marx Carrasco. De acuerdo a la tesis de investigación estudiada y realizada por Wilmer Carrera, Andrea Gaibor y David Piedrahita estudiantes de la Escuela Superior Politécnica del Litoral en la ciudad de Guayaquil en el año 2010 establecen que: “El papel del contribuyente en la sociedad es cumplir y hacer cumplir deberes y obligaciones tributarias para que esta a través del fisco, se beneficie de los servicios públicos del país” (Carrera Wilmer, Gaybor Andrea y Piedrahita David, 2010). Debemos señalar que de los deberes del contribuyente y además de los beneficios que la obligación tributaria obtiene con la responsabilidad cumplida del contribuyente se debe analizar el origen de los tributos establecidos a los sujetos pasivos y los beneficios o incentivos que reciben los ciudadanos para cumplir con el pago de los mismos, así como también debemos analizar los fundamentos legales utilizados para establecer los tributos y la transparencia tanto del sujeto pasivo al cumplir con el pago de la obligación, tanto del sujeto activo al determinar la Obligación Tributaria. Podemos contribuir con la importante teoría la trascendencia de la determinación de la Obligación Tributaria para financiar las actividades de la organización estatal. 10 Según Albert Hensel citado por Mario Saccone “Toda imposición ordenada reposa sobre el principio financiero siguiente: La imposición debe relacionarse a condiciones de hecho o acontecimientos de la vida, considerados pasibles de impuesto. Este principio por sí solo, no puede constituir una base de la imposición en sentido jurídico. En toda colectividad ordenada como Estado de derecho, aquel viene integrado con el siguiente principio fundamental: Todo cobro de impuesto puede ser efectuado solamente en base a una ley. La esencia del principio financiero y de aquel principio jurídico puede ser resumida de la siguiente forma: El legislador debe juzgar cuales hechos de la vida son pasibles de impuesto y debe expresar su voluntad de imposición a través de la imposición de normas”. (Saccone, 2005, pág. 63). De acuerdo a este criterio nuevamente se resalta la importancia de la Determinación Tributaria. En lo que tiene que ver con este tema, el tratadista Sergio de la Garza manifiesta que “ el objeto del pago es la realización de la prestación en que consiste la obligación tributaria ”. (De La Garza, 1994, pág. 600). Vallejo Aritizabal señala: “La obligación básica de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento del gasto público, contribución que se hará de acuerdo con la capacidad contributiva de ellos. En esta fórmula se encuentran dos elementos identificadores del tributo como prestación ex – lege: Su finalidad de cobertura del gasto público y el criterio de la capacidad contributiva”. (Vallejo Aristizabal, 2006, pág. 37) 2.1.1.3 Fundamentación Legal Las normas relacionadas con el tema de la presente investigación, la encontramos en: el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario ecuatoriano que nos expresa claramente: “Que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, servirán como instrumento de política económica general, estimulando la inversión, la reinversión, el ahorro y su destino hacia los fines productivos y de desarrollo nacional; atenderán a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurarán una mejor distribución de la renta nacional” (Código Orgánico Tributario Ecuatoriano Art. 6, 2010). En el Art. 300 de la Constitución de la República del Ecuador, que determina: “El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, 11 irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos” (Constitución de la República del Ecuador Art. 300). De acuerdo a numerosos criterios precedentes, en el ámbito tributario y de las referidas normas jurídicas establecidas puedo fundamentar una definición sobre los tributos en nuestro país: Los tributos son aquellas prestaciones de carácter económico demandadas por el Estado a través del Servicio de Rentas Internas SRI, o demandadas por los Gobiernos Seccionales Autónomos Descentralizados a los particulares o contribuyentes en potestad de una Ley u ordenanza que se regirá por los principios de legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e irretroactividad a fin de cubrir las necesidades del Estado y de los Gobiernos Autónomos descentralizados (GAD). Considero igualmente que como punto de partida y referencia para desarrollar esta temática. la primera Ley Constitutiva del Tribunal Fiscal, dictada en el Ecuador mediante Decreto Ley de Emergencia No. 10 de 15 de junio de 1959, publicada en el Registro Oficial No. 847 de 19 de junio de 1959, que representó en el ámbito nacional la primera acción efectiva y recomendable, con el noble propósito de normar la materia contencioso-tributaria y de implantar la auténtica justicia en el régimen tributario; cuerpo legal que, constituyendo a la vez un destacado avance en el novísimo campo del Derecho Tributario, permitió que el Ecuador se alineara entre las primeras Naciones que han constituido el Órgano Jurisdiccional de la Justicia Tributaria o el Instituto de lo ContenciosoTributario, por lo que es de razón recomendar el reconocimiento público y ciudadano a quienes inspiraron y alentaron, en largos años de lucha, su expedición en el Ecuador. Ha sido también un antecedente, el Código Fiscal expedido por Decreto Ley de Emergencia del 24 de junio de 1963 (vigente al momento en el país), por constituir el Cuerpo normativo que, con más amplitud y sistematización que la Ley de 1959 registró el régimen de los reclamos de los contribuyentes y el ejercicio de las acciones contencioso-tributarias, a la par que ha sido objeto de aplicación por las Administraciones Tributarias Central y Seccional y por el H. Tribunal Fiscal, en más de una década, por lo que es de justicia admitir que el Cuerpo Legal de 1963, ha representado en verdad un segundo paso de perfeccionamiento y adelanto en el afán regulador del régimen tributario e implantación de la Justicia Tributaria en el Ecuador. El Artículo 424 de la Constitución establece la prevalencia normativa cuando manifiesta: “La Constitución es la norma suprema y prevalece sobre cualquier otra del ordenamiento jurídico. Las normas y los actos del poder público deberán mantener conformidad con las disposiciones constitucionales; en caso contrario carecerán de eficacia jurídica” (Constitución de la República del Ecuador Art. 424). 12 El Artículo 425 de la Norma Constitucional manifiesta lo siguiente: “El orden jerárquico de aplicación de las normas será el siguiente: La Constitución; los tratados y convenios internacionales; las leyes orgánicas; las leyes ordinarias; las normas regionales y las ordenanzas distritales; los decretos y reglamentos; las ordenanzas; los acuerdos y las resoluciones; y los demás actos y decisiones de los poderes públicos. En caso de conflicto entre normas de distinta jerarquía, la Corte Constitucional, las juezas y jueces, autoridades administrativas y servidoras y servidores públicos, lo resolverán mediante la aplicación de la norma jerárquica superior” (Constitución de la República del Ecuador Art. 425). La jerarquía normativa considerará en lo que corresponda, el principio de competencia, en especial la titularidad de las competencias exclusivas del Gobierno Central con los Gobiernos Autónomos Descentralizados. Dentro de nuestra actual Constitución de la República del Ecuador el orden jerárquico de aplicación de las normas será el siguiente: La Constitución; los tratados y convenios internacionales; las leyes orgánicas; las leyes ordinarias; las normas regionales y las ordenanzas distritales; los decretos y reglamentos; las ordenanzas; los acuerdos y las resoluciones. Como consideración final, debo manifestar que en todos los ámbitos del convivir ciudadano y muy especialmente en materia tributaria, es indispensable la aplicación efectiva de la Norma Constitucional en lo relacionado con la aplicación, jerarquización y obligación de su cumplimiento, tanto por la Administración Central, como por los Gobiernos Autónomos Descentralizados y por los propios contribuyentes. 2.1.2 Definición de Términos Básicos 2.1.2.1 Conceptos Tributo.- Cantidad de dinero que un ciudadano debe pagar al estado o a otro organismo para sostener el gasto público. Obligación Tributaria.-La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. 13 Sujeto Activo.- Es el acreedor de la obligación tributaria. El Estado como acreedor del vínculo jurídico queda facultado para exigir unilateral y obligatoriamente el pago del impuesto, cuando se realiza el hecho generador. Sujeto Pasivo.-El obligado al pago, cualquiera que sea su relación con el fundamento y fin del tributo” (Valdés Costa, 1996, pág. 330) Derecho Público.- Se conoce con el nombre de derecho público a la rama del Derecho que tiene el objetivo de regular los vínculos que se establecen entre los individuos y las entidades de carácter privado con los órganos relacionados al poder público, siempre que éstos actúen amparados por sus potestades públicas legítimas y en base a lo que la ley establezca. Materia Fiscal.- Es todo lo relativo al ingreso del Estado y la relación de este último con las personas naturales y jurídicas en su calidad de contribuyente. Régimen Tributario.- Es el impuesto que se debe cancelar sobre los ingresos o rentas, producto de actividades personales, comerciales, industriales, agrícolas, y en general actividades económicas y aún sobre ingresos gratuitos, percibidos durante un año, luego de descontar los costos y gastos incurridos para obtener o conservar dichas rentas. Contribuyente.- Es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria, el contribuyente tiene la obligación principal de pagar los impuestos y de esta forma contribuir al gasto público. Responsable.- Es aquel que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este, los responsables pueden ser los agentes de retención y percepción. Relación Jurídica.- Es el vínculo que une a dos o más personas, respecto de determinados bienes o intereses, estable y orgánicamente regulada por el Derecho. Hecho imponible.- El hecho imponible es un concepto utilizado en Derecho Tributario que marca el nacimiento de la obligación tributaria, siendo así uno de los elementos que constituyen el tributo. En las relaciones jurídicas tributarias el hecho imponible pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica en los sujetos, pero para que el impuesto pueda ser aplicado, este hecho debe valorarse de alguna manera, normalmente en unidades monetarias. 14 Materia imponible.- Es en esencia la causa del impuesto, se denomina también hecho gravado, hecho generador y presupuesto de hecho, dando a entender con estas denominaciones, que el impuesto surge de determinadas condiciones reales, a las que la ley atribuye, como consecuencia jurídica, el nacimiento de una obligación tributaria. Base imponible.-En general, la base imponible está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables a tales ingresos. Incentivo Tributario.-Son medidas legales que suponen la exoneración o una minoración del impuesto a pagar y cuya finalidad es promover determinados objetivos relacionados con políticas productivas. Evasión Tributaria.-La evasión, en cambio, hace referencia a las maniobras utilizadas por los contribuyentes para evitar el pago de impuestos violando para ello la ley. En la evasión tributaria simple y llanamente no se cumple con la ley, lo cual indudablemente es ilegal. Elusión Tributaria.- La elusión de impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta. La elusión no es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está aprovechando mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa, situación que es permita por una ley ambigua o con vacíos. Administración Tributaria.-La administración tributaria es un componente básico en la aplicación de cualquier sistema fiscal. Prestación Pecuniaria.-Dinero que el Estado o una empresa toma de los particulares con garantía de devolución y, generalmente, un interés. Fisco.- Se refiere al Estado que en su carácter de persona jurídica, se inviste de potestad tributaria como organismo recaudador, para lograr por medio del cobro de impuestos, tasas y contribuciones, solventar necesidades de interés general y particular de los contribuyentes. La legislación tributaria o fiscal regula esa potestad del Estado dentro del marco legal. 15 2.2. HIPÓTESIS La determinación Tributaria impuesta por el Estado Ecuatoriano a través del órgano competente como es el S.R.I. Servicio de Rentas Internas, para conseguir recursos económicos que puedan llevar a desarrollar efectivamente y con eficiencia las diferentes actividades del Estado, han sido observadas por los Sujetos Pasivos de la Obligación Tributaria como un golpe negativo a su economía personal, sin llegar a entender sus beneficios, surgiendo así la necesidad real de Desarrollar en la Ley Tributaria Ecuatoriana vigente normas que permitan fomentar el pago de la obligación tributaria, para crear una verdadera cultura tributaria en la población y disminuir la actitud negativa en el cumplimiento de las obligaciones tanto para con el Fisco, como de los Gobiernos Autónomos Descentralizados y proponer nuevas reformas en la legislación tributaria, que permitan incentivar el cumplimiento de la Obligación Tributaria y que esta política ampare los derechos del sujeto pasivo sin afectar los intereses del Estado en procura de solucionar los problemas sociales que actualmente acontecen a nuestro país. 2.3 VARIABLES 2.3.1 Variables independientes 2.3.1.1 Falta de normas tributarias que incentiven el pago del tributo 2.3.1.2 Perjuicio en contra de las actividades económicas del Estado 2.3.2 Variables dependientes 2.3.2.1 Aumento de evasión tributaria 2.3.2.2 Creación de reglamento que fomente el pago de los tributos 16 2.4 UNIDAD I 2.4.1 LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA 2.4.1.1 Naturaleza y contenido El Diccionario de la Real Academia Española, al referirse al concepto de relación expresa que se trata de la referencia que se hace de un hecho, conexión, correspondencia de una cosa con otra. Sobre el término jurídico, dice que atañe al derecho, o se ajusta a él. El Diccionario de Derecho Usual, de Guillermo Cabanellas, sobre relación jurídica dice: “Todo vínculo de Derecho entre dos o más personas, o entre una de ellas al menos y una cosa corporal o incorporal, con trascendencia en el ordenamiento vigente....”. “De Castro define la relación jurídica como situación jurídica en que se encuentran las personas, organizadas unitariamente dentro del orden jurídico total por un especial principio jurídico (Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual. Tomo III, 1968, pág. 528) El autor, Emilio Margain Manautou,(1983:294) dice: “La relación jurídico tributaria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo y el sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades reguladas por la ley tributaria.” (Manautou, 1983, pág. 294) La Doctrina Alemana sobre la relación jurídica tributaria, indica: “La relación jurídico impositiva es la relación general entre el sujeto activo y el sujeto pasivo: es la forma jurídico-impositiva de la relación jurídico-administrativa general. El objeto de esta relación son derechos y deberes que consisten en un hacer, un soportar o un dejar de hacer.” De lo dicho, podemos decir que la relación jurídica tributaria es el conjunto de derechos y obligaciones que surgen entre la administración y los contribuyentes con ocasión de la determinación y recaudación de los tributos. De la relación jurídica tributaria, se origina el nacimiento de la obligación tributaria, por lo cual el Estado se atribuye un derecho y el contribuyente es llamado a satisfacer ese derecho. Como ejemplos de la relación jurídico tributaria, el Código Orgánico Tributario Ecuatoriano, nos determina, muchos casos; así cito unos pocos ejemplos: a) el contribuyente debe satisfacer un 17 pago en una fecha determinada, su incumplimiento le causará recargos, entre intereses y multas; aquí nos encontramos frente a una obligación tributaria principal; b) un contribuyente estará obligado a comparecer como testigo, cuando la autoridad administrativa tributaria así lo requiera; aquí estamos frente a una obligación o deber formal; c) los funcionarios públicos están obligados a colaborar con la administración tributaria respectiva, comunicándole la realización de hechos imponibles de los que tengan conocimiento en razón de su cargo, obligación formal. En tal virtud, la relación jurídica tributaria, nacen obligaciones principales y secundarias o formales, éstas últimas nacen también de la ley, más en ciertos casos, pueden originarse en actos administrativos expedidos en base a la ley. Los denominados terceros, funcionarios públicos o particulares, pueden estar sujetos al cumplimiento de determinados deberes, necesarios para el cumplimiento de la obligación tributaria, los cuales tienen un carácter instrumental, similar al de las obligaciones formales. 2.4.1.2 La obligación tributaria Proviene del latín obligare-, Ob = dos, y ligare = atar; es decir, un estrecho vínculo entre dos personas, en nuestro caso, “entre los sujetos de una relación jurídica cualquiera sea su naturaleza, es sinónimo de debe, que concede a uno de los involucrados el derecho de exigir su cumplimiento” (Durango Vela, 2009, pág. 183). El primero en establecer el concepto de la relación jurídico tributaria, fue Giannini, quien manifestó que: “Son las obligaciones tributarias que surgen entre el Estado y los contribuyentes, con derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: La relación jurídico tributaria, que es de contenido complejo, ya que de ella resultan poderes, derechos y aún obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad”. (Fonrouge, 1978, pág. 347) Fonrouge, Giuliani citando a Hensel, al respecto manifiesta: “La relación fundamental del derecho tributario consiste en el vínculo obligacional en virtud del cual el Estado tiene derecho a exigir la prestación jurídica llamada impuesto, cuyo origen radica en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo tal que ésta 18 vendría a constituir el soplo vital de esa obligación de dar que es la obligación tributaria. Con ella coexisten otras obligaciones accesorias que en ciertos casos, mantienen estrecha conexión con la relación obligatoria principal del derecho tributario material y en otros, dependiendo de actos administrativos especiales, como la vinculación estrecha del derecho tributario obligacional abstracto con el derecho tributario administrativo. En resumen: existe solamente una obligación de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio”. (Fonrouge, 1978, pág. 345) Giuliani Fonrouge, define a la obligación tributaria, como: “El vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley.” (Fonrouge, 1978, pág. 352) Fernando Sáinz de Bujanda, expresa: “Recibe el nombre de obligación tributaria en sentido estricto, el vínculo jurídico en cuya virtud, un sujeto pasivo (contribuyente o sustituto) o un responsable, ha de satisfacer una prestación a un ente público, en concepto de tributo, y que tiene como función típica procurar un enriquecimiento del acreedor a expensas del deudor; y, luego agrega: obligación tributaria es la obligación real a favor de un ente público en cuya virtud, y a título de tributo, una persona física o jurídica debe dar una suma de dinero ( u otro bien señalado por la ley), sea mediante pago en efectivo, sea mediante el empleo de efectos timbrados”. (Sainz, 1979, pág. 220) El Código Orgánico Tributario Ecuatoriano, nos da un concepto de obligación tributaria, el mismo que se encuentra tipificado en el Art. 14, que dice: Código Orgánico Tributario (2010/Art. 14) “Obligación Tributaria es el vínculo jurídico personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto en la Ley”. La obligación tributaria es una típica obligación de dar, dinero o especies, comúnmente ocurre lo primero, y solo excepcionalmente, cuando la ley lo permite de modo expreso, se da el pago en especie. Es también pago en dinero el que se efectúa mediante débitos bancarios, libranzas, giros bancarios, electrónicos, cheques personales, depósitos en general, seguros u otros medios semejantes. 19 La obligación tributaria es de derecho y no de poder, ello significa, que al originarse en la ley, la parte acreedora o sea la administración y la parte deudora, o sea el contribuyente, se encuentra en pie de igualdad. La relación de poder se da entre el Estado con los administrados, en cuanto el primero, tiene la potestad de crear, suprimir y modificar los tributos. La potestad tributaria o de creación es propia del Estado que lo ejercita a través de sus organismos legislativos y, excepcionalmente por la Función Ejecutiva, en tanto que la potestad para determinar y recaudar tributos le corresponde al Estado, a través del Servicio de Rentas Internas (SRI),Servicio Nacional de Aduana del Ecuador (SENAE) y a los Gobiernos Autónomos Descentralizados (GAD) como los Consejos Provinciales, los Concejos Municipales y las entidades descentralizadas y demás entidades que forman parte de la Administración Tributaria de Excepción. La obligación tributaria, en cuanto a su desenvolvimiento se asemeja al derecho común, de no existir disposiciones expresas, se deben aplicar las del derecho común. El Art. 13 del Código Orgánico Tributario, indica: “Las disposiciones, principios y figuras de las demás ramas del Derecho, se aplicarán únicamente como normas supletorias y siempre que no contraríen los principios de igualdad y generalidad. La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos de la Ley, pero en virtud de ella no puede crearse tributos ni exenciones.” 2.4.1.3 Nacimiento y exigibilidad Siendo la obligación tributaria una obligación “ex-lege”, debe contener los elementos señalados en la Ley: el objetivo y el subjetivo. En otras palabras, exclusivamente la Ley debe ser considerada como fuente de la obligación tributaria que es, por ello, una obligación legal. No tiene ninguna relevancia la voluntad jurídica de las personas para crear la deuda tributaria. Es así que el legislador, a través de la Ley, establece un hecho o acto, o un conjunto de hechos o actos que, una vez producidos, son determinantes para el nacimiento de la obligación tributaria, se los llama hechos imponibles. Fernando Sáinz de Bujanda, (1996) dice: “El proceso generador de la obligación tributaria coincide con el de obligación legal: realizando el supuesto previsto en la norma (hecho imponible), se produce el efecto jurídico (nacimiento de la obligación), sin intervención de la voluntad humana ” El Art. 18 del Código Orgánico Tributario Ecuatoriano, nos habla del nacimiento de la obligación tributaria, y dice: 20 “La obligación tributaria nace cuando se realiza el presupuesto establecido en la Ley para configurar el tributo” La obligación tributaria nace al producirse el hecho imponible. A continuación unos ejemplos de nacimiento de la obligación tributaria: a.-) En el caso del impuesto a la renta, la obligación tributaria nace cuando el sujeto pasivo, es decir, la persona natural o jurídica, sea nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, obtiene ingresos de fuente ecuatoriana o proveniente del exterior, en los casos expresamente contemplados en la Ley. b.-) En el caso del impuesto al valor agregado IVA, la obligación tributaria nace en el momento en el que se transfiere el dominio de ciertos bienes muebles o cuando se realiza la prestación de ciertos servicios. Luis Toscano nos aclara que: “en el impuesto al valor agregado el hecho generador está constituido por la transferencia o importación de bienes corporales muebles y la prestación de servicios. En el impuesto a los consumos especiales el hecho generador está constituido por la transferencia de determinados bienes de producción nacional o la importación de tales bienes y la prestación igualmente de determinados servicios, considerados por la naturaleza del tributo o suntuarios ” (Toscano Soria, 2006, pág. 123) Es importante indicar que la obligación tributaria nace ilíquida y luego, mediante la determinación de la misma, se realiza la liquidación y se establece la cuantía del tributo, con lo cual el contribuyente o responsable llega a saber en forma concreta cual es el monto o importe que debe satisfacer. El Doctor Gustavo Durango Vela señala que: “Para la exigibilidad de la obligación tributaria, se han establecido dos reglas: una principal y dos supletorias. La regla principal, de carácter normal, es la que fija la fecha de exigibilidad, o cumplimiento, en aquélla que la misma ley lo haya señalado”. (Durango Vela, 2009, pág. 189). 21 La exigibilidad de la obligación tributaría será a partir de la fecha que la Ley señala para el efecto. A falta de disposición expresa será cuando la liquidación deba efectuarla el contribuyente o el responsable, desde el vencimiento del plazo fijado para la presentación respectiva; y, cuando por mandato legal corresponda a la administración tributaria efectuar la liquidación y determinar la obligación, desde el día siguiente al de su notificación. Los tributos aduaneros, o conocidos como Tributos al Comercio Exterior, son exigibles en el caso de los impuestos, en la autoliquidación, desde el día hábil siguiente a la fecha en que se aceptó la declaración; y, en la rectificación de tributos, a partir del día hábil siguiente al de su notificación; en el caso de las tasas, desde la fecha en que se prestó efectivamente el servicio. 2.4.1.4 Facultades de la Administración Tributaria La Administración Tributaria, para que pueda concretar su acción, necesita de facultades que le permitan en la práctica cumplir sus fines. Estas son las facultades reglamentaria, determinadora, resolutiva, sancionadora y recaudadora. El Código Orgánico Tributario sobre la Facultad Reglamentaria en su artículo 7, manifiesta: Código Orgánico Tributario (2010/Art. 7). “Art. 7.- Facultad reglamentaria.- Sólo al Presidente de la República, corresponde dictar los reglamentos para la aplicación de las leyes tributarias. El Director General del Servicio de Rentas Internas y el Gerente General de la Corporación Aduanera Ecuatoriana, en sus respectivos ámbitos, dictarán circulares o disposiciones generales necesarias para la aplicación de las leyes tributarias y para la armonía y eficiencia de su administración. Ningún reglamento podrá modificar o alterar el sentido de la ley ni crear obligaciones impositivas o establecer exenciones no previstas en ella. En ejercicio de esta facultad no podrá suspenderse la aplicación de leyes, adicionarlas, reformarlas, o no cumplirlas, a pretexto de interpretarlas, siendo responsable por todo abuso de autoridad que se ejerza contra los administrados, el funcionario o autoridad que dicte la orden ilegal”. Es decir la Facultad Reglamentaria, es la capacidad que tiene el Presidente de la República, para dictar los reglamentos que sean necesarios para la aplicación de la Ley Tributaria; en tanto que, las circulares, resoluciones y disposiciones generales, lo hará el Director General del Servicio de Rentas Internas SRI y el Director del Servicio Nacional de Aduanas del Ecuador (SENAE). 22 El Código Orgánico Tributario sobre la Facultad Determinadora en su artículo 68, expresa: (Código Orgánico Tributario/2010, Art. 68) Facultad Determinadora: “Art. 68.- Facultad determinadora.- La determinación de la obligación tributaria, es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración activa, tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo. El ejercicio de esta facultad comprende: la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que se estime convenientes para esa determinación”. Es decir que la facultad determinadora, es aquella atribución para establecer en cada caso la existencia de la renta susceptible a ser gravada con el impuesto, del sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del impuesto. El Dr. Luis Toscano Soria así mismo sostiene que: “La finalidad natural y más importante asignada a los tributos es que el Estado obtenga recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines, de allí que la administración tributaria tenga como función principal ejercer la potestad impositiva de aplicar la ley para recaudar los tributos, creados en ejercicio del poder del imperio del Estado ”. (Toscano Soria, 2006, pág. 25) Facultad Resolutiva: El Código Orgánico Tributario en su artículo 69, manifiesta: Código Orgánico Tributario (2010/Art. 69) “Facultad resolutiva.- Las autoridades administrativas que la ley determine, están obligadas a expedir resolución motivada, en el tiempo que corresponda, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso que, en ejercicio de su derecho, presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de administración tributaria” 23 Lo que nos lleva a determinar que la facultad resolutiva, es aquella obligación que tiene la administración de expedir resoluciones motivadas respecto a las consultas, reclamos o recursos que presenten los sujetos pasivos. Facultad Sancionadora: El Código Orgánico Tributario en su artículo 70 define a la Facultad Sancionadora, así: Código Orgánico Tributario (2010/Art. 70) Art. 70.- Facultad sancionadora.-En las resoluciones que expida la autoridad administrativa competente, se impondrán las sanciones pertinentes, en los casos y en la medida previstos en la ley. La facultad sancionadora, es la potestad de imponer sanciones a los infractores de la Ley, cuando fuere el caso. Al respecto, el autor Luis Toscano Soria en su obra manifiesta: “en términos generales, cuando la administración verifica la existencia de una infracción debe adoptar las medidas administrativas sancionatorias, si se trata de contravenciones y faltas reglamentarias, o iniciar las acciones para que los jueces competentes impongan las sanciones que correspondan a través del proceso respectivo .” (Toscano Soria, 2006, pág. 50) Facultad Recaudadora: El Código Orgánico Tributario en su artículo 71 expresa: Código Orgánico Tributario (2010/Art. 71) “Art. 71.- Facultad recaudadora.- La recaudación de los tributos se efectuará por las autoridades y en la forma o por los sistemas que la ley o el reglamento establezcan para cada tributo. El cobro de los tributos podrá también efectuarse por agentes de retención o percepción que la ley establezca o que, permitida por ella, instituya la administración” 24 La Dra. Mayté Benítez en su Manual Tributario señala: “que para realizar una adecuada recaudación, el servicio de Rentas Internas a través de resoluciones de aplicación obligatoria, requiere que el sujeto pasivo realice la determinación de los tributos que deba pagar, de conformidad con los siguientes formularios: 101: Declaración de Impuesto a la Renta y presentación de balances en el Servicio de Rentas Internas y en la Superintendencia de Compañías; 102: Declaración de Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad; 102-A: Declaración de Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad; 103: Declaración de Retenciones en la fuente, originados en el trabajo, por pagos al exterior, por arrendamiento mercantil, por otras transacciones; 104: Declaración del Impuesto al valor agregado, de forma mensual; 104-A: Declaración del Impuesto al valor agregado para personas naturales no obligadas a llevar contabilidad y que no realicen actividades de comercio exterior; 105: Declaración del Impuesto a los consumos especiales”; 103: Declaración de anticipos de Impuesto a la Renta e impuestos especiales; 106ª: Pago de deudas y multas tributarias; 107: Comprobante de retención en la fuente del Impuesto a la Renta por ingresos de los trabajadores en relación de dependencia; 108: Declaración del Impuesto a la Renta sobre ingresos provenientes de herencias, legados y donaciones”. (Benítez, 2009, pág. 80) La facultad recaudadora, es el derecho de recaudar el impuesto en la forma y con los sistemas establecidos legal y reglamentariamente. Además de las facultades generales que se acaban de señalar, son también deberes sustanciales de la administración tributaria, expedir los actos de determinación de obligaciones tributarias, debidamente motivados, con expresión de la documentación que los respalde; y consignar por escrito los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice; recibir toda petición, reclamo, recurso o consulta que presenten los sujetos pasivos de tributos, la misma que debe ser notificada en la forma prevista en la ley; recibir, investigar y tramitar denuncias que se le presenten sobre fraudes tributarios o infracciones de leyes impositivas; fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario la legalidad y validez de sus resoluciones; revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, en el tiempo y en los casos previstos en el Código Orgánico Tributario; como también cumplir los que estén 25 ejecutoriados; cumplir los decretos, autos y sentencias expedidos por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario; y demás deberes que las leyes le asignen. A partir de 1998, las atribuciones que ejercía la suprimida Dirección General de Rentas, las ejerce el Servicio de Rentas Internas (SRI), una entidad técnica, autónoma, con personería jurídica, de derecho público, patrimonio y fondos propios, jurisdicción nacional y sede en la ciudad de Quito. Se creó mediante Ley Nº 41, publicada en el R.O. No. 206 el 2 de diciembre de 1997. La Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas, establece sus facultades, funciones y deberes. En el artículo 2, de la mencionada Ley, entre otras facultades que le concede en forma privativa a esta Entidad, está la de efectuar la determinación, recaudación y control de los tributos internos del Estado y de aquellos cuya administración no esté expresamente asignada por Ley a otra autoridad. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el contribuyente, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también pueden sustituirlo íntegramente. Objeto de la Obligación Tributaria. Es importante distinguir entre objeto de la obligación tributaria y objeto del tributo mismo. Del concepto dado de la relación jurídica tributaria podemos determinar su objeto, cual es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es, el pago de una suma de dinero en la generalidad de los casos, o la entrega de cantidades de cosas en las situaciones especiales en que el tributo sea fijado en especie; el objeto del tributo en cambio, es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen: la posesión de riqueza (capital o renta), realización de un acto, condición de las personas mismas, y cualquier otra situación jurídica o económica que el legislador elija como susceptible de generar un tributo. El objeto del impuesto constituye el presupuesto o antecedente de la obligación; el objeto de la obligación es la prestación que deriva de aquél. La prestación objeto de la obligación consiste exclusivamente en dar. La otras exigencias o deberes que la ley impone al deudor y aun a terceros, no integran la obligación tributaria; como referencia al primero (deudor), forman parte integrante de la relación jurídico tributaria pero son extrañas o complementarias a la obligación, y en cuanto a terceros (responsables o no), son cargas 26 públicas destinadas a facilitar la determinación y recaudación de los tributos. En esta categoría deben incluirse las exigencias sobre presentación de declaraciones o informaciones, deber de aceptar investigaciones de carácter fiscal, etc. Se trataría en suma, de una obligación principal y de otras obligaciones accesorias o secundarias, pero surgidas de un tronco común. 2.4.1.5 De la extinción de la obligación tributaria Una vez que se halle plenamente establecida la obligación tributaria, esto es que se haya producido el hecho económico sujeto a tributación, que se llegue a conocer quién es el acreedor, el deudor o responsable, que haya sido reconocida por la Administración Tributaria, que se haya, podido determinarla, liquidarla y dado a conocer al contribuyente o responsable; que no exista reclamo pendiente, corresponde al deudor responsable tributario o contribuyente cancelar su obligación, es decir, el cumplimiento de la misma. La actuación del deudor que acaba con la obligación constituye una de las causales de extinción. Esta actuación puede verificarse de algunas maneras o modos por los cuales se termina la obligación. El Código Orgánico Tributario contempla en su artículo 37 los modos de extinción de la Obligación Tributaria. Código Orgánico Tributario (2010/Art. 37) “Art. 37.- Modos de extinción.- La obligación tributaria se extingue, en todo o en parte, por cualesquiera de los siguientes modos: 1. Solución o pago; 2. Compensación; 3. Confusión; 4. Remisión; y, 5. Prescripción de la acción de cobro.” El Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones contempla otras formas de extinguir la Obligación Tributaria, así la Obligación Tributaria Aduanera se extingue por: Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones (2010/Art. 114) 27 Art. 114.- Extinción de la Obligación Tributaria.- La obligación tributaria aduanera se extingue por: a. Pago; b. Compensación; c. Prescripción; d. Aceptación del abandono expreso; e. Declaratoria del abandono definitivo de las mercancías; f. Pérdida o destrucción total de las mercancías; y, g. Decomiso administrativo o judicial de las mercancías. 1.- Solución o pago efectivo La solución o pago constituye la prestación de lo que se debe; es decir, en este caso, la entrega que hace el sujeto pasivo de una determinada cantidad de dinero (o especies o servicios apreciables en dinero) al sujeto activo. El pago de la obligación tributaria tiene que observar y atender el cumplimiento de algunos requisitos o condiciones para que esta pueda producir el efecto correspondiente. Otro concepto de solución o pago efectivo lo tomamos del Dr. Gustavo Durango Vela que nos dice: “Es la manera más natural de extinguir la obligación, con la que queda libre de ella el deudor, cuando la obligación es de dar alguna cosa, el pago es la traslación de la propiedad de esta cosa” (Durango Vela, 2009, pág. 217) Otra definición interesante es la emitida por la Dra. Mayté Benítez que al respecto menciona: “La solución o pago efectivo es la prestación de lo que se debe, es decir, en este caso, la entrega que hace el sujeto pasivo de una determinada cantidad de dinero al sujeto activo. Es el medio preferido tanto por el legislador, cuanto por la Administración Tributaria para el cabal ejercicio de su cumplimiento tributario” (Benítez, 2009, pág. 34). Los requisitos y condiciones que deben observarse en el pago están determinados en el propio Código Orgánico Tributario, desde el artículo 38 hasta el artículo 50, y así tenemos: 1.- Por quién debe hacer el pago o sea por los contribuyentes o responsables. 2.- Por quién puede hacer el pago: es decir por el deudor de la obligación, por el responsable, cualquier persona o un tercero a nombre de éstos, sin perjuicio del derecho de reembolso. 28 3.- A quién debe hacerse el pago: Al acreedor del tributo, es decir a la Administración Tributaria, para lo cual existen dos posibilidades: 3.1.- Que el sujeto pasivo pague en forma directa a la Administración o pague mediante sus agentes de retención y percepción, o mediante otras formas de recaudación, generalmente a través de entidades financieras. 3.2.- Cuándo debe hacerse el pago: En el tiempo que la ley o reglamento señale; y a falta de señalamiento, en la fecha en que haya nacido la obligación o en las fechas que se fijen en los convenios de pago que se celebren de acuerdo a la Ley. 4.- Dónde debe hacerse el pago: Existen cuatro posibilidades: 4.1. En el lugar que señala la Ley o reglamento respectivo; 4.2. En el lugar donde funcionen las oficinas de recaudación; 4.3. En el lugar donde se hubiere producido el hecho generador, así por ejemplo en el lugar donde se realizó la transferencia de dominio o prestación de un servicio; y, 4. 4. En el lugar donde tenga su domicilio el deudor. La Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el Art. 112 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno puede celebrar convenios, y así lo ha hecho, con instituciones financieras del país, con el objeto de que éstas reciban las declaraciones de impuestos y recauden los valores correspondientes. 5.- Cómo debe hacerse el pago: La regla general es que el pago de las obligaciones tributarias se hará en efectivo, en moneda nacional de curso legal; El pago también puede hacerse mediante, cheques, débitos bancarios, libranzas o giros bancarios a la orden del respectivo sujeto activo. En la práctica se exige cheque certificado, caso contrario la obligación tributaria se extinguirá únicamente al hacerse efectivo dicho cheque. El pago también puede realizarse mediante la entrega de notas de crédito emitidas por el propio sujeto activo, siempre que sean para cancelar tributos administrados por el mismo sujeto; por ejemplo una nota de crédito por pago indebido emitida por el Servicio de Rentas Internas (SRI). También se puede extinguir la obligación tributaria mediante la dación en pago de bonos, certificados de abono tributario u otros similares emitidos por el respectivo sujeto activo. 29 La Administración Tributaria no podrá recibir otros títulos distintos a los mencionados, le está prohibido a las entidades recaudadoras, recibir en concepto de pago de las obligaciones tributarias títulos no establecidos en la Ley. También podrá hacerse el pago mediante especies o servicios, cuando las leyes tributarias lo permitan. Son muy pocos casos en que se permite el pago en especies, en la práctica no existe una norma concreta que la regule. Nuestro Código Orgánico Tributario en su artículo 45 nos habla de pagos anticipados por concepto de tributos, manifestando que sus porcentajes y oportunidad deben estar expresamente dispuestos o autorizados por la Ley. Este principio es muy criticado por varios juristas y estudiosos en la materia, se ha manifestado que no se pueden cobrar tributos sin que haya producido el hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. La administración Tributaria también contempla el diferimiento de obligaciones pendientes bajo la figura de facilidades para el pago que se aplican en obligaciones directas como por ejemplo: Impuesto a la Renta, Anticipo de Impuesto a la Renta. Al respecto el Código Orgánico Tributario estipula lo siguiente (2010/art. 46 y siguientes): Art. 46.- Facilidades para el pago. Las autoridades administrativas competentes, previa solicitud motivada del contribuyente o responsable, concederán facilidades para el pago de tributos, mediante resolución, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en este Código y en los términos que el mismo señale El contribuyente o responsable podrá solicitar facilidades de pago, quien lo podrá presentar por escrito, ante la autoridad administrativa competente, la misma que se lo dará mediante resolución. Se podrán realizar pagos parciales y, cuando el crédito a favor del sujeto activo del tributo comprenda también intereses y multas, los pagos parciales se imputarán en el siguiente orden: a) intereses, b) tributo, c) multas. Art. 47.- Imputación del pago.- Cuando el crédito a favor del sujeto activo del tributo comprenda también intereses y multas, los pagos parciales se imputarán en el siguiente orden: primero a intereses; luego al tributo; y, por último a multas. 30 Art. 48.- Concurrencia de obligaciones de un mismo tributo.- Cuando el contribuyente o responsable deba al sujeto activo varias obligaciones de un mismo tributo, el pago se imputará primero a la obligación más antigua que no hubiere prescrito, de acuerdo a la regla del artículo anterior. Cuando la deuda sea de varias obligaciones, por distintos tributos, el pago se imputará al tributo que elija el deudor y de éste a la obligación más antigua, conforme a la misma regla. De no hacerse esta elección, la imputación se hará a la obligación más antigua. Art. 49.- Aceptación parcial de la obligación.- Cuando determinada la obligación tributaria por la administración, el contribuyente o responsable la aceptare en parte y protestare en otra, podrá efectuar el pago de la parte no objetada y formular su reclamo por la otra. Los sujetos activos de la respectiva obligación o sus agentes de recaudación no podrán negarse, en ningún caso, a recibir esos pagos. Cuando el sujeto pasivo deba pagar varias obligaciones, el pago se imputará primero a la obligación más antigua que no hubiere prescrito; y cuando se tratare de varias obligaciones, por distintos tributos, el pago se imputará al tributo que elija el deudor y de éste a la obligación más antigua. Puede suceder el hecho de que el contribuyente aceptare el pago por una parte y protestar en otra, podrá haber el pago de la parte no objetada y formular el reclamo por la otra. El sujeto activo no podrá negarse a recibir el pago. El Código Orgánico Tributario en el Art. 50 contempla el pago por consignación, esto en concordancia con el Art. 290 del mismo cuerpo legal señalando lo siguiente: Cuando el sujeto activo o su agente de recaudación se negaren a recibir el pago parcial o total por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. El pago se realizará en el Banco de Fomento o sus sucursales o agencias, o en caso de reclamo en una cuenta especial a la orden del Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario, para que sea imputado en pago de las obligaciones tributarias que señale el sujeto pasivo, sin que la Institución Bancaria señalada se pueda negar a recibir dicho depósito e incluso sin que el sujeto pasivo cumpla con formalidad alguna para el efecto. La legislación ecuatoriana en el Código Orgánico Tributario señala: Código Orgánico Tributario (2010/Art. 152 y siguientes) 31 Art. 152.- Compensación o facilidades para el pago. Practicado por el deudor o por la administración un acto de liquidación o determinación tributaria, o notificado de la emisión de un título de crédito o del auto de pago, el contribuyente o responsable podrá solicitar a la autoridad administrativa que tiene competencia para conocer los reclamos en única y definitiva instancia, que se compensen esas obligaciones conforme a los artículos 51 y 52 de este Código o se le concedan facilidades para el pago. La petición será motivada y contendrá los requisitos del artículo 119 de este Código con excepción del numeral 4 y, en el caso de facilidades de pago, además, los siguientes: 1. Indicación clara y precisa de las obligaciones tributarias, contenidas en las liquidaciones o determinaciones o en los títulos de crédito, respecto de las cuales se solicita facilidades para el pago; 2. Razones fundadas que impidan realizar el pago de contado; 3. Oferta de pago inmediato no menor de un 20% de la obligación tributaria y la forma en que se pagaría el saldo; y, 4. Indicación de la garantía por la diferencia de la obligación, en el caso especial del artículo siguiente. No se concederán facilidades de pago sobre los tributos percibidos y retenidos por agentes de percepción y retención, ni para las obligaciones tributarias aduaneras. Art. 153.- Plazos para el pago.- La autoridad tributaria competente, al aceptar la petición que cumpla los requisitos determinados en el artículo anterior, mediante resolución motivada, dispondrá que el interesado pague en ocho días la cantidad ofrecida de contado, y concederá, el plazo de hasta seis meses, para el pago de la diferencia, en los dividendos periódicos que señale. Sin embargo, en casos especiales, previo informe de la autoridad tributaria de primera o única instancia, la máxima autoridad del sujeto activo correspondiente, podrá conceder para el pago de esa diferencia plazos hasta de dos años, siempre que se ofrezca cancelar en dividendos mensuales, trimestrales o semestrales, la cuota de amortización gradual que comprendan tanto la obligación principal como intereses y multas a que hubiere lugar, de acuerdo a la tabla que al efecto se elabore; que no se desatienda el pago de los tributos del mismo tipo que se causen posteriormente; y, que se constituya de acuerdo con este Código, garantía suficiente que respalde el pago del saldo. Art. 154.- Efectos de la solicitud.- Presentada la solicitud de facilidades para el pago, se suspenderá el procedimiento de ejecución que se hubiere iniciado; en caso contrario, no se lo podrá iniciar, debiendo atender el funcionario ejecutor a la resolución que sobre dicha solicitud se expida. 32 Al efecto, el interesado entregará al funcionario ejecutor, copia de su solicitud con la fe de presentación respectiva. Art. 155.- Negativa de compensación o facilidades.- Negada expresa o tácitamente la petición de compensación o de facilidades para el pago, el peticionario podrá acudir en acción contenciosa ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. Para impugnar la negativa expresa o tácita de facilidades para el pago, deberá consignarse el 20% ofrecido de contado y presentar la garantía prevista en el inciso segundo del artículo 153. Art. 156.- Concesión de las facilidades.- La concesión de facilidades, tanto por resolución administrativa como por sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo o de la Corte Suprema de Justicia en el caso del artículo anterior, se entenderá condicionada al cumplimiento estricto de los pagos parciales determinados en la concesión de las mismas. Consecuentemente, si requerido el deudor para el pago de cualquiera de los dividendos en mora, no lo hiciere en el plazo de ocho días, se tendrá por terminada la concesión de facilidades y podrá continuarse o iniciarse el procedimiento coactivo y hacerse efectivas las garantías rendidas. Una vez depositado el pago, se deberá acudir con una demanda acompañando el comprobante de depósito, al Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario, quien citará a la Administración para que exponga los motivos de la no aceptación del pago, en un término de tres días; se abrirá la causa a prueba, si existiere hechos que deban justificarse por el término de cinco días y, luego se dictará sentencia. Aceptada la demanda, se declarará extinguida la obligación. Por su parte, el Código Civil Ecuatoriano en el Artículo 1614, determina que para el pago sea válido, no es menester que se haga con el consentimiento del acreedor; el pago es válido aún contra la voluntad del acreedor, mediante la consignación. El Artículo 1615 define a la consignación como “El depósito de la cosa que se debe, hecho a virtud de la repugnancia o no comparecencia del acreedor a recibirla, y con las formalidades necesarias, en manos de una tercera persona.” Pago Indebido Existe la figura jurídica del pago indebido, en nuestra legislación tributaria, el mismo que consiste en el hecho de que el contribuyente, responsable o tercero efectúe un pago de tributos que no le corresponde o que no está obligado a realizar, en beneficio de la Administración Tributaria, porque ha mediado error por parte suya o de la propia Administración. 33 Código Orgánico Tributario (2010/Art. 122 y305) Art. 122.- Pago indebido.- Se considerará pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal. Art. 305.- Procedencia y prescripción.- Tendrá derecho a formular el reclamo o la acción de pago indebido o del pago en exceso la persona natural o jurídica que efectuó el pago o la persona a nombre de quien se lo hizo. Si el pago se refiere a deuda ajena, sin que haya obligación de hacerlo en virtud de ordenamiento legal, sólo podrá exigirse la devolución a la administración tributaria que recibió el pago, cuando se demuestre que se lo hizo por error. La acción de pago indebido o del pago en exceso prescribirá en el plazo de tres años, contados desde la fecha del pago. La prescripción se interrumpirá con la presentación del reclamo o de la demanda, en su caso. En todo caso, quien efectuó el pago de deuda ajena, no perderá su derecho a demandar su devolución al sujeto legalmente obligado, ante la justicia ordinaria, conforme a lo previsto en el artículo 26. Reclamo Administrativo Se podrá presentar el reclamo administrativo correspondiente o iniciar la acción contenciosa por pago indebido, lo deberá presentar quien realizó el pago o aquella persona a nombre de quien se lo hizo. El plazo para presentar el reclamo prescribe en tres años contados a partir de la fecha en que se hizo el pago, el mismo que se interrumpirá por el hecho de presentar el reclamo administrativo o la demanda ante al Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario. El autor Leonardo Andrade al respecto afirma que: “La notificación de un acta de fiscalización, liquidación de materia imponible o estimación de oficio que efectúen las autoridades tributarias, conllevan un efecto jurídico esencial previsto en la ley, y se traduce en la facultad que tiene el contribuyente, responsable o tercero para que, dentro del respectivo plazo, puedan presentar su reclamo .” (Andrade, 2001, pág. 81) En relación al Reclamo Administrativo de Pago Indebido, el Código Orgánico Tributario Ecuatoriano señala: 34 Art. 306.- Reclamo administrativo.- El reclamo administrativo de pago indebido y la solicitud de pago en exceso se presentarán ante la autoridad tributaria que tenga competencia para conocer en única o última instancia los reclamos tributarios, conforme a los artículos 64, 65 y 66 de este Código, en los siguientes casos: 1. Cuando se ha realizado el pago conforme a un erróneo acto de determinación o de acuerdo a una acta de fiscalización u otro acto, del que no se hubiere presentado reclamo alguno; y, 2. Cuando se ha pagado una obligación tributaria inexistente, en todo o en parte, por cuenta propia o ajena. La autoridad administrativa tramitará y resolverá el reclamo con sujeción a lo previsto en el Capítulo Segundo, Título Segundo del Libro Segundo de este Código. La resolución que se dicte será impugnable ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, con arreglo al artículo 229. Art. 307.- Por acciones directas de pago indebido o de pago en exceso.- Proceden las acciones directas de pago indebido o de pago en exceso ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, cuando el pago se lo ha verificado después de dictada la resolución administrativa en el reclamo que se hubiere presentado, conforme a los artículos 115 y siguientes de este Código, haya o no transcurrido el plazo previsto para su impugnación. Si el interesado pagó la obligación tributaria después de presentada su demanda de impugnación, se estará a lo dispuesto en el inciso final del artículo 221. Art. 308.- Notas de crédito.- Aceptada la reclamación de pago indebido o del pago en exceso, por la competente autoridad administrativa o por el Tribunal Distrital de lo Fiscal, en su caso, se emitirá la nota de crédito o cheque respectivo o se admitirá la compensación a que hubiere lugar, con obligaciones tributarias pendientes que tuviere el mismo contribuyente o responsable. El administrador del tributo reglamentará la forma, oportunidad y parámetros de liquidación y reembolso de los tributos indebida o excesivamente pagados. El término para el reembolso, en ningún caso, será mayor de sesenta días contados desde la fecha en que el acto administrativo o sentencia se encuentren ejecutoriados. Las notas de crédito se emitirán una vez cumplidas las formalidades legales y reglamentarias. Podrán ser transferidas libremente a otros sujetos, mediante endoso que se inscribirá en la oficina recaudadora respectiva. En todo caso serán recibidas obligatoriamente por los recaudadores tributarios, en pago de cualquier clase de tributos que administre el mismo sujeto activo. Si no se llegare a emitir la nota de crédito, sin perjuicio de las sanciones a que hubiere lugar por el incumplimiento de la resolución o fallo, conforme al artículo 278, el contribuyente o responsable podrá compensar directamente los valores reconocidos como pago indebido o del pago en exceso en una declaración del mismo tributo o de cualquier otro de la que sea titular la misma administración tributaria 35 El Art. 122 del Código Orgánico Tributario nos da el concepto de los que es el pago indebido; manifestando de igual manera que se produce en los siguientes casos: 1.- Cuando ha pagado un tributo que no se encuentra establecido legalmente o del que está exonerado de pagar por mandato de la ley; 2.- Cuando el pago se ha efectuado sin que haya nacido la obligación por cuanto no se ha configurado el hecho imponible; 3.- Cuando el pago resulte excesivo en relación a la justa medida de la obligación que corresponda satisfacer; 4.- Cuando se ha efectuado un pago conforme a un erróneo acto de determinación tributaria, del que no se ha presentado reclamo alguno; 5.- Cuando se ha pagado una obligación inexistente, en todo o en parte; 6.- Cuando el pago se lo hubiera satisfecho o haya sido exigido ilegalmente o fuera de la medida legal. 2.- Compensación. La compensación es otra forma de extinguir obligaciones, y se da cuando dos personas son deudoras una de otra. Es importante que las dos obligaciones sean de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas, de igual género y calidad; que ambas deudas sean líquidas, es decir, que se encuentren en un estado de cálculo como para ser pagadas en ese instante; que ambas deudas sean altamente exigibles. Guillermo Cabanellas afirma: “En su significado más general, sinónimo de obligación, con mayor propiedad técnica, su efecto jurídico. La prestación del sujeto pasivo (o deudor de la relación obligacional debe al sujeto activo (o acreedor) de la misma. Así, toda deuda consiste en un dar, decir, hacer, o no hacer algo que otro pueda exigir en su acepción más frecuente o conocida, deuda es lo que ha de pagarse en dinero, la cantidad de este pendiente de entrega, esté o no vencida la deuda” (Cabanellas, Dicionario Jurídico Elemental, 2003, pág. 128). 36 Según el Diccionario de Economía Deuda Tributaria significa: “Cuota tributaria resultante de la liquidación de un determinado impuesto y que, en consecuencia, ha de pagar a la Hacienda Pública el sujeto pasivo del mismo. Forman parte de la deuda tributaria también, en su caso, los recargos exigibles legalmente sobre la base o la cuota, ya sean a favor del Tesoro o de otros Entes públicos, el interés de demora, el recargo por aplazamiento o prórroga, el recargo de apremio y las sanciones pecuniarias”. Es importante señalar que deuda tributaria es aquella por la cual el sujeto pasivo está obligado a realizar un pago y, crédito tributario es aquel por el cual un sujeto tiene derecho a recibir dicho pago. Los artículos 51 y 52 del Código Orgánico Tributario nos habla de la compensación: “Art. 51.- Deudas y créditos tributarios.- Las deudas tributarias se compensarán total o parcialmente, de oficio o a petición de parte, con créditos líquidos, por tributos pagados en exceso o indebidamente, reconocidos por la autoridad administrativa competente o, en su caso, por el Tribunal Distrital de lo Fiscal, siempre que dichos créditos no se hallen prescritos y los tributos respectivos sean administrados por el mismo organismo. Art. 52.- Deudas tributarias y créditos no tributarios.- Las deudas tributarias se compensarán de igual manera con créditos de un contribuyente contra el mismo sujeto activo, por títulos distintos del tributario, reconocidos en acto administrativo firme o por sentencia ejecutoriada, dictada por órgano jurisdiccional. No se admitirá la compensación de créditos con el producto de tributos recaudados por personas naturales o jurídicas, que actúen como agentes de retención o de percepción. No se admitirá la compensación de obligaciones tributarias o de cualquier otra naturaleza que se adeuden al Gobierno Nacional y demás entidades y empresas de las instituciones del Estado, con títulos de la deuda pública externa” Las deudas tributarias se compensan total o parcialmente, de oficio o a petición de parte, con créditos por tributos pagados en exceso o indebidamente, reconocidos por la autoridad administrativa competente o por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario. La compensación tiene que ser necesariamente con su deudor, quien a su vez tiene que tener la calidad de sujeto activo. Por ejemplo: Julio tiene una deuda con el Municipio del Distrito Metropolitano de Quito, pero a su vez este Municipio tiene una deuda no tributaria con Julio por un 37 contrato de compraventa, (contrato que tiene que estar reconocido en acto administrativo firme o en sentencia ejecutoriada); el crédito no debe haber prescrito; entonces puede operar la compensación. Esta figura de carácter civil ha sido trasladada a lo tributario, como un efecto natural de pago recíproco que se hacen las dos partes, acreedor y deudor. Pero desde nuestra perspectiva de justa en lo civil, se torna injusta y perjudicial en lo tributario, pues altera su naturaleza justa y adecuada. El Dr. Gustavo Durango Vela, al referirse a esta forma de la extinción de la obligación, como es la compensación, sostiene: “Para que opere la compensación civil se necesita reunir determinados requisitos, los que han sido olvidados sin mayor razón por el legislador tributario, tornándose así perjudicial para el fisco; por ejemplo, en lo civil para que opere la compensación se requiere que las dos deudas sean líquidas y actualmente exigibles, lo que no exige el artículo 51 de nuestro Código Tributario, por el contrario, al aceptar como modo de extinguir la obligación por pago, la dación de bonos, tácitamente está aceptando la compensación de la deuda tributaria exigible con la del bono, que goza todavía de plazo, y afecta así al valor del derecho del sujeto activo, que es superior por ser actual al del bono, que es de pago futuro ” (Durango Vela, 2009, pág. 233). También podríamos mencionar que en la obligación civil la compensación opera cuando las dos partes son recíprocamente deudoras y acreedoras; en lo tributario es suficiente que los tributos sean administrados por el mismo organismo. 3.- Confusión. Es un modo de extinguir las obligaciones cuando concurren en la misma persona las calidades de acreedor y deudor, por lo cual de puro derecho, opera la confusión extinguiendo la deuda. En materia tributaria también opera la confusión, cuando el acreedor o sujeto activo de la obligación se convierte en deudor de la misma, como consecuencia de la transmisión o transferencia de los bienes o derechos que originen el tributo respectivo. El Dr. Gustavo Durango Vela respecto al tema señala: “Se diferencia de la compensación en que ésta se presenta entre dos personas con obligaciones recíprocas, en las que se intercambian las calidades de acreedor y deudor; 38 extinguiéndose las obligaciones en los valores coincidentes; en tanto que en la confusión existe una sola persona o sujeto y una sola obligación tributaria, en la que el sujeto queda al mismo tiempo de acreedor y deudor de la obligación.” (Ibídem, pág. 236) 4.- Remisión. Remisión significa condonar o perdonar. Se podrá remitir o condonar una obligación tributaria, sus intereses y multas. La remisión constituye una renuncia voluntaria y generalmente gratuita que un acreedor hace de todo o parte de su derecho contra el deudor. Las deudas tributarias solo pueden condonarse en virtud de una ley expresa, en la cuantía y con los requisitos que en ella se señalen. En relación a los intereses y multas pueden condonarse por resolución administrativa por su máxima autoridad, en la cuantía y con los requisitos que la ley establezca. El Servicio de Rentas Internas (SRI), el Servicio Nacional de Aduanas del Ecuador (SENAE) o las Autoridades de los Gobiernos Autónomos Descentralizados (GAD), pueden condonar los intereses, costas y multas, pero jamás la deuda tributaria. Al respecto, el Dr. Gustavo Durango Vela considera: “Remitir una deuda es perdonar o condonar de su pago al deudor. Al tratarse de la obligación tributaria, requiere de ley expresa, en la que se determinarán los requisitos para su concesión, a fin de no dejarlo al capricho de las autoridades administrativas tributarias”.(Ibídem, pág. 237) 5.- Prescripción. Prescripción es el hecho de dejar transcurrir el tiempo determinado en la ley, sin que el titular del derecho a percibir el tributo, ejerza su acción de cobro. La Dra. Mayté Benítez en su obra Manual Tributario describe que: “este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado durante cierto período de tiempo” (Benítez, 2009, pág. 46) La prescripción, en el orden jurídico es de dos clases: 1.- Adquisitiva. Cuando se adquiere las cosas ajenas por haberlas poseído durante un cierto tiempo, en caso de bienes muebles en tres años y en caso de bienes inmuebles cinco años 39 para la prescripción ordinaria y quince años para la prescripción extraordinaria, luego de probar que la posesión ha sido pacífica, tranquila e ininterrumpida; 2.- Extintiva. Cuando se extingue los derechos y acciones ajenos por no haberlos ejercido durante cierto tiempo; a esta segunda se refiere el Código Orgánico Tributario. Por la prescripción se extingue la acción de cobro de los créditos tributarios, intereses y multas; y se distingue de la caducidad que extingue la facultad de la administración para determinar la obligación tributaria. El plazo de prescripción es de cinco años, desde la fecha en que la obligación se hizo exigible; y en siete años desde la fecha en que debió presentarse la correspondiente declaración, si no se la presentó o se la presentó incompleta. Cuando se conceda facilidades de pago, la prescripción operará respecto de cada cuota o dividendo, desde su respectivo vencimiento. El Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones en su art. 120, determina; Art. 120.- Prescripción.- La acción de la Administración Aduanera para cobrar las obligaciones tributarias prescribe en el plazo de cinco años contados desde la fecha en que fueron exigibles. En el caso de la liquidación y liquidaciones complementarias efectuadas como consecuencia del acto de aforo, la prescripción se interrumpirá con la notificación del auto de pago del proceso coactivo. En el control posterior la interrupción de la prescripción operará con la notificación de la rectificación de tributos o con la notificación del inicio del proceso de control posterior, antes del vencimiento del plazo de prescripción señalado. El derecho para interponer un reclamo de pago indebido o pago en exceso prescribe en cinco años contados desde la fecha en que se verificó el pago; la prescripción se interrumpirá con la presentación del correspondiente reclamo. La prescripción en materia aduanera debe ser alegada expresamente por quien pretenda beneficiarse de ella, y será declarada por la autoridad administrativa o judicial, quienes no podrán declararla de oficio. Es decir, que la acción de la administración aduanera para cobrar las obligaciones tributarias, así como la acción de pago indebido del contribuyente, prescriben en el plazo de cinco años contados desde la fecha de exigibilidad de la autoliquidación o de la rectificación de tributos firme o ejecutoriada, o del pago, en su caso. 40 La prescripción de las acciones de cobro de las obligaciones tributarias aduaneras será declarada por el Juez Fiscal únicamente a petición de parte conforme a las normas del Código Orgánico Tributario. La prescripción se interrumpe por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor, por ejemplo el deudor, cuando antes de que prescriba, hace un pago parcial del impuesto o solicita facilidades de pago, o cuando el deudor ha sido citado legalmente con el auto de pago por parte de la administración tributaria, siempre y cuando no se hubiere dejado de continuar la ejecución por más de dos años. La presentación de una demanda contenciosa tributaria, interrumpe la prescripción, o cuando existe afianzamiento de las obligaciones tributarias discutidas. Desde el punto de vista del Dr. Gustavo Durango Vela , cabe aclarar que “mientras a uno la prescripción le otorga, a otro le quita, y en este caso estamos frente al modo de extinguir la obligación por el transcurso del tiempo” (Durango Vela, 2009, pág. 238) 2.4.1.6 Principios Constitucionales Nuestra Constitución, al referirse al régimen tributario, manifiesta en el Artículo 300 lo siguiente: “El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudadora. Se priorizan los impuestos directos y progresivos”. A continuación me permito transcribir los principios constitucionales definidos por el Doctor Durango en su obra Legislación Sustantiva Tributaria Ecuatoriana: Generalidad: “Este principio pretende de que la carga tributaria sea extendida para todos los habitantes de la República, incluidos los extranjeros”. Esto quiere decir que la generalidad no puede ser consignada solo a un grupo determinado de contribuyentes o afectar a una determinada parte de la sociedad. Progresividad: “Este principio sin duda puede ligarse al de la capacidad contributiva, partiendo de que el tributo ya no solo es fuente de ingresos públicos, sino que participa activamente en el desarrollo económico de los pueblos, además, tiene que estar acorde con el acrecimiento patrimonial de los ciudadanos, ya que debe basarse en una manifestación de riqueza y no cabría imponerlo por cuestiones de raza, religión, condición familiar u otras razones.” 41 Esto quiere decir según el autor que quien más tiene más debería pagar impuestos. Eficiencia: “Este principio está dirigido a la Administración Tributaria, pues busca su participación activa para lograr una mejor recaudación al menor costo posible”. Esto se hace con la intención de no sofocar a los contribuyentes en el pago de los tributos, tratando de dar mayor eficacia por parte de la administración Central. Simplicidad administrativa: “….intenta ser más sencillo, comprensible y simple el trámite en el que se discuten tributos..” Esto permite facilitar los temas de asuntos tributarios, haciéndolos más fáciles y comprensibles para el contribuyente. Irretroactividad: El autor hace referencia al art. 7 del Código Civil para explicar la irretroactividad mencionando que la ley no rige sino para el venidero, es decir para el futuro. Equidad: “...es el sentimiento natural de la justicia”, a lo que se refiere el autor es a la justicia que es dar a cada cual lo que le corresponde en forma justa e igualitaria. El Dr. Durango cita de manera interesante cita al Dr. Rodrigo Patiño Ledesma y Teodoro Pozo de su obra Léxico Jurídico Tributario el cual indica que “la contribución a la financiación de las cargas púbicas debe hacerse respetando los principios de justicia y equidad tributaria….”. Es decir se debe respetar la capacidad contributiva de cada persona, tomando también en cuenta la proporcionalidad de acuerdo a los ingresos que genere el contribuyente. Transparencia: “Es importante para el sujeto pasivo, para quien hace sus pagos, tener la absoluta certeza de que ese dinero va a ser bien empleado, que no servirá para el enriquecimiento de unos pocos. Este principio me parece de gran importancia ya que la administración tributaria debe dar ejemplo de transparencia en sus procedimientos, puesto que ello incentiva la contribución de la sociedad. Suficiencia recaudatoria: “Es el principio que más preocupación causa, porque al parecer no se refiere simplemente a la eficiencia en la recaudación de los tributos, a través de los procesos 42 de ejecución o coactiva para cobrar las obligaciones tributarias que sean puras, líquidas y de plazo vencido..….. debiendo también la administración recaudar los tributos de forma justa y eficaz, tomando en cuenta la situación particular de los contribuyentes”. Es decir este principio debería ser complementado e interactuado con los anteriores principios referidos, a fin de que la administración recaude lo que le corresponde, a través de una persecución drástica sobre la evasión y la elusión tributaria. La norma constitucional, en su Art. 164 determina que el Presidente de la República puede decretar el estado de excepción y en el Artículo 165 numeral 1 manifiesta: “Decretar la recaudación anticipada de tributos”, es decir el Presidente de la República puede decretar la recaudación anticipada de impuestos y más contribuciones. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 300) “La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas responsables”. Como vemos, la legislación tributaria ecuatoriana vincula también, el tema de los impuestos al campo económico y le da el rango constitucional; pues manifiesta que los tributos, son creados por ley, por iniciativa de la Función Ejecutiva y sancionada mediante ley por la Asamblea Nacional la que podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos de conformidad a lo dispuesto por el artículo 301 de la Norma Constitucional. El fundamento del hecho imponible, en el marco del Derecho Positivo Ecuatoriano, puede resumirse en: 1.- El reparto de la carga tributaria según la capacidad económica de los contribuyentes, constituye el criterio incorporado a nuestras leyes fundamentales, que ocupan el lugar preeminente en la jerarquía de las fuentes, en lo que se refiere a justicia tributaria, por lo que los hechos imponibles sólo tendrán, en nuestro ordenamiento fundamento jurídico constitucional, si aparecen configurados con fidelidad al expresado principio. 2.- Serán nulas las normas legales tributarias y, disposiciones de cualquier clase que vulneren y menoscaben el principio de capacidad económica, dirigido a procurar una equitativa distribución de la carga tributaria. 43 El tema del fundamento del hecho imponible, para muchos tratadistas, se encuentra ligado a la causa del impuesto, para otros, ha sido muy criticado tal aseveración. Los autores de la corriente causalista, entre los que están Dino Jarach, y otros, reconocen que la realización del presupuesto de hecho tipificado en la ley, no es suficiente para que la obligación nazca, dado que para que ésta surja se requiere, además, la presencia de una causa. Se lo ha considerado como un elemento más de la obligación tributaria. Para otros autores, como Giannini, Sáinz de Bujanda, consideran que la causa es innecesaria en los casos en que es la propia ley la que provoca los efectos jurídicos, en este caso, el nacimiento de la obligación tributaria, ya que la justificación de los efectos habrá sido hecha por el legislador antes de dictar la norma y, consiguientemente, bastará para que la obligación nazca, que se realice el hecho al que la ley imperativamente asocie la aparición de ella. En suma, la realización del hecho imponible implica la existencia de la causa, que aparece por voluntad de la propia ley, relacionados entre sí, y no como un elemento autónomo de la obligación. La causa es el propio hecho imponible. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 301) Sólo por iniciativa de la Función Ejecutiva y mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos. Sólo por acto normativo de órgano competente se podrán establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 304) La política comercial tendrá los siguientes objetivos: 1. Desarrollar, fortalecer y dinamizar los mercados internos a partir del objetivo estratégico establecido en el Plan Nacional de Desarrollo. 2. Regular, promover y ejecutar las acciones correspondientes para impulsar la inserción estratégica del país en la economía mundial. 3. Fortalecer el aparato productivo y la producción nacionales. 4. Contribuir a que se garanticen la soberanía alimentaria y energética, y se reduzcan las desigualdades internas. 5. Impulsar el desarrollo de las economías de escala y del comercio justo. 6. Evitar las prácticas monopólicas y oligopólicas, particularmente en el sector privado, y otras que afecten el funcionamiento de los mercados. 44 Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 305) La creación de aranceles y la fijación de sus niveles son competencia exclusiva de la Función Ejecutiva. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 306) El Estado promoverá las exportaciones ambientalmente responsables, con preferencia de aquellas que generen mayor empleo y valor agregado, y en particular las exportaciones de los pequeños y medianos productores y del sector artesanal. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 308) Las actividades financieras son un servicio de orden público, y podrán ejercerse, previa autorización del Estado, de acuerdo con la ley; tendrán la finalidad fundamental de preservar los depósitos y atender los requerimientos de financiamiento para la consecución de los objetivos de desarrollo del país. Las actividades financieras intermediarán de forma eficiente los recursos captados para fortalecer la inversión productiva nacional, y el consumo social y ambientalmente responsable. El Estado fomentará el acceso a los servicios financieros y a la democratización del crédito. Se prohíben las prácticas colusorias, el anatocismo y la usura. La regulación y el control del sector financiero privado no trasladarán la responsabilidad de la solvencia bancaria ni supondrán garantía alguna del Estado. Las administradoras y administradores de las instituciones financieras y quienes controlen su capital serán responsables de su solvencia. Se prohíbe el congelamiento o la retención arbitraria o generalizada de los fondos o depósitos en las instituciones financieras públicas o privadas. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 309) El sistema financiero nacional se compone de los sectores público, privado, y del popular y solidario, que intermedian recursos del público. Cada uno de estos sectores contará con normas y entidades de control específicas y diferenciadas, que se encargarán de preservar su seguridad, estabilidad, transparencia y solidez. Estas entidades serán autónomas. Los directivos de las entidades de control serán responsables administrativa, civil y penalmente por sus decisiones. 45 Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 310) El sector financiero público tendrá como finalidad la prestación sustentable, eficiente, accesible y equitativa de servicios financieros. El crédito que otorgue se orientará de manera preferente a incrementar la productividad y competitividad de los sectores productivos que permitan alcanzar los objetivos del Plan de Desarrollo y de los grupos menos favorecidos, a fin de impulsar su inclusión activa en la economía. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 311) El sector financiero popular y solidario se compondrá de cooperativas de ahorro y crédito, entidades asociativas o solidarias, cajas y bancos comunales, cajas de ahorro. Las iniciativas de servicios del sector financiero popular y solidario, y de los micros, pequeñas y medianas unidades productivas, recibirán un tratamiento diferenciado y preferencial del Estado, en la medida en que impulsen el desarrollo de la economía popular y solidaria. Constitución de la República del Ecuador (2008/Art. 312) Las entidades o grupos financieros no podrán poseer participaciones permanentes, totales o parciales, en empresas ajenas a la actividad financiera. Se prohíbe la participación en el control del capital, la inversión o el patrimonio de los medios de comunicación social, a entidades o grupos financieros, sus representantes legales, miembros de su directorio y accionistas. Cada entidad integrante del sistema financiero nacional tendrá una defensora o defensor del cliente, que será independiente de la institución y designado de acuerdo con la ley. 46 2.5 UNIDAD II 2.5.1 EL HECHO IMPONIBLE 2.5.1.1 Concepto y naturaleza del hecho imponible o hecho generador. La legislación tributaria ecuatoriana al referirse al hecho generador, manifiesta que este es el presupuesto establecido en la ley para configurar cada tributo. El autor Leonardo Andrade sostiene al respecto: “Es el hecho generador del impuesto, es el conjunto de circunstancias o de hechos, presupuestos fácticos, a cuyo apreciamiento, la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria. Puede ser un hecho material: importación de un artículo; un acto jurídico: celebración de un contrato; ejercicio de una actividad económica: el comercio, actividad lucrativa: obtención de renta. El hecho imponible es de reserva legal, lo que quiere decir que debe ser establecido por la propia ley”. (Andrade, 2001, pág. 57). Otra definición interesante es la emitida por Mayté Benítez: “Se causa en el momento en que se realiza el acto o se celebra el contrato que tenga por objeto transferir el dominio de los bienes o la prestación de los servicios, hecho por el cual se debe emitir obligatoriamente la respectiva factura, nota o boleta de venta ” (Benítez, 2009, pág. 219) El Código Orgánico de Producción, Comercio e Inversiones (COPCI), establece que el hecho generador de la obligación tributaria aduanera, es el ingreso o salida de los bienes; para el pago de impuestos al comercio exterior, es la presentación de la declaración; en las tasas, es la prestación de servicios aduaneros. Así, textualmente menciona: Art. 109.- Hecho Generador de la Obligación Tributaria Aduanera.- El Hecho Generador de la obligación tributaria aduanera es el ingreso de mercancías extranjeras o la salida de mercancías del territorio aduanero bajo el control de la autoridad aduanera competente. Sin perjuicio de lo expuesto, no nace la obligación tributaria aduanera, aunque sí se sujetan al control aduanero, las mercancías que atraviesen el territorio aduanero nacional realizando un tránsito aduanero 47 internacional al amparo de la normativa aplicable a cada caso, o las que ingresen al territorio aduanero como parte de una operación de tráfico internacional de mercancías, con destino a un territorio extranjero, incluido el régimen de transbordo. Tampoco nace la obligación tributaria aduanera, aunque sí la obligación de someterse al control aduanero, respecto de las mercancías que arriben forzosamente, salvo que la persona que tenga el derecho de disponer sobre dichas mercancías exprese mediante la respectiva declaración aduanera su intención de ingresarlas al territorio aduanero nacional. Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados. Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos, según nuestra legislación, tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen. Por lo expuesto, el hecho generador es el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración práctica, en cierto tiempo y lugar y con respecto a determinadas personas, produce el efecto de que el sujeto activo tenga derecho a exigir al sujeto pasivo el pago de un tributo. El hecho generador precisa por lo tanto, la existencia de una ley que contenga el presupuesto hipotético en el cual se hace una descripción tipificadora del mismo, detallando en qué consiste, a quién obliga, etc. Cuando el sujeto pasivo se encasilla en el presupuesto determinado en la ley, en ese momento se configura el hecho generador o hecho imponible y, en consecuencia, adquiere la obligación de satisfacer el tributo que la ley establece. El Art.3 del Código Orgánico Tributario señala al respecto: Art. 3.- Poder Tributario.- Sólo por acto legislativo de órgano competente se podrán establecer, modificar o extinguir tributos. No se dictarán leyes tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes Las tasas y contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley. El Presidente de la República podrá fijar o modificar las tarifas arancelarias de aduana Cuando hablamos del hecho generador o hecho imponible este debe estar ligado directamente al Principio de Legalidad establecido en la Constitución de la República en su Art. 300 y al Código Orgánico Tributario en su Art. 3 que determinan que la facultad de establecer, 48 modificar o extinguir tributos es atribución exclusiva del Estado, mediante la Ley respectiva que se establezca para el efecto; en consecuencia no hay tributo sin Ley previa. De conformidad con el Artículo 120 numeral 7 de la Constitución de la República, la Asamblea Nacional, dentro de sus deberes y atribuciones está la de crear, modificar o suprimir tributos mediante ley, sin menoscabo de las atribuciones conferidas a los organismos de los Gobiernos Autónomos Descentralizados que constituyen el régimen seccional autónomo y que pueden crear, modificar o suprimir Tasas y Contribuciones Especiales de Mejoras, mediante Ordenanzas, así como también las atribuciones asignadas a las Instituciones que forman parte de la Administración Tributaria de Excepción para crear, modificar o suprimir tasas, contribuciones especiales y otros ingresos públicos. Los Gobiernos Autónomos Descentralizados, esto es los Concejos Municipales y los Consejos Provinciales, podrán aplicar las tasas retributivas de servicios públicos que se establecen en el Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomía y Descentralización. Podrán también aplicarse tasas sobre otros servicios públicos municipales o provinciales, siempre que el monto de ellas guarde relación con el costo de producción de dichos servicios. El objeto de la contribución especial de mejoras es el beneficio real o presuntivo a las propiedades inmuebles urbanas por la construcción de cualquier obra pública. La doctrina tributaria nos habla también del hecho imponible, así el estudioso y profesor de Derecho Tributario el argentino Dino Jarach, al referirse al Hecho Generador, como elemento de la relación tributaria sustancial, manifiesta: “El hecho jurídico tributario, es decir el presupuesto de hecho al cual la ley vincula al nacimiento de la relación tributaria” El mismo tratadista expresa que el estudio de la relación jurídica tributaria, se puede hacer solamente partiendo del presupuesto de hecho. Este constituye el centro de la teoría jurídica del tributo como el estudio del delito en el derecho penal. Dino Jarach nos dice: “Por voluntad de la ley la obligación tributaria del contribuyente y la pretensión correlativa del fisco se hacen depender al verificarse un hecho jurídico, el titulado presupuesto legal del tributo o hecho imponible. Desde este punto de vista, la obligación tributaria se parece a todas las otras obligaciones legales, cuyo nacimiento siempre es subordinado a la verificación de un hecho jurídico...” (Jarach, 1982, pág. 65) 49 La naturaleza constitutiva de la determinación tributaria, se fundamenta en que sólo se constituye y es exigible luego del acto administrativo de determinación, en virtud de que la deuda en ésta adquiere la característica de ser líquida. Si la Ley establece los presupuestos de hecho, pero esto no basta, precisa de un acto expreso de la Administración que establezca la existencia de la obligación y su monto, fijando la cuantía. En cambio la naturaleza declarativa de la determinación, acepta que la obligación nace al producirse los supuestos de hechos acotados por la ley, nacimiento que es anterior e independiente de toda actividad de Administración y por tanto de la determinación que es posterior. La deuda tributaria existe no por haberse determinado el tributo, sino por haberse producido el hecho generador. La actividad de determinación del tributo tiene carácter de declarativa, lo reconoce, más no lo crea. Sobre lo expuesto, se ha esclarecido la distinción entre el momento que nace la obligación y el momento en que es exigible, punto de partida para tomar a la determinación con eficacia meramente declarativa respecto a la cuantía de ese crédito ya nacido. La forma o manera en que se genera el presupuesto es distinta, pero el impuesto se debe pagar ya que, establecido en la ley, ha generado una obligación tributaria. Se puede determinar que la Ley tributaria no atribuye importancia jurídica a la voluntad humana que si bien es cierto es imprescindible para crear un hecho generador se ve directamente relacionada y obligada con el cumplimiento de obligaciones tributarias determinadas en el orden jurídico tributario. Es decir los supuestos de hecho tributarios se determinan por hechos, no por actos jurídicos toda vez que el elemento de la voluntad que caracteriza y determina al acto jurídico no ejerce influencia alguna en el nacimiento de la obligación tributaria. En relación al caso de las plusvalías, debemos decir que la manifestación de la voluntad del contribuyente, el ánimo de lucrarse en la reventa, no es fuente de ninguna obligación tributaria, ésta sólo nace cuando se realiza el hecho imponible descrito por la norma, que consiste en la obtención de una renta a través de un determinado tipo de actividad. Ciertamente la actividad en cuestión, como cualquier otro comportamiento, estará inspirada y dirigida por el sujeto que la realiza, pero no es la voluntad del agente la que genera la obligación tributaria, sino la voluntad de la ley, asociada al comportamiento del sujeto y a los resultados de ese comportamiento: la obtención de un cierto tipo de renta. Fernando Sáinz de Bujanda, profesor español de Derecho Tributario, al hacer un análisis jurídico del hecho imponible asegura que: 50 Sáinz de Bujanda (1968/313) “La determinación del hecho imponible habrá que regularse, en todo caso, por ley. Así lo establece taxativamente la Ley General Tributaria (Argentina) en su artículo 10, cuyo apartado a) comprende todos los elementos de la relación jurídica tributaria sustancial, y, en primer lugar, el hecho imponible, lo que supone el reconocimiento explícito del papel primordial que al expresado hecho corresponde”. Al hecho generador se le asigna en el Código Orgánico Tributario, las dos funciones jurídicas de las que hemos venido hablando, así se desprende del artículo 16 del mismo cuerpo legal que considera al hecho imponible como el presupuesto para configurar cada tributo (primera función) y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria (segunda función Artículo 18 del mismo cuerpo legal). No se puede discutir el hecho de que el sujeto pasivo pueda adoptar uno u otro comportamiento, esto es, destinar por ejemplo, los bienes al uso gravado o al uso exento, pero la voluntad de actuar de una u otra manera es anterior a la realización del hecho imponible gravado o del hecho exento y, por consiguiente, carece de relevancia en la esfera tributaria, no tiene, como tal voluntad, efectos tributarios. Para nada importa a la norma que la elección de ese uso haya sido de la voluntad del contribuyente, la obligación nace al establecerse el hecho y, por lo tanto, habrá un impuesto que pagarse una vez generado el presupuesto correspondiente. 2.5.1.2 Elementos constitutivos de la obligación tributaria. La Obligación Tributaria cuenta con elementos indispensables para su constitución de acuerdo a lo manifestado por Martha Pebe quien expresa lo siguiente. 1. Elemento Objetivo. Aspecto Material - El aspecto material de la norma, precisa que se está afectando o gravando con el dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: ¿qué es lo que se grava? Aspecto Espacial.- Precisa el lugar donde se desarrolla la operación, y generalmente responde a la pregunta: ¿dónde se configura el hecho imponible? Aspecto Temporal.- Nos indica el momento en el cual nace la obligación tributaria, y generalmente responde a la pregunta: ¿cuándo nace la obligación?” (Blog de Martha Pebe (http://blog.pucp.edu.pe/item/19488/introduccion-a-la-obligacion-tributaria) 51 La obligación tributaria nace al realizarse el hecho imponible y a partir de ese instante surge, igualmente el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El hecho imponible se realiza cuando todos sus elementos, incluida su duración o aspecto temporal, se integran, en cuyo momento el impuesto se devenga, es decir, la obligación nace; devengado el tributo (adquirido, obtenido) y existente, por tanto la obligación, nace el derecho de la Administración a liquidar la deuda, esa liquidación supone que la obligación ya ha nacido y que, por ello, únicamente resta determinar el importe de la prestación debida. Al elemento objetivo se le ha llamado "presupuesto objeto" o "hecho generador", y al segundo "aspecto subjetivo del hecho generador" o "aspecto subjetivo del presupuesto”. (Madera Grijalva, 1971, pág. 100) Existe un último elemento conocido como Aspecto Cuantitativo. La página web (clubensayos.com/imprimir/Hecho-Generador/8391.html) lo determina de la siguiente manera: “Aspecto cuantitativo.- Hace relación al monto del tributo, mediante la medición del objeto material del Hecho Imponible, que permite obtener lo que se conoce como base imponible, a la que se aplicará el porcentaje o escala progresiva para obtener el importe del impuesto .” La Doctrina manifiesta que el elemento objetivo del hecho imponible puede ser considerado en su aspecto cuantitativo. Supuesto que el impuesto recaiga, por ejemplo, sobre la percepción de una renta, sobre la venta de un bien o sobre la titularidad de un patrimonio. Lo que se mide, pues no es el hecho imponible en sí mismo considerado (es decir, la percepción de la renta, o la venta del bien, o la titularidad del patrimonio), sino los bienes, materiales o inmateriales que entran a formar parte del presupuesto. Para una gran parte de los autores, la medición del objeto material del hecho imponible es lo que permite fijar el importe del impuesto. Así, por ejemplo: Jarach Dino manifiesta que: “el objeto del hecho imponible (que no se debe confundir con el objeto de la obligación) es el elemento sobre el cual se mide el monto del impuesto” (Jarach, 1982, pág. 164). 52 Es decir que el elemento objetivo consiste en la descripción del hecho concreto en la norma tributaria que el sujeto pasivo o contribuyente de la obligación tributaria puede ejecutar materialmente. El autor español Juan Ferreiro al referirse al aspecto objetivo sostiene: “El elemento objetivo se individualiza en el seno del hecho imponible al separarlo de la persona que, en virtud de la relación existente con dicho elemento objetivo, se encuentra vinculado al mismo, surgiendo, frente al crédito impositivo del ente público. El elemento objetivo o presupuesto objetivo del hecho imponible, como advierte Ferreiro se halla, pues, constituido por un hecho considerado en si mismo objetivamente, aislado de cualquier vinculación personal” (Ferreiro, 1976, pág. 236). 2. Elemento Subjetivo. Es la individualización del sujeto pasivo u obligado a cumplir el tributo; sujeto pasivo que percibe efectivamente la renta, independientemente de su domicilio y de su nacionalidad. “En cuanto al elemento subjetivo del hecho imponible viene configurando por la relación del presupuesto objetivo del hecho imponible con los sujetos a los que afecta, puesto que, como advierte Sainz de Bujanda, siguiendo acredita doctrina, “el hecho considerado en su pura objetividad, es “imponible” respecto a alguien, y, por tanto, deja de tener ese carácter de hecho grabado si en su delimitación legal no se comprende el tipo de relación que ha de existir entre sus elementos componentes”. (Mestres, 1985, pág. 81) El elemento subjetivo ha de integrarse en la teoría del presupuesto del hecho imponible porque, dicho presupuesto se descompone en ambos elementos objetivo y subjetivo, ambos son formativos o constitutivos del hecho imponible. Dino Jarach, sostiene: “El hecho imponible se atribuye a uno o más sujetos que, por efecto de esta atribución, resultan obligados al pago del tributo. Sus obligaciones, sin embargo, no son todas de la misma naturaleza y se distinguen entre ellas precisamente en razón de los diferentes criterios de atribución del hecho imponible a las diferentes categorías de obligados. Para entender la naturaleza de los criterios de atribución, debemos referirnos que por el principio de capacidad contributiva, el hecho imponible es siempre un hecho de naturaleza económica...” (Jarach, 1982, pág. 168) 53 Seguidamente el mencionado autor asevera: “Si el principio de capacidad contributiva es la causa del impuesto, será en primer término obligado al tributo el sujeto que se halla en una relación tal con el hecho imponible, que a él se pueda atribuir en vía principal la capacidad contributiva”(ibídem) Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por título propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible, esté o no indicado en una norma explícita del derecho tributario material. Todos los demás sujetos pasivos se distinguen del hecho imponible, pues sin ella no se concibe la cualidad del sujeto pasivo del tributo, esta relación, sin embargo, no es tan estrecha como para significar que para ellos exista la causa jurídica del tributo. De esto podemos decir, mientras no hace falta una norma positiva para determinar el deudor principal, contribuyente, porque el criterio de atribución a él del hecho imponible se desprende de la naturaleza misma del hecho imponible, los otros sujetos, al contrario, son tales porque la ley tributaria explícitamente lo determina; cuando la ley explícitamente indica todos los sujetos obligados al pago del tributo, el deudor principal, el contribuyente se distingue de los otros obligados porque a él y no a los otros corresponde la causa del tributo; sólo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza. Algunas veces el presupuesto de hecho del tributo por su propia naturaleza se atribuye conjuntamente a dos o más sujetos principales. Hay, pues, dos o más contribuyentes, deudores de la misma manera, por igual título directo. Esto pasa, por ejemplo, en los llamados impuestos a las trasferencias de riqueza, en que igualmente se consideran contribuyente las dos partes contratantes, es decir, el que transfiere y el que adquiere la riqueza. No es ésta, sin embargo, una regla absoluta. Muy a menudo el impuesto que grava la trasferencia, se atribuye únicamente, por expresa voluntad de la ley, a una sola de las partes. 2.5.1.3 Fundamentos del hecho imponible. Lo que aquí se analiza es por qué existe el hecho imponible, es decir, qué razón justifica que el legislador asuma como “imponible” un determinado acto, situación o cualidad personal en vez de otro distinto. A este nuevo aspecto, es al que ahora hemos de referirnos al inquirir el fundamento del hecho imponible. 54 Estamos, efectivamente, en presencia de un fenómeno de selección, el legislador no puede trasformar en presupuestos de la imposición a todos los hechos, actos o situaciones en que el individuo puede encontrarse dentro de la vida social y económica, sino que, por el contrario, ha de adoptar algunos y prescindir, de los restantes. En otros términos, el legislador ha de elegir los presupuestos que juzgue idóneos para dar origen a obligaciones de pago de tributos. Giannini dice: “La elección de los presupuestos, confiada al criterio discrecional del legislador se determina por consideraciones económicas, políticas y técnicas extrañas al Derecho Tributario y varía de un país a otro y en los diversos períodos históricos, según cuáles sean la estructura económica y las necesidades financieras de las naciones e incluso por consideraciones extra fiscales. En consecuencia, cualquier situación de hecho es, en principio, susceptible de imposición; no obstante, existe al respecto una cierta uniformidad en los diversos sistemas tributarios, ya que el legislador se dirige preferentemente hacia aquellas situaciones económicas que por su generalidad y por su idoneidad para expresar la capacidad contributiva de los ciudadanos (por ejemplo, el patrimonio, la renta o el tráfico de bienes)parecen las más indicadas para constituir el fundamento de la imposición”. (Gianini, 1968, pág. 333) Siguiendo lo que dice la Doctrina, el profesor español Vicente-Arche, ha manifestado que el legislador establece como presupuestos de hecho de los impuestos aquellos hechos que puedan considerarse índices de capacidad contributiva. De los fundamentos del hecho imponible, el profesor español establece las siguientes proposiciones: a) El fundamento jurídico y último del tributo se encuentra en el poder de imposición; b) Ese poder se manifiesta no sólo en la facultad de establecer tributos, sino también en la de elegirlos, esto es, en la de seleccionar los hechos imponibles que se incorporan a la normativa tributaria; c) La elección de los presupuestos aparece, en principio, confiada al criterio discrecional del legislador, por lo que el particular nada puede hacer para encausar la operación selectiva en una dirección o en otra; 55 d) La existencia de esas facultades discrecionales del legislador la realiza de conformidad con algún criterio directivo, que imprime normalmente racionalidad a los hechos imponibles; y, e) Esos criterios los adopta por consideraciones económicas, políticas y técnicas extrañas al Derecho Tributario, entre ellas, índices de capacidad contributiva que va a depender de la riqueza de los particulares. Analizando lo manifestado, esas facultades discrecionales que adopta el legislador, no pueden ser extrañas al Derecho Tributario, en la medida en que se trate de criterios que aparezcan plasmados en textos positivos (de rango constitucional), que deban ser acatados por el legislador al llevar a cabo su tarea de selección. Para situar el tema en un plano estrictamente jurídico, podemos concluir indicando tres aspectos importantes: 1- El fundamento del hecho imponible consiste en el criterio directivo que haya decidido al legislador a atribuir aquella significación a un determinado estado, acción o cualidad de una persona. 2.- Los criterios directivos de selección de hechos imponibles están, sin duda, inspirados en consideraciones de tipo jurídico, dado que el Derecho Tributario no puede desentenderse de un criterio de justicia en el reparto de la carga tributaria y, vinculan positivamente al legislador, en la medida en que dichos criterios aparezcan recogidos en textos de rango constitucional. 3- La aplicación de un criterio directivo de justicia sólo puede, en la práctica, ganar plena efectividad si el criterio de que se trate contempla la dimensión económica del fenómeno tributario. Resulta, que la selección de hechos imponibles se produce con sujeción a normas y a criterios jurídicos de Derecho constitucional tributario, cuya efectividad queda ineludiblemente subordinada a factores de tipo extrajurídico, fundamentalmente económicos, aunque también políticos, psicológicos, técnicos o de cualquier otra naturaleza. Gran número de autores han ligado el tema del fundamento del hecho imponible con el de la causa del impuesto, llamada en muchas obras, la causa de la obligación tributaria. 56 2.5.1.4. Base Imponible En las relaciones jurídicas tributarias el hecho imponible pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica en los sujetos, pero para que el impuesto pueda ser aplicado, este hecho debe valorarse de alguna manera, normalmente en unidades monetarias. La base imponible es en definitiva la magnitud que se utiliza en cada impuesto para medir la capacidad económica del sujeto. Por ejemplo en el Impuesto sobre la Renta, el hecho imponible es la obtención de renta por una persona, pero la base imponible del impuesto es la cuantía de esa renta obtenida por el sujeto. En el impuesto sobre el patrimonio la base imponible es el patrimonio que pertenece a un sujeto. El autor Leonardo Andrade se refiere a la base imponible de la siguiente manera: “Es la materia imponible depurada, cuando se ha aplicado las rebajas de acuerdo a la ley ”. (Andrade, 2001, pág. 57). La materia imponible es el elemento que va a ser valorado en la forma y modo que se determine la valoración de la misma de acuerdo a la ley. 57 2.6 UNIDAD III 2.6.1 LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 2.6.1.1 El Sujeto Activo de la Obligación La obligación tributaria se suscita entre dos partes, una acreedora que es la administración o sujeto activo y, otra deudora, que es el contribuyente o sujeto pasivo. Manifestamos que el sujeto activo de la obligación es el Estado o los Gobiernos Autónomos Descentralizados, como son los Concejos Municipales, Consejos Provinciales y otras entidades acreedoras de tributos que forman parte de la Administración Tributaria de Excepción. En la expresión “Estado”, “debe entenderse o mejor dicho está representado por el fisco. En la Legislación nuestra se lo conceptúa al fisco como la personificación Financiera del Estado, o sea el Estado mismo, en su función financiera” (1960, pág. 152) La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, por otro lado, en el artículo 3 al hablar del Impuesto a la Renta dice: “El sujeto activo de este impuesto es el Estado. Lo administrará a través del Servicio de Rentas Internas”. El mismo cuerpo legal, al hablar de otro tipo de impuestos, como el impuesto al valor agregado (IVA), el impuesto a los consumos especiales (ICE); igualmente, el sujeto activo de estos impuestos es el Estado y lo administrará el Servicio de Rentas Internas. Entre los principales impuestos que administra el Servicio de Rentas Internas, están: 1.Impuesto a la Renta; 2.Impuesto al Valor Agregado IVA; 3.Impuesto a los Consumos Especiales ICE; 4. Impuesto a los vehículos motorizados de transporte terrestre; 5.Impuesto a la Salida de Divisas; 6. Impuesto a las tierras baldías o improductivas; 7.Impuesto al Patrimonio de las Sociedades; 8.Impuesto ambiental a la contaminación vehicular; 9.Impuesto a los Legados, Herencias legados y Donaciones; y, 10. Impuesto redimible a las botellas plásticas no retornables. 58 El Código Orgánico Tributario Ecuatoriano en el artículo 23, al hablar de los sujetos dice que: “El sujeto activo es el ente acreedor del tributo.” Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones (2010/Art. 111) nos dice: “Art. 111.- Sujetos de la Obligación Tributaria Aduanera.- Son sujetos de la obligación tributaria: el sujeto activo y el sujeto pasivo: a. Sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, por intermedio del Servicio Nacional de Aduana del Ecuador. b. Sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera es quien debe satisfacer el respectivo tributo en calidad de contribuyente o responsable. La persona natural o jurídica que realice exportaciones o importaciones deberá registrarse en el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador, conforme las disposiciones que expida para el efecto la Directora o el Director General. En las importaciones, contribuyente es el propietario o consignatario de las mercancías; y, en las exportaciones, contribuyente es el consignante”. Es importante indicar cuáles son los tributos al comercio exterior que contempla el Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones (COPCI) en su artículo 108. Art. 108.- Tributos al Comercio Exterior.- Los tributos al comercio exterior son: a. Los derechos arancelarios; b. Los impuestos establecidos en leyes orgánicas y ordinarias, cuyos hechos generadores guarden relación con el ingreso o salida de mercancías; y, c. Las tasas por servicios aduaneros. El Servicio Nacional de Aduana del Ecuador mediante resolución creará o suprimirá las tasas por servicios aduaneros, fijará sus tarifas y regulará su cobro. Los recargos arancelarios y demás gravámenes económicos que se apliquen por concepto de medidas de defensa comercial o de similar naturaleza, no podrán ser considerados como tributos en los términos que establece el presente Código, y por lo tanto no se regirán por los principios del Derecho Tributario. 59 Mientras que el Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomía y Descentralización (COOTAD) menciona los impuestos municipales, así: Artículo 491.- Clases de impuestos municipales.- Sin perjuicio de otros tributos que se hayan creado o que se crearen para la financiación municipal o metropolitana, se considerarán impuestos municipales y metropolitanos los siguientes: a) El impuesto sobre la propiedad urbana; b) El impuesto sobre la propiedad rural; c) El impuesto de alcabalas; d) El impuesto sobre los vehículos; e) El impuesto de matrículas y patentes; f) El impuesto a los espectáculos públicos; g) El impuesto a las utilidades en la transferencia de predios urbanos y plusvalía de los mismos; h) El impuesto al juego; e, i) El impuesto del 1.5 por mil sobre los activos totales. El Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomías y Descentralización (COOTAD) en el artículo 566, menciona que las Municipalidades y Distritos Metropolitanos podrán aplicar tasas retributivas de servicios públicos, cuyo monto se fijará mediante ordenanzas. El mismo cuerpo legal en el artículo 568, nos indica cuales son los servicios sujetos a tasas, señalando: Artículo 568.- Servicios sujetos a tasas.-Las tasas serán reguladas mediante ordenanzas, cuya iniciativa es privativa del alcalde municipal o metropolitano, tramitada y aprobada por el respectivo concejo, para la prestación de los siguientes servicios: a) Aprobación de planos e inspección de construcciones; b) Rastro; c) Agua potable; d) Recolección de basura y aseo público; e) Control de alimentos; f) Habilitación y control de establecimientos comerciales e industriales; g) Servicios administrativos; h) Alcantarillado y canalización; e, i) Otros servicios de cualquier naturaleza. 60 Cuando el gobierno central hubiere transferido o transfiera excepcionalmente al nivel de gobierno municipal o metropolitano las competencias sobre aeropuertos, se entenderá también transferida la facultad de modificar o crear las tasas que correspondan y a las que haya lugar por la prestación de éstos servicios públicos, a través de las respectivas ordenanzas. Igualmente, el Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomías y Descentralización (COOTAD) en el artículo 577, nos señala las obras y servicios atribuibles a las contribuciones especiales de mejoras por: a) Apertura, pavimentación, ensanche y construcción de vías de toda clase; b) Repavimentación urbana; c) Aceras y cercas; d) Obras de alcantarillado; e) Construcción y ampliación de obras y sistemas de agua potable; f) Desecación de pantanos y relleno de quebradas; g) Plazas, parques y jardines; y, h) Otras obras que las municipalidades o distritos metropolitanos determinen mediante ordenanza, previo el dictamen legal pertinente. En tal virtud, podemos decir que, la gestión tributaria de cada sujeto activo se realiza a través de la correspondiente administración tributaria, es decir, del conjunto de órganos y organismos que ejercen las facultades propias de esta gestión. La Administración Tributaria se manifiesta a través de: 1.- Administración Tributaria Central Conforme lo establecido por el artículo 64 del Código Orgánico Tributario la dirección de la administración tributaria, en el ámbito nacional, corresponde al Presidente de la República, quien la ejerce a través de: El Ministerio de Finanzas, el Servicio Nacional de Aduanas del Ecuador (SENAE), fundamentalmente el Servicio de Rentas Internas (S.R.I). La determinación y regulación de las atribuciones de estos organismos está contenida en cada uno de sus leyes o códigos, en los reglamentos orgánicos funcionales y en los manuales correspondientes, lo que nos ayuda a establecer la correcta determinación de la obligación tributaria. 61 En relación a materia aduanera se estará a lo dispuesto en la ley de la materia y en las demás normativas aplicables, debiendo aplicarse las mismas normas en los siguientes casos: 1. Cuando se trate de participación en tributos fiscales; 2. En los casos de tributos creados para entidades autónomas o descentralizadas, cuya base de imposición sea la misma que la del tributo fiscal o éste, y sean recaudados por la administración central; y, 3. Cuando se trate de tributos fiscales o de entidades de derecho público, distintos a los municipales o provinciales, acreedoras de tributos, aunque su recaudación corresponda por ley a las municipalidades. 2.- Administración Tributaria Seccional Esta administración se refiere a los Gobiernos Autónomos Descentralizados, es decir, al régimen seccional autónomo conformado por las Juntas Parroquiales Rurales, los Consejos Municipales, los Consejos Metropolitanos, Los Consejos Provinciales y los Consejos Regionales, pero excluye al régimen seccional dependiente de la Función Ejecutiva, como el Gobierno Provincial de Galápagos, quien contará con un consejo de gobierno de régimen especial. Acorde a lo establecido por el artículo 65 del Código Orgánico Tributario, la Dirección de esta administración corresponde al Prefecto Provincial o al Alcalde quienes la ejercerán a través de las dependencias, direcciones u órganos administrativos que la ley determine. El Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomía y Descentralización (COOTAD) en su artículo 28 expresa lo siguiente: Art. 28.- Gobiernos autónomos descentralizados.- Cada circunscripción territorial tendrá un gobierno autónomo descentralizado para la promoción del desarrollo y la garantía del buen vivir, a través del ejercicio de sus competencias. Estará integrado por ciudadanos electos democráticamente quienes ejercerán su representación política. Constituyen gobiernos autónomos descentralizados: a) Los de las regiones; b) Los de las provincias; c) Los de los cantones o distritos metropolitanos; y, d) Los de las parroquias rurales. 62 En las parroquias rurales, cantones y provincias podrán conformarse circunscripciones territoriales indígenas, afroecuatorianas y montubias, de conformidad con la Constitución y la ley. La provincia de Galápagos, de conformidad con la Constitución, contará con un consejo de gobierno de régimen especial. Por su parte, el Art. 238 de la Constitución, dice: “Art. 238.- Los gobiernos autónomos descentralizados gozarán de autonomía política, administrativa y financiera, y se regirán por los principios de solidaridad, subsidiariedad, equidad interterritorial, integración y participación ciudadana. En ningún caso el ejercicio de la autonomía permitirá la secesión del territorio nacional. Constituyen gobiernos autónomos descentralizados las juntas parroquiales rurales, los concejos municipales, los concejos metropolitanos, los consejos provinciales y los consejos regionales.” De lo expuesto, se puede evidenciar que ejercen la dirección de esta administración tributaria, en el ámbito provincial, el Prefecto Provincial y en el municipal, el Alcalde, estos funcionarios la ejercerán mediante las dependencias, direcciones y órganos administrativos que la ley respectiva señale. 3.- Administración Tributaria de Excepción Es aquella que es ejercida por las entidades públicas (excepto las que conforman los otros dos ámbitos ya enunciados) a quienes la ley expresamente concede la gestión tributaria respecto de sus propios tributos. El art. 66 del Código Orgánico Tributario expresa: “Se exceptúan de lo dispuesto en los artículos procedentes los casos en que la ley expresamente conceda la gestión tributaria a la propia entidad pública acreedora de tributos. En tal evento, la administración de esos tributos corresponderá a los órganos del mismo sujeto activo que la ley señale; y a falta de este señalamiento, a las autoridades que ordenen o deban ordenar la recaudación” La administración de estos tributos corresponde a los órganos de estas mismas entidades que la ley señale, y a falta de este señalamiento, a las autoridades que ordenen o deban ordenar la recaudación. 63 Un claro ejemplo de esta administración de excepción es la Dirección de Aviación Civil (DAC), la cual por mandato de la Ley de Aviación Civil puede cobrar directamente los tributos establecidos en dicha Ley. Otras entidades que aplican la política de Administración Tributaria de Excepción son: - La Superintendencia de Bancos; - La Superintendencia de Compañías; - Autoridades Portuarias; - Corporación del Seguro de Depósitos (COSEDE); - Establecimientos de Educación Superior Pública, Empresas Públicas Autónomas; - Sociedad de Lucha Contra el Cáncer (Solca); - Comisión de Tránsito del Guayas; - Centro de Rehabilitación de Manabí; entre otros. El Dr. Gustavo Durango Vela al respecto expresa: “La delegación de funciones y las autonomías administrativas siempre deberán ser otorgadas con el sistema de financiamiento o recursos respectivos, pues de otra manera resultaría letra muerta; esta posibilidad de las Administraciones de Excepción, de otorgarles la posibilidad de ser acreedores de tributos, podría ser parte de la solución del problema”. (Durango Vela, 2009, pág. 256) De acuerdo a lo expuesto se debe tomar en cuenta también, que el artículo 287 de la Constitución de la República señala que “solamente las instituciones de Derecho Público podrán financiarse con tasas y contribuciones especiales establecidas por ley”. Debemos observar ahora, la Doctrina Tributaria; Antonio Berliri menciona que: “Sujeto activo de la obligación tributaria es, en primer lugar, se podría decir que naturalmente, el ente público que , en virtud de su propia potestad tributaria, ha establecido el tributo a que se refiere dicha obligación y, por consiguiente, en concreto, el Estado, las regiones, las provincias y los municipios; sin embargo, en algunos casos, que se consideran excepcionales, pueden también ser sujetos activos de la obligación tributaria determinados entes públicos carentes de potestad tributaria. Tal situación se produce cuando el tributo no se establece por el ente al que va a beneficiar dicho tributo, que automáticamente se convierte en 64 sujeto activo de las correspondientes obligaciones tributarias, sino por otro ente que goza de potestad tributaria; es el caso por citar algún ejemplo, del tributo establecido a favor de las Cámaras de Comercio, donde las obligaciones tributarias tienen como sujeto activo a dichos entes, que, sin embargo, carecen de potestad tributaria. En segundo lugar, también puede ser sujeto activo de la obligación tributaria un auxiliar del ente público, como el recaudador de los impuestos directos y otros semejantes; en estos casos, el auxiliar puede ser sujeto activo de la obligación desde el momento en que ésta surge o, por el contrario, puede nacer a favor del sujeto activo y, con posterioridad, constituirse a favor del auxiliar”. (Berliri, Principios de Derecho Tributario, 1971, págs. 205,206) En cualquier desarrollo del tributo aparece, frente a los sujetos obligados a las distintas prestaciones materiales y formales que lo integran, un ente público que actúa a través de diversos órganos, y que es el que impulsa los procedimientos tendientes a su efectividad. Queralt,etát, asegura: “Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo. Pensando en la obligación tributaria, sería el ente que ocupa la posición de acreedor del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de desplegarse a través de procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen por objeto el pago de dicha obligación, ni contempla en su lado pasivo al deudor tributario, el concepto de sujeto activo debe ensancharse para aprehender todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su régimen jurídico escapan al marco obligacional. En este último sentido se ha podido definir el sujeto activo como el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo. Esto es, el ente que por tener competencias financieras lleva a cabo su aplicación”. (Queralt, Juan Martín, Lozano Serrano, Carmelo y otros, 1996, pág. 308) La Ley General Tributaria (LGT), del Argentina, su art. 5, habla de los sujetos activos, se refiere, sea como acreedor si de la obligación tributaria se trata, sea como titular de potestades administrativas en otros procedimientos y relaciones de contenido no pecuniario, lo significativo es que el sujeto activo del tributo no coincide forzosamente con el titular de éste, y ni siquiera con el titular de su rendimiento. Dicho de otro modo, es posible distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y, finalmente, el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo sólo este último el que cabe conceptuar como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen. 65 Es en este último aspecto, independientemente de que coincida o no con los restantes en un mismo ente público, el que determina es el sujeto activo de la función tributaria. 2.6.1.2. El sujeto pasivo de la obligación. Una definición interesante es la emitida por el Dr. Gustavo Durango Vela, quien al respecto afirma: El correlativo al sujeto activo en la relación y obligación tributaria es el sujeto pasivo: si el primero es el acreedor del tributo, el segundo es el deudor. Ello, sin embargo, no implica que éste tiene necesariamente que sufrir la disminución de su patrimonio, pues ocurre con frecuencia que por efectos de la traslación del tributo él no se ve afectado (en realidad es el consumidor quien hace al final el pago), efecto económico que no tiene trascendencia Jurídica, sino cuando la ley se remite a ello” (Durango Vela, 2009, pág. 147). En este caso el deudor de la obligación tributaria es la persona obligada al pago o cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como responsable. El Código Orgánico Tributario Ecuatoriano en su artículo 23 define al sujeto pasivo así: Código Orgánico Tributario Ecuatoriano (2010/Art. 23) “Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que, según la Ley, está obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarías, sea como contribuyente o responsable. Se considerarán también sujetos pasivos, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros, susceptibles de imposición, siempre que así se establezca en la Ley Tributaria respectiva.” Del precepto legal transcrito, es importante explicar lo que debemos entender por herencia yacente, aquella herencia en cuya posesión no ha entrado todavía el heredero testamentario o ab intestato, o aquella en la que no se han hecho las particiones, de haber varios herederos. Al respecto, el Código Civil dice, que si dentro de quince días de abrirse la sucesión no se hubiere aceptado la herencia o una cuota de ella, ni hubiere albacea a quien el testador haya conferido la tenencia de los bienes y que haya aceptado su encargo, el juez, a instancia del cónyuge sobreviviente de cualquiera de los parientes o dependientes del difunto, o de otra persona interesada en ello, o de oficio, declarará yacente la herencia.” 66 Así mismo, sobre comunidad de bienes, debemos entender aquellas situaciones en que uno o varios bienes son de propiedad de dos o más personas. Así mismo el Código Civil determina que la comunidad de una cosa universal o singular, entre dos o más personas, sin que ninguna de ellas haya contratado sociedad o celebrado otra convención relativa a la misma cosa, es una especie de cuasicontrato. Sobre entidades sin personalidad jurídica, debemos decir que son aquellas unidades económicas que pueden ser titulares de hechos imponibles de modo autónomo y unitario; supone que es elemento necesario en estas unidades, la existencia de bienes involucrados en el quehacer económico, sobre los cuales puede la administración efectivizar su pretensión de cobro. El Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones nos da una definición del Sujeto Pasivo de la siguiente manera: “Art. 111.- Sujetos de la Obligación Tributaria Aduanera.- Son sujetos de la obligación tributaria: el sujeto activo y el sujeto pasivo: b. Sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera es quien debe satisfacer el respectivo tributo en calidad de contribuyente o responsable.” La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, en su artículo 4 dice: (Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno/Art. 4) “Son sujetos pasivos del impuesto a la renta las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades, nacionales o extranjeras domiciliadas o no en el país, que obtengan ingresos gravados de conformidad con las disposiciones de esta Ley. Los sujetos pasivos obligados a llevar contabilidad, pagarán el impuesto a la renta en base de los resultados que arroje la misma.” La Doctrina Tributaria al referirse al sujeto pasivo, manifiesta, que a medida que la obligación tributaria fue configurándose como eje explicativo del tributo y núcleo esencial del mismo, el sujeto pasivo se fue concibiendo como el deudor de dicha obligación frente al acreedor. Se dice además, que la obligación se entiende nacida por la realización del hecho imponible, será sujeto pasivo el realizador del presupuesto de hecho tributario, y, por ende el titular de la capacidad económica gravada que con aquél se pone de manifiesto. Se fija para estos sujetos el término de contribuyente, quedando su posición definida por dos rasgos esenciales: ser realizador del hecho imponible y, como consecuencia de ello, asumir la posición de deudor de la obligación tributaria frente al acreedor del correspondiente crédito. 67 Es muy importante establecer que la obligación principal del sujeto pasivo es el pago de la deuda; sin embargo, existen deberes a cargo del sujeto pasivo que no son pecuniarios, son de carácter accesorio a la obligación tributaria. De ello podemos agregar, que todo sujeto pasivo es deudor del tributo, existiendo otras prestaciones materiales que deben ser cumplidas y que no necesariamente significan que deba intervenir la facultad recaudadora para ello. Ejemplo: - Modificaciones en la conformación de las personas jurídicas. - Obligación de declarar impuestos. Es decir, existen obligaciones accesorias que tienen el objeto de garantizar el cumplimiento de la obligación principal. El Código Orgánico Tributario en su Artículo 96 determina los deberes formales del Sujeto Pasivo Código Orgánico Tributario (2010/Art. 96) “Son deberes formales de los contribuyentes o responsables: 1.- Cuando lo exijan las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposiciones de la respectiva autoridad de la administración tributaria: a) Inscribirse en los registros pertinentes, proporcionando los datos necesarios relativos a su actividad; y, comunicar oportunamente los cambios que se operen; b) Solicitar los permisos previos que fueren del caso; c) Llevar los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad económica, en idioma castellano; anotar, en moneda de curso legal, sus operaciones o transacciones y conservar tales libros y registros, mientras la obligación tributaria no esté prescrita; d) Presentar las declaraciones que correspondan; y, e) Cumplir con los deberes específicos que la respectiva ley tributaria establezca. 2. Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientes al control o ala determinación del tributo. 68 3. Exhibir a los funcionarios respectivos, las declaraciones, informes, libros y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las aclaraciones que les fueren solicitadas. 4. Concurrir a las oficinas de la administración tributaria, cuando su presencia sea requerida por autoridad competente.” Estas son consideradas como los principales deberes del quehacer de los Sujetos Pasivos de la relación tributaria y algunas dudas se han suscitado con respecto a los intereses por mora en el cumplimiento de sus obligaciones de pagar y a las sanciones pecuniarias (multas). Los primeros, en realidad, son como una prolongación o derivación de la obligación principal que constituye el tributo, y con esta significación puede hablarse de un accesorio a ella, una obligación accesoria pero distinta de la principal. En cuanto a las multas, su naturaleza jurídica es distinta del impuesto y no puede considerarse accesorios del impuesto, aun cuando en determinados casos pueden estar incluidas en el acto de determinación del tributo; en consecuencia, no forma parte integrante de la obligación tributaria. 2.6.1.3 Persona natural y persona jurídica Las personas son naturales o jurídicas de conformidad al artículo 41 del Código Civil: “Son personas todos los individuos de la especie humana, cualquiera que sean su edad, sexo o condición.” En materia tributaria hay que añadir a esta persona que sea sujeto del Derecho, con capacidad para adquirir y ejercer derechos, para contraer y cumplir obligaciones, y responder de sus actos dañosos o delictivos. Desde el punto de vista del Dr. Gustavo Durango Vela: “En lo tributario es suficiente la existencia de la persona, pues para ella es la capacidad económica el elemento determinante de la obligación tributaria, si está contemplada como hecho generador o imponible. Claro ejemplo constituiría el impuesto predial que grava el dominio de bienes raíces.” (Durango Vela, 2009, págs. 149,150) Persona jurídica, es el ente que, no siendo persona natural, es susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones; grupo social con cierta coherencia y finalidad, con estatuto jurídico peculiar. 69 El mismo autor Gustavo Durango Vela, en relación a la persona jurídica señala: “Es importante entender que la persona jurídica es un ente independiente y autónomo en relación a las personas físicas o naturales que la conforman, y por tanto por sí misma debe cumplir las prestaciones de orden tributario, y desde el punto de vista de la recaudación lo que más interesan al sujeto activo”. (Durango Vela, 2009, pág. 150). El Código Civil conceptúa a la persona jurídica como: (Código Civil /artículo 564) “Se llama persona jurídica una persona ficticia, capaz de ejercer derecho y contraer obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente. Las personas jurídicas son de dos especies: corporaciones y fundaciones de beneficencia pública. Hay personas jurídicas que participan de uno y otro carácter.” Así, la Ley de Compañías en su artículo 1 cuando habla del contrato de compañías, dice: “Es aquel por el cual dos o más personas unen sus capitales o industrias, para emprender en operaciones mercantiles y participar de sus utilidades.” Para efectos tributarios, la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno, en su Art. 98 nos da la definición de sociedad, determinando: “Art. 98.- Para efectos de esta Ley el término sociedad comprende la persona jurídica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los constituidos por las Instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compañía tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros.” La sociedad o compañía es un contrato en el que dos o más personas estipulan poner algo en común, con el fin de dividir entre si los beneficios que de esta inversión provengan. La sociedad forma una persona jurídica, distinta de los socios individualmente considerados. 70 2.6.1.4 Entes Públicos. Se entiende como Entes Públicos, aquellas entidades o dependencias del Estado o de los Gobiernos Autónomos Descentralizados, los mismos que pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria. “Los entes públicos, son entidades que se derivan del Poder Público, y existen en virtud de la organización de la Administración Pública en: centralizada, descentralizada o desconcentrada. Esto quiere decir, que la Administración Pública se organiza en diversos entes públicos, a los fines de llevar a cabo y lograr los objetivos y la consecución de los fines del Estado. El rol que éstos cumplen va destinado específicamente a delimitar y distribuir las tareas por Estados y Gobiernos Autónomos Descentralizados (GAD); y hacer posible la fluidez, eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios a la comunidad .” (www.geocities.ws/gajg08021975/acp6163/081/t6.html) Nuestra legislación vigente se establece que los entes públicos pueden recibir exenciones tributarias de impuestos y no exenciones sobre tasas y contribuciones especiales. Más aún, la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en su artículo 9, numeral 2,al referirse a las exenciones, para fines de determinación y liquidación del impuesto a la renta manifiesta que: “Los obtenidos por las instituciones del Estado y por las empresas públicas reguladas por la Ley Orgánica de Empresas Públicas.” De igual manera el artículo 16 del mismo cuerpo legal manifiesta que: Art. 16.- Base imponible.- En general, la base imponible está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables a tales ingresos. En determinados casos puede el sujeto activo constituirse en sujeto pasivo de la obligación tributaria, siempre que el tributo establecido para la entidad pública no sea directamente para su beneficio. El autor Dino Jarach señala al respecto: 71 “La inmunidad fiscal de las entidades públicas y de sus dependencias respecto a los impuestos es al contrario, una consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible, en consecuencia con su causa jurídica. El presupuesto de hecho de todo impuesto tiene naturaleza económica, consiste en una actividad o situación económica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa la apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos públicos”. (Dino, 1982, pág. 199) Las entidades de carácter público, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o recaudar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la misma. 2.6.1.5. Contribuyentes y responsables. Los sujetos pasivos pueden serlo por obligación propia o por obligación ajena. Los primeros son los contribuyentes, los segundos son conocidos como responsables por deuda ajena o simplemente responsables. Leonardo Andrade, citando a Eduardo Madera señala: “Contribuyente es “aquella persona que se encuentra en tal relación con el hecho imponible, es considerada como el sujeto nato de la imposición, y toma el nombre técnico y propio del contribuyente, y es el que forma parte a título propio, de la relación tributaria, por ser el causante propio y directo de los hechos sujetos a tributación”. (Andrade, 2001, pág. 63) Los contribuyentes o causantes directos de la obligación son los deudores de la misma, por haberse cumplido de ellos el hecho generador de la obligación tributaria. Son los titulares de la materia imponible, que ostentan capacidad contributiva, y por lo tanto, están naturalmente obligados al cumplimiento de la prestación. Cuando el contribuyente cumple la prestación, se extingue la obligación tributaria, y no cabe ya el ejercicio de prestación alguna. Una vez adquirida, no se pierde la condición de contribuyente, constituye una calidad permanente, desde que nace la obligación tributaria, hasta que se extingue por cualquiera de los modos admitidos por la ley, hasta que se haya producido la caducidad de la administración para 72 efectuar determinaciones, o hasta que concluya la existencia del sujeto pasivo, por muerte de la persona natural o por terminación de la persona jurídica. La exención concedida a un contribuyente, no puede trasladarla a un tercero. Pueden existir varios contribuyentes vinculados a un sólo hecho imponible, en cuyo caso cabría la enunciación de dos tesis alternativas. La primera conceptúa que existe una sola obligación que engloba a varios codeudores solidarios, en contra de los cuales, la administración puede ejercitar su pretensión, ya sea a cargo de uno, alguno o todos. Al efectuarse el pago por uno o algunos, tendría derecho a repetir a cargo de los otros, en proporción a sus derechos. Esta es la postura del Código Tributario Uruguayo y de la Ley General Tributaria de España. La segunda tesis o alternativa, explica el fenómeno en el sentido de que cada individuo vinculado al mismo hecho imponible, es contribuyente directo respecto de la prestación proporcional a sus derechos, y responsable por deuda ajena de lo que deben los otros, bajo el supuesto de que se trata no de una, sino de varias obligaciones tributarias. La Doctrina Tributaria, al hablar del sujeto pasivo o contribuyente expresa que: “No es sino aquel sujeto que se halla en una relación tal con el hecho imponible, que a él se puede atribuir en vía principal la capacidad contributiva, esto es, aquel respecto del cual se verifica la causa jurídica del tributo. El tratadista tributario Dino Jarach, que define así al contribuyente, sostiene además que: “Solamente el sujeto principal, el deudor por título propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible, esté o no indicado en una norma explícita del derecho tributario material. Todos los demás sujetos pasivos se distinguen del contribuyente porque, aunque tengan alguna relación con el hecho imponible, pues sin ella no se concibe la calidad del sujeto pasivo del tributo, esta relación, sin embargo, no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo”. (Jarach, 1982, pág. 101). De esto deriva una primera consecuencia: mientras no hace falta una norma positiva para determinar el deudor principal, contribuyente, porque el criterio de atribución a él del hecho imponible se desprende de la naturaleza misma del hecho imponible; los otros sujetos al contrario, son tales, porque la ley tributaria explícitamente lo determina. Por ejemplo: Del hecho de pagar un sueldo o un salario no podría nunca derivar la cualidad de obligado al pago del impuesto al rédito de trabajo, sin que una norma explícitamente lo dispusiera; mientras que el trabajador que recibe el 73 rédito es deudor del impuesto, aun cuando la ley no lo disponga expresamente y solamente cesa su obligación en el momento en que otro obligado la haya satisfecho por él. Una segunda consecuencia es cuando la ley explícitamente indica que todos los sujetos obligados al pago del tributo: El deudor principal, el contribuyente se distingue de los otros obligados porque a él y no a los otros corresponde la causa del tributo. Una tercera consecuencia es que sólo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico; para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza. La Ley General Tributaria del Argentina, al hablar de contribuyente dice: “Persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible...., nunca perderá su condición de contribuyente quien, según la ley, deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otra persona.” Ahora, analizando a los sujetos pasivos por obligación ajena o responsables, éstos se encuentran obligados al cumplimiento de la obligación principal, así como también al de las obligaciones formales. Su existencia es una creación del Derecho Tributario, a fin de asegurar el pago de la prestación. Los responsables no son titulares de la materia imponible, ni tienen relación directa con el hecho generador, la tienen con el contribuyente. La responsabilidad por deuda ajena, tiene estrecha vinculación con la solidaridad pasiva; frente a la administración, el contribuyente y el responsable responden solidariamente, de tal manera que la administración, puede indistintamente, dirigir su acción contra cualquiera de ellos o contra ambos. Extinguida la obligación tributaria, las relaciones entre contribuyente y responsable pertenecen al derecho común. Los responsables son obligados junto al contribuyente y no en lugar de él, es decir lo hacen en forma solidaria y no subsidiaria. Es pertinente la afirmación de Giuliani Fonrouge, cuando manifiesta que no son deudores subsidiarios, pues supone una situación condicionada a la actuación de otra persona, lo que no siempre ocurre, el responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente en defecto de éste. 74 Al respecto, el Dr. Leonardo Andrade, refiriéndose al art. 25 del Código Orgánico Tributario, hace hincapié en la siguiente expresión “Toda obligación tributaria es solidaria entre el contribuyente y el responsable, quedando a salvo el derecho de éste de repetir lo pagado en contra del contribuyente, ante la justicia ordinaria y en juicio verbal sumario ”. (Andrade, 2001, pág. 64) Los responsables lo son tales por diferentes títulos, éstos son por representación, como adquirentes de bienes y negocios, como retenedores, perceptores o recaudadores, o en general como funcionarios públicos o personas que desempeñan determinadas actividades, llamados al cumplimiento de particulares deberes, cuya omisión acarrea responsabilidad. Todos estos sujetos por obligación ajena, responden solidariamente. El Código Orgánico Tributario Ecuatoriano define al Responsable de la siguiente manera;(Código Tributario, /Art. 26) “Responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éste. Toda obligación tributaria es solidaria entre el contribuyente y el responsable, quedando a salvo el derecho de éste de repetir lo pagado en contra del contribuyente, ante la justicia ordinaria y enjuicio verbal sumario.” Los artículos 27, 28, 29 y 30 del Código Orgánico Tributario determina que los responsables pueden ser de cuatro clases, como ya lo manifestamos en líneas anteriores, así: 1.- Por representación; 2- Como adquirentes o sucesores; 3.- Agentes de retención; 4.- Agentes de percepción. 1.- Responsables por representación.- Los representantes de determinadas personas naturales o de entidades colectivas tengan éstas personería jurídica o no, son por mandato de la ley responsables ante la administración tributaria, del pago de las obligaciones tributarias de estas personas. El Art. 27 del Código Orgánico Tributario contempla lo siguiente: “Art. 27.- Responsable por representación.- Para los efectos tributarios son responsables por representación: 1.1.- Los representantes legales de los menores no emancipados, y los tutores o curadores con administración de bienes de los demás incapaces; 75 1.2.- Los directores, presidentes, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad legalmente reconocida; 1.3.- Los que dirijan, administran o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos que carecen de personalidad jurídica; 1.4.- Los mandatarios, agentes oficiosos o gestores voluntarios respecto de los bienes que administren o dispongan; y, 1.5.- Los síndicos de quiebras o de concurso de acreedores, los representantes o liquidadores de sociedades de hecho o de derecho en liquidación, los depositarios judiciales y los administradores de bienes ajenos, designados judicial o convencionalmente. La responsabilidad, de los antes mencionados, se limita al valor de los bienes administrados y al de las rentas que se hayan producido durante su gestión”. 2.- Responsable como adquirente o sucesor.- Artículo 28 del Código Orgánico Tributario.- Son quienes por el hecho de adquirir bienes o negocios, se convierten en responsables del pago de los tributos que sobre dichos bienes y negocios se haya estado adeudando antes de dicha adquisición. Así: 2.1.- Las personas que adquieren bienes raíces son responsables de los tributos que por dichos inmuebles se estén adeudando, en lo que corresponde al año en que se haya efectuado la transferencia y por el año inmediato anterior; 2.2.- Las personas que adquieren negocios o empresas son responsables por los tributos que éstos se encuentren adeudando, en lo que corresponda al año en que se realizó la transferencia y por los dos años anteriores. Tanto en éste como en el caso anterior, la responsabilidad cesará en un año, contado desde la fecha en que se haya comunicado a la administración tributaria la realización de la transferencia, aspecto muy importante sobre todo en el caso de la adquisición de negocios o empresas; 2.3.- Las sociedades nuevas que son el resultado de haberse transformado o fusionado con otras, haciéndose cargo del activo y del pasivo, en todo o en parte, son responsables por los tributos adeudados por aquellas hasta la fecha del respectivo acto; 2.4.- Los herederos a título universal (quienes heredan la totalidad de los bienes o una cuota de los mismos) son responsables del pago de todos los tributos que haya estado adeudando el causante; 76 2.5.-Los donatarios (personas que reciben una donación) y sucesores a título singular (personas que heredan uno o más bienes determinados) son responsables del pago de los tributos correspondientes a los bienes donados o heredados y que el donante o causante haya estado adeudando. 3.-Agentes de Retención.-El Artículo 29 del Código Orgánico Tributario define a los Agentes de Retención de la siguiente manera: “Son aquellas personas naturales o jurídicas que, en razón de su actividad, función o empleo, estén en posibilidad de retener tributos y que, por mandato legal, disposición reglamentaria u orden administrativa estén obligadas a ello. Serán también agentes de retención los herederos y, en su caso, el albacea, por el impuesto que corresponda a los legados; pero cesará la obligación del albacea cuando termine el encargo sin que se hayan pagado los legados; y, Un ejemplo de agentes de retención se da en el impuesto a la renta, pues quienes pagan rentas originadas en el trabajo, están obligados a realizar la retención que corresponda. Los agentes de retención que no cumplan sus obligaciones de retener los tributos respectivos a los contribuyentes, y luego pagar lo retenido al sujeto activo acreedor de los mismos pueden ser sancionados administrativa y aun penalmente. 4.-Agente de Percepción.-El artículo 29, numeral 2, del mismo cuerpo legal define al agente de percepción así: 2. Los agentes de percepción, entendiéndose por tales las personas naturales o jurídicas que, por razón de su actividad, función o empleo, y por mandato de la ley o del reglamento, estén obligadas a recaudar tributos y entregarlos al sujeto activo. Los agentes de percepción, al igual que los de retención, que no entreguen los tributos recaudados estarán sujetos a sanciones administrativas de carácter pecuniario y aun de carácter penal. La Dra. Mayté Benítez, en su trabajo titulado Manual Tributario, pág. 89, explica el cese de forma especial de la responsabilidad en cada uno de los casos, esto es, cuando la sociedades se sustituyan unas a otras, ya sea por hacerse cargo de los activos o pasivos, por fusión, transformación, absorción o cualquier otra forma de reemplazo de una sociedad por otra, correspondiendo esta responsabilidad desde la fecha del respectivo acto. Igualmente en las sucesiones a título universal, respecto de los tributos originados por el causante; y, en las 77 donaciones o sucesiones a título singular respecto de los tributos adeudados por el donante o causante, correspondiente a los bienes legados o donados. En el manual analizado perteneciente a la Dra. Mayté Benítez, señala de manera general cuales son los responsables de la recaudación tributaria señalando a los agentes de retención que pueden ser personas naturales o jurídicas que en razón de su actividad, función o empleo, estén en la obligación o posibilidad de retener los tributos, especialmente el impuesto a la renta, el IVA y el ICE, ya sea por mandato legal, reglamentario o por disposición u orden administrativa superior. Considera también como agente de retención a los herederos y albaceas sobre los bienes, legados, a las personas naturales, las sociedades, las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, las entidades del sector público, las sucursales y establecimientos permanentes de las sociedades extranjeras, los empleadores en general por concepto de remuneraciones y más emolumentos del trabajador, los contribuyentes dedicados a la exportación de productos por todos los pagos que efectúen a sus proveedores, los contribuyentes que realicen pagos al exterior a través de la figura de reembolso de gastos, los organizadores de loterías, rifas, apuestas y similares, las personas naturales y jurídicas contratantes de espectáculos públicos, las entidades del Sistema Financiero Nacional respecto al rendimiento de capital que mantengan cuentas en dichas entidades y quienes realicen pagos o créditos en cuenta al exterior, lógicamente sobre rentas gravadas por la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. Finalmente incluye los agentes de retención sobre el Impuesto al Valor Agregado IVA, incluyendo a las empresas y organismos del sector público, las empresas emisoras de tarjetas de crédito, las empresas de seguros y reaseguros y a los exportadores sean personas naturales o sociedades en general, sobre bienes, materia prima, insumos y servicios que exporten. La responsabilidad de los agentes de retención o de percepción es directa en relación al sujeto activo y por consiguiente son los únicos obligados ante éste en la medida en que se haya verificado la retención o percepción de los tributos; y es solidaria con el contribuyente frente al mismo sujeto activo, cuando no se haya efectuado total o parcialmente la retención o percepción. Por lo que efectuada la retención o percepción desaparece la responsabilidad solidaria del contribuyente junto al retentor o perceptor, lo que es justo, pues, el agente de retención o percepción ya tiene en su poder los fondos respectivos los mismos que son entregados a la administración. Sin perjuicio de la sanción administrativa o penal a que hubiere lugar, los agentes de retención o percepción serán responsables ante el contribuyente por los valores retenidos o 78 cobrados contraviniendo las normas tributarias correspondientes, cuando no los hubiere entregado al ente por quien o a cuyo nombre los verificaron. La existencia de los agentes de retención se explica para facilitar la actividad recaudatoria de la administración; los agentes de percepción efectúan una verdadera cobranza tributaria. El Art. 298 del Código Orgánico Integral Penal tipifica los delitos de Defraudación Tributaria (Delitos contra el Régimen de Desarrollo), manifestando que constituye Defraudación Tributaria cuando una persona simule, oculte omita o falsee o engañe en la determinación de una obligación tributaria en contra del Estado Central y de los gobiernos seccionales autónomos descentralizados. En esta tipificación existen diecinueve formas por las cuales los ciudadanos en calidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria cometieren dolosamente estos delitos en contra del sujeto activo, ya sea utilizando falsas identidades, datos, informaciones, realizar actividades en un establecimiento a sabiendas que este se encuentre clausurado, imprima comprobantes de venta y retención, proporcione informes, datos y cifras falsas, falsifique o altere permisos, guías, facturas, actas, marcas y cualquier otro tipo de documentos tributarios, altere libros de contabilidad, balances o cualquier otro procedimiento, ya sea consignando datos falsos sobre activos y pasivos de las personas naturales o jurídicas o ya sea creando falsas expectativas sobre supuestos gastos y emolumentos productos de la contabilidad, la destrucción parcial o total de información y documentos de Contabilidad. También están catalogados como delitos penados y sancionados por este código; en fin todo acto indebido relacionado con una defraudación de tributos, sus intereses generados y las multas están debidamente tipificados con diferentes sanciones que van con penas privativas de libertad, en algunos casos de prisión y en otros de reclusión a más de la obligatoriedad que tienen e sujeto pasivo de devolver al sujeto activo los valores indebidamente declarados. Para mayor claridad me permito transcribir la parte pertinente, lo que determina el Art. 298, numerales 18 y 19, del Código Orgánico Integral Penal: Defraudación tributaria.- La persona que simule, oculte, omita, falsee o engañe en la determinación de la obligación tributaria, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero, será sancionada cuando: 18. Exista falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de retención o percepción de los impuestos retenidos o percibidos, después de diez días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo. 79 19. Exista obtención indebida de una devolución de tributos, intereses o multas. La pena que se aplica en los casos de los numerales 18 y 19 será de cinco a siete años, conforme lo determina el mismo cuerpo legal. El Código Orgánico Tributario en sus artículos 29 y 30 se refiere a otros responsables, señalando lo siguiente: Código Orgánico Tributario (2010 art. 29 y 30) Art. 29.- Otros responsables.- Serán también responsables: 1. Los agentes de retención, entendiéndose por tales las personas naturales o jurídicas que, en razón de su actividad, función o empleo, estén en posibilidad de retener tributos y que, por mandato legal, disposición reglamentaria u orden administrativa, estén obligadas a ello. Serán también agentes de retención los herederos y, en su caso, el albacea, por el impuesto que corresponda a los legados; pero cesará la obligación del albacea cuando termine el encargo sin que se hayan pagado los legados; y, 2. Los agentes de percepción, entendiéndose por tales las personas naturales o jurídicas que, por razón de su actividad, función o empleo, y por mandato de la ley o del reglamento, estén obligadas a recaudar tributos y entregarlos al sujeto activo. Art. 30.- Alcance de la responsabilidad.- La responsabilidad de los agentes de retención o de percepción es directa en relación al sujeto activo y por consiguiente son los únicos obligados ante éste en la medida en que se haya verificado la retención o percepción de los tributos; y es solidaria con el contribuyente frente al mismo sujeto activo, cuando no se haya efectuado total o parcialmente la retención o percepción. Sin perjuicio de la sanción administrativa o penal a que hubiere lugar, los agentes de retención o percepción serán responsables ante el contribuyente por los valores retenidos o cobrados contraviniendo las normas tributarias correspondientes, cuando no los hubieren entregado al ente por quien o a cuyo nombre los verificaron. Es importante indicar, cuáles son los más importantes deberes formales que deben cumplir el contribuyente o responsable, que de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario estos son: 80 Código Orgánico Tributario (2010 Art. 96) “Art. 96.- Deberes formales.- Son deberes formales de los contribuyentes o responsables: 1.- Cuando lo exijan las leyes, ordenanzas reglamentos o las disposiciones de la respectiva autoridad de la administración tributaria: a.- Inscribirse en los Registros pertinentes, proporcionando los datos necesarios relativos a su actividad; y, comunicar oportunamente los cambios que se operen; b.- Solicitar los permisos previos que fueren del caso. c.- Llevar los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad económica, en idioma castellano; anotar, en moneda de curso legal, sus operaciones o transacciones y conservar tales libros y registros, mientras la obligación tributaria no esté prescrita; d.- Presentar las declaraciones que correspondan; y, e.- Cumplir con los deberes específicos que la respectiva ley tributaria establezca. 2.- Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientes al control o a la determinación del tributo; 3.- Exhibir a los funcionarios respectivos, las declaraciones, informes, libros y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las aclaraciones que les fueren solicitadas. 4.- Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria, cuando su presencia sea requerida por Autoridad competente.” En caso de incumplimiento de los deberes formales ya establecidos anteriormente, el Código Orgánico Tributario Ecuatoriano señala: Código Orgánico Tributario (2010-Art. 97) El incumplimiento de los deberes formales acarreará responsabilidad pecuniaria para el sujeto pasivo de la obligación tributaria, sea persona natural o jurídica, sin perjuicio de las demás responsabilidades a que hubiere lugar. Código Orgánico Tributario (2010-Art. 98) Siempre que la Autoridad competente de la respectiva Administración Tributaria lo ordene, cualquier persona natural, por sí o como representante de una persona jurídica, o ente económico, sin personalidad 81 jurídica, estará obligada a comparecer como testigo, a proporcionar información o exhibir documentos que existieran en su poder, para la determinación de la obligación tributaria de otro sujeto. No podrá requerirse la información a la que se refiere el líneas anteriores, a los Ministros del Culto, en asuntos relativos a su Ministerio; a los profesionales, en cuanto tengan derecho a invocar el secreto profesional; al cónyuge y a los parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. Código Orgánico Tributario (2010-Art. 99) Las declaraciones e informaciones de los contribuyentes, responsables o terceros, relacionadas con las obligaciones tributarias, serán utilizadas para los fines propios de la administración tributaria. Esta, deberá difundir anualmente los nombres de los sujetos y los valores que hayan pagado o no por sus obligaciones tributarias. Los Notarios, Registradores de la Propiedad y, en general, los funcionarios públicos, deberán exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias que para el trámite, realización o formulación de los correspondientes negocios jurídicos establezca la Ley. Están igualmente obligados a colaborar con la Administración Tributaria respectiva, comunicándole oportunamente la realización de hechos imponibles de los tengan conocimiento en razón de su cargo. La Administración Tributaria al igual que el sujeto pasivo tiene la responsabilidad de cumplir con deberes esenciales dentro de la relación jurídica tributaria establecida entre sí, al respecto el Código Orgánico Tributario menciona lo siguiente: Art. 103 Deberes sustanciales.- Son deberes sustanciales de la administración tributaria: 1. Ejercer sus potestades con arreglo a las disposiciones de este Código y a las normas tributarias aplicables; 2. Expedir los actos determinativos de obligación tributaria, debidamente motivados, con expresión de la documentación que los respalde, y consignar por escrito los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice; 3. Recibir toda petición o reclamo, inclusive el de pago indebido, que presenten los contribuyentes, responsables o terceros que tengan interés en la aplicación de la ley tributaria y tramitarlo de acuerdo a la ley y a los reglamentos; 4. Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se les presenten sobre fraudes tributarios o infracciones de leyes impositivas de su jurisdicción; 5. Expedir resolución motivada en el tiempo que corresponda, en las peticiones, reclamos, recursos o consultas que presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de la administración; 82 6. Notificar los actos y las resoluciones que expida, en el tiempo y con las formalidades establecidas en la ley, a los sujetos pasivos de la obligación tributaria y a los afectados con ella; 7. Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validez de las resoluciones que se controviertan y aportar a este órgano jurisdiccional todos los elementos de juicio necesarios para establecer o esclarecer el derecho de las partes; 8. Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, dentro del tiempo y en los casos que este Código prevé; 9. Cumplir sus propias decisiones ejecutoriadas, sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral anterior; 10. Acatar y hacer cumplir por los funcionarios respectivos, los decretos, autos y sentencias, expedidos por el Tribunal Distrital de lo Fiscal; y, 11. Los demás que la ley establezca. Los funcionarios o empleados de la administración tributaria, en el ejercicio de sus funciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por su acción u omisión dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes. La inobservancia de las leyes, reglamentos, jurisprudencia obligatoria e instrucciones escritas de la administración, será sancionada con multa de treinta dólares de los Estados Unidos de América (30 USD) a mil quinientos dólares de los Estados Unidos de América (1.500 USD). En caso de reincidencia, serán sancionados con la destitución del cargo por la máxima autoridad de la respectiva administración tributaria, sin perjuicio de la acción penal a que hubiere lugar. La sanción administrativa podrá ser apelada de conformidad con la Ley Orgánica de Servicio Civil y Carrera Administrativa y de Unificación y Homologación de las Remuneraciones del Sector Público. La ley prevé que la relación jurídica tributaria establecida entre el sujeto pasivo y el sujeto activo se encuentre garantizada y fundamentada legalmente, cimentando de esta manera la garantía de los derechos y obligaciones sin perjuicio de las partes. 83 2.7 UNIDAD IV 2.7.1 LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA 2.7.1.1 Concepto y naturaleza jurídica de la determinación tributaria. La determinación puede ser realizada por el sujeto pasivo cuando se presenta la declaración; puede ser realizada por el sujeto activo con la notificación de la obligación tributaria y puede ser mixta cuando a las declaraciones presentadas por los contribuyentes las verifica la administración tributaria. Al respecto, el Dr. Gustavo Durango Vela señala que: “La determinación es el acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administración tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del hecho generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo”. (Durango Vela, 2009, pág. 261). La facultad determinadora de la administración tributaria no es la única forma de llegar a establecer el sujeto obligado y el monto a pagar, pues unánimemente la doctrina ha concluido que los métodos de determinación tributaria son tres: Por declaración del contribuyente o responsable; Por la actuación de la propia Administración, sea en forma directa o sea en forma presuntiva; y, Por el sistema mixto. En cuanto a la naturaleza constitutiva de la determinación se fundamenta en que sólo se constituye y es exigible Juego del acto administrativo de determinación, en virtud de que la deuda en ésta adquiere la característica de ser líquida. El español Cortéz Domínguez manifiesta: “La interpretación sistemática de la Ley no lleva a la afirmación de que la obligación tributaria surge de la mera realización del hecho imponible, sino que el sentido de la ley parece ser exactamente el contrario: no basta con la realización de! hecho imponible; es 84 necesario algo más; la liquidación del tributo”. (Domínguez, 1958, pág. 322) La naturaleza declarativa de la determinación se mantiene en esta corriente, acepta que la obligación nace al producirse los supuestos de hecho acotados por la ley, nacimiento que es anterior e independiente de toda actividad de la administración, y por tanto de la determinación que es posterior. Esta corriente afirma la concepción de que la deuda tributaria existe no por haberse determinado el tributo, sino por haberse producido el hecho generador. La actividad de determinación del tributo tiene carácter de declarativa, lo reconoce, más no lo crea. El Código Orgánico Tributario en su artículo 87 define a la determinación tributaria como: “La determinación es el acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la Administración Tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del hecho generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo. Cuando una determinación deba tener como base el valor de bienes inmuebles, se atenderá obligatoriamente al valor comercial con que figuren los bienes en los catastros oficiales, a la fecha de producido el hecho generador. Caso contrario, se practicará pericialmente el avalúo de acuerdo a los elementos valorativos que rigieron a esta fecha”. Al respecto, la Dra. Mayté Benítez menciona: “Legalmente, se dice que la determinación es un acto o conjunto de actos reglados, lo cual obliga a los sujetos a observar normas no de forma discrecional, sino más bien a ceñirse estrictamente, al procedimiento estipulado legalmente. Es preciso aclarar, que el proceso de determinación tributaria no siempre va a desembocar en la declaratoria de la existencia de una obligación a favor del Estado, pues éste -el proceso referido-nene como función establecer si la obligación tributaria nace o no, de acuerdo a la existencia de los cuatro elementos ya citados. Puede por tanto, establecerse inclusive un saldo a favor del contribuyente, pues determinación no es sinónimo de glosa”. (Benítez, 2009, pág. 62) La determinación tributaria es una de las facultades contempladas en la ley, para que la Administración Tributaria, cumpla con este ejercicio que comprende la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o sus responsables; la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles; y la adopción de las medidas legales que se estime convenientes para esa determinación. 85 Para establecer la prestación u objeto de la obligación tributaria, es necesario valorar cuantitativa y cualitativamente el presupuesto objeto del hecho (hecho imponible o generador) de la misma, como base imponible sobre la cual se ha de aplicar el tipo impositivo o tarifa y obtener así el valor pecuniario de aquella prestación a cargo del contribuyente, a favor del fisco o los Gobiernos Autónomos Descentralizados. Para valorar el presupuesto de hecho de la obligación tributaria como base gravable, es necesario contar con los factores de depuración que la integran, positivos unos, negativos otros. Por ejemplo, en el impuesto sobre la renta, los factores positivos de depuración de las bases gravables (renta bruta, líquida y gravable; patrimonio bruto, líquido y gravable) están integrados por los siguientes rubros: ingresos y activos; y los factores negativos, por los descuentos, las devoluciones y las rebajas, los costos, las deducciones y las exenciones, en la base renta. El Fisco puede contar con los factores de las bases de depuración del presupuesto de hecho de la respectiva obligación tributaria, ya sea mediante su propia actividad fiscalizadora unilateral, sin concurrencia del sujeto pasivo de la obligación tributaria o de terceros, o con concurrencia con estos. Normalmente, esos factores se obtienen de la declaración hecha, por los mismos sujetos pasivos, ante la administración tributaria que se reserva la facultad de fiscalización o de verificación y comprobación de su veracidad, integridad y exactitud. Tal declaración es, por consiguiente, un denuncio escrito que hace el sujeto pasivo del impuesto de los factores de depuración de la base gravable del presupuesto objetivo de hecho de la obligación tributaria principal, con el fin de establecer el quantum de la prestación respectiva, la declaración contendrá valores contenidos en una liquidación hecha por parte del mismo contribuyente. Esa liquidación no es otra cosa que los estados financieros (balance general y de pérdidas y ganancias de una empresa; o registros contables de una persona natural, por ejemplo). La doctrina tributaria, al referirse a la determinación de cada prestación tributaria, manifiesta que es necesario aplicar a la base imponible, un tipo impositivo; esto es, un criterio aritmético de cálculo para la fijación del quantum debido; mediante tal operación se consigue la liquidación del impuesto que, por otra parte, no se reduce a dicha operación, sino que presupone una serie de juicios, en consecuencia, la formulación de una compleja operación lógica a través de la cual se resuelven cuestiones que afectan a la aplicación del derecho. Se verá que dicha liquidación, en ciertos casos, es realizada por el propio sujeto pasivo y es luego comprobada por el ente impositor, mientras que en otros casos es hecha por éste último. Sobre la naturaleza jurídica del acto de determinación tributaría, la doctrina ha tenido serios problemas al establecer si el acto de determinación tiene carácter declarativo o constitutivo; esto 86 quiere decir si el acto de determinación declara una situación jurídica preexistente, si reafirma la existencia de una determinada coyuntura legal; o, en cambio da lugar al nacimiento de una situación jurídica, de tal manera que no se declara o confirma la existencia de algo, sino que se está recién generando una relación de índole legal. Para los que afirman que la determinación o comprobación (llamada muchas veces por la doctrina), tiene carácter declarativo, ya que sostienen que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, de manera que mediante la determinación tributaria, solamente se declara algo que preexiste de antemano. La determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existe cuando se configura el hecho imponible. Entre los que afirman lo dicho está Sainz de Bujanda, Hensel, Jarach, quienes sostienen que el verdadero efecto de la determinación, es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible nació realmente la obligación tributaria. Así también, ratificando este carácter, el tratadista italiano, Gian Antonio Micheli, manifiesta: “La obligación de pagar el tributo nace de la ley y que por lo tanto desde el momento en que se ha realizado el hecho al que la ley reconduce el nacimiento de la obligación tributaria esta última existe en todos sus elementos aunque no esté condicionada la realizabilidad, dado que concurren diversos actos para hacerla cierta, líquida y exigible el acto de la Administración sea un mandato administrativo reduciéndolo a menudo a una mera liquidación del tributo, es decir, a una determinación del quantum de la prestación tributaria, destacándose particularmente el aspecto de operación material.” Otro grupo de estudiosos del derecho tributario, entre otros, Antonio Berliri, en cambio sostienen el carácter constitutivo de la determinación tributaria, manifiestan que no basta que se cumplan los presupuestos de hecho que establece la norma jurídica para la creación del tributo, sino que es necesario un acto expreso de la determinación, estableciendo la obligación y precisando su monto. Mientras no exista el acto expreso de la administración fijando el monto del tributo solo puede hablarse de actos preparatorios o de una relación jurídica pre tributaria; la deuda se constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la determinación. Así, Berliri expresa: “Aquella operación mental que el contribuyente realiza por sí solo, sin el concurso de la Administración financiera, para establecer si se ha verificado o no el supuesto de hecho previsto por una determinada ley impositiva y, en consecuencia, si está obligado a extinguir, también sin el inmediato y directo concurso del sujeto activo del impuesto, una determinada 87 obligación tributaria, anulando a este fin un efecto timbrado o entregando una suma a un tercero, no es un acto o un negocio jurídico que tenga una propia relevancia jurídica. De aquí dos consecuencias importantes: I.- que no es exacto que la comprobación sea un momento insuprimible de toda relación jurídica impositiva, pues hay relaciones de este género en las cuales entre la realización del presupuesto de hecho y la extinción de la obligación tributaria no se inserta ningún acto que pueda configurarse como una comprobación; 2- que, existiendo tributos en los cuales, por el contrario, la obligación tributaria no puede ser extinguida si su consistencia concreta no es antes determinada por la Administración financiera……” (Berliri, 1975, pág. 222) Existe una posición ecléctica que armoniza las dos tesis anteriores, manifestando que la determinación tributaria tiene un carácter constitutivo y declarativo a la vez, pues de lo contrario, aunque ya se haya producido el hecho generador previsto en la ley, si no se hace la respectiva determinación y liquidación del tributo, jamás se podría exigir al sujeto pasivo el pago del mismo. Podemos concluir manifestando que del concepto dado por nuestra legislación sobre la determinación tributaria, podemos observar que su naturaleza jurídica es declarativa; la ley al referirse a la facultad determinadora, dice que ésta comprende la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que se estimen convenientes para esa determinación; pero debemos entender que el hecho generador o hecho imponible ya surgió y desde ahí nace la obligación tributaria, la deuda se constituye y es exigible desde el nacimiento de la obligación tributaria. La página digital del SRI en relación a la Determinación Tributaria manifiesta lo siguiente: “Por otro lado la Determinación Tributaria es el examen que realiza un auditor y su equipo de auditores designados por el Servicio de Rentas Internas, de conformidad con los procedimientos establecidos por la Ley, a las declaraciones, contabilidad o registros, con el objeto de establecer la existencia del hecho generador, la base imponible y la cuantía de un tributo.” (http://www.sri.gob.ec/) Criterio que confirma lo expresado por el Art. 87 del Código Orgánico Tributario que conceptúa lo que es una determinación tributaria, expresando que es un conjunto de actos provenientes del sujeto pasivo o emanados de la administración tributaria que produce de un hecho generador imponible determinado por la cuantía del tributo. Igualmente para determinar el valor se debe establecer la calidad de bienes de acuerdo a los catastros oficiales, la fecha de producido el hecho generador o caso contrario se debe recurrir a un peritaje para determinar el valor del tributo. 88 2.7.1.2 Sistemas y Formas de determinación. El Artículo 88 del Código Orgánico Tributario explica que la determinación de la obligación tributaria se efectuará por cualquiera de los siguientes sistemas: 1.-Por declaración del sujeto pasivo; 2.-Por actuación de la Administración Tributaria; o, 3.-De modo mixto. A continuación vamos a analizar cada uno de los sistemas. 1.- Determinación por parte del sujeto pasivo Según este sistema, una vez que se ha configurado el hecho generador, el propio sujeto pasivo realiza la determinación de la obligación tributaria, mediante su correspondiente declaración, esta debe presentarse ante la administración tributaria en los lugares, en el tiempo, en la forma y con los requisitos que la ley y los reglamentos exigen. Esta determinación, como toda la actividad tributaria, es reglada, es decir hay que tener en cuenta las normas jurídicas existentes. En principio se puede decir que todos los sujetos pasivos, o sea los contribuyentes o responsables, están obligados a realizar y presentar sus declaraciones de impuestos. Sin embargo, existen casos en que las respectivas leyes establecen determinadas excepciones. Así lo hace, por ejemplo, la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno al establecer en su Art. 42 quienes no están obligados a presentar la declaración al impuesto a la renta las siguientes personas naturales: Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno (art. 42) Art. 42.- Quiénes no están obligados a declarar.- No están obligados a presentar declaración del impuesto a la renta las siguientes personas naturales: 1. Los contribuyentes domiciliados en el exterior, que no tengan representante en el país y que exclusivamente tengan ingresos sujetos a retención en la fuente; y, 2. Las personas naturales cuyos ingresos brutos durante el ejercicio fiscal no excedieren de la fracción básica no gravada, según el artículo 36 de esta Ley. 89 Todas las demás personas están obligadas a presentar declaración aún cuando la totalidad de sus rentas estén constituidas por ingresos exentos. En cuanto a las declaraciones en sí, éstas no son realizadas en forma discrecional por cada sujeto pasivo, sino que existen formularios específicos para cada caso, con un formato ya elaborado, el cual debe ser llenado con los datos requeridos. En concordancia con el Art. 36 del mismo cuerpo legal que determina lo siguiente: Art. 36.- Tarifa del impuesto a la renta de personas naturales y sucesiones indivisas: a) Para liquidar el impuesto a la renta de las personas naturales y de las sucesiones indivisas, se aplicarán a la base imponible las tarifas contenidas en la siguiente tabla de ingresos: Tabla 1 Tarifa del impuesto a la renta de personas naturales Fracción Básica 10.410 13.270 16.590 19.920 39.830 59.730 79.660 106.200 Año 2014 - En dólares Impuesto Exceso Fracción Hasta Básica 10.410 0 13.270 0 16.590 143 19.920 475 39.830 875 59.730 3.861 79.660 7.841 106.200 12.824 En 20.786 adelante Impuesto Fracción Excedente 0% 5% 10% 12% 15% 20% 25% 30% 35% Año 2013 - En dólares Fracción Básica Exceso Hasta Impuesto Fracción Básica 10.180 12.970 16.220 19.470 38.930 58.390 77.870 103.810 10.180 12.970 16.220 19.470 38.930 58.390 77.870 103.810 En adelante 140 465 855 3.774 7.666 12.536 20.318 90 % Impuest o Fracción Exceden te 0% 5% 10% 12% 15% 20% 25% 30% 35% Fracción Básica 9.720 12.380 15.480 18.580 37.160 55.730 74.320 99.080 Fracción Básica 9.210 11.730 14.670 17.610 35.210 52.810 70.420 93.890 Año 2012 - En dólares Impuesto Exceso Fracción Hasta Básica 9.720 12.380 15.480 133 18.580 443 37.160 815 55.730 3.602 74.320 7.316 99.080 11.962 En adelante 19.392 Impuesto Fracción Excedente 0% 5% 10% 12% 15% 20% 25% 30% 35% Año 2011 - En dólares Impuesto Exceso Fracción Hasta Básica 9.210 0 11.730 0 14.670 126 17.610 420 35.210 773 52.810 3.413 70.420 6.933 93.890 11.335 En adelante 18.376 Impuesto Fracción Excedente 0% 5% 10% 12% 15% 20% 25% 30% 35% Los rangos de la tabla precedente serán actualizados conforme la variación anual del Índice de Precios al Consumidor de Área Urbana dictado por el INEC al 30 de Noviembre de cada año. El ajuste incluirá la modificación del impuesto sobre la fracción básica de cada rango. La tabla así actualizada tendrá vigencia para el año siguiente. b) Ingresos de personas naturales no residentes.- Los ingresos obtenidos por personas naturales que no tengan residencia en el país, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarán la tarifa única prevista para sociedades sobre la totalidad del ingreso percibido. c) Los organizadores de loterías, rifas, apuestas y similares, con excepción de los organizados por parte de la Junta de Beneficencia de Guayaquil y Fe y Alegría, deberán pagar la tarifa única prevista para sociedades sobre sus utilidades, los beneficiarios pagarán el impuesto único del 15%, sobre el valor de cada premio recibido en dinero o en especie que sobrepase una fracción básica no gravada de Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesiones indivisas, debiendo los organizadores actuar como agentes de retención de este impuesto. d) Los beneficiarios de ingresos provenientes de herencias y legados, con excepción de los hijos del causante que sean menores de edad o con discapacidad de al menos el 30% según la calificación que realiza el 91 CONADIS; así como los beneficiarios de donaciones, pagarán el impuesto, de conformidad con el reglamento, aplicando a la base imponible las tarifas contenidas en la siguiente tabla: Impuesto Herencias, Legados y Donaciones Los rangos de la tabla precedente serán actualizados conforme la variación anual del Índice de Precios al Consumidor de Área Urbana dictado por el INEC al 30 de Noviembre de cada año. El ajuste incluirá la modificación del impuesto sobre la fracción básica de cada rango. La tabla así actualizada tendrá vigencia para el año siguiente. En el caso de que los beneficiarios de herencias y legados se encuentren dentro del primer grado de consanguinidad con el causante, las tarifas de la tabla precedente serán reducidas a la mitad. En el caso de herencias y legados el hecho generador lo constituye la delación. La exigibilidad de la obligación se produce al cabo de seis meses posteriores a la delación, momento en el cual deberá presentarse la declaración correspondiente. En el caso de donaciones el acto o contrato por el cual se transfiere el dominio constituye el hecho generador. Se presumirá donación, salvo prueba en contrario, para los efectos impositivos de los que trata esta norma, toda transferencia de dominio de bienes y derechos de ascendientes a descendientes o viceversa. Se presumirá donación, salvo prueba en contrario, incluso en la transferencia realizada con intervención de terceros cuando los bienes y derechos han sido de propiedad de los donantes hasta dentro de los cinco años anteriores; en este caso los impuestos municipales pagados por la transferencia serán considerados créditos tributarios para determinar este impuesto. Así mismo la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno y su respectivo Reglamento de Aplicación determinan en forma concreta el tiempo dentro del cual el sujeto pasivo tiene que presentar la declaración, tema que lo estudiaremos más adelante. El Código Orgánico Tributario en su artículo 89, prevee lo siguiente: Art. 89.- Determinación por el sujeto pasivo.- La determinación por el sujeto pasivo se efectuará mediante la correspondiente declaración que se presentará en el tiempo, en la forma y con los requisitos que la ley o los reglamentos exijan, una vez que se configure el hecho generador del tributo respectivo. La declaración así efectuada, es definitiva y vinculante para el sujeto pasivo, pero se podrá rectificar los errores de hecho o de cálculo en que se hubiere incurrido, dentro del año siguiente a la presentación de la 92 declaración, siempre que con anterioridad no se hubiere establecido y notificado el error por la administración. La declaración que hace el sujeto pasivo es vinculante y definitiva. Vinculante, porque por este acto el sujeto pasivo asume para con la administración tributaria un compromiso acerca de la veracidad del contenido de dicha declaración, haciéndose responsable por cualquier dato falso o erróneo que allí conste, y sometiéndose eventualmente a las respectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses y multas. Definitiva, porque una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaración, ésta ya no puede ser modificada. Sólo por excepción, cuando existen errores de hecho o de cálculo, éstos pueden ser rectificados dentro del año siguiente de presentada la declaración, siempre que antes la Administración Tributaria no haya establecido y notificado el error al sujeto pasivo. Sin embargo; la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en su art. 101 estipula lo siguiente: “Art. 101.- Responsabilidad por la declaración.- La declaración hace responsable al declarante y, en su caso, al contador que firme la declaración, por la exactitud y veracidad de los datos que contenga. Se admitirán correcciones a las declaraciones tributarias luego de presentadas, sólo en el caso de que tales correcciones impliquen un mayor valor a pagar por concepto de impuesto, anticipos o retención y que se realicen antes de que se hubiese iniciado la determinación correspondiente. Cuando tales correcciones impliquen un mayor valor a pagar por concepto de impuesto, anticipos o retención, sobre el mayor valor se causarán intereses a la tasa de mora que rija para efectos tributarios. Cuando la declaración cause impuestos y contenga errores que hayan ocasionado el pago de un tributo mayor que el legalmente debido, el sujeto pasivo presentará el correspondiente reclamo de pago indebido, con sujeción a las normas de esta Ley y el Código Tributario. En el caso de errores en las declaraciones cuya solución no modifique el impuesto a pagar o implique diferencias a favor del contribuyente, siempre que con anterioridad no se hubiere establecido y notificado el error por la administración éste podrá enmendar los errores, presentando una declaración sustitutiva, dentro del año siguiente a la presentación de la declaración. Cuando la enmienda se origine en procesos de control de la propia administración tributaria y si así ésta lo requiere, la declaración sustitutiva se podrá efectuar hasta dentro de los tres años siguientes a la presentación de la declaración.” Por otra parte, la Ley determina que una vez presentada la declaración solo se admitirán correcciones que impliquen un mayor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones, y siempre que se hagan antes de que se hubiere iniciado la fiscalización. 93 Pero así mismo puede ocurrir que la facultad de la Administración para comprobar la exactitud de la declaración realizada por el sujeto pasivo haya caducado (tres años desde que el contribuyente presentó la declaración del impuesto), en cuyo caso dichos errores quedan sin ninguna consecuencia de tipo tributario. Si el contribuyente o responsable, por error, ha declarado un valor superior al que en realidad le tocaba pagar, puede presentar el reclamo administrativo de pago indebido ante la autoridad tributaria, o en su caso, la acción directa de pago indebido ante el Tribunal de lo Contencioso Tributario correspondiente. El Art.73 del Reglamento para la Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, al respecto expresa: “Art. 73.- Declaraciones sustitutivas.- En el caso de errores en las declaraciones, estas podrán ser sustituidas por una nueva declaración que contenga toda la información pertinente. Deberá identificarse, en la nueva declaración, el número de formulario a aquella que se sustituye, señalándose también los valores que fueron cancelados con la anterior declaración. Cuando la declaración cause impuestos y contenga errores que hayan ocasionado el pago de un tributo mayor que el legalmente debido, el contribuyente podrá presentar la declaración sustitutiva dentro del año siguiente a la presentación de la declaración, y podrá presentar el reclamo de pago indebido, con sujeción a las normas de la Ley de Régimen Tributario Interno y del Código Tributario ante el Director Regional del Servicio de Rentas Internas que corresponda. El contribuyente, en el caso de errores en las declaraciones cuya solución no modifique el impuesto a pagar o la pérdida o el crédito tributario sean mayores o menores a las declaradas, y siempre que con anterioridad no se hubiere establecido y notificado el error por la Administración Tributaria, podrá enmendar los errores, presentando una declaración sustitutiva, dentro del año siguiente a la presentación de la declaración en las mismas condiciones señaladas en el primer párrafo de este artículo. Para la presentación de la petición de pago en exceso o reclamo de pago indebido no será requisito la presentación de la declaración sustitutiva. Cuando la enmienda se origine en procesos de control de la propia administración tributaria y si así ésta lo requiere, la declaración sustitutiva se podrá efectuar solamente sobre los rubros requeridos por la administración, hasta dentro de los seis años siguientes a la presentación de la declaración, con los respectivos intereses y multas de ser el caso, como lo dispone el Código Tributario. Si el sujeto pasivo registra en su declaración sustitutiva valores diferentes y/o adicionales a los requeridos será sancionado de conformidad con la Ley.” 94 2.- Determinación por parte del sujeto activo. Este sistema de determinación en sí persigue los mismos fines que la realizada por el sujeto pasivo; pero difiere en su alcance, es mucho más amplia, abarca actividades de verificación, complementación y enmienda de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, llega hasta la composición del tributo cuando se ha realizado un hecho imponible. Al respecto, el Código Orgánico Tributario en su Art. 90 asegura lo siguiente: Art. 90.- Determinación por el sujeto activo.- El sujeto activo establecerá la obligación tributaria, en todos los casos en que ejerza su potestad determinadora, conforme al artículo 68 de este Código, directa o presuntivamente. La obligación tributaria así determinada causará un recargo del 20% sobre el principal. Para que la Administración Tributaria pueda llevar a cabo esta facultad existen dos formas directa o presuntivamente. 2.1. Forma directa Respecto del tema el Dr. Leonardo Andrade argumenta: “Ocurre cuando es la Administración por “motu propio” la que determina la obligación del contribuyente, bien sea porque el contribuyente no ha presentado la declaración espontánea, o bien, cuando la Administración Fiscal cree incompleta esta declaración y que el contribuyente trata de evadir el impuesto”. (Andrade, 2001, pág. 69) La determinación directa se hará sobre la base de la declaración del propio sujeto pasivo, de su contabilidad o registros y más documentos que posea, así como de la información y otros datos que posea la Administración Tributaria en sus bases de datos, o los que arroje sus sistemas informáticos por efecto del cruce de información con los diferentes contribuyentes o responsables de tributos, con entidades del sector público u otras; así como de otros documentos que existan en poder de terceros, que tengan relación con la actividad gravada o con el hecho generador. El sujeto activo, es decir la Administración Tributaria, dentro de esta forma de determinación, podrá establecer las normas necesarias para regular los precios de transferencias de bienes o servicios para efectos tributarios. 95 El artículo 23 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno expresa: Art. 23.- Determinación por la administración.- La administración efectuará las determinaciones directa o presuntiva referidas en el Código Tributario, en los casos en que fuere procedente. La determinación directa se hará en base a la contabilidad del sujeto pasivo, así como sobre la base de los documentos, datos, informes que se obtengan de los responsables o de terceros, siempre que con tales fuentes de información sea posible llegar a conclusiones más o menos exactas de la renta percibida por el sujeto pasivo. La administración tributaria podrá determinar los ingresos, los costos y gastos deducibles de los contribuyentes, estableciendo el precio o valor de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y valores de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que éstas se hayan realizado con sociedades residentes en el país o en el extranjero, personas naturales y establecimientos permanentes en el país de residentes en el exterior, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos. El sujeto activo podrá, dentro de la determinación directa, establecer las normas necesarias para regular los precios de transferencia en transacciones sobre bienes, derechos o servicios para efectos tributarios. El ejercicio de esta facultad procederá, entre otros, en los siguientes casos: a) Si las ventas se efectúan al costo o a un valor inferior al costo, salvo que el contribuyente demuestre documentadamente que los bienes vendidos sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar transferencias en tales condiciones; b) También procederá la regulación si las ventas al exterior se efectúan a precios inferiores de los corrientes que rigen en los mercados externos al momento de la venta; salvo que el contribuyente demuestre documentadamente que no fue posible vender a precios de mercado, sea porque la producción exportable fue marginal o porque los bienes sufrieron deterioro; y, c) Se regularán los costos si las importaciones se efectúan a precios superiores de los que rigen en los mercados internacionales. Las disposiciones de este artículo, contenidas en los literales a), b) y c) no son aplicables a las ventas al detal. Para efectos de las anteriores regulaciones el Servicio de Rentas Internas mantendrá información actualizada de las operaciones de comercio exterior para lo cual podrá requerirla de los organismos que la 96 posean. En cualquier caso la administración tributaria deberá respetar los principios tributarios de igualdad y generalidad. El Reglamento a la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno establece (2012 Art. 67) Art. 67.- Determinación por la Administración.- Dentro del plazo de caducidad y en las formas y condiciones que establece el Código Tributario y este Reglamento, la Administración Tributaria ejercerá la facultad determinadora, a fin de verificar las declaraciones de los contribuyentes o responsables, y la determinación del tributo correspondiente. Para este efecto, se utilizará todos los datos de que disponga la Administración. Es decir, la Facultad Determinadora la ejercerá la administración tributaria a efecto de proporcionar una correcta elaboración, declaración y pago de la obligación, además del estricto cumplimiento de las normas tributarias. 2.2. Forma Presuntiva. El Art. 92 del Código Orgánico Tributario señala: “Art. 92.- Forma presuntiva.- Tendrá lugar la determinación presuntiva, cuando no sea posible la determinación directa, ya por falta de declaración del sujeto pasivo, pese a la notificación particular que para el efecto hubiese hecho el sujeto activo ya porque los documentos que respalden su declaración no sean aceptables por una razón fundamental o no presten mérito suficiente para acreditarla. En tales casos, la determinación se fundará en los hechos, indicios, circunstancias y demás elementos ciertos que permitan establecer la configuración del hecho generador y la cuantía del tributo causado, o mediante la aplicación de coeficientes que determine la ley respectiva.” El Reglamento a la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, menciona los casos en los que la Administración Tributaria puede proceder con la aplicación de la determinación presuntiva o indirecta, es así que tenemos los siguientes (2012 Art. 268): Art. 268.- Casos en los que la Administración Tributaria podrá iniciar una determinación presuntiva: La Administración Tributaria podrá iniciar una determinación presuntiva, entre otros, en los siguientes casos: 1.- Cuando el sujeto pasivo no haya presentado su declaración de impuestos, o cuando habiéndola presentado en su totalidad con valores en cero, la Administración Tributaria verificare a través de cruces de información datos diferentes a los consignados en la declaración. 97 2.- Cuando el sujeto pasivo no mantenga registros contables ni información que respalden su declaración. 3.- Cuando, después de notificada la orden de determinación directa, se haya notificado al sujeto pasivo tres requerimientos de información y este no entregare la información solicitada dentro de los 30 días siguientes a la notificación del último requerimiento. Los casos enunciados son excluyentes entre sí y no constituirán disposición obligatoria para que la Administración Tributaria inicie una determinación presuntiva. Esta forma de determinación se lo hará cuando no sea posible la otra, la directa, ya por falta de declaración del sujeto pasivo, ya porque los documentos que respaldan su declaración no son aceptables por una razón fundamental o no prestan mérito suficiente para acreditarla. Igualmente se procederá la determinación en esta forma cuando el contribuyente no posea contabilidad, o luego del requerimiento por parte de la administración tributaria el contribuyente no presentare información luego de los 30 días siguientes de la notificación. En concordancia con lo indicado, en la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno (Actualizado a marzo de 2014 Art. 23), en su inciso décimo señala: Art. 23.- La administración realizará la determinación presuntiva cuando el sujeto pasivo no hubiese presentado su declaración y no mantenga contabilidad o, cuando habiendo estuviese respaldada en la contabilidad o cuando por causas presentado la misma no debidamente demostradas que afecten sustancialmente los resultados, especialmente las que se detallan a continuación, no sea posible efectuar la determinación directa: 1.- Mercaderías en existencia sin el respaldo de documentos de adquisición; 2.- No haberse registrado en la contabilidad facturas de compras o de ventas; 3.- Diferencias físicas en los inventarios de mercaderías que no sean satisfactoriamente justificadas; 4.- Cuentas bancarias no registradas; y, 5.- Incremento injustificado de patrimonio. En los casos en que la determinación presuntiva sea aplicable, según lo antes dispuesto, los funcionarios competentes que la apliquen están obligados a motivar su procedencia expresando, con claridad y precisión, los fundamentos de hecho y de derecho que la sustenten, debidamente explicados en la correspondiente acta que, para el efecto, deberá presunciones de hecho ser formulada. En todo caso, estas presunciones constituyen simples que admiten prueba en contrario, mediante los procedimientos legalmente establecidos. 98 Cuando el contribuyente se negare a proporcionar los documentos y registros contables solicitados por el Servicio de Rentas Internas, siempre que sean aquellos que está obligado a llevar, de acuerdo con los principios contables de general aceptación, previo tres requerimientos escritos, emitidos por la autoridad competente y notificados legalmente, luego de transcurridos treinta días laborables, contados a partir de la notificación, la administración tributaria procederá a determinar presuntivamente los resultados según las disposiciones del artículo 24 de esta Ley. En tales casos, la determinación se fundará en los hechos, indicios, circunstancias y demás elementos ciertos que permitan establecer la configuración del hecho imponible y la cuantía del tributo causado, o mediante la aplicación de coeficientes que determine la ley respectiva. Por otro lado, el Art. 24 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno considera los siguientes elementos de juicio: 1.- El capital invertido en la explotación o actividad económica; 2.- El volumen de las transacciones o de las ventas en un año y el coeficiente o coeficientes ponderados de utilidad bruta sobre el costo contable; 3.- Las utilidades obtenidas por el propio sujeto pasivo en años inmediatos anteriores dentro de los plazos de caducidad; así como las utilidades que obtengan otros sujetos pasivos que se encuentren en igual o análoga situación por la naturaleza del negocio o actividad económica, por el lugar de su ejercicio, capital empleado y otros elementos similares; 4.- Los gastos generales del sujeto pasivo; 5.- El volumen de importaciones y compras locales de mercaderías realizadas por el sujeto pasivo en el respectivo ejercicio económico; 6.- El alquiler o valor locativo de los locales utilizados por el sujeto pasivo para realizar sus actividades; y, 7.- Cualesquiera otros elementos de juicio relacionados con los ingresos del sujeto pasivo que pueda obtener el Servicio de Rentas Internas por medios permitidos por la ley. Para todo ello, la Administración Tributaria, mantendrá información actualizada de las operaciones de comercio exterior. En cualquier caso se deberá respetar los principios tributarios de igualdad y 99 generalidad, así como las normas internacionales de valoración, conforme lo determina el Art. 23 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. Determinación Presuntiva por Coeficientes El Art. 25 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno al hablar de la Determinación Presuntiva por coeficiente expresa: Art. 25.- Determinación presuntiva por coeficientes.- Cuando no sea posible realizar la determinación presuntiva utilizando los elementos señalados en el artículo precedente, se aplicarán coeficientes de estimación presuntiva de carácter general, por ramas de actividad económica, que serán fijados anualmente por el Director General del Servicio de Rentas Internas, mediante Resolución que debe dictarse en los primeros días del mes de enero de cada año. Estos coeficientes se fijarán tomando como base el capital propio y ajeno que utilicen los sujetos pasivos, las informaciones que se obtengan de sujetos pasivos que operen en condiciones similares y otros indicadores que se estimen apropiados. En concordancia con lo indicado anteriormente, el Art. 269 del Reglamento a la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno expresa: Art. 269.- Aplicación de coeficientes de estimación presuntiva.- Cuando la Administración Tributaria no pueda obtener datos que permitan presumir la base imponible, ni siquiera de forma referencial o con poca certeza, se aplicarán, los coeficientes de estimación presuntiva de carácter general, por ramas de actividad económica, fijados mediante resolución por el Servicio de Rentas Internas. Cuando la administración tributaria no puede llegar a la determinación del tributo, está obligada a crear un coeficiente basado fundamentalmente en un ingreso general o global por cada rama de actividad, y esto constituye en el tributo que deba ser pagado por el sujeto pasivo de la obligación tributaria de manera obligatoria. 3.- Determinación Mixta Se produce a través de acciones que ejecutan individual o corporativamente los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria; Al respecto, el Dr. Leonardo Andrade asevera: 100 “Por regla general, este tipo de determinación tiene como acciones previas la legalización de actos o hechos por parte del contribuyente y en base a los cuales la Administración efectúa posteriormente nuevos actos de verificación a los ya requeridos con anterioridad al contribuyente”. (Andrade, 2001, pág. 71). En términos generales, en las legislaciones de diversos países, se ha consagrado muy poco esta forma de determinación, solamente unos cuantos Estados han establecido este tipo de determinación mixta. En nuestra legislación la Determinación Mixta se contempla en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario definida de la siguiente manera: Art. 93.- Determinación mixta.- Determinación mixta, es la que efectúa la administración a base de los datos requeridos por ella a los contribuyentes o responsables, quienes quedan vinculados por tales datos, para todos los efectos. Así, en nuestro país, la determinación mixta es un procedimiento de excepción, que se lo ha establecido únicamente para ciertos casos. Este procedimiento se lo aplica para la determinación del impuesto que grava a las herencias, legados y donaciones; el sujeto pasivo suministra a la Administración toda la información necesaria, inclusive la apertura de la sucesión y facción de inventarios, según el caso y, la Administración Tributaria liquida el impuesto. El Art. 97.1 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno expresa: Establécese el Régimen Simplificado (R.S) que comprende las declaraciones de los impuestos a la Renta y al Valor Agregado, para los contribuyentes que se encuentren en las condiciones previstas en este título y opten por este voluntariamente. En concordancia con el Art. 215 y siguientes del Reglamento para la Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. Art. 215.- Inscripción en el Régimen Simplificado.- Las personas naturales ecuatorianas o extranjeras residentes, cuyos ingresos y números de personas empleadas en el desarrollo de una o más actividades, cumplan con las condiciones previstas en la Ley de Régimen Tributario Interno podrán inscribirse en el Régimen Simplificado. Art. 216.- De las inscripciones de nuevos contribuyentes.- Las inscripciones en el Régimen Simplificado se efectuarán a través del Registro Único de Contribuyentes (RUC), que administra el Servicio de Rentas 101 Internas, conforme establece el Reglamento de aplicación de la Ley del RUC. El Director General del Servicio de Rentas Internas, mediante resolución administrativa, establecerá las fechas y mecanismos para el proceso de inscripción. Art. 217.- Requisitos para la inscripción de nuevos contribuyentes.- Para la inscripción por primera vez en el RUC, bajo el Régimen Simplificado, las personas naturales que cumplan con los parámetros establecidos en la Ley de Régimen Tributario, deberán presentar los requisitos que mediante resolución administrativa establezca el Director General del Servicio de Rentas Internas. La información proporcionada por el sujeto pasivo en el RUC y su actualización correspondiente, se someterá a los lineamientos establecidos en la Ley del RUC. Una vez inscritos en el RUC e incorporados al nuevo régimen, los sujetos pasivos deberán solicitar la autorización para emitir comprobantes de venta en el Régimen Simplificado. Art. 218 Incorporación de contribuyentes en el Régimen Simplificado.- Los contribuyentes que se encuentren inscritos en el RUC podrán incorporarse voluntariamente en el Régimen Simplificado, siempre y cuando reúnan las condiciones previstas en la Ley de Régimen Tributario Interno. Una vez incorporados al nuevo régimen, los sujetos pasivos deberán dar de baja los comprobantes de venta, retención y demás documentos complementarios autorizados vigentes; y, solicitar la autorización para emitir comprobantes de venta en el Régimen Simplificado. Art. 219.- De la verificación previa a la inclusión.- En el caso de que una persona natural desee incluirse al Régimen Simplificado, el Servicio de Rentas Internas verificará, a través de cualquier medio que posea, que no existan causales de exclusión, conforme lo ordenado por los artículos 97.2 y 97.3 de la Ley de Régimen Tributario Interno. Las personas que pueden inscribirse en el RISE Existen condiciones previstas en la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, conforme lo establece el Art. 97.2, señalando las siguientes: a) Las personas naturales que desarrollen actividades de producción, comercialización y transferencia de bienes o prestación de servicios a consumidores finales, siempre que los ingresos brutos obtenidos durante los últimos doce meses anteriores al de su inscripción, no superen los sesenta mil dólares de Estados Unidos de América (USD $ 60.000) y que para el desarrollo de su actividad económica no necesiten contratar a más de 10 empleados. 102 b) Las personas naturales que perciban ingresos en relación de dependencia, que además desarrollen actividades económicas en forma independiente, siempre y cuando el monto de sus ingresos obtenidos en relación de dependencia no superen la fracción básica del Impuesto a la Renta gravada con tarifa cero por ciento (0%), contemplada en el Art. 36 de la Ley de Régimen Tributario Interno Codificada y que sumados a los ingresos brutos generados por la actividad económica, no superen los sesenta mil dólares de los Estados Unidos de América (USD $ 60.000) y que para el desarrollo de su actividad económica no necesiten contratar a más de 10 empleados; y, c) Las personas naturales que inicien actividades económicas y cuyos ingresos brutos anuales presuntos se encuentren dentro de los límites máximos señalados en este artículo. Por otra parte, la Doctrina Tributaria, al hablar de los sistemas y formas de determinación, como procedimientos de comprobación o métodos de determinación, acepta las dos formas de determinación, directa y presuntiva, de la que nos habla nuestra legislación tributaria, es así que recurrimos al criterio del Antonio Berliri, cuando expresa que: “Los métodos indiciados o presuntivos persiguen medir una base alternativa, mientras que, por el contrario, sólo los métodos directos permiten la verdadera determinación de la base imponible el carácter indiciarlo está presente, al menos potencialmente, en todo procedimiento de liquidación y, por tanto, también en la llamada estimación directa. Es más, los indicios o presunciones de hecho son, un método frecuente, y muchas veces indispensable, para la fijación de los hechos, con vistas para la aplicación del Derecho, por quien quiera que ésta se haga, ya sea por un órgano administrativo en un procedimiento de esta naturaleza, ya sea por un órgano jurisdiccional”. (Berliri, 1974, págs. 30,31) Es importante indicar que la facultad que tiene la Administración para determinar las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, caduca sin que se requiera pronunciamiento previo, conforme lo determina el art. 94 del Código Orgánico Tributario en los siguientes plazos: 1. En tres años, contados desde la fecha de la declaración, en los tributos que la ley exija determinación por el sujeto pasivo, en el caso del artículo 89; 2. En seis años, contados desde la fecha en que venció el plazo para presentar la declaración, respecto de los mismos tributos, cuando no se hubieren declarado en todo o en parte; y, 3. En un año, cuando se trate de verificar un acto de determinación practicado por el sujeto activo o en forma mixta, contado desde la fecha de la notificación de tales actos. 103 De igual manera el mismo artículo señala que los plazos de caducidad se interrumpen por la notificación legal de la orden de verificación, emanada de autoridad competente. Art. 95.- Interrupción de la caducidad.- Los plazos de caducidad se interrumpirán por la notificación legal de la orden de verificación, emanada de autoridad competente. Se entenderá que la orden de determinación no produce efecto legal alguno cuando los actos de fiscalización no se iniciaren dentro de 20 días hábiles, contados desde la fecha de notificación con la orden de determinación o si, iniciados, se suspendieren por más de 15 días consecutivos. Sin embargo, el sujeto activo podrá expedir una nueva orden de determinación, siempre que aun se encuentre pendiente el respectivo plazo de caducidad, según el artículo precedente. Si al momento de notificarse con la orden de determinación faltare menos de un año para que opere la caducidad, según lo dispuesto en el artículo precedente, la interrupción de la caducidad producida por esta orden de determinación no podrá extenderse por más de un año contado desde la fecha en que se produjo la interrupción; en este caso, si el contribuyente no fuere notificado con el acto de determinación dentro de este año de extinción, se entenderá que ha caducado la facultad determinadora de la administración tributaria. Si la orden de determinación fuere notificada al sujeto pasivo cuando se encuentra pendiente de discurrir un lapso mayor a un año para que opere la caducidad, el acto de determinación deberá ser notificado al contribuyente dentro de los pertinentes plazos previstos por el artículo precedente. Se entenderá que no se ha interrumpido la caducidad de la orden de determinación si, dentro de dichos plazos el contribuyente no es notificado con el acto de determinación, con el que culmina la fiscalización realizada. El sujeto pasivo en calidad de responsable de la obligación tributaria o contribuyente puede acogerse a lo que determina este artículo, esto es a una determinación mixta que se refiere a la entrega de los datos requeridos o determinados por el mismo sujeto activo, quienes quedan vinculados por tales datos a los efectos y obligaciones tributarias. La determinación mixta puede nacer tanto del sujeto activo y del sujeto pasivo de la obligación tributaria. 2.7.1.3 Procedimiento de la obligación tributaria 2.7.1.3.1 Procedimiento de liquidación de tributos.- La declaración tributaria Para la determinación concreta de cada prestación tributaria es necesario, sin embargo, aplicar a la base imponible, determinada según los criterios indicados en la ley, un tipo impositivo, esto es, un criterio aritmético de cálculo para la fijación del quantum debido. Mediante tal operación se consigue la liquidación del impuesto que, por otra parte, no se reduce a dicha 104 operación, sino que presupone una serie de juicios y, en consecuencia, la formulación de una compleja operación lógica a través de la cual se resuelven cuestiones que afectan a la aplicación del derecho. Se verá que dicha liquidación, en ciertos casos, es realizada por el propio sujeto pasivo y es luego comprobada por la Administración Tributaria, no siempre; mientras que, en otros, es hecha por ésta última. Al hablar de la liquidación del tributo, el tratadista italiano Gian Antonio Micheli, manifiesta: “No agota completamente la fase de liquidación, puesto que la cuantificación del tributo determina ante todo la resolución de una serie de cuestiones sobre la calificación jurídica de los hechos cuya entidad viene luego cuantificada en la determinación de la base imponible. Cuando el acto administrativo está exigido por las distintas leyes impositivas, aunque sea en fase de revisión de lo pagado por el contribuyente en razón de su propia declaración, aquél origina efectos preclusivos por lo que los resultados de dicho acto pueden ser solamente impugnados ante el juez. Parece, por tanto, algo simplista trasladar el efecto de hacer nacer la obligación tributaria a la mera realización del hecho o de las circunstancias que constituyen el presupuesto del impuesto, puesto que en realidad,...de aquellos acontecimientos se derivan una serie de obligaciones para el contribuyente y un poder-deber para la Hacienda de efectuar, según los casos, una operación de comprobación de la declaración del contribuyente y/o del pago por él efectuado o para liquidar el tributo”. (Micheli, pág. 262) Agrega además, que: “No en todos los casos la administración financiera debe llevar a cabo un acto administrativo de liquidación; (lo dicho es cierto en nuestra legislación) cuando no considera desviados los resultados de ¡a declaración o de su anterior liquidación, el fisco puede no llevar a cabo ningún acto formal, dado que el ejercicio del poder de imposición está sometido, como se ha visto.., a la observancia de los plazos de prescripción y de caducidad. De ahí se deriva, pues, que la liquidación, como acto de reconocimiento del presupuesto y de la cuantificación del hecho imponible, que se deduce de la declaración y del pago por parte del contribuyente, sin previa comprobación o liquidación de la Administración financiera, sino por actuación del propio contribuyente, cuando la ley lo consiente, puede obtener los mismos efectos que la liquidación de oficio cuando falta la declaración del sujeto pasivo, y también en estos casos la liquidación adquiere valor definitivo para el contribuyente y para la propia oficina, aun proviniendo de un acto de parte que es esencialmente una declaración de conocimiento, pero que además tiene efectos de participación de voluntad.” (Micheli, pág. 263) 105 Ahora, es indispensable conocer, dentro de nuestra normativa tributaria, cómo se procede a liquidar los impuestos a que están obligados los contribuyentes. Así por ejemplo, para liquidar el impuesto a la renta de una sociedad o persona natural, es importante, primero, conocer lo que nuestra legislación tributaria nos habla sobre la renta. El Impuesto a la Renta. La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en su artículo primero establece el objeto del impuesto en los siguientes términos. Art. 1.- Objeto del impuesto.- Establécese el impuesto a la renta global que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras, de acuerdo con las disposiciones de la presente Ley. De igual manera el artículo 2 de la misma ley, señala cuales son los ingresos sujetos al impuesto de la renta, así tenemos: 1.- Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito u oneroso, provenientes del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios. Se entiende por gratuito o de beneficencia, cuando sólo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y, oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio del otro. 2.- Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales ecuatorianas domiciliadas en el país o por sociedades nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 98 de esta Ley. (Art. 1 RALRTI). Al respecto, el Art. 1 del Reglamento de Aplicación a la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno expresa lo siguiente: Art. 1.- Cuantificación de los ingresos.- Para efectos de la aplicación de la ley, los ingresos obtenidos a título gratuito o a título oneroso, tanto de fuente ecuatoriana como los obtenidos en el exterior por personas naturales residentes en el país o por sociedades, se registrarán por el precio del bien transferido o del servicio prestado o por el valor bruto de los ingresos generados por rendimientos financieros o 106 inversiones en sociedades. En el caso de ingresos en especie o servicios, su valor se determinará sobre la base del valor de mercado del bien o del servicio recibido. La Administración Tributaria podrá establecer ajustes como resultado de la aplicación de los principios del sistema de precios de transferencia establecidos en la ley, este reglamento y las resoluciones que se dicten para el efecto. Nuestra legislación también nos habla de los ingresos de los cónyuges, así el art. 5 de la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno señala lo siguiente: Art. 5.- Ingresos de los cónyuges.- Los ingresos de la sociedad conyugal serán imputados a cada uno de los cónyuges en partes iguales, excepto los provenientes del trabajo en relación de dependencia o como resultado de su actividad profesional, arte u oficio, que serán atribuidos al cónyuge que los perciba. Así mismo serán atribuidos a cada cónyuge los bienes o las rentas que ingresen al haber personal por efectos de convenios o acuerdos legalmente celebrados entre ellos o con terceros. De igual manera, las rentas originadas en las actividades empresariales serán atribuibles al cónyuge que ejerza la administración empresarial, si el otro obtiene rentas provenientes del trabajo, profesión u oficio o de otra fuente. A este mismo régimen se sujetarán las sociedades de bienes constituidas por las uniones de hecho según lo previsto en el artículo 38 de la Constitución Política de la República. Los ingresos generados por bienes sucesorios indivisos El artículo 6 del Reglamento a la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno, establece: “Art. 6.- Ingresos de las sucesiones indivisas.- Previa la deducción de los gananciales del cónyuge o conviviente sobrevivientes, la sucesión indivisa será considerada como una unidad económica independiente, hasta que se perfeccione la partición total de los bienes y, en tal condición, se determinará, liquidará y pagará el impuesto sobre la renta. Serán responsables de la contabilidad, de la presentación de la declaración del impuesto a la renta y del pago del tributo de las sucesiones indivisas, quienes tengan la administración o representación legal de las mismas según las normas del Código Civil.” Cuando se ha generado una acción sucesoria, sobre los bienes del causante, descontando los gananciales que le corresponden al cónyuge sobreviviente se calcula el impuesto a la herencia en razón de los bienes muebles e inmuebles dejados en calidad de herencia, siendo responsable de la declaración de este impuesto, los beneficiarios, los administradores o los representantes legales de los mismos. 107 El Art. 8 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, se refiere a ingresos de fuente ecuatoriana así: Art. 8.- Ingresos de fuente ecuatoriana.- Se considerarán de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos: 1.- Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de carácter económico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por personas naturales no residentes en el país por servicios ocasionales prestados en el Ecuador, cuando su remuneración u honorarios son pagados por sociedades extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por ésta, sujetos a retención en la fuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Se entenderá por servicios ocasionales cuando la permanencia en el país sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo año calendario; 2.- Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector público ecuatoriano; 3.- Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes muebles o inmuebles ubicados en el país; 4.- Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, así como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos industriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnología; 5.- Las utilidades y dividendos distribuidos por sociedades constituidas o establecidas en el país; 6.- Los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el Ecuador, sea que se efectúen directamente o mediante agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza; 7.- Los intereses y demás rendimientos financieros pagados o acreditados por personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismos del sector público; 8.- Los provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador; 9.- Los provenientes de herencias, legados, donaciones y hallazgo de bienes situados en el Ecuador; y, 10.- Cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador. 108 Para los efectos de esta Ley, se entiende como establecimiento permanente de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado dentro del territorio nacional, en el que una sociedad extranjera efectúe todas sus actividades o parte de ellas. En el reglamento se determinarán los casos específicos incluidos excluidos en la expresión establecimiento permanente. Es indispensable para fines de determinación y liquidación del impuesto a la renta de una sociedad o persona natural, conocer las exenciones y deducciones, para establecer así, la base imponible, en nuestra legislación encontramos en el art. 9 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno que señala lo siguiente: Exenciones tributarias. La Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno en su artículo 9, establece veinte casos de exención tributaria a los que se pueden acoger los sujetos pasivos de la obligación, cuando se trate de determinación y liquidación de impuesto a la renta. Art. 9.- Exenciones.- Para fines de la determinación y liquidación del impuesto a la renta, están exonerados exclusivamente los siguientes ingresos: 1.- Los dividendos y utilidades, calculados después del pago del impuesto a la renta, distribuidos por sociedades nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador, a favor de otras sociedades nacionales o extranjeras, no domiciliadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición o de personas naturales no residentes en el Ecuador. También estarán exentos de impuestos a la renta, los dividendos en acciones que se distribuyan a consecuencia de la aplicación de la reinversión de utilidades en los términos definidos en el artículo 37 de esta Ley, y en la misma relación proporcional. 2.- Los obtenidos por las instituciones del Estado y por las empresas públicas reguladas por la Ley Orgánica de Empresas Públicas. 3.- Aquellos exonerados en virtud de convenios internacionales; 4.- Bajo condición de reciprocidad, los de los estados extranjeros y organismos internacionales, generados por los bienes que posean en el país; 5.- Los de las instituciones de carácter privado sin fines de lucro legalmente constituidas, definidas como tales en el Reglamento; siempre que sus bienes e ingresos se destinen a sus fines específicos y solamente en la parte que se invierta directamente en ellos. Los excedentes que se generaren al final del ejercicio económico deberán ser invertidos en sus fines específicos hasta el cierre del siguiente ejercicio. Para que las instituciones antes mencionadas puedan beneficiarse de esta exoneración, es requisito indispensable que se encuentren inscritas en el Registro Único de Contribuyentes, lleven contabilidad y cumplan con los demás deberes formales contemplados en el Código Tributario, esta Ley y demás Leyes de la República. 109 El Estado, a través del Servicio de Rentas Internas verificará en cualquier momento que las instituciones a que se refiere este numeral, sean exclusivamente sin fines de lucro, se dediquen al cumplimiento de sus objetivos estatutarios y, que sus bienes e ingresos se destinen en su totalidad a sus finalidades específicas, dentro del plazo establecido en esta norma. De establecerse que las instituciones no cumplen con los requisitos arriba indicados, deberán tributar sin exoneración alguna. Los valores que deje de percibir el Estado por esta exoneración constituyen una subvención de carácter público de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado y demás Leyes de la República; 6.- Los intereses percibidos por personas naturales por sus depósitos de ahorro a la vista pagados por entidades del sistema financiero del país; 7.- Los que perciban los beneficiarios del Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, por toda clase de prestaciones que otorga esta entidad; las pensiones patronales jubilares conforme el Código del Trabajo; y, los que perciban los miembros de la Fuerza Pública del ISSFA y del Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno Página 5/81 ISSPOL; y, los pensionistas del Estado; 8.- Los percibidos por los institutos de educación superior estatales, amparados por la Ley de Educación Superior; 9.-Derogado 10.- Los provenientes de premios de loterías o sorteos auspiciados por la Junta de Beneficencia de Guayaquil y por Fe y Alegría; 11.- Los viáticos que se conceden a los funcionarios y empleados de las instituciones del Estado; el rancho que perciben los miembros de la Fuerza Pública; los gastos de viaje, hospedaje y alimentación, debidamente soportados con los documentos respectivos, que reciban los funcionarios, empleados y trabajadores del sector privado, por razones inherentes a su función y cargo, de acuerdo a las condiciones establecidas en el reglamento de aplicación del impuesto a la renta; (...) Las Décima Tercera y Décima Cuarta Remuneraciones; (...) Las asignaciones o estipendios que, por concepto de becas para el financiamiento de estudios, especialización o capacitación en Instituciones de Educación Superior y entidades gubernamentales nacionales o extranjeras y en organismos internacionales otorguen el Estado, los empleadores, organismos internacionales, gobiernos de países extranjeros y otros; (...) Los obtenidos por los trabajadores por concepto de bonificación de desahucio e indemnización por despido intempestivo, en la parte que no exceda a lo determinado por el Código de Trabajo. Toda bonificación e indemnización que sobrepase los valores determinados en el Código del Trabajo, aunque esté prevista en los contratos colectivos causará el impuesto a la renta. Los obtenidos por los servidores y funcionarios de las entidades que integran el sector público ecuatoriano, por terminación de sus relaciones laborales, serán también exentos dentro de los límites que establece la disposición General Segunda de la Codificación de la Ley Orgánica de Servicio Civil y Carrera Administrativa y de Unificación y Homologación de las Remuneraciones del Sector Público, artículo 8 del Mandato Constituyente No. 2 110 publicado en el Registro Oficial Suplemento 261 de 28 de enero de 2008, y el artículo 1 del Mandato Constituyente No. 4 publicado en Registro Oficial Suplemento 273 de 14 de febrero de 2008; en lo que excedan formarán parte de la renta global. 12.- Los obtenidos por discapacitados, debidamente calificados por el organismo competente, en un monto equivalente al doble de la fracción básica gravada con tarifa cero del pago del impuesto a la renta, según el artículo 36 de esta Ley; así como los percibidos por personas mayores de sesenta y cinco años, en un monto equivalente al doble de la fracción básica exenta del pago del impuesto a la renta, según el artículo 36 de esta Ley; Se considerará persona con discapacidad a toda persona que, como consecuencia de una o más deficiencias físicas, mentales y/o sensoriales, congénitas o adquiridas, previsiblemente de carácter permanente se ve restringida en al menos un treinta por ciento de su capacidad para realizar una actividad dentro del margen que se considera normal, en el desempeño de sus funciones o actividades habituales, de conformidad con los rangos que para el efecto establezca el CONADIS. 13.- Los provenientes de inversiones no monetarias efectuadas por sociedades que tengan Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno Página 6/81 suscritos con el Estado contratos de prestación de servicios para la exploración y explotación de hidrocarburos y que hayan sido canalizadas mediante cargos hechos a ellas por sus respectivas compañías relacionadas, por servicios prestados al costo para la ejecución de dichos contratos y que se registren en el Banco Central del Ecuador como inversiones no monetarias sujetas a reembolso, las que no serán deducibles de conformidad con las normas legales y reglamentarias pertinentes; 14.- Los generados por la enajenación ocasional de inmuebles, acciones o participaciones. Para los efectos de esta Ley se considera como enajenación ocasional aquella que no corresponda al giro ordinario del negocio o de las actividades habituales del contribuyente;. 15.- Los ingresos que obtengan los fideicomisos mercantiles, siempre que no desarrollen actividades empresariales u operen negocios en marcha, conforme la definición que al respecto establece el Art. 42.1 de esta Ley. Así mismo, se encontrarán exentos los ingresos obtenidos por los fondos de inversión y fondos complementarios. Para que las sociedades antes mencionadas puedan beneficiarse de esta exoneración, es requisito indispensable que al momento de la distribución de los beneficios, rendimientos, ganancias o utilidades, la fiduciaria o la administradora de fondos, haya efectuado la correspondiente retención en la fuente del impuesto a la renta -en los mismos porcentajes establecidos para el caso de distribución de dividendos y utilidades, conforme lo dispuesto en el Reglamento para la aplicación de esta Ley- al beneficiario, constituyente o partícipe de cada fideicomiso mercantil, fondo de inversión o fondo complementario, y, además, presente una declaración informativa al Servicio de Rentas Internas, en medio magnético, por cada fideicomiso mercantil, fondo de inversión y fondo complementario que administre, la misma que deberá ser presentada con la información y en la periodicidad que señale el Director General del SRI mediante Resolución de carácter general. De establecerse que estos fideicomisos mercantiles, fondos de inversión o fondos complementarios no cumplen con los requisitos arriba indicados, deberán tributar sin exoneración alguna. 15.1.- Los rendimientos por depósitos a plazo fijo pagados por las instituciones financieras nacionales a personas naturales y sociedades, excepto a instituciones del sistema financiero, así como los rendimientos 111 obtenidos por personas naturales o sociedades por las inversiones en títulos valores en renta fija, que se negocien a través de las bolsas de valores país, y los beneficios o rendimientos obtenidos por personas naturales y sociedades, distribuidos por fideicomisos mercantiles de inversión, fondos de inversión y fondos complementarios, siempre que la inversión realizada sea en depósitos a plazo fijo o en títulos valores de renta fija, negociados en bolsa de valores. En todos los casos anteriores, las inversiones o depósitos deberán ser originalmente emitidos a un plazo de un año o más. Esta exoneración no será aplicable en el caso en el que el perceptor del ingreso sea deudor directa o indirectamente de la institución en que mantenga el depósito o inversión, o de cualquiera de sus vinculadas. 16.- Las indemnizaciones que se perciban por seguros, exceptuando los provenientes del lucro cesante. Estas exoneraciones no son excluyentes entre sí En la determinación y liquidación del impuesto a la renta no se reconocerán más exoneraciones que las previstas en este artículo, aunque otras leyes, generales o especiales, establezcan exclusiones o dispensas a favor de cualquier contribuyente, con Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno Página 7/81 excepción de lo previsto en la Ley de Beneficios Tributarios para nuevas Inversiones Productivas, Generación de Empleo y de Prestación de Servicios. 17. Los intereses pagados por trabajadores por concepto de préstamos realizados por la sociedad empleadora para que el trabajador adquiera acciones o participaciones de dicha empleadora, mientras el empleado conserve la propiedad de tales acciones. 18. La Compensación Económica para el salario digno. 19.- Los ingresos percibidos por las organizaciones previstas en la Ley de Economía Popular y Solidaria siempre y cuando las utilidades obtenidas sean reinvertidas en la propia organización. Para el efecto, se considerará: a) Utilidades.- Los ingresos obtenidos en operaciones con terceros, luego de deducidos los correspondientes costos, gastos y deducciones adicionales, conforme lo dispuesto en esta Ley. b) Excedentes.- Son los ingresos obtenidos en las actividades económicas realizadas con sus miembros, una vez deducidos los correspondientes costos, gastos y deducciones adicionales, conforme lo dispuesto en esta Ley. Cuando una misma organización genere, durante un mismo ejercicio impositivo, utilidades y excedentes, podrá acogerse a esta exoneración, únicamente cuando su contabilidad permita diferenciar inequívocamente los ingresos y los costos y gastos relacionados con las utilidades y con los excedentes. Se excluye de esta exoneración a las Cooperativas de Ahorro y Crédito, quienes deberán liquidar y pagar el impuesto a la renta conforme la normativa tributaria vigente para sociedades. 20.- Los excedentes percibidos por los miembros de las organizaciones previstas en la Ley de Economía Popular y Solidaria, conforme las definiciones del numeral anterior. El Código Orgánico Tributario Ecuatoriano en sus artículos 31, 32, 33 y 34, concuerda con lo determinado por la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, en lo relacionado con exenciones tributarias, fáciles para ser aplicadas por los sujetos activos y pasivos de la obligación, por lo que me permito transcribir lo que manifiestan dichos artículos. 112 Art. 31.- Concepto.- Exención o exoneración tributaria es la exclusión o la dispensa legal de la obligación tributaria, establecida por razones de orden público, económico o social. Art. 32.- Previsión en ley.- Sólo mediante disposición expresa de ley, se podrá establecer exenciones tributarias. En ellas se especificarán los requisitos para su reconocimiento o concesión a los beneficiarios, los tributos que comprenda, si es total o parcial, permanente o temporal. Art. 33.- Alcance de la exención.- La exención sólo comprenderá los tributos que estuvieren vigentes a la fecha de la expedición de la ley. Por lo tanto, no se extenderá a los tributos que se instituyan con posterioridad a ella, salvo disposición expresa en contrario. Art. 34.- Derogatoria o modificación.- La exención, aun cuando hubiere sido concedida en atención a determinadas situaciones de hecho, podrá ser modificada o derogada por ley posterior. Sin embargo, la concedida por determinado plazo, subsistirá hasta su expiración. El artículo 35 del mismo cuerpo legal, nos habla de las exenciones tributarias generales, señala las instituciones u organismos que están exentos de impuestos, pero no de tasas y contribuciones, así determina las siguientes: 1. El Estado, las Municipalidades, Los Consejos Provinciales, las Entidades de Derecho Público y las Entidades de Derecho Privado con finalidad social o pública. 2. Los Organismos o Empresas del Estado, de las Municipalidades y otras Entidades del Gobierno Seccional o Local, constituidos con independencia administrativa y económica como Entidades de Derecho Público o Privado, para la prestación de servicios públicos. 3. Las Empresas de economía mixta, en la parte que represente aportación del sector público. 4. Las Instituciones y Asociaciones de carácter privado, de beneficencia o de Educación, constituidas legalmente, siempre que sus bienes o ingresos se destinen a los mencionados fines y solamente en la parte que se invierta directamente en ellos. 5. Las Naciones Unidas, la Organización de Estados Americanos y otros Organismos Internacionales, de los que forme parte el Ecuador, así como sus instituciones por los bienes que adquieran para su funcionamiento y en las operaciones de apoyo económico u desarrollo social. 6. Bajo la condición de reciprocidad internacional: 113 a) Los Estados extranjeros, por los bienes que posean en el país; b) Las empresas multinacionales, en la parte que corresponda a los aportes del sector público de los respectivos Estados; y, c) Los representantes oficiales, agentes diplomáticos y consulares de naciones extranjeras, por sus impuestos personales y aduaneros, siempre que no provengan de actividades económicas desarrolladas en el país. Debemos mencionar que estas exenciones no son aplicables al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a los Consumos Especiales (ICE). La Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno en su artículo 10 habla de las Deducciones y asegura lo siguiente: “Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de determinar la base imponible sujeta a este impuesto se deducirán los gastos que se efectúen con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos. En particular se aplicarán las siguientes deducciones: 1.- Los costos y gastos imputables al ingreso, que se encuentren debidamente sustentados en comprobantes de venta que cumplan los requisitos establecidos en el reglamento correspondiente; 2.- Los intereses de deudas contraídas con motivo del giro del negocio, así como los gastos efectuados en la constitución, renovación o cancelación de las mismas, que se encuentren debidamente sustentados en comprobantes de venta que cumplan los requisitos establecidos en el reglamento correspondiente. No serán deducibles los intereses en la parte que exceda de las tasas autorizadas por el Directorio del Banco Central del Ecuador, así como tampoco los intereses y costos financieros de los créditos externos no registrados en el Banco Central del Ecuador. No serán deducibles las cuotas o cánones por contratos de arrendamiento mercantil o Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno Página 9/81 Leasing cuando la transacción tenga lugar sobre bienes que hayan sido de propiedad del mismo sujeto pasivo, de partes relacionadas con él o de su cónyuge o parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad; ni tampoco cuando el plazo del contrato sea inferior al plazo de vida útil estimada del bien, conforme su naturaleza salvo en el caso de que siendo inferior, el precio de la opción de compra no sea igual al saldo del precio equivalente al de la vida útil restante; ni cuando las cuotas de arrendamiento no sean iguales entre sí. Para que sean deducibles los intereses pagados por créditos externos otorgados directa o indirectamente por partes relacionadas, el monto total de éstos no podrá ser mayor al 300% con respecto al patrimonio, 114 tratándose de sociedades. Tratándose de personas naturales, el monto total de créditos externos no deberá ser mayor al 60% con respecto a sus activos totales. Los intereses pagados respecto del exceso de las relaciones indicadas, no serán deducibles Para los efectos de esta deducción el registro en el Banco Central del Ecuador constituye el del crédito mismo y el de los correspondientes pagos al exterior, hasta su total cancelación. 3.- Los impuestos, tasas, contribuciones, aportes al sistema de seguridad social obligatorio que soportare la actividad generadora del ingreso, con exclusión de los intereses y multas que deba cancelar el sujeto pasivo u obligado, por el retraso en el pago de tales obligaciones. No podrá deducirse el propio impuesto a la renta, ni los gravámenes que se hayan integrado al costo de bienes y activos, ni los impuestos que el contribuyente pueda trasladar u obtener por ellos crédito tributario; 4.- Las primas de seguros devengados en el ejercicio impositivo que cubran riesgos personales de los trabajadores y sobre los bienes que integran la actividad generadora del ingreso gravable, que se encuentren debidamente sustentados en comprobantes de venta que cumplan los requisitos establecidos en el reglamento correspondiente; 5.- Las pérdidas comprobadas por caso fortuito, fuerza mayor o por delitos que afecten económicamente a los bienes de la respectiva actividad generadora del ingreso, en la parte que no fuere cubierta por indemnización o seguro y que no se haya registrado en los inventarios; 6.- Los gastos de viaje y estadía necesarios para la generación del ingreso, que se encuentren debidamente sustentados en comprobantes de venta que cumplan los requisitos establecidos en el reglamento correspondiente. No podrán exceder del tres por ciento (3%) del ingreso gravado del ejercicio; y, en el caso de sociedades nuevas, la deducción será aplicada por la totalidad de estos gastos durante los dos primeros años de operaciones; (...).- Los gastos indirectos asignados desde el exterior a sociedades domiciliadas en el Ecuador por sus partes relacionadas, hasta un máximo del 5% de la base imponible del Impuesto a la Renta más el valor de dichos gastos. Para el caso de las sociedades que se encuentren en el ciclo pre operativo del negocio, éste porcentaje corresponderá al 5% del total de los activos, sin perjuicio de la retención en la fuente correspondiente. En contratos de exploración, explotación y transporte de recursos naturales no renovables, en los gastos indirectos asignados desde el exterior a sociedades domiciliadas en el Ecuador por sus partes relacionadas se considerarán también a los servicios técnicos y administrativo. 115 7.- La depreciación y amortización, conforme a la naturaleza de los bienes, a la duración de su vida útil, a la corrección monetaria, y la técnica contable, así como las que se conceden por obsolescencia y otros casos, en conformidad a lo previsto en esta Ley y su reglamento; La depreciación y amortización que correspondan a la adquisición de maquinarias, equipos y tecnologías destinadas a la implementación de mecanismos de producción más limpia, a mecanismos de generación de energía de fuente renovable (solar, eólica o similares) o a la reducción del impacto ambiental de la actividad productiva, y a la reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, se deducirán con el 100% adicional, siempre que tales adquisiciones no sean necesarias para cumplir con lo dispuesto por la autoridad ambiental competente para reducir el impacto de una obra o como requisito o condición para la expedición de la licencia ambiental, ficha o permiso correspondiente. En cualquier caso deberá existir una autorización por parte de la autoridad competente. Este gasto adicional no podrá superar un valor equivalente al 5% de los ingresos totales. También gozarán del mismo incentivo los gastos realizados para obtener los resultados previstos en este artículo. El reglamento a esta ley establecerá los parámetros técnicos y formales, que deberán cumplirse para acceder a esta deducción adicional. Este incentivo no constituye depreciación acelerada. 8.- La amortización de las pérdidas que se efectúe de conformidad con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley; 9.- Los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los beneficios sociales; la participación de los trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y bonificaciones legales y otras erogaciones impuestas por el Código de Trabajo, en otras leyes de carácter social, o por contratos colectivos o individuales, así como en actas transaccionales y sentencias, incluidos los aportes al seguro social obligatorio; también serán deducibles las contribuciones a favor de los trabajadores para finalidades de asistencia médica, sanitaria, escolar, cultural, capacitación, entrenamiento profesional y de mano de obra. Las remuneraciones en general y los beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico, solo se deducirán sobre la parte respecto de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para con el seguro social obligatorio cuando corresponda, a la fecha de presentación de la declaración del impuesto a la renta; Si la indemnización es consecuencia de falta de pago de remuneraciones o beneficios sociales solo podrá deducirse en caso que sobre tales remuneraciones o beneficios se haya pagado el aporte al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social. Las deducciones que correspondan a remuneraciones y beneficios sociales sobre los que se aporte al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, por incremento neto de empleos, debido a la contratación de 116 trabajadores directos, se deducirán con el 100% adicional, por el primer ejercicio económico en que se produzcan y siempre que se hayan mantenido como tales seis meses consecutivos o más, dentro del respectivo ejercicio. Cuando se trate de nuevas inversiones en zonas económicamente deprimidas y de frontera y se contrate a trabajadores residentes en dichas zonas, la deducción será la misma y por un período de cinco años. En este último caso, los aspectos específicos para su aplicación constarán en el Reglamento a esta ley. Las deducciones que correspondan a remuneraciones y beneficios sociales sobre los que se aporte al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, por pagos a discapacitados o a trabajadores que tengan cónyuge o hijos con discapacidad, dependientes suyos deducirán con el 150% adicional. La deducción adicional no será aplicable en el caso de contratación de trabajadores que hayan sido dependientes del mismo empleador, de parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad o de partes relacionadas del empleador en los tres años anteriores. Será también deducible la compensación económica para alcanzar el salario digno que se pague a los trabajadores. 10.- Las sumas que las empresas de seguros y reaseguros destinen a formar reservas matemáticas u otras dedicadas a cubrir riesgos en curso y otros similares, de conformidad con las normas establecidas por la Superintendencia de Bancos y Seguros; 11.- Las provisiones para créditos incobrables originados en operaciones del giro ordinario del negocio, efectuadas en cada ejercicio impositivo a razón del 1% anual sobre los créditos comerciales concedidos en dicho ejercicio y que se encuentren pendientes de recaudación al cierre del mismo, sin que la provisión acumulada pueda exceder del 10% de la cartera total. Las provisiones voluntarias así como las realizadas en acatamiento a leyes orgánicas, especiales o disposiciones de los órganos de control no serán deducibles para efectos tributarios en la parte que excedan de los límites antes establecidos. La eliminación definitiva de los créditos incobrables se realizará con cargo a esta provisión y a los resultados del ejercicio, en la parte no cubierta por la provisión, cuando se haya cumplido una de las siguientes condiciones: - Haber constado como tales, durante cinco años o más en la contabilidad; - Haber transcurrido más de cinco años desde la fecha de vencimiento original del crédito; - Haber prescrito la acción para el cobro del crédito; - En caso de quiebra o insolvencia del deudor; - Si el deudor es una sociedad, cuando ésta haya sido liquidada o cancelado su permiso de operación. 117 No se reconoce el carácter de créditos incobrables a los créditos concedidos por la sociedad al socio, a su cónyuge o a sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad ni los otorgados a sociedades relacionadas. En el caso de recuperación de los créditos, a que se refiere este artículo, el ingreso obtenido por este concepto deberá ser contabilizado, caso contrario se considerará defraudación. El monto de las provisiones requeridas para cubrir riesgos de incobrabilidad o pérdida del valor de los activos de riesgo de las instituciones del sistema financiero, que se hagan con cargo al estado de pérdidas y ganancias de dichas instituciones, serán deducibles de la base imponible correspondiente al ejercicio corriente en que se constituyan las mencionadas provisiones. Las provisiones serán deducibles hasta por el monto que la Junta Bancaria, para el Sector Financiero o la Junta de Regulación del Sector Financiero Popular y Solidario, para el Sector Financiero Popular y Solidario, lo establezca. Si la Junta Bancaria o la Junta de Regulación del Sector Financiero Popular y Solidario, en sus respectivos sectores, estableciera que las provisiones han sido excesivas, podrá ordenar la reversión del excedente; este excedente no será deducible. Para fines de la liquidación y determinación del impuesto a la renta, no serán deducibles las provisiones realizadas por los créditos que excedan los porcentajes determinados en el artículo 72 de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero así como por los créditos vinculados concedidos por instituciones del sistema financiero a favor de terceros relacionados, directa o indirectamente, con la propiedad o administración de las mismas; y en general, tampoco serán deducibles las provisiones que se formen por créditos concedidos al margen de las disposiciones de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; 12.- El impuesto a la renta y los aportes personales al seguro social obligatorio o privado que asuma el empleador por cuenta de sujetos pasivos que laboren para él, bajo relación de dependencia, cuando su contratación se haya efectuado por el sistema de ingreso o salario neto; 13.- La totalidad de las provisiones para atender el pago de desahucio y de pensiones jubilares patronales, actuarialmente formuladas por empresas especializadas o profesionales en la materia, siempre que, para las segundas, se refieran a personal que haya cumplido por lo menos diez años de trabajo en la misma empresa; 14.- Los gastos devengados y pendientes de pago al cierre del ejercicio, exclusivamente identificados con el giro normal del negocio y que estén debidamente respaldados en contratos, facturas o comprobantes de ventas y por disposiciones legales de aplicación obligatoria; y, 15.- Las erogaciones en especie o servicios a favor de directivos, funcionarios, empleados y trabajadores, siempre que se haya efectuado la respectiva retención en la fuente sobre la totalidad de estas erogaciones. Estas erogaciones se valorarán sin exceder del precio de mercado del bien o del servicio recibido. 118 16.- Las personas naturales podrán deducir, hasta en el 50% del total de sus ingresos gravados sin que supere un valor equivalente a 1.3 veces la fracción básica desgravada de impuesto a la renta de personas naturales, sus gastos personales sin IVA e ICE, así como los de su cónyuge e hijos menores de edad o con discapacidad, que no perciban ingresos gravados y que dependan del contribuyente. Los gastos personales que se pueden deducir, corresponden a los realizados por concepto de: arriendo o pago de intereses para adquisición de vivienda, educación, salud, y otros que establezca el reglamento. En el Reglamento se establecerá el tipo del gasto a deducir y su cuantía máxima, que se sustentará en los documentos referidos en el Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención, en los que se encuentre debidamente identificado el contribuyente beneficiario de esta deducción. Los costos de educación superior también podrán deducirse ya sean gastos personales así como los de su cónyuge, hijos de cualquier edad u otras personas que dependan económicamente del contribuyente. A efecto de llevar a cabo la deducción el contribuyente deberá presentar obligatoriamente la declaración del Impuesto a la Renta anual y el anexo de los gastos que deduzca, en la forma que establezca el Servicio de Rentas Internas. Los originales de los comprobantes podrán ser revisados por la Administración Tributaria, debiendo mantenerlos el contribuyente por el lapso de seis años contados desde la fecha en la que presentó su declaración de impuesto a la renta. No serán aplicables estas deducciones en el caso de que los gastos hayan sido realizados por terceros o reembolsados de cualquier forma. Las personas naturales que realicen actividades empresariales, industriales, comerciales, agrícolas, pecuarias, forestales o similares, artesanos, agentes, representantes y trabajadores autónomos que para su actividad económica tienen costos, demostrables en sus cuentas de ingresos y egresos y en su contabilidad, con arreglo al Reglamento, así como los profesionales, que también deben llevar sus cuentas de ingresos y egresos, podrán además deducir los costos que permitan la generación de sus ingresos, que están sometidos al numeral 1 de este artículo. Sin perjuicio de las disposiciones de este artículo, no serán deducibles los costos o gastos que se respalden en comprobantes de venta falsos, contratos inexistentes o realizados en general con personas o sociedades inexistentes, fantasmas o supuestas. 17) Para el cálculo del impuesto a la renta, durante el plazo de 5 años, las Medianas empresas, tendrán derecho a la deducción del 100% adicional de los gastos incurridos en los siguientes rubros: 119 1. Capacitación técnica dirigida a investigación, desarrollo e innovación tecnológica, que mejore la productividad, y que el beneficio no supere el 1% del valor de los gastos efectuados por conceptos de sueldos y salarios del año en que se aplique el beneficio; 2. Gastos en la mejora de la productividad a través de las siguientes actividades: asistencia técnica en desarrollo de productos mediante estudios y análisis de mercado y competitividad; asistencia tecnológica a través de contrataciones de servicios profesionales para diseño de procesos, productos, adaptación e implementación de procesos, de diseño de empaques, de desarrollo de software especializado y otros servicios de desarrollo empresarial que serán especificados en el Reglamento de esta ley, y que el beneficio no superen el 1% de las ventas; y, 3. Gastos de viaje, estadía y promoción comercial para el acceso a mercados internacionales, tales como ruedas de negocios, participación en ferias internacionales, entre otros costos o gastos de similar naturaleza, y que el beneficio no supere el 50% del valor total de los costos y gastos destinados a la promoción y publicidad. El reglamento a esta ley establecerá los parámetros técnicos y formales, que deberán cumplir los contribuyentes que puedan acogerse a este beneficio. 18.- Son deducibles los gastos relacionados con la adquisición, uso o propiedad de vehículos utilizados en el ejercicio de la actividad económica generadora de la renta, tales como: 1) Depreciación o amortización; 2) Canon de arrendamiento mercantil; 3) Intereses pagados en préstamos obtenidos para su adquisición; y, 4) Tributos a la Propiedad de los Vehículos. Si el avalúo del vehículo a la fecha de adquisición, supera los USD 35.000 de acuerdo a la base de datos del SRI para el cálculo del Impuesto anual a la propiedad de vehículos motorizados de transporte terrestre, no aplicará esta deducibilidad sobre el exceso, a menos que se trate de vehículos blindados y aquellos que tengan derecho a exoneración o rebaja del pago del Impuesto anual a la propiedad de vehículos motorizados, contempladas en los artículos 6 y 7 de la Ley de Reforma Tributaria publicada en el Registro Oficial 325 de 14 de mayo de 2001. Tampoco se aplicará el límite a la deducibilidad, mencionado en el inciso anterior, para aquellos sujetos pasivos que tengan como única actividad económica el alquiler de vehículos motorizados, siempre y cuando se cumplan con los requisitos y condiciones que se dispongan en el Reglamento.” Basado en el principio universal que se relaciona a la justicia tributaria, las normas ecuatorianas promueven una serie de deducciones a los tributos en general para determinar que los sujetos pasivos de la obligación tributaria tienen diferencias en sus declaraciones por una serie de 120 motivos y causas y que les permite que no todos los ciudadanos tengamos la misma calidad o condición de la obligatoriedad tributaria. Estas deducciones están debidamente especificadas y son de voluntaria aplicación del sujeto pasivo, esto es le corresponde al declarante en el formulario correspondiente determinar estas deducciones contempladas en las normas que posteriormente deben ser probadas en base de documentos reales, tanto de las personas naturales cuanto de las personas jurídicas. Luego de determinar las deducciones podemos llegar a la base imponible sobre la cual se determinará la obligación tributaria. Tarifas del Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesiones indivisas: La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en su art. 36, expresa lo siguiente: “Art. 36.- Tarifa del impuesto a la renta de personas naturales y sucesiones indivisas: a) Para liquidar el impuesto a la renta de las personas naturales y de las sucesiones indivisas, se aplicarán a la base imponible las tarifas contenidas en la siguiente tabla de ingresos: Tabla 2 Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesorias indivisas Año 2013 - En dólares Fracción Básica Exceso Hasta Impuesto Fracción Básica Impuesto Fracción Excedente - 10.180 - 0% 10.180 12.970 - 5% 12.970 16.220 140 10% 716.220 19.470 465 12% 19.470 38.930 855 15% 38.930 58.390 3.774 20% 58.390 77.870 7.666 25% 77.870 103.810 12.536 30% 99.080 En adelante 20.318 35% NAC-DGERCGC12-00835 publicada en el S. S. R.O. 857 de 26-12-2012 121 Año 2012 - En dólares Fracción Básica Exceso Hasta Impuesto Fracción Básica - 9.720 Impuesto Fracción - Excedente 0% 9.720 12.380 - 5% 12.380 15.480 133 10% 15.480 18.580 443 12% 18.580 37.160 815 15% 37.160 55.730 3.602 20% 55.730 74.320 7.316 25% 74.320 99.080 11.962 30% 99.080 En adelante 19.392 35% NAC-DGERCGC11-00437 publicada en el S. S. R.O. 606 de 28-12-2011 Los rangos de la tabla precedente serán actualizados conforme la variación anual del Indice de Precios al Consumidor de Área Urbana dictado por el INEC al 30 de Noviembre de cada año. El ajuste incluirá la modificación del impuesto sobre la fracción básica de cada rango. La tabla así actualizada tendrá vigencia para el año siguiente. b) Ingresos de personas naturales no residentes.- Los ingresos obtenidos por personas naturales que no tengan residencia en el país, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarán la tarifa única prevista para sociedades sobre la totalidad del ingreso percibido. c) Los organizadores de loterías, rifas, apuestas y similares, con excepción de los organizados por parte de la Junta de Beneficencia de Guayaquil y Fe y Alegría, deberán pagar la tarifa única prevista para sociedades sobre sus utilidades, los beneficiarios pagarán el impuesto único del 15%, sobre el valor de cada premio recibido en dinero o en especie que sobrepase una fracción básica no gravada de Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesiones indivisas, debiendo los organizadores actuar como agentes de retención de este impuesto. d) Los beneficiarios de ingresos provenientes de herencias y legados, con excepción de los hijos del causante que sean menores de edad o con discapacidad de al menos el 30% según la calificación que realiza el CONADIS; así como los beneficiarios de donaciones, pagarán el impuesto, de conformidad con el reglamento, aplicando a la base imponible las tarifas contenidas en la siguiente tabla: 122 Tabla 3 Impuesto a Herencia, Legados y Donaciones 2012 Año 2012 - En dólares Fracción Básica Exceso Hasta Impuesto Fracción %Impuesto Fracción Básica Excedente - 61.931 - 0% 61.931 123.874 - 5% 123.874 247.737 3.098 10% 247.737 371.610 15.484 15% 371.610 495.484 34.064 20% 495.484 619.358 58.839 25% 619.358 743.221 89.808 30% 733.221 En 126.967 35% adelante Tabla 4 Impuesto a la Renta CONADIS Año 2013 - En dólares Fracción Básica Exceso Hasta Impuesto Fracción Básica Impuesto Fracción Excedente - 64.890 - 0% 64.890 129.780 - 5% 129.780 259.550 3.245 10% 259.550 389.340 16.222 15% 389.340 519.120 35.690 20% 519.120 648.900 61.646 25% 648.900 778.670 94.091 30% 778.670 En adelante 133.022 35% NAC-DGERC12-00835 PUBLICADAEN EL S.S.R.O.857 DE 26-12-2012 Los rangos de la tabla precedente serán actualizados conforme la variación anual del Índice de Precios al Consumidor de Área Urbana dictado por el INEC al 30 de Noviembre de cada año. El ajuste incluirá la modificación del impuesto sobre la fracción básica de cada rango. La tabla así actualizada tendrá vigencia para el año siguiente. En el caso de que los beneficiarios de herencias y legados se encuentren dentro del primer grado de consanguinidad con el causante, las tarifas de la tabla precedente serán reducidas a la mitad. En el caso de herencias y legados el hecho generador lo constituye la delación. La exigibilidad de la obligación se produce al cabo de seis meses posteriores a la delación, momento en el cual deberá presentarse la declaración correspondiente. 123 En el caso de donaciones el acto o contrato por el cual se transfiere el dominio constituye el hecho generador. Se presumirá donación, salvo prueba en contrario, para los efectos impositivos de los que trata esta norma, toda transferencia de dominio de bienes y derechos de ascendientes a descendientes o viceversa. Se presumirá donación, salvo prueba en contrario, incluso en la transferencia realizada con intervención de terceros cuando los bienes y derechos han sido de propiedad de los donantes hasta dentro de los cinco años anteriores; en este caso los impuestos municipales pagados por la transferencia serán considerados créditos tributarios para determinar este impuesto. c) Los dividendos y las utilidades de sociedades así como los beneficios obtenidos por fideicomisos mercantiles, distribuidos a favor de personas naturales residentes en el país, formarán parte de su renta global, teniendo derecho a utilizar, en su declaración de impuesto a la renta global, como crédito, el impuesto pagado por la sociedad correspondiente a ese dividendo, utilidad o beneficio, que en ningún caso será mayor a la tarifa de Impuesto a la Renta prevista para sociedades de su valor. El crédito tributario aplicable no será mayor al impuesto que le correspondería pagar a la persona natural por ese ingreso dentro de su renta global.” En función de la aplicación de la justicia tributaria, la ley establece tarifas de carácter general para las personas naturales y sucesiones indivisas de sujetos pasivos que tengan una situación normal y produce una tabla diferente para aquellas personas que tienen discapacidad y mayores adultos, en cuya tabla se establece una serie de descuentos de valores en los tributos como consecuencia de su discapacidad, conforme lo determina la tabla referida. Las tablas se actualizan año por año. La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en su art. 37 determina lo siguiente: Art. 37.- Tarifa del impuesto a la renta para sociedades.- Las sociedades constituidas en el Ecuador, así como las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el país y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas, que obtengan ingresos gravables, estarán sujetas a la tarifa impositiva del veinte y dos por ciento (22%) sobre su base imponible. Las sociedades que reinviertan sus utilidades en el país podrán obtener una reducción de 10 puntos porcentuales de la tarifa del Impuesto a la Renta sobre el monto reinvertido en activos productivos, siempre y cuando lo destinen a la adquisición de maquinarias nuevas o equipos nuevos, activos para riego, material vegetativo, plántulas y todo insumo vegetal para producción agrícola, forestal, ganadera y de floricultura, que se utilicen para su actividad productiva, así como para la adquisición de bienes relacionados con 124 investigación y tecnología que mejoren productividad, generen diversificación productiva e incremento de empleo, para lo cual deberán efectuar el correspondiente aumento de capital y cumplir con los requisitos que se establecerán en el Reglamento a la presente Ley. En el caso de las organizaciones del sector financiero popular y solidario sujetas al control de la Superintendencia de Economía Popular y Solidaria y las asociaciones mutualistas de ahorro y crédito para la vivienda, también podrán obtener dicha reducción, siempre y cuando lo destinen al otorgamiento de créditos para el sector productivo, incluidos los pequeños y medianos productores, en las condiciones que lo establezca el reglamento, y efectúen el correspondiente aumento de capital. El aumento de capital se perfeccionará con la inscripción en el respectivo Registro Mercantil hasta el 31 de diciembre del ejercicio impositivo posterior a aquel en que se generaron las utilidades materia de la reinversión, y en el caso de las cooperativas de ahorro y crédito y similares se perfeccionará de conformidad con las normas pertinentes. En casos excepcionales y debidamente justificados mediante informe técnico del Consejo de la Producción y de la Política Económica, el Presidente de la República del Ecuador mediante Decreto Ejecutivo podrá establecer otros activos productivos sobre los que se reinvierta las utilidades y por tanto obtener el descuento de los 10 puntos porcentuales. La definición de activos productivos deberá constar en el Reglamento a la presente Ley. Las empresas de exploración y explotación de hidrocarburos estarán sujetas al impuesto mínimo establecido para sociedades sobre su base imponible en los términos del inciso primero del presente artículo. Cuando una sociedad otorgue a sus socios, accionistas, partícipes o beneficiarios, préstamos de dinero, se considerará dividendos o beneficios anticipados por la sociedad y por consiguiente, ésta deberá efectuar la retención correspondiente a la tarifa prevista para sociedades sobre su monto. Tal retención será declarada y pagada al mes siguiente de efectuada y dentro de los plazos previstos en el Reglamento, y constituirá crédito tributario para la empresa en su declaración de impuesto a la Renta. A todos los efectos previstos en la ley de Régimen Tributario, cuando se haga referencia a la tarifa general del Impuesto a la Renta de Sociedades, entiéndase a la misma en el porcentaje del 22%, en los términos previstos en el inciso primero del presente artículo. Artículo (...).- Los sujetos pasivos que sean administradores u operadores de una Zona Especial de Desarrollo Económico a partir de la vigencia del Código de la Producción, tendrán una rebaja adicional de cinco puntos porcentuales en la tarifa de Impuesto a la Renta. La Declaración del Impuesto. Como ya se ha examinado anteriormente el sujeto pasivo de la obligación tributaria, ya sea en calidad de contribuyente o responsable, tiene la obligación de tributar a favor del Estado en el tiempo determinado por la ley, partiendo de ese punto es importante determinar los plazos que la ley otorga para el cumplimiento de dicha obligación. 125 Al respecto, la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en el Art. 40 determina lo siguiente: Art. 40.- Plazos para la declaración.- Las declaraciones del impuesto a la renta serán presentadas anualmente, por los sujetos pasivos en los lugares y fechas determinados por el reglamento. En el caso de la terminación de las actividades antes de la finalización del ejercicio impositivo, el contribuyente presentará su declaración anticipada del impuesto a la renta. Una vez presentada esta declaración procederá el trámite para la cancelación de la inscripción en el Registro Unico de Contribuyentes o en el registro de la suspensión de actividades económicas, según corresponda. Esta norma podrá aplicarse también para la persona natural que deba ausentarse del país por un período que exceda a la finalización del ejercicio fiscal. Art. 40-A.- Información sobre patrimonio.- Las personas naturales presentarán una declaración de su patrimonio. En el Reglamento se establecerán las condiciones para la presentación de esta declaración Art. 41.- Pago del impuesto.- Los sujetos pasivos deberán efectuar el pago del impuesto a la renta de acuerdo con las siguientes normas: 1.- El saldo adeudado por impuesto a la renta que resulte de la declaración correspondiente al ejercicio económico anterior deberá cancelarse en los plazos que establezca el reglamento, en las entidades legalmente autorizadas para recaudar tributos; 2.- Las personas naturales, las sucesiones indivisas, las sociedades, las empresas que tengan suscritos o suscriban contratos de exploración y explotación de hidrocarburos en cualquier modalidad contractual, deberán determinar en su declaración correspondiente al ejercicio económico anterior, el anticipo a pagarse con cargo al ejercicio fiscal corriente de conformidad con las siguientes reglas: a) Las personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad, las empresas que tengan suscritos o suscriban contratos de exploración y explotación de hidrocarburos en cualquier modalidad contractual: Una suma equivalente al 50% del impuesto a la renta determinado en el ejercicio anterior, menos las retenciones en la fuente del impuesto a la renta que les hayan sido practicadas en el mismo; b) Las personas naturales y las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad y las sociedades: Un valor equivalente a la suma matemática de los siguientes rubros: - El cero punto dos por ciento (0.2%) del patrimonio total. - El cero punto dos por ciento (0.2%) del total de costos y gastos deducibles a efecto del impuesto a la renta. 126 - El cero punto cuatro por ciento (0.4%) del activo total. - El cero punto cuatro por ciento (0.4%) del total de ingresos gravables a efecto del impuesto a la renta. Para la liquidación de este anticipo, en los activos de las arrendadoras mercantiles se incluirán los bienes dados por ellas en arrendamiento mercantil. Las instituciones sujetas al control de la Superintendencia de Bancos y Seguros y cooperativas de ahorro y crédito y similares, no considerarán en el cálculo del anticipo los activos monetarios. Las sociedades, las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad que obtengan ingresos de actividades agropecuarias, no considerarán en el cálculo del anticipo el valor del terreno sobre el que desarrollen dichas actividades. Las sociedades, las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad no considerarán en el cálculo del anticipo las cuentas por cobrar salvo aquellas que mantengan con relacionadas. Las sociedades recién constituidas, las inversiones nuevas reconocidas de acuerdo al Código de la Producción, las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, que iniciaren actividades, estarán sujetas al pago de este anticipo después del quinto año de operación efectiva, entendiéndose por tal la iniciación de su proceso productivo y comercial. En caso de que el proceso productivo así lo requiera, este plazo podrá ser ampliado, previa autorización de la Secretaría Técnica del Consejo Sectorial de la Producción y el Servicio de Rentas Internas. c) El anticipo, que constituye crédito tributario para el pago de impuesto a la renta del ejercicio fiscal en curso, se pagará en la forma y en el plazo que establezca el Reglamento, sin que sea necesario la emisión de título de crédito. El pago del anticipo a que se refiere el literal anterior se realizará en los plazos establecidos en el reglamento y en la parte que exceda al valor de las retenciones que le hayan sido practicadas al contribuyente en el año anterior al de su pago; el saldo se pagará dentro de los plazos establecidos para la presentación de la declaración del impuesto a la renta del ejercicio fiscal en curso y conjuntamente con esta declaración; d) Si en el ejercicio fiscal, el contribuyente reporta un Impuesto a la Renta causado superior a los valores cancelados por concepto de Retenciones en la Fuente de Renta más Anticipo; deberá cancelar la diferencia. e) Para el caso de los contribuyentes definidos en el literal a) de este artículo, si no existiese impuesto a la renta causado o si el impuesto causado en el ejercicio corriente fuese inferior al anticipo pagado más las retenciones, tendrán derecho a presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud de pago en exceso, por el total de lo que sobrepase el impuesto a la renta causado. 127 Los contribuyentes definidos en el literal b) de este artículo, tendrán derecho a presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud de pago en exceso, según corresponda, así: i) Por el total de las retenciones que se le hubieren efectuado, si no causare impuesto a la renta en el ejercicio corriente o si el impuesto causado fuere inferior al anticipo pagado; ii) Por las retenciones que le hubieren sido efectuadas, en la parte en la que no hayan sido aplicadas al pago del impuesto a la renta, en el caso de que el impuesto a la renta causado fuere mayor al anticipo pagado. El Servicio de Rentas Internas dispondrá la devolución de lo indebido o excesivamente pagado ordenando la emisión de la nota de crédito, cheque o acreditación respectiva; f) Nota: Literal derogado por Art. 7 de Ley No. 1, publicada en Registro Oficial Suplemento 392 de 30 de Julio del 2008. g) Las sociedades en disolución que no hayan generado ingresos gravables en el ejercicio fiscal anterior no estarán sujetas a la obligación de pagar anticipos en el año fiscal en que, con sujeción a la ley, se inicie el proceso de disolución. Tampoco están sometidas al pago del anticipo aquellas sociedades, cuya actividad económica consista exclusivamente en la tenencia de acciones, participaciones o derechos en sociedades, así como aquellas en que la totalidad de sus ingresos sean exentos. Las sociedades en proceso de disolución, que acuerden su reactivación, estarán obligadas a pagar anticipos desde la fecha en que acuerden su reactivación; h) De no cumplir el declarante con su obligación de determinar el valor del anticipo al presentar su declaración de impuesto a la renta, el Servicio de Rentas Internas procederá a determinarlo y a emitir el correspondiente auto de pago para su cobro, el cual incluirá los intereses y multas, que de conformidad con las normas aplicables, cause por el incumplimiento y un recargo del 20% del valor del anticipo. i) El Servicio de Rentas Internas, en el caso establecido en el literal a) de este artículo, previa solicitud del contribuyente, podrá conceder la reducción o exoneración del pago del anticipo del impuesto a la renta de conformidad con los términos y las condiciones que se establezcan en el reglamento. El Servicio de Rentas Internas podrá disponer la devolución del anticipo establecido en el literal b) por un ejercicio económico cada trienio cuando por caso fortuito o fuerza mayor se haya visto afectada gravemente la actividad económica del sujeto pasivo en el ejercicio económico respectivo; para el efecto el contribuyente presentará su petición debidamente justificada sobre la que el 128 Servicio de Rentas Internas realizará las verificaciones que correspondan. Este anticipo, en caso de no ser acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolución se constituirá en pago definitivo de impuesto a la renta, sin derecho a crédito tributario posterior. Si al realizar la verificación o si posteriormente el Servicio de Rentas Internas encontrase indicios de defraudación, iniciará las acciones legales que correspondan. En casos excepcionales debidamente justificados en que sectores o subsectores de la economía hayan sufrido una drástica disminución de sus ingresos por causas no previsibles, a petición fundamentada del Ministerio del ramo y con informe sobre el impacto fiscal del Director General del Servicio de Rentas Internas, el Presidente de la República, mediante decreto, podrá reducir o exonerar el valor del anticipo establecido al correspondiente sector o subsector. La reducción o exoneración del pago del anticipo podrá ser autorizado solo por un ejercicio fiscal a la vez. j) Para comercializadoras y distribuidoras de combustible en el sector automotor, el coeficiente correspondiente al total de ingresos gravables a efecto de impuesto a la renta será reemplazado por el cero punto cuatro por ciento (0.4%) del total del margen de comercialización correspondiente. k) Los contribuyentes cuya actividad económica sea exclusivamente la relacionada con proyectos productivos agrícolas de agroforestería y de silvicultura de especies forestales, con etapa de crecimiento superior a un año, estarán exonerados del anticipo del impuesto a la renta durante los periodos fiscales en los que no reciban ingresos gravados que sean fruto de una etapa principal de cosecha. l) Los contribuyentes cuya actividad económica sea exclusivamente la relacionada con el desarrollo de proyectos software o tecnología, y cuya etapa de desarrollo sea superior a un año, estarán exonerados del anticipo al impuesto a la renta durante los periodos fiscales en los que no reciban ingresos gravados. m) Para efecto del cálculo del anticipo del impuesto a la renta, se excluirá los montos que correspondan a gastos incrementales por generación de nuevo empleo o mejora de la masa salarial, así como la adquisición de nuevos activos destinados a la mejora de la productividad e innovación tecnológica, y en general aquellas inversiones y gastos efectivamente realizados, relacionados con los beneficios tributarios para el pago del impuesto a la renta que reconoce el Código de la Producción para las nuevas inversiones, en los términos que establezca el reglamento. m) Para efecto del cálculo del anticipo del impuesto a la renta se fluirá los montos que correspondan a gastos incrementales por generación de nuevo empleo o mejora de la masa salarial, así como la adquisición de nuevos activos destinados a la mejora de la productividad e innovación tecnológica y en general a aquellas inversiones y gastos efectivamente realizados, relacionados con los beneficios tributarios para el pago a la impuesto a la renta que reconoce el Código de la Producción para las nuevas inversiones, en los términos que establezca el reglamento. 129 n) Las instituciones financieras privadas y compañías emisoras y administradoras de tarjetas de crédito, sujetas al control de la superintendencia de Bancos y Seguros, excepto las asociaciones mutualistas de ahorro y crédito para la vivienda pagarán el 3% de los ingresos gravables del ejercicio anterior; este porcentaje podrá ser reducido en caso debidamente justificados pro razones índole económica o social, mediante Decreto Ejecutivo, hasta el 1% de los ingresos gravables, en forma general o por segmentos, previo informe del Ministerio encargado de la política económica y del servicio de Rentas Internas. En principio toda persona natural o sociedad, que percibe ingresos gravados con el impuesto a la renta y que es, por tanto, sujeto pasivo del mismo, tiene la obligación de presentar su declaración. Al efecto, el Art. 70 y siguientes del Reglamento de Aplicación a la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno señala: “Art. 70.- Presentación de la Declaración.- La declaración del Impuesto a la Renta deberá efectuarse en la forma y contenido que, mediante resolución de carácter general, defina el Director General del Servicio de Rentas Internas. Art. 71.- Declaraciones de los cónyuges.- Para la declaración de los ingresos de la sociedad conyugal, se observarán las siguientes normas: 1. Cuando cada uno de los cónyuges obtiene ingresos independientes, presentarán las correspondientes declaraciones por separado. 2. Cuando un cónyuge administre una actividad empresarial y el otro obtenga ingresos fruto de una actividad profesional, artesanal u otra, por la actividad empresarial presentará la declaración el cónyuge que la administre y el otro presentará su declaración por sus propios ingresos; y, 3. Si la sociedad obtiene ingresos exclusivamente de una sola actividad empresarial, se presentará la declaración por parte del cónyuge que lo administre y con su propio número de RUC, pero antes de determinar la base imponible se deducirá la porción de la utilidad que corresponde al otro cónyuge quien a su vez presentará su declaración exclusivamente por esa participación en la utilidad. Art. 72.- Plazos para declarar y pagar.- La declaración anual del impuesto a la renta se presentará y se pagará el valor correspondiente en los siguientes plazos: 1. Para las sociedades, el plazo se inicia el 1 de febrero del año siguiente al que corresponda la declaración y vence en las siguientes fechas, según el noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes (RUC) de la sociedad. Si el noveno dígito es Fecha de vencimiento (hasta el día) 130 1 10 de abril 2 12 de abril 3 14 de abril 4 16 de abril 5 18 de abril 6 20 de abril 7 22 de abril 8 24 de abril 9 26 de abril 0 28 de abril 2. Para las personas naturales y sucesiones indivisas, el plazo para la declaración se inicia el 1 de febrero del año inmediato siguiente al que corresponde la declaración y vence en las siguientes fechas, según el noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes (RUC) del declarante, cédula de identidad o pasaporte, según el caso: Si el noveno dígito es Fecha de vencimiento (hasta el día) 1 10 de marzo 2 12 de marzo 3 14 de marzo 4 16 de marzo 5 18 de marzo 6 20 de marzo 7 22 de marzo 8 24 de marzo 9 26 de marzo 0 28 de marzo Cuando una fecha de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o feriados, aquella se trasladará al siguiente día hábil. Si el sujeto pasivo presentare su declaración luego de haber vencido el plazo mencionado anteriormente, a más del impuesto respectivo, deberá pagar los correspondientes intereses y multas que serán liquidados en la misma declaración, de conformidad con lo que disponen el Código Tributario y la Ley de Régimen Tributario Interno. Las mismas sanciones y recargos se aplicarán en los casos de declaración y pago tardío de anticipos y retenciones en la fuente, sin perjuicio de otras sanciones previstas en el Código Tributario y en la Ley de Régimen Tributario Interno. 131 Cuando el sujeto pasivo presente una declaración en su totalidad con valores en cero y posteriormente la sustituya registrando valores que demuestren efectivamente el hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo, deberá, en esta última, calcular la multa correspondiente de conformidad con la Ley de Régimen Tributario Interno, sin perjuicio de las demás sanciones a que hubiere lugar. Su declaración sin valores se considerará como no presentada…..” Sin embargo, la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en su Art. 42 dispone quienes no están obligados a presentar la declaración de impuesto a la renta. Art. 42.- Quiénes no están obligados a declarar.- No están obligados a presentar declaración del impuesto a la renta las siguientes personas naturales: 1. Los contribuyentes domiciliados en el exterior, que no tengan representante en el país y que exclusivamente tengan ingresos sujetos a retención en la fuente; 2. Las personas naturales cuyos ingresos brutos durante el ejercicio fiscal no excedieren de la fracción básica no gravada, según el artículo 36 de esta Ley; y, 3. Otros que establezca el Reglamento. Todas las demás personas están obligadas a presentar declaración aún cuando la totalidad de sus rentas estén constituidas por ingresos exentos. Conforme lo determina el Art. 82 del Reglamento de Aplicación a la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno están gravados con el impuesto a los consumos especiales los siguientes bienes y servicios: Tabla 5 Impuesto a los consumos especiales GRUPO I Productos del tabaco y sucedáneos del tabaco (abarcan los productos preparados totalmente o en parte utilizando como materia prima hojas de tabaco y destinados a ser fumados, chupados, inhalados, mascados o utilizados como rapé). Bebidas gaseosas TARIFA AD VALOREM 150% 10% Perfumes y aguas de tocador 20% Videojuegos 35% Armas de fuego, armas deportivas y municiones excepto aquellas adquiridas por la fuerza pública Focos incandescentes excepto aquellos utilizados como insumos Automotrices 300% 132 100% GRUPO II TARIFA AD VALOREM 1. Vehículos motorizados de transporte terrestre de hasta 3.5 toneladas de carga, conforme el siguiente detalle: Vehículos motorizados cuyo precio de venta al público sea de hasta USD 20.000 5% Camionetas, furgonetas, camiones, y vehículos de rescate cuyo precio de venta al público sea de hasta USD 30.000 5% Vehículos motorizados, cuyo precio de venta al público sea superior a USD 20,000 10% y de hasta USD 30,000 Vehículos motorizados, cuyo precio de venta al público sea superior a USD 30,000 15% y de hasta USD 40.000 Vehículos motorizados, cuyo precio de venta al público sea superior a USD 20% 40.000 y de hasta USD 50.000 Vehículos motorizados cuyo precio de venta al público sea superior a USD 25% 50.000 y de hasta USD 60.000 Vehículos motorizados cuyo precio de venta al público sea superior a USD 30% 60.000 y de hasta USD 70.000 2. Vehículos motorizados híbridos o eléctricos de transporte terrestre de hasta 3.5 toneladas de carga, conforme el siguiente detalle: Vehículos híbridos o eléctricos cuyo precio de venta al público sea de hasta USD 35.000 Vehículos híbridos o eléctricos cuyo precio de venta al público sea superior a USD 35.000 y de hasta USD 40.000 Vehículos híbridos o eléctricos cuyo precio de venta al público sea superior a USD 40.000 y de hasta USD 50.000 Vehículos híbridos o eléctricos cuyo precio de venta al público sea superior a USD 50.000 y de hasta USD 60.000 Vehículos híbridos o eléctricos cuyo precio de venta al público sea superior a USD 60.000 y de hasta USD 70.000 Vehículos híbridos o eléctricos cuyo precio de venta al público sea superior a USD 70.000 3. Aviones, avionetas y helicópteros excepto aquellas destinadas al transporte comercial de pasajeros, carga y servicios; motos acuáticas, tricares, cuadrones, yates y barcos de recreo Vehículos motorizados cuyo precio de venta al público sea superior a USD 70.000 GRUPO III 0% 8% 14% 20% 26% 32% 15% 35% TARIFA AD VALOREM Servicios de televisión pagada 15% Servicios de casinos, salas de juego (bingo - mecánicos) y otros juegos de azar 35% 133 GRUPO V TARIFAESPECÍFICA Cigarrillos Bebidas alcohólicas incluida la cerveza 0,0862 USD por unidad 6,93 USD por litro de alcohol puro TARIFA AD VALOREM N/A 75.00% La tarifa específica de cigarrillos se ajustará semestral y acumulativamente a mayo y a noviembre de cada año, en función de la variación de los últimos seis meses del índice de precios al consumidor (IPC) para el grupo en el cual se encuentre el bien "tabaco", elaborado por el organismo público competente, descontado el efecto del incremento del propio impuesto. El nuevo valor deberá ser publicado por el Servicio de Rentas Internas durante los meses de junio y diciembre de cada año, y regirán desde el primer día calendario del mes siguiente. La tarifa específica de bebidas alcohólicas, incluida la cerveza, se ajustará anual y acumulativamente en función de la variación anual del Índice de precios al consumidor (IPC) para el grupo en el cual se encuentre el bien "bebidas alcohólicas", a noviembre de cada año, elaborado por el organismo público competente, descontado el efecto del incremento del propio impuesto. El nuevo valor deberá ser publicado por el Servicio de Rentas Internas en el mes de diciembre, y regirá desde el primero de enero del año siguiente. La declaración contendrá: 1. La razón o denominación social de la sociedad, o los apellidos y nombres de la persona; 2. El número del RUC (Registro Único de Contribuyentes), o de la cédula de identidad o ciudadanía, según el caso; 3. La dirección y la actividad económica del sujeto pasivo; 4. La liquidación del impuesto causado, de los anticipos pagados y de las retenciones efectuadas; 5. La liquidación de los anticipos a pagarse en el año en curso, cuando fuere del caso; 6. La firma del sujeto pasivo o de quien está obligado a cumplir el deber formal de declarar; 7. La firma y el número del registro del contador público, cuando se trate de sujetos pasivos obligados a llevar contabilidad; 8. La liquidación de intereses y multas, cuando fuere del caso; 9. Los demás datos que prescriba el correspondiente formulario (pago en efectivo, cheque, nota de crédito). 134 Otros requisitos: 1. Todos los valores consignados en el formulario deben registrarse; 2. La declaración se presentará sin anexo alguno, pero el sujeto pasivo debe conservar en su poder todos los documentos de respaldo de la declaración durante seis años; 3. Al momento de presentar la declaración se debe exhibir el documento del RUC o la cédula de identidad o ciudadanía. Las declaraciones del impuesto a la renta serán presentadas anualmente, en los lugares y fechas determinadas en el Reglamento de Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno. La declaración hace responsable al declarante y, en su caso, al contador que firme la declaración, por la exactitud y veracidad de los datos que contenga. Se admiten correcciones a las declaraciones tributarias, sólo en caso de que tales correcciones impliquen un mayor valor a pagar por concepto de impuesto, anticipos o retención y que se realicen antes de que se hubiese iniciado alguna fiscalización. Cuando la declaración cause impuestos y contenga errores que se hayan ocasionado el pago de un tributo mayor que el legalmente debido, el sujeto pasivo deberá presentar reclamo por pago indebido, dentro de los tres años contados desde la fecha de la declaración. El artículo 101 de la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno, establece como ya mencionamos anteriormente que la declaración hace responsable al declarante y, en su caso, al contador que firme la declaración por la exactitud y veracidad de los datos que contenga. La administración tributaria para dar mayor facilidad en la declaración de los tributos por propia iniciativa crea una serie de formularios en los cuales se establece los requisitos para llegar a la determinación de la obligación tributaria; se dice que la capacidad de recaudación tributaria de un Estado no está en el hecho de crear mayores tributos sino de exigir y cobrar los existentes, para lo cual debe dar las mayores facilidades posibles a fin de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria tenga un incentivo para cumplir con esta obligación a la que debe estar unido el concepto de la credibilidad, esto es el saber que un ciudadano que declara sus tributos, tenga la certeza de que estos van hacer utilizados en obras y servicios en beneficio de la colectividad y no en actos de enriquecimiento ilícito y de corrupción. 135 Sanciones por defraudación tributaria. Cabe indicar que en la actualidad con la vigencia del Código Orgánico Integral Penal se ha tipificado sanciones por los delitos de defraudación tributaria que se encuentran determinados en el art. 298 de dicho cuerpo legal, el mismo que expresa: Artículo 298.- Defraudación tributaria.- La persona que simule, oculte, omita, falsee o engañe en la determinación de la obligación tributaria, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero, será sancionada cuando: 1. Utilice identidad o identificación supuesta o falsa en la solicitud de inscripción, actualización o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias. 2. Utilice daros, información o documentación falsa o adulterada en la solicitud de inscripción, actualización o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias. 3. Realice actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado. 4. Imprima o haga uso de comprobantes de venta o de retención o de documentos complementarios que no sean autorizados por la Administración Tributaria. 5. Proporcione a la administración tributaria informes, reportes con mercancías, datos, cifras, circunstancias o antecedentes falsos, incompletos, desfigurados o adulterados. 6. Haga constar en las declaraciones tributarias datos falsos, incompletos, desfigurados o adulterados, siempre que el contribuyente no haya ejercido, dentro del año siguiente a la declaración, el derecho a presentar la declaración sustitutiva en la forma prevista en la ley. 7. Falsifique o altere permisos, guías, facturas, actas, marcas, etiquetas o cualquier otro. tipo de control de fabricación, consumo, transporte, importación y exportación de bienes gravados. 8. Altere libros o registros informáticos de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la actividad económica, así como el registro contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos. 9. Lleve doble contabilidad con distintos asientos en libros o registros informáticos, para el mismo negocio o actividad económica. 10. Destruya total o parcialmente, los libros o registros informáticos de contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias o los documentos que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones tributarias. 11. Venda para consumo aguardiente sin rectificar o alcohol sin embotellar y declare falsamente volumen o grado alcohólico del producto sujeto al tributo, fuera del límite de tolerancia establecido por el INEN, asi como la venta fuera del cupo establecido por el Servicio de Rentas Internas, del alcohol etílico que se destine a la fabricación de bebidas alcohólicas, productos farmacéuticos y aguas de tocador. 12. Emita, acepte o presente a la administración tributaria comprobantes de venta, de retención o documentos complementarios por operaciones inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real. 13. Emita comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas. 136 14. Presente a la administración tributaria comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas. 15. Omita ingresos, incluya costos, gastos, deducciones, exoneraciones, rebajas o retenciones falsas o • inexistentes o superiores a las que procedan legalmente, para evitar el pago de los tributos debidos. 16. Extienda a terceros el beneficio de un derecho a subsidios, rebajas, exenciones, estímulos fiscales o se beneficie de los mismos sin derecho. 17. Simule uno o más actos, contratos para obtener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exención o estimulo fiscal. 18. Exista falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de retención o percepción de los impuestos retenidos o percibidos, después de diez días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo. 19. Exista obtención indebida de una devolución de tributos, intereses o multas. Las penas aplicables al delito de defraudación son: En los casos de los numerales del 1 al 11, será sancionada con pena privativa de libertad de uno a tres años. En los casos de los numerales del 12 al 14, será sancionada con pena privativa de libertad de tres a cinco años. Cuando el monto de los comprobantes de venta supere los cien salarios básicos unificados del trabajador en general, será sancionada con el máximo de la pena privativa de libertad prevista para estos delitos. En los casos de los numerales del 15 al 17, será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete años. Cuando los impuestos defraudados superen los cien salarios básicos unificados del trabajador en general, será sancionada con el máximo de la pena privativa de libertad prevista para estos delitos. En el caso de los numerales 18 y 19, será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete años. Cuando los impuestos retenidos o percibidos que no hayan sido declarados o pagados, así como en los casos de impuestos que hayan sido devueltos dolosamente, superen los cien salarios básicos unificados del trabajador en general, será sancionada con pena privativa de libertad de siete a diez años. Constituye defraudación agravada y será sancionada con el máximo de la pena prevista para cada caso, la cometida con la participación de uno o más funcionarios o servidores de la administración tributaria y acarreará, además, la destitución del cargo de dichos funcionarios o servidores. En el caso de personas jurídicas, sociedades o cualquier otra entidad que, aunque carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de la de sus miembros, de conformidad con lo dispuesto en este Código, serán sancionadas con pena de extinción de la persona jurídica y multa de cincuenta a cien salarios básicos unificados del trabajador en general. Las personas que ejercen control sobre la persona jurídica o que presten sus servicios como empleadas, trabajadoras o profesionales, serán responsables como autoras si han participado en la defraudación tributaria en beneficio de la persona jurídica, aunque no hayan actuado con mandato alguno. 137 En los casos en los que la o el agente de retención o agente de percepción sea una institución del Estado, la o el funcionario encargado de la recaudación, declaración y entrega de los impuestos percibidos o retenidos al sujeto activo, además de la pena privativa de libertad por la defraudación, sin prejuicio de que se configure un delito más grave, será sancionado con la destitución y .quedará inhabilitado para ocupar cargos públicos por seis meses. Cada caso será investigado, juzgado y sancionado sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como del pago de los impuestos debidos. De la disposición legal mencionada anteriormente, se desprende que en su art. 298 tipifica como delito la defraudación tributaria cuando una persona simule, oculte, omita, falsee o engañe su declaración de la obligación tributaria, ya sea en provecho personal o a favor de terceros y enumera las diferentes formas que determinan la tipificación del delito, especialmente el engaño documental o personal en la declaración, la falsa utilización de datos e informaciones, la utilización de comprobantes de pagos de retención adulterados, la falsedad en informes, reportes de mercaderías, falsificaciones o alteraciones en permisos, guías y facturas, alteración de libros mayores y menores de contabilidad o asientos contables, doble contabilidad, destrucción total o parcial de libros y registros de contabilidad o cualquier otro tipo de impresos en los que se incluyan información tributaria incluyendo costos, gastos, deducciones, exoneraciones, rebajas e intenciones falsas, cuando exista una falta deliberada de los agentes de retención o percepción de tributos o exista una obtención debida de una devolución de tributos, intereses o multas. En la tipificación de los delitos de defraudación tributaria incluye la mayor o menor gravedad de sus sanciones, por ejemplo, para los casos de los numerales 1 al 11 sanciona con pena privativa de libertad de uno a tres años; en los casos de los numerales 12 al 14 sanciona con pena privativa de libertad de tres a cinco años y con una multa de cien salarios básicos unificados; en los casos de los numerales del 15 al 17 con una pena de cinco a siete años y finalmente en los numerales 18 y 19 una pena privativa de libertad de cinco a siete años y con agravantes de siete a diez años. En todos los casos obliga a que el que haya recibido una sanción por el delito de defraudación tributaria está en la obligación de cumplir con su totalidad con el pago de los impuestos determinados y debidos. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) En relación a la liquidación y posterior declaración del Impuesto al Valor Agregado IVA, es importante conocer primero el Objeto del Impuesto. Al respecto, la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno en su artículo 52, contempla lo siguiente: 138 Art. 52.- Objeto del impuesto.- Se establece el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que grava al valor de la transferencia de dominio o a la importación de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas sus etapas de comercialización, así como a los derechos de autor, de propiedad industrial y derechos conexos; y al valor de los servicios prestados, en la forma y en las condiciones que prevé esta Ley. Una de las formas de recaudar tributos es la creación de los mismos a través del Estado. En la Constitución de la República se determina que el único organismo que tiene capacidad para crear o extinguir tributos es el presidente de la República, por lo tanto el impuesto al valor agregado IVA, nación por iniciativa del Presidente de la República y fue aprobado por la Función legislativa. En el artículo 52 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno se establece cual es el objeto de la creación al Impuesto Al Valor Agregado IVA, esto es que grava a todas las etapas de comercialización de transferencia bienes muebles de naturaleza corporal, o sea de bienes objetivos y tangibles, así como de bienes intelectivos o intangibles como son los derechos de autor, la propiedad intelectual, patentes y marcas y otros derechos adicionales. Igualmente la comercialización de estos bienes son gravados por el IVA, ya sea de un proceso de comercialización interna o de una comercialización externa, es decir producto de importaciones. El Impuesto Al Valor Agregado IVA, en la actualidad está determinado al 12% del precio de comercialización de productos nacionales o importados. El Artículo 140 del Reglamento para la Aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, explica el alcance del Impuesto al Valor Agregado, cuando dice: Art. 140.- Alcance del impuesto.- Sin perjuicio del alcance general establecido en la ley, en cuanto al hecho generador del Impuesto al Valor Agregado se deberá considerar: 1. El Impuesto al Valor Agregado grava las transferencias de dominio de bienes muebles corporales, en todas sus etapas de comercialización, sean éstas a título oneroso o a título gratuito, realizadas en el Ecuador por parte de personas naturales y sociedades. Así mismo grava la importación de bienes muebles corporales. 2. Se considerarán también como transferencias los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, accionistas, directores, funcionarios o empleados de la sociedad, para uso o consumo personal, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la sociedad. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador del servicio y cuya salida no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo en los casos de pérdida o destrucción, debidamente comprobados. También se entenderá como autoconsumo, el uso de bienes del inventario propio, para destinarlos como activos fijos. La base imponible será el precio de comercialización. 139 Igualmente serán considerados como transferencias los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines. 3. El impuesto grava, así mismo, cualquier forma de cesión de derechos o licencia de uso, a título oneroso o gratuito, realizada en el país, por parte de personas naturales y sociedades, de derechos de propiedad intelectual, mismos que comprenden: a) Los derechos de autor y derechos conexos; b) La propiedad industrial, que a su vez abarca las invenciones; dibujos y modelos industriales; esquemas de trazados de circuitos integrados; información no divulgada y secretos comerciales e industriales; marcas de fabricación, de comercio, de servicios y lemas comerciales; apariencias distintivas de negocios y establecimientos de comercio; nombres comerciales; indicaciones geográficas; y, cualquier otra creación intelectual que se destine a un uso agrícola, industrial o comercial; c) Las obtenciones vegetales. De igual manera, el impuesto grava la cesión de derechos o licencia de uso de derechos de propiedad intelectual, realizadas por parte de titulares residentes o domiciliados en el exterior a favor de personas naturales residentes en el Ecuador o sociedades domiciliadas en el Ecuador. 4. El impuesto grava también a la prestación de servicios en el Ecuador por parte de personas naturales o sociedades. En este artículo la Ley explica el alcance del impuesto, y si realizamos un breve análisis podemos deducir que grava a todo tipo de comercialización de productos corporales e incorporales realizados por personas naturales o jurídicas, sea a título gratuito o a título oneroso. Igualmente considera como transferencia de bienes muebles los retiros que realiza el vendedor, el dueño o el socio ya sean de su propia producción o como consecuencia de una reventa que faltare en sus inventarios y que no pueda justificarse, presumiéndose entonces que los bienes faltantes fueron comercializados o utilizados mediante transferencia de dominio. Igualmente se consideran como transferencia de dominio el uso de bienes de inventario propio que pasan a formar parte de activos fijos y los bienes utilizados para rifas, sorteos o acciones promocionales. El Impuesto al Valor Agregado IVA, grava también a la cesión de derechos o licencias de uso, inclusive a bienes muebles incorporables como la propiedad intelectual, los derechos de autor, propiedad industrial o sea patentes y marcas comerciales o de servicios, secretos industriales y comerciales, lemas, distintivos de negocios y comercios, nombres comerciales, indicaciones 140 geográficas y cualquier otra creación intelectual como los derechos de autor y aquellos que se destine a uso agrícola, industrial y comercial, incluso a las producciones vegetales. Es importante conocer qué son bienes muebles de naturaleza corporal, y éstos son aquellos que pueden ser percibidos por los sentidos y que, a diferencia de los inmuebles, pueden transportarse de un lugar a otro, moviéndose por sí mismos o mediante una fuerza externa. Se comprende en este concepto a aquellos bienes que son objeto de montaje o instalación en inmuebles. Al respecto, el Código Civil explica en sus artículos 584, 585 y 586 a las cosas corporales dividiéndolas en muebles e inmuebles así: Art. 584.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles. Art. 585.- Muebles son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose por sí mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas. Exceptúanse las que, siendo muebles por naturaleza, se reputan inmuebles por su destino, según el Art. 588. Art. 586.- Inmuebles, fincas o bienes raíces son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios y los árboles. Las casas y heredades se llaman predios o fundos. Las cosas corporales, objetivas o tangibles constituyen los bienes muebles o inmuebles: Los bienes muebles son aquellos que pueden moverse por si mismo o mediante la fuerza externa para ser trasladados de un lugar a otro, con excepción de aquellos bienes que siendo muebles por naturaleza, se consideran inmuebles por destino. Ejemplo: un árbol patrimonial ubicado en un parque emblemático, que siendo mueble porque puede ser cortado y trasladado a cualquier lugar, incluso comercializado, forma parte del inmueble ya que tiene un valor patrimonial. Los bienes inmuebles, son los que por su naturaleza no son susceptibles de traslado de un lugar a otro como son los terrenos, edificios, minas etc. Transferencias que no son objeto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) Debemos manifestar que existen ciertas transferencias que no son objeto del impuesto, conforme lo establece la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno en su art. 54 y éstas son: 1. Aportes en especie a sociedades; 141 2. Adjudicaciones por herencia o por liquidación de sociedades, inclusive de la sociedad conyugal; 3. Ventas de negocios en las que se transfiera el activo y el pasivo; 4. Fusiones, escisiones y transformaciones de sociedades; 5. Donaciones a entidades y organismos del sector público, inclusive empresas públicas; y, a instituciones de carácter privado sin fines de lucro legalmente constituidas, definidas como tales en el Reglamento; 6. Cesión de acciones, participaciones sociales y demás títulos valores. 7. Las cuotas o aportes que realicen los condóminos para el mantenimiento de los condominios dentro del régimen de propiedad horizontal, así como las cuotas para el financiamiento de gastos comunes en urbanizaciones. Por otro lado, existen transferencias e importaciones con tarifa cero o están exentas del impuesto del IVA, de igual manera estas están determinadas en el Art 55 de la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno y son: 1.- Productos alimenticios de origen agrícola, avícola, pecuario, apícola, cunícola, bioacuáticos, forestales, carnes en estado natural y embutidos; y de la pesca que se mantengan en estado natural, es decir, aquellos que no hayan sido objeto de elaboración, proceso o tratamiento que implique modificación de su naturaleza. La sola refrigeración, enfriamiento o congelamiento para conservarlos, el pilado, el desmote, la trituración, la extracción por medios mecánicos o químicos para la elaboración del aceite comestible, el faenamiento, el cortado y el empaque no se considerarán procesamiento; 2.- Leches en estado natural, pasteurizada, homogeneizada o en polvo de producción nacional, quesos y yogures. Leches maternizadas, proteicos infantiles; 3.- Pan, azúcar, panela, sal, manteca, margarina, avena, maicena, fideos, harinas de consumo humano, enlatados nacionales de atún, macarela, sardina y trucha, aceites comestibles, excepto el de oliva; 4.- Semillas certificadas, bulbos, plantas, esquejes y raíces vivas. Harina de pescado y los alimentos balanceados, preparados forrajeros con adición de melaza o azúcar, y otros preparados que se utilizan como comida de animales que se críen para alimentación humana. Fertilizantes, insecticidas, pesticidas, fungicidas, herbicidas, aceite agrícola utilizado contra la sigatoka negra, antiparasitarios y productos veterinarios así como la materia prima e insumos, 142 importados o adquiridos en el mercado interno, para producirlas, de acuerdo con las listas que mediante Decreto establezca el Presidente de la República; 5.- Tractores de llantas de hasta 200 hp incluyendo los tipo canguro y los que se utiliza en el cultivo del arroz; arados, rastras, surcadores y vertedores; cosechadoras, sembradoras, cortadoras de pasto, bombas de fumigación portables, aspersores y rociadores para equipos de riego y demás elementos de uso agrícola, partes y piezas que se establezca por parte del Presidente de la República mediante Decreto; 6.- Medicamentos y drogas de uso humano, de acuerdo con las listas que mediante Decreto establecerá anualmente el Presidente de la República, así como la materia prima e insumos importados o adquiridos en el mercado interno para producirlas. En el caso de que por cualquier motivo no se realice las publicaciones antes establecidas, regirán las listas anteriores; Los envases y etiquetas importados o adquiridos en el mercado local que son utilizados exclusivamente en la fabricación de medicamentos de uso humano o veterinario. 7.- Papel bond, libros y material complementario que se comercializa conjuntamente con los libros; 8.- Los que se exporten; y, 9.- Los que introduzcan al país: a) Los diplomáticos extranjeros y funcionarios de organismos internacionales, regionales y subregionales, en los casos que se encuentren liberados de derechos e impuestos; b) Los pasajeros que ingresen al país, hasta el valor de la franquicia reconocida por la Ley c) En los casos de donaciones provenientes del exterior que se efectúen en favor de las entidades y organismos del sector público y empresas públicas; y las de cooperación institucional con entidades y organismos del sector público y empresas públicas; d) Los bienes que, con el carácter de admisión temporal o en tránsito, se introduzcan al país, mientras no sean objeto de nacionalización; e) Los administradores y operadores de Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZEDE), siempre que los bienes importados sean destinados exclusivamente a la zona autorizada, o incorporados en alguno de los procesos de transformación productiva allí desarrollados. 143 10. Derogado. 11. Energía Eléctrica; 12. Lámparas fluorescentes; 13.- Aviones, avionetas y helicópteros destinados al transporte comercial de pasajeros, carga y servicios; y, 14.- Vehículos híbridos o eléctricos, cuya base imponible sea de hasta USD 35.000. En caso de que exceda este valor, gravarán IVA con tarifa doce por ciento (12%). 15.- Los artículos introducidos al país bajo el régimen de Tráfico Postal Internacional y Correos Rápidos, siempre que el valor en aduana del envío sea menor o igual al equivalente al 5% de la fracción básica desgravada del impuesto a la renta de personas naturales, que su peso no supere el máximo que establezca mediante decreto el Presidente de la República, y que se trate de mercancías para uso del destinatario y sin fines comerciales. En las adquisiciones locales e importaciones no serán aplicables las exenciones previstas en el Código Tributario, ni las previstas en otras leyes orgánicas, generales o especiales. A pesar de lo anotado anteriormente, el legislador ha creído conveniente no gravar ciertos servicios básicos o necesarios para atenuar o liberar la carga impositiva. Por lo que conforme lo establece el artículo 56 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario se encuentran gravados con tarifa cero los siguientes servicios: 1.- Los de transporte nacional terrestre y acuático de pasajeros y carga, así como los de transporte internacional de carga y el transporte de carga nacional aéreo desde, hacia y en la provincia de Galápagos. Incluye también el transporte de petróleo crudo y de gas natural por oleoductos y gasoductos; 2.- Los de salud, incluyendo los de medicina pre pagada y los servicios de fabricación de medicamentos; 3.- Los de alquiler o arrendamiento de inmuebles destinados, exclusivamente, para vivienda, en las condiciones que se establezca en el reglamento; 4.- Los servicios públicos de energía eléctrica, agua potable, alcantarillado y los de recolección de basura; 5.- Los de educación en todos los niveles; 144 6.- Los de guarderías infantiles y de hogares de ancianos; 7.- Los religiosos; 8.- Los de impresión de libros; 9.- Los funerarios; 10.- Los administrativos prestados por el Estado y las entidades del sector público por lo que se deba pagar un precio o una tasa tales como los servicios que presta el Registro Civil, otorgamiento de licencias, registros, permisos y otros; 11.- Los espectáculos públicos; 12.- Los bursátiles prestados por las entidades legalmente autorizadas para prestar los mismos; 13.- Derogado 14.- Los que se exporten. Para considerar una operación como exportación de servicios deberán cumplirse las siguientes condiciones: a) Que el exportador esté domiciliado o sea residente en el país; b) Que el usuario o beneficiario del servicio no esté domiciliado o no sea residente en el país; c) Que el uso, aprovechamiento o explotación de los servicios por parte del usuario o beneficiario tenga lugar íntegramente en el extranjero, aunque la prestación del servicio se realice en el país; y, d) Que el pago efectuado como contraprestación de tal servicio no sea cargado como costo o gasto por parte de sociedades o personas naturales que desarrollen actividades o negocios en el Ecuador; 15.- Derogado 15.- Los paquetes de turismo receptivo, facturados dentro o fuera del país, a personas naturales o sociedades no residentes en el Ecuador. 16.- El peaje y pontazgo que se cobra por la utilización de las carreteras y puentes; 17.- Los sistemas de lotería de la Junta de Beneficencia de Guayaquil y Fe y Alegría; 18.- Los de aero fumigación; 19.- Los prestados personalmente por los artesanos calificados por la Junta Nacional de Defensa del Artesano. También tendrán tarifa cero de IVA los servicios que presten sus talleres y operarios y bienes producidos y comercializados por ellos. 20.- Los de refrigeración, enfriamiento y congelamiento para conservar los bienes alimenticios mencionados en el numeral 1 del artículo 55 de esta Ley, y en general todos los productos perecibles, que se exporten así como los de faenamiento, cortado, pilado, trituración y, la extracción por medios mecánicos o químicos para elaborar aceites comestibles. 21.- Derogado. 22.- Los seguros y reaseguros de salud y vida individuales, en grupo, asistencia médica y accidentes personales, así como los obligatorios por accidentes de tránsito terrestres; y, 145 23.- Los prestados por clubes sociales, gremios profesionales, cámaras de la producción, sindicatos y similares, que cobren a sus miembros cánones, alícuotas o cuotas que no excedan de 1.500 dólares en el año. Los servicios que se presten a cambio de cánones, alícuotas, cuotas o similares superiores a 1.500 dólares en el año estarán gravados con IVA tarifa 12%. Los sujetos pasivos del IVA, que se dediquen a la producción, comercialización de bienes para el mercado interno o para la exportación, o a la prestación de servicios gravados con tarifa 10 %, tendrán derecho a crédito tributario por la totalidad del IVA pagado en las adquisiciones locales o importaciones de los bienes que pasen a formar parte de su activo fijo, de las materias primas o insumos y de los servicios. Todos los tributos que no son de carácter general, pueden tener sus excepciones totales o parciales en su cobro, que en la mayoría de los casos estas exenciones se realizan para favores a los grupos vulnerables de la sociedad, a la inversión social, a los organismos del sector público y al fomento de la producción industrial, comercial o agrícola, por lo tanto el Impuesto al Valor Agregado también tiene excepciones que han sido analizadas anteriormente y que se hallan claramente estipuladas en la ley. El Artículo 57 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno establece los créditos tributarios por exportación de bienes, cuando determina: Art. 57.- Crédito tributario por exportación de bienes.- Las personas naturales y sociedades exportadoras que hayan pagado y retenido el IVA en la adquisición de bienes que exporten tienen derecho a crédito tributario por dichos pagos. Igual derecho tendrán por el impuesto pagado en la adquisición de materias primas, insumos y servicios utilizados en los productos elaborados y exportados por el fabricante. Una vez realizada la exportación, el contribuyente solicitará al Servicio de Rentas Internas la devolución correspondiente acompañando copia de los respectivos documentos de exportación. Este derecho puede trasladarse únicamente a los proveedores directos de los exportadores. También tienen derecho al crédito tributario los fabricantes, por el IVA pagado en la adquisición local de materias primas, insumos y servicios destinados a la producción de bienes para la exportación, que se agregan a las materias primas internadas en el país bajo regímenes aduaneros especiales, aunque dichos contribuyentes no exporten directamente el producto terminado, siempre que estos bienes sean adquiridos efectivamente por los exportadores y la transferencia al exportador de los bienes producidos por estos contribuyentes que no hayan sido objeto de nacionalización, están gravados con tarifa cero. La actividad petrolera se regirá por sus leyes específicas. 146 La Ley contempla la posibilidad de la expedición de un crédito tributario a favor de las personas naturales y jurídicas dedicadas a la exportación de productos, así como a la importación de productos, insumos y servicios para la elaboración de los productos que van a exportar; en estos casos la Ley contempla que una vez realizada la exportación, éstas personas o sociedad tienen el derecho de solicitar la devolución de lo pagado como consecuencia de la transferencia y comercialización de los productos exportados. Igualmente, tienen derecho a los créditos tributarios en razón del Impuesto Al Valor Agregado los fabricantes que adquieran en el mercado local las materias primas, insumos y servicios destinados a producir bienes de exportación, siempre y cuando justifiquen que dichos bienes y productos sean adquiridos efectivamente por importadores de otros países. El sujeto pasivo deberá presentar la Declaración del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente en el plazo determinado en la Ley. Al respecto, el Art. 158 y siguientes del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno señala: Art. 158.- Declaración del impuesto.- Los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado que efectúen transferencias de bienes o presten servicios gravados con tarifa 12% del Impuesto al Valor Agregado, y aquellos que realicen compras o pagos por las que deban efectuar la retención en la fuente del Impuesto al Valor Agregado, están obligados a presentar una declaración mensual de las operaciones gravadas con este tributo, realizadas en el mes inmediato anterior y a liquidar y pagar el Impuesto al Valor Agregado causado, en la forma y dentro de los plazos que establece el presente reglamento. Quienes transfieran bienes o presten servicios gravados únicamente con tarifa 0%, así como aquellos que estén sujetos a la retención total del IVA causado, presentarán declaraciones semestrales; sin embargo, si tales sujetos pasivos deben actuar también como agentes de retención del IVA, obligatoriamente sus declaraciones serán mensuales. Las obligaciones mencionadas en este artículo, deberán ser cumplidas aunque en uno o varios períodos no se hayan registrado ventas de bienes o prestaciones de servicios, no se hayan producido adquisiciones o no se hayan efectuado retenciones por el Impuesto al Valor Agregado, excepto para el caso de las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, que importen servicios gravados, cuyas obligaciones como contribuyentes por el IVA retenido, estarán ligadas únicamente al período en el cual realizaron la importación del servicio gravado. Las personas naturales, las Instituciones del Estado, las empresas públicas reguladas por la Ley Orgánica de Empresas Públicas, y las sociedades que importen bienes, liquidarán el Impuesto al Valor Agregado en la correspondiente declaración de importación. El pago de este impuesto se efectuará en cualquiera de las instituciones autorizadas para cobrar tributos, previa la desaduanización de la mercadería. 147 Las declaraciones se efectuarán en los formularios o en los medios que establezca el Servicio de Rentas Internas y se los presentará con el pago del impuesto hasta las fechas previstas en este reglamento. Los sujetos pasivos del IVA declararán el impuesto de las operaciones que realicen mensualmente y pagarán los valores correspondientes a su liquidación en el siguiente mes, hasta las fechas que se indican a continuación, atendiendo al noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes - RUC: Si el noveno dígito es Fecha de vencimiento (hasta el día) 1-10 del mes siguiente 2-12 del mes siguiente 3-14 del mes siguiente 4-16 del mes siguiente 5-18 del mes siguiente 6-20 del mes siguiente 7-22 del mes siguiente 8-24 del mes siguiente 9-26 del mes siguiente 0-28 del mes siguiente Los mismos plazos, sanciones y recargos se aplicarán en los casos de declaración y pago tardío de retenciones, sin perjuicio de otras sanciones previstas en el Código Tributario y en la Ley de Régimen Tributario Interno. Los sujetos pasivos que deban presentar su declaración semestral se sujetarán a los días descritos anteriormente, excepto los agentes de retención que deberán presentar la declaración mensual, atendiendo al noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes - RUC, en los meses señalados: Semestre Fecha de vencimiento Enero a Junio Julio Julio a Diciembre Enero Los contribuyentes que tengan su domicilio principal en la Provincia de Galápagos, las Instituciones del Estado y las empresas públicas reguladas por la Ley Orgánica de Empresas Públicas, podrán presentar las declaraciones correspondientes hasta el 28 del mes siguiente sin necesidad de atender al noveno dígito del Registro Único de Contribuyentes. 148 Cuando una fecha de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o feriados, aquella se trasladará al siguiente día hábil. Si el sujeto pasivo presentare su declaración luego de haber vencido el plazo mencionado anteriormente, a más del impuesto respectivo, deberá pagar los correspondientes intereses y multas que serán liquidados en la misma declaración, de conformidad con lo que disponen el Código Tributario y la Ley de Régimen Tributario Interno. Cuando el sujeto pasivo presente una declaración en su totalidad con valores en cero y posteriormente la sustituya registrando valores que demuestren efectivamente el hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo, deberá, en esta última, calcular la multa correspondiente de conformidad con la Ley de Régimen Tributario Interno, sin perjuicio de las demás sanciones a que hubiere lugar. Su declaración sin valores se considerará como no presentada. Art. 159.- Liquidación del impuesto.- Los sujetos pasivos liquidarán mensualmente el impuesto aplicando las tarifas del 12% y del 0% sobre el valor total de las ventas o prestación de servicios, según corresponda. En aquellas ventas por las que se haya concedido plazo de un mes o más para el pago, el sujeto pasivo deberá declarar esas ventas en el mes siguiente y pagarlas en el siguiente o subsiguiente de realizadas. De la suma del IVA generado por las ventas al contado, que obligatoriamente debe liquidarse en el mes siguiente de producidas, y del IVA generado en las ventas a crédito y que se liquidaren en ese mes, se deducirá el valor correspondiente al crédito tributario, siempre que éste no haya sido reembolsado en cualquier forma, según lo dispuesto en la Ley de Régimen Tributario Interno y este Reglamento. La diferencia resultante, luego de realizadas las operaciones indicadas en el inciso anterior, constituye el valor del impuesto causado en el mes o el valor del crédito tributario a aplicarse en el siguiente mes. Se deducirá luego el saldo del crédito tributario del mes anterior si lo hubiere, así como las retenciones que le hayan sido efectuadas, con lo que se tendrá el saldo de crédito tributario para el próximo mes o el valor a pagar. En el caso de terminación de actividades de una sociedad el saldo pendiente del crédito tributario se incluirá en los costos. El Impuesto a los Consumos Especiales (ICE) La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno Consumos Especiales y expresa: 149 considera también el Impuesto a Art. 75.- Objeto del impuesto.- Establécese el impuesto a los consumos especiales ICE, el mismo que se aplicará de los bienes y servicios de procedencia nacional o importados, detallados en el artículo 82 de esta Ley. Para el caso de bienes y servicios grabados con ICE, se podrán aplicar los siguientes tipos de imposición según lo previsto en la Ley: 1.Específica.- Es aquella en la cual se grava con una tarifa fija a cada unidad de bien transferida por el fabricante nacional o cada unidad de bien importada, independientemente de su valor; 2. Ad valorem.- Es aquella en la que se aplica una tarifa porcentual sobre la base imponible determinada de conformidad con las disposiciones de la presente Ley; y, 3. Mixta.- Es aquella que combina los dos tipos de imposición anteriores sobre un mismo bien o servicio. Art. 76- Base imponible.- La base imponible de los productos sujetos al ICE, de producción nacional o bienes importados, se determinará con base en el precio de venta al público sugerido por el fabricante o importador, menos el IVA y el ICE o con base en los precios referenciales que mediante Resolución establezca anualmente el Director General del Servicio de Rentas Internas. A esta base imponible se aplicarán las tarifas ad-valorem que se establecen en esta Ley. Al 31 de diciembre de cada año o cada vez que se introduzca una modificación al precio, los fabricantes o importadores notificarán al Servicio de Rentas Internas la nueva base imponible y los precios de venta al público sugeridos para los productos elaborados o importados por ellos. La base imponible obtenida mediante el cálculo del precio de venta al público sugerido por los fabricantes o importadores de los bienes gravados con ICE, no será inferior al resultado de incrementar al precio exfábrica o ex-aduana, según corresponda, un 25% de margen mínimo presuntivo de comercialización. Si se comercializan los productos con márgenes superiores al mínimo presuntivo antes señalado, se deberá aplicar el margen mayor para determinar la base imponible con el ICE. La liquidación y pago del ICE aplicando el margen mínimo presuntivo, cuando de hecho se comercialicen los respectivos productos con márgenes mayores, se considerará un acto de defraudación tributaria. Se entenderá como precio ex-fábrica al aplicado por las empresas productoras de bienes gravados con ICE en la primera etapa de comercialización de los mismos. Este precio se verá reflejado en las facturas de venta de los productores y se entenderán incluidos todos los costos de producción, los gastos de venta, administrativos, financieros y cualquier otro costo o gasto no especificado que constituya parte de los costos y gastos totales, suma a la cual se deberá agregar la utilidad marginada de la empresa. El precio ex-aduana es aquel que se obtiene de la suma de las tasas arancelarias, fondos y tasas extraordinarias recaudadas por la Corporación Aduanera Ecuatoriana al momento de desaduanizar los productos importados, al valor CIF de los bienes. 150 El precio de venta al público es el que el consumidor final pague por la adquisición al detal en el mercado, de cualquiera de los bienes gravados con este impuesto. Los precios de venta al público serán sugeridos por los fabricantes o importadores de los bienes gravados con el impuesto, y de manera obligatoria se deberá colocar en las etiquetas. En el caso de lo productos que no posean etiquetas como vehículos, los precios de venta al público sugeridos serán exhibidos en un lugar visible de los sitios de venta de dichos productos. De manera específica, la base imponible en los casos de Cigarrillos y Bebidas alcohólicas incluida la cerveza será: 1. Cigarrillos En este caso la base imponible será igual al número de cigarrillos producidos o importados a la que se aplicará la tarifa específica establecida en el art.82 de esta ley. 2. Bebidas alcohólicas incluidas la cerveza. La base imponible se establecerá en función de 1. Los litros de alcohol puro que contenga cada bebida alcohólica, para efectos de cálculo para la cantidad de litros de alcohol puro que contiene una bebida alcohólica, se deberá determinar el volumen real de una bebida expresada en litros y multiplicada por el grado alcohólico expresado en la escala Gay Lussac o su equivalente, que consta en el registro sanitario otorgado el producto, sin perjuicio de las verificaciones que pudiese efectuar la Administración Tributaria. Sobre cada litro de alcohol puro determinado de conformidad con este artículo, se aplicará la tarifa específica detallada en el art.82 de esta ley; y, 2. En caso de que el precio ex fábrica o ex aduana, según corresponda supere el valor de USD 3,6 por litro de bebida alcohólica o su proporcional en presentación distinta a litro, se aplicará, adicionalmente a la tarifa específica, la tarifa ad valorem establecida en el art.82 de esta ley sobre el correspondiente precio ex fábrica o ex aduana. Para dar cumplimiento con lo anterior, en el caso de bebidas alcohólicas importadas, e! importador deberá contar con un certificado del fabricante, respecto del valor de la bebida, conforme las condiciones establecidas mediante Resolución del Servicio de Rentas Internas. Para establecer la aplicación de la tarifa ad valorem mencionada en el inciso anterior, el valor de USD 3,6 del precio ex fábrica se ajustará anualmente, en función de la variación anual del índice de Precios al Consumidor (IPC) para el grupo en el cual se encuentre el bien 'bebidas alcohólicas', a noviembre de cada año, elaborado por el organismo público competente, descontando el efecto del incremento del propio impuesto. El nuevo valor deberá ser publicado por el Servicio de Rentas Internas en el mes de diciembre y regirá desde el primero de enero del año siguiente. 151 Art. 77.- Exenciones.-Estarán exentos del impuesto a los consumos especiales: el alcohol que se destine a la producción farmacéutica; el alcohol que se destine a la producción de perfumes y aguas de tocador; el alcohol, los mostos, jarabes, esencias o concentrados que se destinen a la producción de bebidas alcohólicas; el alcohol, los residuos y subproductos resultantes del proceso industrial o artesanal de la rectificación o destilación del aguardiente o del alcohol, desnaturalizados no aptos para el consumo humano, que como insumes o materia prima, se destinen a la producción; los productos destinados a la exportación; y, los vehículos ortopédicos y no ortopédicos, importados o adquiridos localmente y destinados al traslado y uso de personas con discapacidad, conforme a las disposiciones constantes en la Ley de Discapacidades y la Constitución. También están exentos de este impuesto, las armas de fuego deportivas y las municiones que en éstas se utilicen, siempre y cuando su importación o adquisición local, se realice por parte de deportistas debidamente inscritos y autorizados por el Ministerio del Deporte o quien haga sus veces, para su utilización exclusiva en actividades deportivas, y cuenten con la autorización del Ministerio de Defensa o el órgano competente, respecto del tipo y cantidad de armas y municiones. Para el efecto, adicionalmente, deberán cumplirse con las condiciones y requisitos que se establezcan en el Reglamento. Las armas de fuego deportivas son para uso exclusivo del deportista que accedió a éste beneficio y por lo tanto, éstos no podrán venderlas o enajenarías durante cinco años, previa autorización del Ministerio de Deporte y el Ministerio de Defensa, y bajo los requisitos y condiciones fijadas en el Reglamento, caso contrario la autoridad administrativa procederá a liquidar y cobrar inclusive por la vía coactiva la totalidad del impuesto exonerado. Adicionalmente la venta o enajenación durante los cinco años, a los que se hace referencia en el inciso anterior y sin autorización previa otorgada por las autoridades competentes, por parte del deportista beneficiado de esta exoneración, constituirá un caso especial de defraudación, sancionado conforme a las normas del Código Tributario. Art. 78.- Hecho generador.- El hecho generador en el caso de consumos de bienes de producción nacional será la transferencia, a título oneroso o gratuito, efectuada por el fabricante y la prestación del servicio dentro del período respectivo. En el caso del consumo de mercancías importadas, el hecho generador será su desaduanización. Art. 79.- Sujeto activo.- El sujeto activo de este impuesto es el Estado. Lo administrará a través del Servicio de Rentas Internas. Art. 80.- Sujetos pasivos- Son sujetos pasivos del ICE: 1. Las personas naturales y sociedades, fabricantes de bienes gravados con este impuesto; 152 2. Quienes realicen importaciones de bienes gravados por este impuesto; y, 3. Quienes presten servicios gravados. Art. 81.- Facturación del impuesto.- Los productores nacionales de bienes gravados por el ICE, y quienes presten servicios gravados tendrán la obligación de hacer constar en las facturas de venta, por separado, el valor total de las ventas y el impuesto a los consumos especiales. En el caso de productos importados el ICE se hará constar en la declaración de importación. Art. 83.- Declaración del impuesto.- Los sujetos pasivos del ICE presentarán mensualmente una declaración por las operaciones gravadas con el impuesto, realizadas dentro del mes calendario inmediato anterior, en la forma y fechas que se establezcan en el reglamento. Art. 84.- Liquidación del impuesto.- Los sujetos pasivos del ICE efectuarán la correspondiente liquidación del impuesto sobre el valor total de las operaciones gravadas. Art. 85.- Pago del impuesto- El impuesto liquidado deberá ser pagado en los mismos plazos previstos para la presentación de la declaración. Art. 86.- Declaración, liquidación y pago del ICE para mercaderías importadas.- En el caso de importaciones, la liquidación del ICE se efectuará en la declaración de importación y su pago se realizará previo al despacho de los bienes por parte de la oficina de aduanas correspondiente. Art. 87.- Control.- Facultase al Servicio de Rentas Internas para que establezca los mecanismos de control que sean indispensables para el cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias en relación con el impuesto a los consumos especiales. Art. 88.- Clausura.- Los sujetos pasivos del ICE que se encuentren en mora de declaración y pago del impuesto por más de tres meses serán sancionados con la clausura del establecimiento o establecimientos de su propiedad, previa notificación legal, conforme a lo establecido en el Código Tributario, requiriéndoles el pago de lo adeudado dentro de treinta días, bajo prevención de clausura, la que se mantendrá hasta que los valores adeudados sean pagados. Para su efectividad el Director General del Servicio de Rentas Internas dispondrá que las autoridades policiales ejecuten la clausura. Art. 89.- Destino del impuesto.- El producto del impuesto a los consumos especiales se depositará en la respectiva cuenta del Servicio de Rentas Internas que, para el efecto, se abrirá en el Banco Central del Ecuador. Luego de efectuados los respectivos registros contables, los valores pertinentes serán transferidos, en el plazo máximo de 24 horas a la Cuenta Corriente Única del Tesoro Nacional. 153 La administración tributaria ejercerá su facultad determinadora sobre el ICE cuando corresponda, de conformidad con el Código Tributario y demás normas pertinentes. En el Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, en el Art. 201 y siguiente encontramos como se debe presentar la declaración del impuesto a los consumos especiales, así tenemos: Art. 201.- Presentación de la declaración.- La declaración del impuesto a los consumos especiales se efectuará en el formulario o en los medios, en la forma y contenido que defina el Servicio de Rentas Internas y, en los plazos señalados para declaraciones mensuales de Retenciones de Impuesto a la Renta, establecidos en el presente reglamento. Art. 202.- Obligación de declarar y pagar. 1. Productores de bienes nacionales y prestadores de servicios. Las personas naturales y las sociedades fabricantes de los bienes gravados con el ICE, y las prestadoras de los servicios gravados con el impuesto están obligados a presentar una declaración mensual de las operaciones sujetas a este tributo, realizadas en el mes calendario inmediato anterior y a liquidar y pagar el ICE causado, en la forma y condiciones que establece la Ley de Régimen Tributario Interno. La declaración mensual se presentará inclusive, en aquellos períodos en los que no se hayan realizado operaciones sujetas al ICE. 2. Importadores de bienes gravados. En el caso de las personas naturales y las sociedades importadoras de bienes gravados con este impuesto, se liquidará el ICE en el documento de importación correspondiente. El pago del tributo se efectuará en una institución autorizada para recaudar impuestos, previa la desaduanización. Si el valor pagado por el Impuesto a los Consumos Especiales al momento de la desaduanización de los bienes es menor al que corresponda, el importador está obligado a: a) Reliquidar el valor del impuesto, en virtud de la correcta aplicación de la normativa vigente, tomando como pago previo, el valor liquidado y pagado al momento de la desaduanización; y, b) Pagar el valor de la reliquidación del impuesto y de los intereses que correspondan, mismos que deberán ser calculados desde la fecha en la cual se calculó y pagó el ICE para efectos de la desaduanización. 154 La Caducidad. El Dr. Gustavo Durango Vela al referirse a la caducidad de la facultad determinadora sostiene que la Administración tributaria no puede ni debe determinar una obligación tributaria por tiempo indefinido, ya que se atentaría contra la seguridad jurídica de la actividad económica del sujeto pasivo para su ejercicio productivo. Al mismo tiempo señala diferencias entre la caducidad y la prescripción de la obligación tributaria entre ellas están: • En la prescripción el derecho nace pero se extingue la obligación tributaria en razón del tiempo, mientras que en la caducidad la administración pierde la facultad para investigar, intervenir y reliquidar el tributo de manera general. • En la prescripción la administración tributaria pierde el derecho de cobrar el crédito, mientras que en la caducidad a determinarlo. Los efectos de la caducidad y de la prescripción son similares, ya que se extingue el derecho de la administración tributaria para cobrar la obligación. De acuerdo al Art. 94 del Código Orgánico Tributario “Art. 94.- Caducidad.- Caduca la facultad de la administración para determinar la obligación tributaria, sin que se requiera pronunciamiento previo: 1. En tres años, contados desde la fecha de la declaración, en los tributos que la ley exija determinación por el sujeto pasivo, en el caso del artículo 89; 2. En seis años, contados desde la fecha en que venció el plazo para presentar la declaración, respecto de los mismos tributos, cuando no se hubieren declarado en todo o en parte; y, 3. En un año, cuando se trate de verificar un acto de determinación practicado por el sujeto activo o en forma mixta, contado desde la fecha de la notificación de tales actos”. Interrupción de la caducidad Los plazos de la caducidad se interrumpen con la notificación de la orden de determinación, conforme lo manifiesta el art. 95 del Código Orgánico Tributario, la fiscalización debe ser realizada dentro de los 20 subsiguientes días hábiles contados desde la notificación y no se 155 interrumpirá luego de iniciados por más de quince días consecutivos, caso contrario no tendrá efecto legal alguno. Cuando se inicia la fiscalización dentro del último mes, del último año en que opera la caducidad, se extiende por un año el plazo para que opere la caducidad. Al respecto, el Dr. Gustavo Durango Vela sostiene: “Cuando no existe o no se prueba la existencia de esta notificación, no se produce la interrupción y continúa normalmente el transcurso del plazo.” (Durango Vela, 2009, pág. 275) Cabe indicar que la administración tributaria tiene la obligatoriedad de realizar la notificación respectiva dentro de los plazos señalados en el Art.94 del Código Orgánico Tributario, caso contrario implicaría negligencia administrativa. Acción de Impugnación. Cuando los sujetos pasivos de la obligación tributaria consideran que un determinado tributo atenta contra sus derechos puede iniciar acciones de impugnación a las resoluciones y determinaciones tributarias ante el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario. El procedimiento contencioso del Código Orgánico Tributario contempla en primer lugar como competencia de los Tribunales Distritales de lo Contencioso Tributario las acciones de impugnación que se tipifican puntualmente en el Art. 220 y son las que me permito transcribirlos a continuación: De las que se formulen contra reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carácter general, dictadas en materia tributaria, cuando se alegue que tales disposiciones han lesionado derechos subjetivos de los reclamantes. De las que se propongan contra los actos contemplados en el párrafo precedente, sea por quien tenga interés directo, sea por la entidad representativa de actividades económicas, los colegios y asociaciones de profesionales, o por instituciones del Estado, cuando se persiga la anulación total o parcial, con efecto general, de dichos actos. De las que se planteen contra resoluciones de las administraciones tributarias que nieguen en todo o en parte reclamaciones de contribuyentes, responsables o terceros o las peticiones de compensación o de facilidades de pago. 156 De las que se formulen contra un acto administrativo, por silencio administrativo respecto a los reclamos o peticiones planteados, en los casos previstos en este Código. De las que se propongan contra decisiones administrativas, dictadas en el recurso de revisión. De las que se deduzcan contra resoluciones administrativas que impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales. De las que se presenten contra resoluciones definitivas de la administración tributaria, que nieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o del pago en exceso. De las demás que se establezcan en la ley. Conforme lo expresa el Art. 10 del Código Orgánico Tributario el fundamento general de las acciones de impugnación ante los Tribunales Distritales de lo Contencioso Tributario sobre los actos de gestión en materia tributaria constituyen actividad reglada y son impugnables por la vía administrativa y judicial. Las acciones de impugnación que contempla el cuerpo legal pertinente en la vía judicial son analizadas por el Dr. Luis Toscano Soria en su obra Procedimientos Administrativos y Contenciosos en Materia Tributaria de la siguiente manera: a) Acciones subjetivas contra reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carácter general. Estos actos normativos están dirigidos a la generalidad de una comunidad, siendo de carácter objetivo afecta el derecho subjetivo de un sujeto pasivo y dan lugar a la acción de impugnación. b) Acciones objetivas contra reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carácter general. La ley prescribe que en este caso pueden presentar la acción de impugnación, quien tenga interés directo cuando se persiga la anulación total o parcial, con efecto general, de dichos actos. c) Acciones contra resoluciones que nieguen en todo o en parte reclamaciones de contribuyentes, responsables o terceros o peticiones de compensación o facilidades de pago. El Art. 115 del Código Orgánico Tributario se refiere a reclamaciones contra actos de determinación, estimación de oficio o liquidación que puede presentar el contribuyente hacia quien emanó el acto, en un plazo de veinte días desde su notificación. 157 d) Acciones contra un acto administrativo, por silencio administrativo respecto a los reclamos o peticiones planteados, en los casos previstos en el Código. Esta disposición se encuentra en concordancia con la figura de la negativa tácita al silencio administrativo y justifica la posibilidad de presentar la demanda de impugnación contra el acto administrativo reclamado, sin llegar a tener pronunciamiento de la autoridad. e) Acciones contra decisiones administrativas, dictadas en recursos de revisión. Las resoluciones que nieguen en todo o en parte un recurso de revisión insinuado por la persona natural o jurídica, que sea afectada por los efectos jurídicos de un acto administrativo firme o ejecutoriado, al haber sido admitido a trámite el recurso insinuado, pueden ser objeto de impugnación ente los Tribunales Distritales de lo Contencioso Tributario del domicilio del recurrente. f) Acciones que se deduzcan contra resoluciones administrativas que impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales. Las resoluciones de las autoridades competentes para imponer sanciones por faltas reglamentarias y contravenciones, pueden ser objeto de demandas de impugnación ante los tribunales distritales de lo Contencioso Tributario. g) Acciones contra resoluciones definitivas que nieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o en exceso. Las resoluciones que nieguen total o parcialmente reclamos de pago indebido o peticiones de devolución de pagos en exceso pueden dar lugar a acciones de los interesados ante los tribunales distritales de lo fiscal. h) De las demás acciones que se establezcan en la ley. Esta disposición que es de carácter general, en concordancia con lo dispuesto por el Art. 10 del Código Orgánico Tributario que califica como impugnables en la vía judicial a los actos de gestión en materia tributaria, permite incluir las acciones de impugnación que se propongan contra resoluciones que nieguen total o parcialmente peticiones de devolución de IVA por actividades de exportación, por IVA pagado por organismos del sector público, universidades y escuelas politécnicas, Junta de Beneficencia, IESS, Fe y Alegría, Comisión de Tránsito del Guayas, SOLCA, Cruz Roja y Fundación Oswaldo Loor, por IVA pagado por Agencias Especializadas Internacionales. ONGs y personas jurídicas privadas ejecutoras en Convenios Internacionales, créditos de gobierno a gobierno o de organismos multilaterales de crédito y por IVA pagado por discapacitados. (Toscano Soria, 2006, págs. 245258) Quienes pueden presentar acciones de impugnación De acuerdo al Art. 229 del Código Orgánico Tributario, pueden impugnar quienes se 158 creyeren perjudicados ante el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario, adicionalmente el Art. 227 del mismo cuerpo legal define y señala que, actor es la persona natural que deduce la demanda o la persona jurídica o ente colectivo sin personalidad jurídica, a nombre de quien se propone la acción o interpone el recurso que ha de ser materia principal del fallo. Plazo para proponer la acción de impugnación El plazo es de veinte días contados desde el siguiente al de notificación del acto administrativo o resolución correspondiente en caso de residir en el territorio ecuatoriano, caso contrario es de cuarenta días. El agotamiento de la vía administrativa En el caso de actos de determinación, estimación de oficio o liquidación de obligaciones tributarias, es posible obviar la vía administrativa y presentar acción directa de impugnación ante los Tribunales Distritales de lo Contencioso Tributario, dentro de los plazos señalados en el Código Orgánico Tributario que corren a partir del día siguiente al de su notificación. 159 2.8 UNIDAD V 2.8.1 PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS 2.8.1.1 Principios Fundamentales de los actos administrativos La gestión y la voluntad administrativa se concretan en actos administrativos que por su condición de reglados en materia tributaria, sometidos a las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias, a más de que deben reunir estas formalidades, son impugnables en la vía administrativa o en la vía judicial, si no han adquirido estado de firmes o ejecutoriados y puedan ser ejecutados, permitiendo en última instancia la recaudación de las obligaciones determinadas o de las sanciones impuestas en tales actos administrativos. Al profundizar el significado del acto administrativo firme o ejecutoriado que contempla también la legislación, es conveniente realizar una revisión de conceptos doctrinarios relacionados con la naturaleza, el concepto y las características del acto administrativo, para tratar de alcanzar un concepto lo más cercano posible del acto administrativo tributario. El Dr. Hernán Jaramillo Ordóñez en su obra Manual de Derecho Administrativo dice que el acto administrativo “es un acto jurídico y uno de los medios de que se vale la administración pública para expresar su voluntad y que emanado de un órgano del sector público central, institucional o seccional, con poder legal, produce efectos jurídicos”. (Jaramillo Ordóñez, 1998, pág. 50) En la misma obra cita a Mario Chichero quien expresa: “los actos administrativos tienen lugar cuando la administración pública, decide, mediante resoluciones de carácter particular, sobre algún derecho o interés de los administrados”. Ambas expresiones dejan ver que por su naturaleza el acto administrativo es acto jurídico de derecho público, en el que la administración a través de funcionarios competentes de los órganos respectivos manifiesta su voluntad, reconociendo o afectando derechos de los administrados. En forma ordenada Sayagués Laso manifiesta que: “como función la actividad administrativa tiene por objeto la realización de los cometidos estatales en cuanto requieren ejecución práctica, mediante actos jurídicos y operaciones materiales, que tiene por tanto un doble contenido, por un lado declaraciones de voluntad destinadas a producir efectos jurídicos y, por otro, la realización de hechos, concepto general que lo limita posteriormente al referirse a tales actos como declaraciones de voluntad 160 unilaterales encaminadas a producir efectos jurídicos subjetivos” (Sayagués, 1986, pág. 381). La función administrativa requiere en múltiples aspectos el accionamiento material de los órganos de administración, que el elemento de ejecución es fundamental y que los hechos de ejecución son generalmente voluntarios para lograr determinado resultado en el campo del derecho. Estas reflexiones aplicadas a la administración tributaria explican debidamente el ejercicio de la función recaudadora, por ejemplo: dictado el auto de pago en la acción coactiva una vez citado el deudor con el contenido del mismo, se producen ya efectos jurídicos y si por no producirse el pago de lo debido, el recaudador ordena el embargo de bienes, la administración de manera voluntaria está ejecutando acciones que se encaminan jurídicamente al resultado final deseado del cobro de la deuda. 2.8.1.2 Jurisdicción y Competencia Jurisdicción tiene su origen en la acepción “jurisdictio”, que equivale a decir: “El acto de declarar el Derecho, por parte de la potestad y con sujeción a las reglas del mismo. Se la define como la facultad que compete a los jueces para conocer y decidir los puntos sometidos a su competencia” (Andrade, 2001, pág. 29). Para la Administración de Justicia, la jurisdicción es un atributo público que tiene la Función Judicial, cuando ha sido vulnerado el derecho. La jurisdicción viene a ser un atributo derivado de la soberanía estatal, por tanto, es exclusivamente del Estado; a la soberanía le es inherente las tres grandes funciones: Legislativa, Ejecutiva y la Judicial, funciones que emanan directamente del Estado. La organización judicial, a más de ser una función propia del Estado, nace únicamente de la ley. Chiovenda, citado por Leonardo Andrade manifiesta que la jurisdicción puede ser definida como la: “función del Estado que tiene por fin la actuación de la voluntad concreta de la Ley mediante la sustitución, por la actividad de los organismos tomados de la actividad de los particulares o de otros órganos públicos, sea al afirmar la existencia de la voluntad de la Ley, sea al hacerla prácticamente efectiva”. (Andrade, 2001, pág. 30) Al respecto de la Jurisdicción y competencia el Código de Procedimiento Civil nos da una definición de la siguiente manera: 161 Art. 1.- La jurisdicción, esto es, el poder de administrar justicia, consiste en la potestad pública de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en una materia determinada, potestad que corresponde a los tribunales y jueces establecidos por las leyes. Competencia es la medida dentro de la cual la referida potestad está distribuida entre los diversos tribunales y juzgados, por razón del territorio, de la materia, de las personas y de los grados. Es decir la jurisdicción comprende la función de la soberanía del Estado, por tanto es exclusivamente del Estado. La soberanía es un poder inherente del Estado y su campo de aplicación enmarca las tres grandes funciones que son legislativos, ejecutivos y jurisdiccionales. La jurisdicción es la potestad de administrar justicia en nombre del poder soberano del Estado y autorizar actos que requieren solemnidad judicial, y la justicia se administra por los Tribunales y Juzgados establecidos por la Constitución y las leyes, lo que quiere decir que ninguna persona u organismo judicial no autorizado por la ley puede administrar justicia. Las facultades concedidas por la ley a la administración tributaria llevan incluido el concepto de competencia que otorga validez a los actos administrativos, por lo que es conveniente aproximarse a dicho concepto en el derecho positivo. En el Art. 75 del Código Orgánico Tributario se define a la competencia administrativa tributaria como la potestad que otorga la ley a determinada autoridad o institución, para conocer y resolver asuntos de carácter tributario. En términos similares el Art. 84 del Estatuto del Régimen Jurídico Administrativo de la Función Ejecutiva (ERJAFE), define la competencia administrativa como la medida de la potestad que corresponde a cada órgano administrativo. La definición de competencia del Código Orgánico Tributario como potestad otorgada por la ley a determinada autoridad o institución y el Estatuto, a la medida de esa potestad de cada órgano administrativo, exige precisar su alcance, pues si cada institución u órgano administrativo, estructurado en diferentes categorías o niveles administrativos encargados del cumplimiento de tareas relacionadas con las facultades de que se halla conferido el órgano administrativo, podría llevar a la idea de que cualquier autoridad administrativa de la institución u órgano, de nivel alto, medio o bajo, son competentes para conocer y resolver asuntos de carácter tributario, pero no es así, pues son competentes únicamente aquellas autoridades o los representantes legales de la institución o del órgano administrativo a los que expresamente la ley otorga esa potestad o facultad. 162 El autor Enrique Sayagués define a la competencia “en derecho público como la aptitud de obrar de las personas públicas o de sus órganos, que determina, en suma, los límites en los cuales han de moverse unas y otros”. (Sayagués, 1986, pág. 191) Para precisar de mejor manera el concepto de competencia, hay que referirse a los tres elementos fundamentales que la determinan: el territorio, la materia y los poderes jurídicos. El territorio es el ámbito espacial en el que accionan las personas públicas y sus órganos; la materia son los cometidos estatales comprendidos como las actividades o tareas que tienen a su cargo las entidades estatales y los poderes jurídicos las potestades legislativas, de administración o jurisdiccionales de que se hallan permitidas. En el campo tributario nacional, el Director General del Servicio de Rentas Internas y el Director del Servicio Nacional de Aduana del Ecuador (SENAE) tienen competencia en todo el territorio nacional, los directores regionales del SRI y los Directores Distritales del SENAE tienen competencia en el territorio de la región o distrito correspondiente, el objeto o materia de unos y otros está definida en la ley, como son, la facultad determinadora, recaudadora, resolutoria y sancionadora en materia tributaria. Entre las potestades que otorga la ley a las máximas autoridades están las de atender recursos de revisión y absolver consultas que corresponden de manera privativa al Director General del Servicio de Rentas Internas (SRI) y al Director del Servicio Nacional de Aduana del Ecuador (SENAE), en tanto que atender reclamos, a los directores regionales y a los directores distritales de estas dos instituciones, respectivamente. El análisis a las disposiciones de las leyes tributarias o de leyes conexas permitirá un mejor entendimiento de la competencia y de las autoridades facultadas a ejercerla. El Art. 2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas (SRI) otorga a esta entidad, en forma general, las siguientes facultades o competencias: “ejecutar la política tributaria aprobada por el Presidente de la República, efectuar la determinación, recaudación y control de los tributos internos del Estado y de los que por ley no estén asignados a otra autoridad, preparar estudios respecto de reformas a la legislación tributaria, conocer y resolver las peticiones, reclamos, recursos y absolver las consultas, emitir y anular títulos de crédito, notas de crédito y órdenes de cobro, imponer sanciones, establecer y mantener el sistema estadístico tributario nacional, efectuar la cesión a título oneroso de la cartera de títulos de crédito, solicitar a los contribuyentes documentación o información vinculada con la determinación de sus obligaciones o para la verificación de actos de determinación”. 163 Es necesario precisar que las facultades o competencias del Servicio de Rentas Internas, se encuentran en la Ley de su creación, publicada en el Registro Oficial Nº 206, de 2 de diciembre de 1997. 2.8.1.3 Forma y Contenido de los actos La forma y contenido de los actos administrativos se contemplan de tres maneras, así tenemos: - Resolutiva expresa - Denegación tácita o presunta - Presunción del acto administrativo Luis Toscano manifiesta: “La forma es la manifestación externa, física y material de los actos administrativos, que en la práctica se concreta por la expresión escrita y otros requisitos formales que les otorgan validez”. (Toscano Soria, 2006, pág. 116) El Art. 81 del Código Orgánico Tributario se refiere de manera expresa a la forma y contenido de los actos administrativos, expresando que se expedirán por escrito y serán debidamente motivados, con expresión de los fundamentos de hecho y de derecho, cuando resuelvan reclamos, recursos o consultas. La Constitución de la República, en su Art. 76, numeral 7, literal l, expresa: Art. 76.- En todo proceso en el que se determinen derechos y obligaciones de cualquier orden, se asegurará el derecho al debido proceso que incluirá las siguientes garantías básicas: 7.El derecho de las personas a la defensa incluirá las siguientes garantías: l) Las resoluciones de los poderes públicos deberán ser motivadas. No habrá motivación si en la resolución no se enuncian las normas o principios jurídicos en que se funda y no se explica la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho. Los actos administrativos, resoluciones o fallos que no se encuentren debidamente motivados se consideraran nulos. Las servidoras o servidores responsables serán sancionados. La forma de los actos administrativos deben ser escritos, las resoluciones de los poderes públicos que afecten a las personas deberán ser motivadas y 164 no habrá motivación si en la resolución no se enuncian normas o principios jurídicos en que se funden y si no se explica la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho. 2.8.1.4 Presunción de los actos administrativos tributarios El Código Orgánico Tributario en el Art. 82 menciona la presunción del acto administrativo, así: Art. 82.- Presunción del acto administrativo.- Los actos administrativos tributarios gozarán de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad y están llamados a cumplirse; pero serán ejecutivos, desde que se encuentren firmes o se hallen ejecutoriados. Sin embargo, ningún acto administrativo emanado de las dependencias de las direcciones y órganos que administren tributos, tendrán validez si no han sido autorizados o aprobados por el respectivo director general o funcionario debidamente delegado. La presunción de legitimidad supone que el acto administrativo ha sido dictado por autoridad competente y de acuerdo con las disposiciones legales correspondientes. La presunción de ejecutoriedad significa que el acto administrativo ha causado estado y puede ser ejecutado. El hecho de que los actos administrativos gocen de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad, no significa que los particulares que se consideren afectados por tales actos administrativos no puedan impugnarlos, dentro de los plazos y en las formas señaladas en la ley, con el fin de desvanecer tales presunciones. En caso de que el acto administrativo cause estado definitivo, es decir se convierta en firme o ejecutoriado, quedarán consagradas las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad, salvo que, extraordinariamente, el acto administrativo por efecto de revisión de la máxima autoridad tributaria, sea modificado en todo o en parte, caso en el cual las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad puede ser desvanecida. 2.8.1.5 Naturaleza de los Actos Acto firme Según definición del Art. 83 del Código Orgánico Tributario acto firme es el que no ha sido objeto de reclamo dentro del plazo señalado en la ley, como puede ocurrir cuando un sujeto pasivo 165 notificado por un acto de determinación o de liquidación de diferencias a pagar, no lo impugna oportunamente. Acto ejecutoriado Según el Art. 84 del Código Orgánico Tributario, acto ejecutoriado es el constituido por resolución dictada en redamo administrativo respecto del cual no se hubiere interpuesto o no se hubiere previsto recurso ulterior en la misma vía administrativa, es decir el acto de última o única instancia administrativa. En el acto firme o ejecutoriado las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad se concretan y surten todos los efectos jurídicos de tales condiciones. Ejemplo de actos firmes en la administración tributaria central son las actas de determinación practicadas por el Servicio de Rentas Internas (SRI) que no han sido objeto de impugnación o reclamo, de la misma manera que las actas de rectificación de tributos practicadas por las autoridades del Servicio Nacional de Aduanas del Ecuador o las actas de determinación de diferencias del impuesto de patente municipal, etc. De acuerdo a la definición del Art. 84 el acto ejecutoriado es la resolución dictada en última o única instancia administrativa, tal afirmación puede conducir a duda y confusión pues una vez notificado el reclamante con la resolución dictada en un reclamo, puede presentar demanda de impugnación dentro del plazo señalado en el Código y por tanto el concepto de ejecutoriado desaparece o se suspende y, más aún, puede quedar sin efecto en virtud de una sentencia que anule o modifique el acto administrativo. 2.8.1.6 Notificación de los actos administrativos Es necesario conocer la definición de la notificación, para lo cual nos referiremos al Art. 105 del Código Orgánico Tributario: Art. 105.- Concepto.- Notificación es el acto por el cual se hace saber a una persona natural o jurídica el contenido de un acto o resolución administrativa, o el requerimiento de un funcionario competente de la administración en orden al cumplimiento de deberes formales. Todo acto administrativo debe de ser notificado, caso contrario carecerán de validez legal, al respecto el Art. 85 del Código Orgánico Tributario señala: 166 Art. 85.- Notificación de los actos administrativos.- Todo acto administrativo relacionado con la determinación de la obligación tributaria, así como las resoluciones que dicten las autoridades respectivas, se notificará a los peticionarios o reclamantes y a quienes puedan resultar directamente afectados por esas decisiones, con arreglo a los preceptos de este Código. El Dr. Leonardo Andrade sostiene que: “La notificación es el acto por el cual se pone en conocimiento del contribuyente la decisión de la administración tributaria como resultado de la determinación”. (Andrade, 2001, pág. 73) El Art. 107 y siguientes del Código Orgánico Tributario nos habla de las formas de notificación y dice que se practicarán: en persona; por boleta; por correo certificado; por la prensa; por oficio; y a través de! casillero judicial en los casos permitidos por este Código, con las formalidades previstas para cada caso. La notificación de un título de crédito o de cualquier otro acto administrativo que contenga una decisión de la autoridad tributaria, debe hacerse en el domicilio fiscal al sujeto obligado o a su representante legal, de no ser así puede acarrear la nulidad, por violación de normas que regulan el procedimiento. Por otra parte, la Ley otorga el derecho al sujeto pasivo, ya sea en calidad de contribuyente o responsable a realizar el correspondiente reclamo administrativo ante la misma autoridad de la cual emanó el acto. Al respecto, el Art. 115 del Código Orgánico Tributario manifiesta lo siguiente: Art. 115.- Reclamantes.- Los contribuyentes, responsables, o terceros que se creyeren afectados, en todo o en parte, por un acto determinativo de obligación tributaria, por verificación de una declaración, estimación de oficio o liquidación, podrán presentar su reclamo ante la autoridad de la que emane el acto, dentro del plazo de veinte días, contados desde el día hábil siguiente al de la notificación respectiva. Los reclamos por tributos que correspondan al Estado según el artículo 64 de este Código, siempre que los reclamantes, tuvieren su domicilio en la provincia de Pichincha, se presentarán en el Servicio de Rentas Internas. En los demás casos podrán presentarse ante la respectiva dirección regional o provincial. El empleado receptor pondrá la fe de presentación en el escrito de reclamo y en cuarenta y ocho horas lo remitirá al Servicio de Rentas Internas 167 Las reclamaciones aduaneras por aplicación errónea del arancel o de las leyes o reglamentos aduaneros, o de los convenios internacionales, se presentarán ante el Director Distrital de Aduana de la localidad respectiva. Las peticiones por avalúos de la propiedad inmueble rústica, se presentarán y tramitarán ante la respectiva municipalidad, la que los resolverá en la fase administrativa, sin perjuicio de la acción contenciosa a que hubiere lugar. Otro efecto de la notificación es fijar el día en que el sujeto pasivo comienza a adeudar intereses sobre el valor de la obligación tributaria, según así lo disponen los Arts. 21 y 19 regla 2a del Código Orgánico Tributario. Una vez emitido y notificado el título de crédito y aún antes, el sujeto pasivo o responsable del tributo, en caso proceda, podrá solicitar a la autoridad administrativa correspondiente, se le conceda facilidades para el pago, según lo determina los Arts. 46, 152, 153 y siguientes del Código Orgánico Tributario o en su lugar se proceda a compensar la obligación tributaria total o parcialmente con créditos líquidos, por tributos pagados en exceso o indebidamente, reconocidos por la autoridad administrativa competente o, en su caso, por los Tribunales Distritales de lo Contencioso Tributario; pudiendo también solicitar la confusión de la obligación tributaria, que procede cuando el acreedor de ésta se convierte en deudor de dicha obligación, como consecuencia de la transferencia de los bienes o derechos que originen el tributo respectivo. Reclamo por títulos de crédito Al respecto Luis Aníbal Toscano señala que “reclamo es la acción administrativa prevista en la ley, mediante la cual los sujetos pasivos tributarios o terceros interesados, se oponen a actos de determinación de obligaciones tributarias practicadas por la administración, por considerarlos contrarios a la ley”. (Toscano Soria, 2006, pág. 138) Las obligaciones tributarias determinadas y líquidas originadas en actos de determinación firmes o resoluciones ejecutoriadas, en sentencias ejecutoriadas, así como a base de catastros, registros o hechos preestablecidos legalmente o avisos de funcionarios autorizados por la ley, dan lugar a la emisión de títulos de crédito u órdenes de cobro por parte de la autoridad administrativa competente. “Como partes integrantes de la relación jurídica tributaria, los contribuyentes o responsables son los sujetos pasivos en capacidad de presentar reclamos por actos de determinación de obligaciones tributarias expedidos por los sujetos activos”. (Toscano Soria, 2006, pág. 143) 168 Los contribuyentes definidos en el Código Orgánico Tributario en forma precisa y de acuerdo con los principios generales del derecho tributario son las personas naturales o jurídicas obligadas por disposición de la ley a efectuar la prestación tributaria, por la verificación del hecho generador. Requisitos formales del título de crédito Según el Art. 149 del Código Orgánico Tributario, los títulos de crédito deben tener los siguientes requisitos: • Designación de la administración tributaria y del departamento que lo emite. • Nombres y apellidos o razón social, número de registro del deudor y dirección. • Lugar y fecha de emisión y número del título. • Concepto por el que se emite con expresión de su antecedente. • Valor de la obligación o de la diferencia exigible. • Fecha desde la cual se cobrarán intereses, cuando se causen. • Firma autógrafa o en facsímil de los funcionarios que lo autorizan o emiten. La omisión de estos requisitos, con excepción del referente al señalamiento de la fecha desde la cual se cobrarán intereses, causará la nulidad del título de crédito. Plazo para reclamar Dentro del plazo de ocho días, el deudor podrá presentar reclamo con observaciones sobre el título o del derecho para su emisión. Igualmente dentro del plazo de ocho días el deudor podrá realizar el pago del valor del título o solicitar facilidades para el pago. Si no se realiza el pago o no se solicitan facilidades de pago, la administración estará en condiciones de iniciar el cobro del título por la vía coactiva. Reclamo del título de crédito El escrito del reclamo a un título de crédito tendrá los mismos requisitos formales que los exigidos para el reclamo por actos de determinación, contemplados en el Art. 119 del Código Orgánico Tributario, en lo que fueren aplicables. 169 Autoridades competentes para conocer el reclamo En el Servicio de Rentas Internas están los Directores Regionales y Directores Provinciales. En el Servicio Nacional de Aduanas del Ecuador están los Directores Distritales. En la administración municipal y provincial están los Directores o Jefes Financieros. En las administraciones de excepción están las autoridades que de acuerdo con las leyes correspondientes sean competentes para conocer y resolver reclamos. 170 2.9 JURISPRUDENCIA PRESCRIPCION 14-111-85 (Boletín No.50, pp. 245-6) “Que no procede declarar la prescripción de la acción del fisco, por el cobro del Título de Crédito, por cuanto el numeral primero de la Jurisprudencia obligatoria No.7 del Tribunal dice: “Que la prescripción en derecho tributario es de orden público y debe declararse aun de oficio, tanto por la administración tributaria, como por el Tribunal Fiscal, cuando ha transcurrido el plazo señalado en la Ley para el efecto. Salvo cuando se encuentra discutiendo a nivel administrativo o jurisdiccional, la determinación de la obligación tributaria oportunamente efectuada por la administración y notificada al contribuyente. “El título de crédito materia de ejecución, fue emitido en el año 1982 y desde esa fecha fue exigible, por lo que se interrumpió la prescripción, por haberse discutido a nivel administrativo y jurisdiccional la determinación de la obligación tributaria.” ADMINISTRACION TRIBUTARIA SECCIONAL. 03-11-86 (Informe 1986, pp. 156-57) “El artículo 64 del Código Tributario, si bien determina que ejerce la dirección administrativa tributaria en el ámbito seccional, para el caso, en el municipal, al Alcalde o Presidente del Concejo, en la última parte del inciso primero del artículo citado, señala que “ la ejercerán a través de dependencias, direcciones u órganos administrativos que la ley determine “, lo que se halla en concordancia con lo dispuesto en el artículo 241 del mismo Código cuando indica que “ demandado es la Autoridad del Órgano Administrativo del que emanó el acto o resolución que se impugna... a su vez, el artículo 463 inciso 1 de la Ley de Régimen Municipal, entre los deberes y atribuciones del Jefe de la Dirección Financiera Municipal establece el de “ resolver en primera instancia los reclamos de los contribuyentes en materia tributaria “, y en forma específica y clara, sin lugar a duda alguna, el artículo 481 de la Ley antes citada, reformado por el artículo 130 del Decreto Ley No. 104 determina que “ producida alguna de las situaciones que den lugar al reclamo por pago indebido, podrán los contribuyentes proponerlo ante el Director del Departamento Financiero. Este reclamo seguirá el trámite establecido en el Código Tributario. “; Por consiguiente, quien debía haber intervenido en este juicio es el Director o Jefe de la Dirección Financiera Municipal, funcionario encargado de dictar las resoluciones en esta materia.” 171 RESPONSABLE. 24-IV-85 (Boletín No.50, pp. 321-2) “Se considera que, conforme al Art. 75 de la Ley Orgánica de Aduanas,” El despachador o Agente de Aduana es responsable de su gestión ante la aduana, en la forma establecida en el Art. 25 del Código Tributario “, esto es, que sin tener el carácter de contribuyente, debe, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas al responsable del tributo, por efecto de su función que lo conviene en representante del sujeto pasivo de la obligación tributaria, estableciéndose entre mandante y mandatario, o entre contribuyente y responsable, un vínculo jurídico de solidaridad frente a los derechos del fisco.” EXENCIONES. 19-111-85 (Boletín No.50, pp. 158-59) Sólo mediante disposición expresa de la Ley se pueden establecer exenciones tributarias, tal como imperativamente lo ordena el Art. 31 del Código, las mismas que, por igual razón no pueden comprender otras situaciones distintas a las especificadas en la Ley, por análogas que fueren, pues según lo establecido en el inciso segundo del Art. 13 del Código Tributario, la analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos de la Ley, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” NOTIFICACION DE ACTOS ADMINISTRATIVOS. 22-1-86 (Informe 1986, pp. 3-4) “Según consta de la Xerox copia certificada del título de crédito No. 17-34-10566, que es materia de la ejecución, las diferencias que se han establecido en concepto de impuesto a la renta y adicionales del año 1977, se han notificado a la contribuyente por Oficio No. 1532 de 25 de febrero de 1980, del Departamento de impuestos del Ministerio de Finanzas; pero de la certificación conferida por el Secretario de Coactivas de la Jefatura de Recaudaciones...aparece que el mencionado Oficio no ha sido notificado. Además no consta de Autos que el referido Oficio hubiera sido notificado directamente por la misma Dirección General de Rentas, como sostiene el Procurador Fiscal. Por ende el acto administrativo de determinación tributaria, que modifica la declaración de la contribuyente es ineficaz de acuerdo al Art. 85 del Código Tributario, por falta de notificación, y no pudo servir de base para la emisión del título de crédito 17-34’10566, el mismo que, por ello, carece igualmente de valor legal, así como el procedimiento coactivo 5785 que en él se funda. 172 No corresponde disponer la práctica de la notificación omitida, enmendando el procedimiento administrativo, por haber caducado a la fecha, el derecho de la administración para determinar la obligación tributaria, conforme al Art. 94 del Código Tributario.” CADUCIDAD. Boletín No. 1011. Pág.256. “En conformidad con la Jurisprudencia sentada por este Tribunal, en varios casos, el término de caducidad del derecho del Fisco para liquidar impuestos y realizar fiscalizaciones de las actividades de los contribuyentes, se cuenta a partir de la fecha en que la obligación tributaria se hizo exigible; y, en tratándose del impuesto a la renta, desde la fecha en que el contribuyente estuvo obligado a presentar su declaración en cada año, que es hasta el 31 de marzo del año siguiente al que se causa la renta. Por consiguiente, habiéndose levantado el Acta de Fiscalización No. 0300584 por los ejercicios económicos de 1959 a 1962 el 24 de febrero de 1965, no había prescrito hasta entonces el derecho del Fisco para fiscalizar y liquidar el impuesto por el año 1959.” Boletín 4-5, Pág. 255. Sum. Pág. 613. La excepción de prescripción puede consistir, bien en la caducidad del derecho del Fisco para establecer una estimación de oficio o fiscalización de la declaración presentada por el contribuyente, que ocurre en cinco años contados a partir de la fecha en que cada año está obligado a presentarla; o en la extinción de la acción de cobro del impuesto que se produce por el transcurso de diez años desde la fecha de exigibilidad del tributo; y alegada la prescripción del impuesto correspondiente a 1955, se ha de entender que se ha alegado la caducidad del derecho de re liquidar dicho impuesto; pero como la renta de 1955 podía fiscalizarse o re liquidarse hasta el primero de marzo de 1961, puesto que debía declararse hasta el 1 de marzo de 1956, y la fiscalización se ha practicado en noviembre de 1960, no existe la caducidad alegada.” ACTOS ADMINISTATIVOS: PRESUNCIONES DE LEGITIMIDAD Y EJECUTORIEDAD Boletín No. 4-5 Pág. 180. Sum. Pág. 587. Son vicios que causan la nulidad de un procedimiento de ejecución, la omisión de cualquiera de las solemnidades sustanciales comunes a todos los juicios, según el Art. 374 del Código de Procedimiento Civil o las especiales establecidas para el procedimiento coactivo en el Art. 1075 del mismo Código, en ninguna de las cuales se comprende la falta de causa de la obligación que se reclama en la coactiva, porque tal discusión corresponde hacerse en la fase administrativa de los reclamos y en la contenciosa ante el Tribunal, como impugnación de resolución de última instancia 173 administrativa; o, después de hecho el pago, como acción judicial o administrativa de pago indebido, pues por el principio de legalidad y ejecutoriedad de que gozan los actos administrativos válidamente expedidos, deben ejecutarse sin que puedan admitirse otras excepciones que las determinadas en el Art. 344 de la Ley Orgánica de Hacienda.” Boletín 4-5, Pág. 228. “No habiendo el contribuyente impugnado la resolución del señor Ministro del Tesoro con la que concluyó la etapa administrativa, el Tribunal Fiscal no puede conocer de la acción propuesta en vía de impugnación, quedándole a salvo el derecho del actor para que cumplida la obligación que impone la resolución administrativa de última instancia pueda reclamar la devolución de lo que considere indebido.” SUJETOS DE OBLIGACION TRIBUTARIA. Boletín 4-5, Pág. 197, Sum. Pág. 592. “De acuerdo con los principios del Derecho Financiero se distinguen los sujetos de obligación por deuda propia y los que lo son por deuda ajena, así como los deudores directos de la obligación tributaria y los que están en la situación de responsables, responsabilidad que se extiende a los agentes de retención, representantes de terceros que están obligados a presentar declaraciones o informaciones que según la ley puede exigir la administración. De manera que en el caso, así no exista la responsabilidad directa y propia de los agentes de retención que no han retenido el impuesto que causan los honorarios pagados a profesionales extranjeros, se ha incurrido en responsabilidad por no haber presentado declaración acerca de los referidos honorarios, junto con la declaración trimestral de los sueldos pagados.” ANEXOS COEFICIENTES DE ESTIMACION PRESUNTIVA Tomo II (6.45) ACUERDO No. 034 El Ministro de Economía y Finanzas Considerando: Que, Mediante Ley No. 51 Reformatoria de la Ley de Régimen Tributario Interno, publicada en el Registro Oficial No. 349 de diciembre de 1993, en su artículo No. 18 sustituye el artículo No. 26 de la Ley de Régimen Tributario Interno; Que, el citado artículo No. 18 de la Ley No. 51, establece que cuando no sea posible la determinación presuntiva utilizando los elementos señalados en su artículo precedente, se aplicará 174 coeficientes de estimación presuntiva de carácter general, por ramas de actividad económica que serán fijados anualmente por el Ministro de Finanzas y Crédito Público, mediante Acuerdo Ministerial; Que, el mismo artículo No. 18 establece que estos coeficientes se fijarán tomando como base el capital propio y ajeno que utilicen los sujetos pasivos, las informaciones que se obtengan de sujetos pasivos que operen en condiciones similares y otros indicadores que se estimen apropiados; y, En uso de las atribuciones que le confiere la Ley, Acuerda: Art. 1.- Establecer los índices de determinación presuntiva que se indican en el artículo 2º. de este Acuerdo, los cuales se aplicarán de la siguiente manera: 1.- Se establecen tres índices de determinación presuntiva por rama de actividad económica: Índice Utilidad Líquida/Activos Totales Índice Utilidad Líquida/Ingresos Índice Utilidad Líquida/Costos 2.- En el proceso de determinación presuntiva el fiscalizador para aplicar cada índice deberá determinar la actividad económica ejercida por el contribuyente. 3.- Determinará en base a los antecedentes que reúna para el ejercicio económico a fiscalizar, el total de Activos del contribuyente, los Ingresos Brutos, los Costos Directos de Producción. 4.- Cada uno de estos valores se multiplicará por el índice correspondiente y se determinará la utilidad base de la tributación, según el cálculo que arroje el valor mayor. 5.- Si no fuere posible determinar algunos de los valores indicados en el punto 3, se aplicará para los valores obtenidos el mismo procedimiento señalado en el punto 4. 6.- Los índices de determinación presuntiva señalados en el artículo 2 serán aplicables a determinaciones presuntivas del ejercicio económico de 1998, de acuerdo a lo señalado en la disposición transitoria SEXTA de la Ley No. 51. Art. 2.-Fíjase los siguientes coeficientes para estimación presuntiva de carácter general por ramas de actividad económica. 175 CAPÍTULO III 3. METODOLOGÍA 3.1. TIPOS DE INVESTIGACIÓN 3.1.1 Investigación bibliográfica En este tipo de investigación se tuvo como base un soporte bibliográfico obtenido a través de fuentes como son libros, textos, revistas, publicaciones, internet y manejo de documentos válidos y confiables, con la finalidad de profundizar el problema planteado dentro del presente trabajo investigativo, donde se ha analizado minuciosamente cada una de las fuentes obtenidas para obtener el mayor conocimiento posible. 3.1.2 Investigación de campo La investigación de campo se fundamentó en un proceso de estudio ordenado de los problemas, en el mismo lugar donde ocurrieron los hechos, los fenómenos o acontecimientos, a fin de buscar y descubrir causas y efectos que motivaron esos hechos, fenómenos o acontecimientos. Siendo la finalidad principal conocer la naturaleza de los hechos, las posibles aplicaciones y proponer soluciones posibles. En este tipo de investigación es de trascendental importancia la experiencia y los medios que se utilizan para la obtención de la información o de los datos, por cuanto esta actividad se fundamentó en la observación directa y tiene rasgos de imparcialidad. 3.1.3 Investigación descriptiva En este tipo de investigación se detallan las causas y consecuencias del problema investigado conociendo su situación, actitudes, trascendencia, y una vez conocido plantear soluciones al problema encontrado. 176 3.2 Población o muestra Investigaré una parte de las unidades del universo, pero que represente al todo, de tal manera que se pueda realizar generalizaciones globales, en base de las características observadas en la muestra; dado que el universo de personas naturales y jurídicas es voluminoso, nos enfocamos al Servicio de Rentas Internas del Cantón Quito, en el período comprendido en el año 2012, en vista de que tenemos una información sistematizada, global y auditada, así como prioricé entrevistas con funcionarios y representantes legales de la Administración Tributaria SRI a los profesionales y docentes del Derecho Tributario del Cantón Quito para cumplir con los objetivos planteados de esta investigación. Tabla 6 Población y muestra POBLACIÓN MUESTRA Contribuyentes 40 Responsables 10 Funcionarios de la Administración 5 Profesionales en el libre ejercicio 10 especialistas en Derecho Tributario Catedráticos en Derecho Tributario 5 Personas Jurídicas 5 TOTAL 75 Autora: Jenny Moreira 3.3 Métodos 3.3.1.- Método Materialista Histórico.- La utilización de este método me ayudó a identificar y conocer si históricamente se han mejorado las recaudaciones tributarias; y si estas recaudaciones han sido correctamente invertidas a favor de los ciudadanos, así como conocer sobre el origen y evolución de las obligaciones tributarias en el tiempo para realizar una diferenciación con la realidad en la que actualmente nos desenvolvemos. 3.3.2.- Método Inductivo.- Inicié analizando aspectos, situaciones, ideas, hechos particulares para llegar al principio o ley general; se tomó casos y experiencias particulares para llegar a conclusiones generales, aplicando la experimentación y la observación que me ayudará al nivel de comprensión del tema. 177 3.3.3.- Método Descriptivo.- Actualmente la imposición de tributos amparado en la facultad determinadora y sancionadora dispuesta en el Código Orgánico Tributario, ha ocasionado consecuencias en la economía de los contribuyentes; a través de este método realicé una descripción objetiva de la situación actual en la que se desarrolla la problemática Tributaria en el Ecuador. 3.3.4.- Método Analítico.- La utilización de este método me permitió analizar la consecuencia de establecer una norma de aplicación general que permita establecer parámetros para la determinación y redistribución social equitativa entre los ciudadanos sin que se vean afectados los intereses particulares de los mismos en nuestro país, enfocándolo desde el punto de vista social, jurídico, político y económico, para analizar sus efectos. 3.3.5.- Método sintético.- Una vez segmentado y analizadas las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, los conceptos, deberes y derechos tanto de los contribuyentes como de los responsables, logré establecer un texto claro del problema que existe en dicha norma. 3.3.6.- Método Estadístico.- Me sirvió para realizar la tabulación de la recolección de datos realizados mediante la encuesta. 3.4 Técnicas De acuerdo a los requerimientos de la investigación apliqué las siguientes técnicas de campo: 3.4.1.- Encuesta.-Realizada a los servidores públicos de las Instituciones, organismos Estatales afines a la Administración Tributaria y a los propios usuarios y contribuyentes sean personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, para establecer los perfiles de análisis comparativos que nos permitan conocer perspectivas diferentes de la situación actual de los contribuyentes y de la propia Administración Tributaria. 3.4.2.- Entrevistas.- La técnica de la entrevista estará dirigida a auscultar criterios de los representantes del Servicio de Rentas Internas SRI, expertos en la materia Tributaria, docentes universitarios de la ciudad de Quito para tener un acercamiento más próximo frente a la problemática investigada. 3.4.3.- Observación Directa.-En esta investigación me trasladé a las diferentes sucursales del Servicio de Rentas Internas SRI, sitios o centros de recaudación y declaración de impuestos, así 178 como a los Gobiernos Autónomos Descentralizados para obtener información requerida y posiblemente tener una nueva visión de la problemática a investigar. 3.5 Instrumentos Para aplicar las técnicas de investigación, recurrí a instrumentos, que me sirvieron para registrar, clasificar y almacenar la observación obtenida. Las técnicas que utilicé en esta investigación fueron: 3.5.1.- Técnicas de Gabinete 3.5.1.1.- Fichas Bibliográficas.- Donde recopilé toda la bibliografía en la cual se basa mi estudio y de esta manera facilitó ordenadamente mi trabajo, permitiéndome anotar la valoración científica con lo relacionado a la ubicación, registro de los textos que sirvieron de consulta de este tema. 3.5.1.2.- Fichas Nemotécnicas.- Las utilicé como principales herramientas intelectuales, para registrar los conocimientos de los tratadistas y demás datos requeridos, es decir la extracción de los contenidos correspondientes. 3.5.1.3.- Fichas Hemerográficas.- Para encontrar la información hallada en revistas, periódicos, editoriales, gacetas judiciales y Resoluciones del Servicio de Rentas Interno (SRI) que me ayudaron a comprender mejor esta investigación. 3.6.1.4.- Técnica Netnográfica.- A través de esta técnica de gabinete me permití recopilar la opinión libre de personas que utilizan el internet lo que consintió organizar datos provenientes de individuos actuando libre y espontáneamente, lo que supone un aumento exponencial respecto a técnicas de análisis. 3.6.1.5.- Fichas nemotécnicas de transcripción y nemotécnicas de comentario.-Con la finalidad de recolectar información doctrinaria, así mismo mantuve un cuaderno de campo para anotar todos los aspectos relevantes que se puedan establecer durante la investigación casuística y en la recolección de la información a través de la aplicación de las técnicas de la encuesta y la entrevista. 179 3.6 Formularios FORMULARIO No.1 ENCUESTA UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR ENCUESTA A PROFESIONALES DEL DERECHO Mi nombre es Jenny Moreira, egresada de la Faculta de Jurisprudencia, Ciencias Políticas y Sociales, Carrera de Derecho, me encuentro realizando encuestas para el desarrollo de mi tesis con el tema: “Determinación de la Obligación Tributaria en la Legislación Ecuatoriano en el año 2012”. Su colaboración al responder mis preguntas es muy importante, para el buen desarrollo de la misma. Se pide marcas las respuestas con una letra x. 1.- ¿Considera usted que las normas actuales que determinan las obligaciones tributarias para mejorar las recaudaciones a favor del Estado requieren de mayor eficacia y efectividad? Si ___ No ___ 2.- ¿Piensa usted que promoviendo una cultura tributaria se podrá combatir definitivamente la evasión tributaria en el Ecuador? Si ___ No ___ 3.- ¿Considera usted que creando una nueva política tributaria de incentivos crecerá la inversión, mejorará la producción y disminuirá el desempleo? Si ___ No ___ 4.- ¿Cree usted que la Administración tributaria cumple a cabalidad sus funciones? Si ___ No ___ 5.- ¿Está usted de acuerdo con el actual sistema tributario? Si ___ No ___ 6.- ¿Cree usted que existe un porcentaje excesivo para la recaudación de tributos? Si ___ No ___ 180 7.- ¿Cree usted que la administración tributaria fundamenta su accionar en los principios establecidos en la Norma Constitucional y en la Ley de Régimen Tributario Interno? Si ___ No ___ 8.- ¿Cree usted que el mal uso del gasto público influye en la negatividad del contribuyente? Si ___ No ___ 9.- ¿Cree conveniente la capacitación y concientización a los contribuyentes sobre la importancia del pago de tributos? Si ___ No ___ 10.- ¿Cree usted que la evasión tributaria afecta económicamente a los bienes y a la actividad generadora de ingresos? Si ___ No ___ Gracias por su atención 181 FORMULARIO No.2 ENTREVISTA UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR ENTREVISTA A FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SRI) 1.- ¿Qué opinión le inspira la evasión a la obligación tributaria? ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ 2.- ¿Considera usted que el pago de la obligación tributaria es un derecho público que debe ser concientizado por todos los ciudadanos? ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ 3.- ¿A su criterio piensa usted que las recaudaciones por tributos cumplen con los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria? ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ 4.- ¿Cree usted que la determinación de la Obligación Tributaria vigente en nuestra legislación ecuatoriana ha generado un efecto positivo en el cumplimiento recaudatorio? ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ 5.- Considera usted que es necesario crear más normas que incentiven y promuevan una actitud positiva en el cumplimiento de estas obligaciones a favor del Estado ecuatoriano? ____________________________________________________________________ 182 ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ 6.- ¿Qué efectos considera usted que podría generar la aplicación de incentivos tributarios para empresas que desean invertir en nuestro país? 3.7 Recolección de la Información Se aplicó encuestas con cuestionarios a funcionarios de las Unidades Judiciales, así como a profesionales del derecho especialistas en la materia de Derecho Tributario. Para luego realizar la revisión de toda la información recogida y obtenida por medio de las encuestas, esta información se la procesará mediante los métodos de la estadística descriptiva, elaborando tablas o cuadros estadísticos con relación a los ítems y de igual forma se representará mediante gráficos las tablas elaboradas con la finalidad de objetivizar todos los resultados cuantitativos establecidos en las correspondientes tablas. 3.8 Procesamiento y análisis de la información 3.8.1.- Procesamiento de datos Utilizando los métodos de la técnica de gabinete y de campo que serán valorados y establecidos, conseguiré la suficiente información que tengan validez y que posteriormente serán consideradas, para que pueda tomar las decisiones o ejecutar las acciones que considere beneficioso en el tema. 3.8.2.- Análisis de resultados Con la finalidad de establecer un análisis de los resultados obtenidos a través de datos documentales y de estadísticas en relación con el desarrollo de esta tesis los datos obtenidos serán procesados y analizados de la siguiente forma: se clasificará la investigación de forma cualitativa y cuantitativa, la información de campo será tabulada, para obtener datos cuantitativos representados gráficamente. 183 Además realizaremos un estudio de la determinación de la obligación tributaria y su afectación al bienestar social y económico de los contribuyentes, considerando el problema que se investiga, el marco teórico de base, los objetivos que se persiguen y las variables que se estudian. 184 CAPÍTULO IV 4. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE RESULTADOS 4.1. Formulario No. 1 Encuesta realizada a profesionales del Derecho 1.- ¿Considera usted que las normas actuales que determinan las obligaciones tributarias para mejorar las recaudaciones a favor del Estado requieren de mayor eficacia y efectividad? Tabla 7Mayor eficacia y efectividad PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 52 74% NO 18 26% TOTAL 70 100% Gráfico 1Mayor eficacia y efectividad ¿Considera usted que las normas actuales que determinan las obligaciones tributarias para mejorar las recaudaciones a favor del Estado requieren de mayor eficacia y efectividad? No 26% Si 74% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: De los resultados obtenidos de la encuesta el 74% si consideran que las normas actuales que determinan las obligaciones tributarias para mejorar las recaudaciones a favor del Estado requieren de mayor eficacia y efectividad, mientras que un 26% no lo consideran. Esto evidencia que la gran mayoría de las personas, es decir, casi las tres terceras partes solicitan mayor eficacia y efectividad en las normas que determinan la obligación tributaria. 185 2.- ¿Piensa usted que promoviendo una cultura tributaria se podrá combatir definitivamente la evasión tributaria en el Ecuador? Tabla 8Cultura tributaria PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 46 66% NO 24 34% TOTAL 70 100% Gráfico 2Cultura tributaria ¿Piensa usted que promoviendo una cultura tributaria se podrá combatir definitivamente la evasión tributaria en el Ecuador? No 34% Si 66% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: De la encuesta realizada, en esta pregunta se dedujo que el 66% piensan que promoviendo una cultura tributaria se podrá combatir definitivamente la evasión tributaria en el Ecuador, en cambio el 34% respondió no a esta pregunta. La evasión tributaria es un problema primordial que requiere de varios métodos para hacer cumplir las recaudaciones obligatorias, ya que el principal perjudicado es el pueblo y si no existe una dedicación en cuanto a incentivos, el Estado no estará en capacidad de realizar obras para beneficio de la sociedad. 186 3.- ¿Considera usted que creando una nueva política tributaria de incentivos crecerá la inversión, mejorará la producción y disminuirá el desempleo? Tabla 9Nueva política tributaria de incentivos PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 54 77% NO 16 23% TOTAL 70 100% Gráfico 3Nueva política tributaria de incentivos ¿Considera usted que creando una nueva política tributaria de incentivos crecerá la inversión, mejorará la producción y disminuirá el desempleo? No 23% Si 77% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: Se evidencia que la gran mayoría el 77% afirman que creando una nueva política tributaria de incentivos crecerá la inversión, mejorará la producción y disminuirá el desempleo, mientras el 23% considera lo contrario. Esto significa que la gran mayoría tiene la expectativa de que con incentivos acertados no solamente crecerá la inversión sino que al producirse una mejora en la producción será evidente que el desempleo disminuya y mucha gente cuente con un sueldo que le permita vivir dignamente y le permita solventar sus gastos elementales. 187 4.- ¿Cree usted que la Administración tributaria cumple a cabalidad sus funciones? Tabla 10Administración tributaria PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 10 14% NO 60 86% TOTAL 70 100% Gráfico 4Administración tributaria ¿Cree usted que la Administración tributaria cumple a cabalidad sus funciones? Si 14% No 86% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: Se puede establecer que el 86% no cree que la Administración tributaria cumple a cabalidad sus funciones y el 14% si cree. Es necesario que la Administración tributaria recupere la confianza y cumpla a cabalidad sus funciones para asegurar un desempeño satisfactorio entre los contribuyentes, quienes son los principales elementos de este sistema. 188 5.- ¿Está usted de acuerdo con el actual sistema tributario? Tabla 11Actual sistema tributario PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 12 17% NO 58 83% TOTAL 70 100% Gráfico 5Actual sistema tributario ¿Está usted de acuerdo con el actual sistema tributario? Si 17% No 83% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: De los encuestados el 83% responde que no están de acuerdo con el actual sistema tributario, mientras que el 17% manifiesta si estar de acuerdo. El desacuerdo es generalizado y se da por la desigualdad, ya que manifiestan que los pequeños contribuyentes siempre son los más perseguidos y perjudicados, mientras que las empresas o personas naturales con buenos ingresos son a los que más se les permite la evasión, lo cual perjudica enormemente a las recaudaciones que son de vital importancia para activar la productividad en nuestro país. 189 6.- ¿Cree usted que existe un porcentaje excesivo para la recaudación de tributos? Tabla 12Recaudación tributaria PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 42 60% NO 28 40% TOTAL 70 100% Gráfico 6 Recaudación tributaria ¿Cree usted que existe un porcentaje excesivo para la recaudación de tributos? No 40% Si 60% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: ¿Cree usted que existe un porcentaje excesivo para la recaudación de tributos? De la encuesta realizada el 60%considera que existe un porcentaje excesivo para la recaudación de tributos, en cambio el 40% opina lo contrario. Se debe buscar un equilibrio en cuanto al pago equitativo de tributos, con la finalidad de que el contribuyente esté satisfecho con la administración de justicia y que el Estado pueda asegurar la recaudación de lo adeudado, evitando el cobro excesivo por parte del sujeto activo y la evasiva por parte del sujeto pasivo. 190 7.- ¿Cree usted que la administración tributaria fundamenta su accionar en los principios establecidos en la Norma Constitucional y en la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno? Tabla 13Administración tributaria fundamenta su accionar PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 40 57% NO 30 43% TOTAL 70 100% Gráfico 7Administración tributaria fundamenta su accionar ¿Cree usted que la administración tributaria fundamenta su accionar en los principios establecidos en la norma Constitucional y en la Ley del Régimen Tributario Interno? No 43% Si 57% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: Más de la mitad de los encuestados es decir el 57% responden que la administración tributaria fundamenta su accionar en los principios establecidos en la Norma Constitucional y en la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno, y el 43% manifiesta lo contrario. A través de esta pregunta se puede evidenciar que existe un gran descontento respecto a la administración tributaria por no fundamentar su accionar en principios establecidos en la Constitución, violentando muchas veces derechos ciudadanos, anteponiendo muchas veces obligaciones erróneas como el pago indebido o pago excesivo entre otras. 191 8.- ¿Cree usted que el mal uso del gasto público influye en la negatividad del contribuyente? Tabla 14 Contribuyente PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 54 77% NO 16 23% TOTAL 70 100% Gráfico 8Contribuyente ¿Cree usted que el mal uso del gasto público influye en la negatividad del cotribuyente? No 23% Si 77% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: Una gran mayoría es decir el 77% de los encuestados si creen que el mal uso del gasto público influye en la negatividad del contribuyente, y un 23% no lo creen. El desánimo y negatividad del contribuyente al momento de pagar los tributos está presente porque no ve ni siente la preocupación de nuestros gobernantes por mejorar o solucionar los principales problemas que aquejan a la población. Aunque valdría preguntarse aquí que es primero la contribución o el gasto. El Estado debería tener constancia en la divulgación sobre el destino del gasto público, para de esta manera concientizar a las personas a que paguen confiadamente sus impuestos. 192 9.- ¿Cree conveniente la capacitación y concientización a los contribuyentes sobre la importancia del pago de tributos? Tabla 15Importancia del pago de tributos PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 64 91% NO 6 9% TOTAL 70 100% Gráfico 9 Importancia del pago de tributos ¿Cree conveniente la capacitación y concientización a los contribuyentes sobre la importancia del pago de tributos? No 9% Si 91% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: Dentro de las personas encuestadas en esta pregunta el 91% si creen conveniente la capacitación y concientización a los contribuyentes sobre la importancia del pago de tributos, mientras que el 9% no lo estima conveniente. La capacitación y concientización a los contribuyentes se torna clave para obtener una cultura tributaria que finalmente a los que beneficia es a la población, lógicamente siempre y cuando los gobernantes canalicen estos recursos de la mejor manera posible, asegurando un destino de la recaudación acorde con una correcta gestión presupuestaria, sin que exista un despilfarro ya sea por negligencia o por cualquier otra causa que signifique desmotivación en los contribuyentes o responsables de pagar tributos. 193 10.- ¿Cree usted que la evasión tributaria afecta económicamente a los bienes y a la actividad generadora de ingresos? Tabla 16Evasión tributaria PARÁMETRO FRECUENCIA PORCENTAJE SI 66 94% NO 4 6% TOTAL 70 100% Gráfico 10 Evasión tributaria ¿Cree usted que la evasión tributaria afecta económicamente a los bienes y a la actividad generadora de ingresos? No 6% Si 94% Fuente: Base de datos de la investigación 2014 Elaborado por: Moreira Chavarría Jenny Maribel Interpretación y Análisis: Casi la totalidad de los encuestados si creen que la evasión tributaria afecta económicamente a los bienes y a la actividad generadora de ingresos, en cambio una mínima parte el 6% piensan lo contrario. Se puede considerar que la evasión tributaria estancaría la actividad generadora de ingresos para el Estado, sumado a un deficiente ingreso de capitales debido a la baja de réditos económicos por la venta de petróleo, se agrava la obtención de recursos económicos para nuestro país, de ahí la importancia de crear una cultura tributaria, pero más que eso acabar con la evasión con una justa imposición y recaudación. Existen grandes empresas o personas naturales con mucho dinero que evaden impuestos, esto debe cambiar. 194 4.2. Formulario No. 2 Entrevista a funcionarios de la administración tributaria (SRI) Entrevista No.1 1.- ¿Qué opinión le inspira la evasión a la obligación tributaria? Es un fraude que debe ser castigado. La obligación tributaria debe ser cumplida por todos. 2.- ¿Considera usted que la obligación tributaria es un derecho público que debe ser concientizado por todos los ciudadanos? Si, todos deben saber que los impuestos es una obligación con el país, pero así mismo la educación tributaria debe ser mayor para la ciudadanía. Muchas veces por falta de conocimiento no se cumple con las obligaciones tributarias. 3.- ¿A su criterio piensa usted que las recaudaciones por tributos cumplen con los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria? Pienso que falta eficiencia y carece de simplicidad administrativa. Un trámite puede durar mucho tiempo y no dar solución. 4.- ¿Cree usted que la determinación de la Obligación Tributaria vigente en nuestra legislación ecuatoriana ha generado un efecto positivo en el cumplimiento recaudatorio? No, puesto que el exceso de determinación en relación a los tributos ha generado evasión tributaria siendo una posible solución a este problema la creación de normas que limitan la determinación tributaria en exceso. 5.- Considera usted que es necesario crear más normas que incentiven y promuevan una actitud positiva en el cumplimiento de estas obligaciones a favor del Estado ecuatoriano? Más que normas lo importante es la educación y no ser tan severo al momento de castigar o poner una multa. 6.- ¿Qué efectos considera usted que podría generar la aplicación de incentivos tributarios para empresas que desean invertir en nuestro país?. Esto fomentaría la inversión tanto extranjera como nacional. Muchas veces las barreras de entrada para una empresa son altas por el tema tributario. Con un incentivo las empresas estarán más tranquilas de invertir. 195 Entrevista No.2 1.- ¿Qué opinión le inspira la evasión a la obligación tributaria? No estoy de acuerdo con la evasión a la obligación tributaria por cuanto es un aporte al bienestar del país y por lo general evaden las empresas grandes y personas naturales que tienen buenos ingresos. 2.- ¿Considera usted que la obligación tributaria es un derecho público que debe ser concientizado por todos los ciudadanos? Si por cuanto los ingresos tributarios forman parte del Presupuesto General del Estado y mientras se tenga un presupuesto sin déficit se pueden efectuar obras y contratar. 3.- ¿A su criterio piensa usted que las recaudaciones por tributos cumplen con los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria? Pienso que en el campo tributario se ha adelantado mucho, sin embargo se deben seguir implementando leyes y reformas a la ya existentes para que se cumpla con todos los objetivos propuestos. 4.- ¿Cree usted que la determinación de la Obligación Tributaria vigente en nuestra legislación ecuatoriana ha generado un efecto positivo en el cumplimiento recaudatorio? Se ha logrado efectos positivos en un 60% y se debe seguir el cumplimiento de la Ley Tributaria con el fin de tener un ingreso tributario satisfactorio. 5.- Considera usted que es necesario crear más normas que incentiven y promuevan una actitud positiva en el cumplimiento de estas obligaciones a favor del Estado ecuatoriano? Si concientizar en los ciudadanos el cumplimiento de la Ley Tributaria en todos sus componentes. 6.- ¿Qué efectos considera usted que podría generar la aplicación de incentivos tributarios para empresas que desean invertir en nuestro país? Todo cambio implica desacuerdos, pero pienso que con prudencia y en forma equilibrada poco a poco irá comprendiendo los ciudadanos y representantes legales de Empresas. 196 Entrevista No.3 1.- ¿Qué opinión le inspira la evasión a la obligación tributaria? La evasión tributaria es una acción irregular, por lo que el Estado y los GAD deben tomar medidas para obligar a su cumplimiento. 2.- ¿Considera usted que la obligación tributaria es un derecho público que debe ser concientizado por todos los ciudadanos? Es un derecho público, ya que obliga a todos los ciudadanos. 3.- ¿A su criterio piensa usted que las recaudaciones por tributos cumplen con los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria? Lo ideal es que la tributación cumpla con todos estos principios; sin embargo es imposible llegar a una verdadera justicia tributaria. 4.- ¿Cree usted que la determinación de la Obligación Tributaria vigente en nuestra legislación ecuatoriana ha generado un efecto positivo en el cumplimiento recaudatorio? En el Ecuador ha mejorado la cultura tributaria que se demuestra en su recaudación, pero hay que crear incentivos tributarios para conseguir la eliminación de la evasión y elusión tributaria. 5.- Considera usted que es necesario crear más normas que incentiven y promuevan una actitud positiva en el cumplimiento de estas obligaciones a favor del Estado ecuatoriano? Existen suficientes normas, falta crear una cultura tributaria y llegar a una mejor recaudación. 6.- ¿Qué efectos considera usted que podría generar la aplicación de incentivos tributarios para empresas que desean invertir en nuestro país?. La inversión extranjera debe ser una política de Estado, para mejorar el empleo; pero, para conseguir una mejor inversión hay que dar incentivos tributarios y seguridad jurídica. 197 Entrevista No.4 1.- ¿Qué opinión le inspira la evasión a la obligación tributaria? Falta de ética y moral de las personas, afecta la política de Estado de los gobiernos y la inversión a favor de la ciudadanía. 2.- ¿Considera usted que la obligación tributaria es un derecho público que debe ser concientizado por todos los ciudadanos? Si, en razón de que los beneficios que otorga el Estado se fundamentan en la recolección o capacidad de recaudación que se invierte en favor de los ciudadanos como un derecho. 3.- ¿A su criterio piensa usted que las recaudaciones por tributos cumplen con los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria? Progresivamente están haciendo cumplir con los principios, pero aún falta sobre todo aplicar a todas las personas. 4.- ¿Cree usted que la determinación de la Obligación Tributaria vigente en nuestra legislación ecuatoriana ha generado un efecto positivo en el cumplimiento recaudatorio? Falta mucho para que genere un efecto positivo en la comunidad. 5.- Considera usted que es necesario crear más normas que incentiven y promuevan una actitud positiva en el cumplimiento de estas obligaciones a favor del Estado ecuatoriano? Si, ya que las necesidades de la ciudadanía sobrepasan la capacidad actual de aportación; creando nuevas normas e incentivos el contribuyente o responsable cumplirá a cabalidad con la obligación ante el ente acreedor. 6.- ¿Qué efectos considera usted que podría generar la aplicación de incentivos tributarios para empresas que desean invertir en nuestro país?. Muy buenos efectos ya que las iniciativas podrían ser directamente aplicadas a obras o servicios que mejoren la condición de vida de la comunidad. Empresas que inyecten capital al Ecuador ayudarán a mejorar la productividad y el desempleo. 198 Entrevista No.5 1.- ¿Qué opinión le inspira la evasión a la obligación tributaria? Es una actividad ilícita que consiste en ocultar bienes o ingresos con el propósito de pagar menos impuestos. 2.- ¿Considera usted que la obligación tributaria es un derecho público que debe ser concientizado por todos los ciudadanos? Si, siempre y cuando estos tributos sean calculados proporcionalmente con lo que ganas. 3.- ¿A su criterio piensa usted que las recaudaciones por tributos cumplen con los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria? No, en la actualidad estos principios están siendo violentados, lo cual ha afectado la capacidad de recaudación del propio Estado. 4.- ¿Cree usted que la determinación de la Obligación Tributaria vigente en nuestra legislación ecuatoriana ha generado un efecto positivo en el cumplimiento recaudatorio? Si y No, si porque es justo que las personas paguemos impuestos como en todo país del mundo, y no porque el SRI que es la máxima autoridad en esta materia se dedica en molestar a los pequeños comerciantes y no a los peces gordos, salvo que los persigan por motivos políticos. 5.- Considera usted que es necesario crear más normas que incentiven y promuevan una actitud positiva en el cumplimiento de estas obligaciones a favor del Estado ecuatoriano? Mas normas no, lo que considero es que debe haber un mejor sistema de recaudación por ejemplo a los funcionarios públicos si se tiene una base de datos tan tuena en vez de perder el tiempo en llenar formularios y subir facturas deberían ya descontarnos directo por algo los funcionarios públicos aceptan que se alcen sus sigilos bancarios. 6.- ¿Qué efectos considera usted que podría generar la aplicación de incentivos tributarios para empresas que desean invertir en nuestro país? Muchos por ejemplo por fin se arriesgaron a invertir en el país. 199 CONCLUSIONES 1.- La Determinación de la Obligación Tributaria, constituye una de las facultades primordiales que debe cumplir exclusivamente el Estado, a través de la Administración Tributaria. 2.- Constituye además, materia de estudio dentro del Derecho y de la Doctrina Tributaria; y, forma parte del ordenamiento jurídico ecuatoriano. Es así que, tanto el Código Orgánico Tributario, la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno y, otras normas contempladas en leyes y reglamentos de carácter tributario, nos hablan de la determinación de la obligación tributaria, cuyo objetivo principal es establecer la existencia del hecho generador, la base imponible y, la cuantía del tributo. 3.- Gracias a la determinación de la obligación tributaria, el Estado verifica, comprueba y, controla el cumplimiento de las normas impositivas que está obligado el sujeto pasivo; de ahí que la relación jurídica tributaria, no es más que el conjunto de derechos y obligaciones que surgen entre la Administración, los contribuyentes y responsables. 4.- La obligación tributaria es el vínculo jurídico existente entre el Estado y los sujetos pasivos, en virtud del cual deben satisfacer una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador; entendiendo por hecho generador o hecho imponible como el acto jurídico establecido en la Ley para configurar cada tributo. Establecido así el hecho generador, desde ese momento, nace la obligación tributaria y, se extingue por los diferentes modos establecidos en la Ley, como el pago (declaración), la compensación, la confusión, remisión; y, la prescripción, explicados en la presente investigación. 5.- Dentro de la obligación tributaria, están los llamados sujetos de la obligación, sujeto activo y sujeto pasivo, ente acreedor del tributo y deudor del mismo, respectivamente. El Estado es el sujeto activo del tributo, que lo administra a través del Servicio de Rentas Internas, en el ámbito nacional; y los Municipios y Consejos Provinciales, en el ámbito seccional. Los sujetos pasivos son las personas naturales o jurídicas, que según la Ley, están obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o responsable. 6.-Cada uno de los sujetos de la obligación tributaria, tienen obligaciones y deberes, que los deben cumplir y, que están contempladas en las diferentes leyes tributarias. Así, por ejemplo, la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus deberes y facultades, entre ellas la determinación de la obligación tributaria, debe desarrollar su actuar con arreglo a los principios de simplificación, celeridad y eficacia; sus actos administrativos se producirán por el órgano 200 competente establecido en la Ley, actos que se expedirán por escrito, debidamente motivados y notificados, los que gozarán de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad. 7.- Los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables cumplirán con sus deberes y obligaciones, entre los que están, el pago oportuno de los impuestos, a través de la liquidación y posterior presentación de las correspondientes declaraciones de impuestos; el deber de llevar contabilidad, el cumplir con las normas de facturación, entre otros deberes. 8.- La Determinación de la Obligación Tributaria, sea hecha de forma directa, presuntiva o mixta, comprende la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables, la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que se estime convenientes para esa determinación. Todo ello conlleva una serie de actos, entre los que están la auditoría tributaria. 9.- La auditoría tributaria o fiscalización constituye un instrumento de control que emplea la Administración para la reducción de la evasión tributaria, procurando el cumplimiento voluntario de los contribuyentes al pago de sus impuestos. 10.- La Administración Tributaria, a través del Servicio de Rentas Internas, será quien realice, con el personal capacitado, la auditoría tributaria a todos los contribuyentes, mediante planes y programas anuales aprobados por la misma Administración. 11.- Solamente con el conocimiento eficaz de las leyes tributarias, de los deberes y obligaciones que deben cumplir los obligados al pago de impuestos; y, con el correcto y oportuno pago de los mismos, podremos combatir con la evasión tributaria, contribuyendo así, de alguna manera, al proceso de integración y desarrollo. 12.- Con el presente trabajo de investigación, he pretendido de alguna manera proporcionar, a todos quienes tengan interés en el tema, el conocimiento básico de una parte del Derecho Tributario, de la legislación tributaria vigente, de las normas impositivas actuales; aspirando además, que este trabajo sea una guía en la conducción de las relaciones jurídicas y económicas que se produzcan entre el Fisco y los particulares. 201 RECOMENDACIONES 1.- Las normas impositivas tributarias y de procedimiento tributario deben ser hechas atendiendo siempre al conocimiento de la realidad económica y de los conceptos que la explican, precisamente por la circunstancia de ser la capacidad contributiva, entendida en el sentido de la capacidad económica, el criterio que por imperativo constitucional, ha de servir de fundamento a los hechos imponibles en nuestro sistema tributario. 2.- Una de las preocupaciones esenciales del legislador y tributarista ha de consistir, por tanto, en mantener fiel al manejo del método jurídico, procurando que éste no le ponga de espaldas a la realidad económica, sino por el contrario, convirtiéndole en un instrumento eficaz para que dicha realidad, así como los conceptos de la ciencia económica, puedan operar dentro del ámbito de las relaciones jurídico tributarias como elemento que verifique y dé sentido de justicia y de eficacia al mecanismo impositivo. 3.- El régimen tributario debe ser un régimen de confianza mutua, solicitado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria; trato favorable tanto en sus obligaciones formales tributarias, como en la exigencia de los gravámenes. Régimen de motivación; proteger la buena fe del administrado; mejorar la imagen proyectada por el Fisco ante la sociedad; seleccionar las actuaciones de comprobación e investigación, es decir de determinación tributaria; entendiendo a ésta como la facultad privativa y única del Fisco. 4.- Lo que se debe conseguir es dignificar la norma tributaria, humanizar la regla imperativa y adecuar la Ley en su exigencia a la intención de quien procurando actuar bien pudiera errar. 5.- La Administración Tributaria debe cumplir una útil función informativa y formativa a más del cumplimiento correcto y honesto de todas las actividades a ella obligada. 6.- Lo importante para el Estado no está en crear más impuestos, sino recaudarlos los ya existentes, a través del control efectivo y continuo por parte de la Administración Tributaria, evitando o disminuyendo en algo, la tan hablada evasión fiscal, ya que eliminarla definitivamente sería imposible. 7.- Crear en el contribuyente la conciencia de que en ciertos momentos, es imprescindible anteponer los intereses particulares a los de la colectividad, contribuyendo con el pago de los impuestos, al mejoramiento y cumplimiento de los objetivos de la sociedad y de todo un Estado que clama por el desarrollo. 202 CAPÍTULO V PROPUESTA 5.1. JUSTIFICACIÓN Ante la necesidad urgente del Estado Ecuatoriano por conseguir recursos económicos para realizar con eficiencia sus actividades en procura de solucionar los problemas sociales, especialmente de los grupos más vulnerables de la población, es indispensable la aplicación por parte de la Administración Tributaria de los criterios de justicia, legalidad transparencia y equidad; partiendo de la siguiente premisa: “Se puede llegar a concientizar a la población a cumplir con las obligaciones tributarias a fin de conseguir los recursos económicos necesarios sin que estos excedan la capacidad económica de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, con la finalidad de invertir en bienes y servicios a favor de la población con eficiencia, justicia y equidad. Es de vital importancia proporcionar información suficiente que ayude a la Administración Tributaria de la relevancia en concientizar a los contribuyentes en incrementar el desarrollo de aspectos positivos que ayuden al crecimiento no sólo en un determinado campo sino al Estado ecuatoriano en general, incentivando al sujeto pasivo al cumplimiento de la obligación tributaria para que el Estado imponga los tributos fundamentado en los principios del régimen tributario establecidos en la constitución son: Los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria, estableciendo un nivel regularizado tanto para el sujeto activo en recaudar a plenitud los tributos, así como para el sujeto pasivo cancelando con puntualidad y honradez la obligación tributaria. Existe un beneficio mutuo o recíproco entre los sujetos partícipes de la relación tributaria siempre que esta sea establecida con criterio de justicia, eficiencia, proporcionalidad, fundada y justificada ya que se puede deducir que la Administración Tributaria que representa al estado, se beneficia recaudando de manera íntegra los tributos establecidos y el ciudadano obtiene un beneficio doble ya que consigue contribuir de manera total con su responsabilidad, recibiendo a cambio el mejoramiento de bienes y servicios comunes. 203 Gracias a los tributos que se han determinado como una obligación para los contribuyentes se ha logrado desde siempre obtener recursos económicos que han logrado satisfacer en alguna medida las necesidades de la población ecuatoriana de manera general siempre aplicadas de acuerdo a la política económica que han implantado determinado estado, pero esto ha logrado inconformidad de parte de los sujetos pasivos obligados a contribuir con los tributos establecidos por la ley. Lo anteriormente expuesto ha impulsado el propósito de desarrollar una propuesta que permita establecer las falencias del ordenamiento jurídico en la legislación ecuatoriana pertinente, creando incentivos estatales para el contribuyente y desarrollando una cultura tributaria consciente y responsable en el sujeto pasivo y así de esta manera poder solventar las necesidades principales del estado ecuatoriano. Con las mejoras de las exenciones tributarias legales se podría establecer la cultura tributaria positiva y responsable que permita al Estado ecuatoriano desarrollar una mejor política económica que solvente las necesidades del ciudadano. El objetivo a seguir en la presente investigación como es la de crear un reglamento que determine las exenciones tributarias legales a fin de crear una cultura tributaria en los contribuyentes y responsables. 5.2. OBJETIVOS 5.2.1. Objetivo general Presentar una propuesta de reforma al capítulo V de las Exenciones del Código Tributario, a través de la formulación de un conjunto de disposiciones legales, para mejorar las exenciones tributarias y de esta manera incentivar las recaudaciones, promoviendo una cultura tributaria responsable 5.2.2. Objetivos específicos Demostrar los vacíos legales que existen dentro del Capítulo V de las Exenciones del Código Orgánico Tributario Ecuatoriano. Revisar las disposiciones del Capítulo V de las exenciones del Código Orgánico Tributario. Modificar parcialmente algunos artículos. Agregar algunas nuevas disposiciones. 204 5.3. UBICACIÓN SECTORIAL Y FÍSICA La propuesta de reforma al Capítulo V de la Exenciones del Código Orgánico Tributario de 2010, respecto a un incentivo estatal que permita desarrollar una cultura tributaria responsable, producirá sus efectos a nivel nacional, debido a que el Código Orgánico Tributario contiene la normativa que regula las disposiciones tributarias a nivel nacional a través de los órganos competentes. Sin perjuicio de lo antes dicho la propuesta incidirá en todo el territorio ecuatoriano, debiendo la determinación de la obligación tributaria ser respetada y aplicada por los entes acreedores del tributo así como por los contribuyentes o responsables, en vista de la relación jurídica tributaria establecida entre ellos. 5.4. MAPA 5.5. Beneficiarios 5.5.1. Beneficiarios Directos Los beneficiarios directos serán los contribuyentes ya que a través de la introducción de esta reforma al Capítulo V de las Exenciones del Código Tributario, podrán aplicar de mejor manera la ley, de tal forma que se incentive una cultura tributaria responsable en el sujeto pasivo y de esta manera solventar las necesidades principales del Estado ecuatoriano, por otra parte no habrá lugar a 205 interpretaciones erradas por parte de la administración que afecten los intereses tanto del Estado como el Contribuyente. 5.5.2. Beneficiarios Indirectos Los beneficiarios indirectos serán la sociedad en general, ya que al existir un incentivo en la cultura tributaria mejorarán los ingresos recaudatorios al Estado, mejorando los recursos económicos con los cuales se podrán realizar obras de interés social. La sociedad en general será beneficiada en virtud de que la propuesta de reforma al Capítulo V de las Exenciones en cuanto se refiere a incentivos que permitan desarrollar una cultura tributaria responsable en el sujeto pasivo tiene como propósito solventar las necesidades básicas del Estado ecuatoriano. 5.6. FACTIBILIDAD 5.6.1. Factibilidad Interna Se considera que la propuesta de reforma al Capítulo V de las Exenciones del Código Orgánico Tributario, es factible, ya que en uso de mis derechos políticos, específicamente de participación, puedo presentar una propuesta de reforma a la ley ante la Asamblea Nacional, para que esta función del Estado, en uso de sus atribuciones acepte la propuesta y reforme el Código Orgánico Tributario. También es factible, tomando en consideración que por medio de esta propuesta se pretende brindar una solución a uno de los varios problemas que rodean a lo difícil y complicado de las recaudaciones y evasiones tributarias. 5.6.2. Factibilidad Externa Una vez que la reforma al Capítulo V de las Exenciones del Código Orgánico Tributario sea introducida, deberá ser observada y aplicada obligatoriamente por la administración al momento en que vaya a ejecutar una exoneración o exención del tributo, lo cual se verá reflejado en el hecho de que el ciudadano exonerado reciba incentivos tributarios para fortalecer su responsabilidad para con el Estado en beneficio del mismo. 206 5.7. DESCRIPCIÓN DE LA PROPUESTA REPÚBLICA DEL ECUADOR Artículo 300.-“El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudadora. Se priorizan los impuestos directos y progresivos”. “La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas responsables”. Art. 301.- Sólo por iniciativa de la Función Ejecutiva y mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos. Sólo por acto normativo de órgano competente se podrán establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley. Art. 304) La política comercial tendrá los siguientes objetivos: 1. Desarrollar, fortalecer y dinamizar los mercados internos a partir del objetivo estratégico establecido en el Plan Nacional de Desarrollo. 2. Regular, promover y ejecutar las acciones correspondientes para impulsar la inserción estratégica del país en la economía mundial. 3. Fortalecer el aparato productivo y la producción nacionales. 4. Contribuir a que se garanticen la soberanía alimentaria y energética, y se reduzcan las desigualdades internas. 5. Impulsar el desarrollo de las economías de escala y del comercio justo. 6. Evitar las prácticas monopólicas y oligopólicas, particularmente en el sector privado, y otras que afecten el funcionamiento de los mercados. Art. 305.- La creación de aranceles y la fijación de sus niveles son competencia exclusiva de la Función Ejecutiva. Art. 306.- El Estado promoverá las exportaciones ambientalmente responsables, con preferencia de aquellas que generen mayor empleo y valor agregado, y en particular las exportaciones de los pequeños y medianos productores y del sector artesanal. 207 Art. 308.- Las actividades financieras son un servicio de orden público, y podrán ejercerse, previa autorización del Estado, de acuerdo con la ley; tendrán la finalidad fundamental de preservar los depósitos y atender los requerimientos de financiamiento para la consecución de los objetivos de desarrollo del país. Las actividades financieras intermediarán de forma eficiente los recursos captados para fortalecer la inversión productiva nacional, y el consumo social y ambientalmente responsable. El Estado fomentará el acceso a los servicios financieros y a la democratización del crédito. Se prohíben las prácticas colusorias, el anatocismo y la usura. La regulación y el control del sector financiero privado no trasladarán la responsabilidad de la solvencia bancaria ni supondrán garantía alguna del Estado. Las administradoras y administradores de las instituciones financieras y quienes controlen su capital serán responsables de su solvencia. Se prohíbe el congelamiento o la retención arbitraria o generalizada de los fondos o depósitos en las instituciones financieras públicas o privadas. Art. 309.- El sistema financiero nacional se compone de los sectores público, privado, y del popular y solidario, que intermedian recursos del público. Cada uno de estos sectores contará con normas y entidades de control específicas y diferenciadas, que se encargarán de preservar su seguridad, estabilidad, transparencia y solidez. Estas entidades serán autónomas. Los directivos de las entidades de control serán responsables administrativa, civil y penalmente por sus decisiones. Art. 310.- El sector financiero público tendrá como finalidad la prestación sustentable, eficiente, accesible y equitativa de servicios financieros. El crédito que otorgue se orientará de manera preferente a incrementar la productividad y competitividad de los sectores productivos que permitan alcanzar los objetivos del Plan de Desarrollo y de los grupos menos favorecidos, a fin de impulsar su inclusión activa en la economía. Art. 311.- El sector financiero popular y solidario se compondrá de cooperativas de ahorro y crédito, entidades asociativas o solidarias, cajas y bancos comunales, cajas de ahorro. Las iniciativas de servicios del sector financiero popular y solidario, y de las micro, pequeñas y medianas unidades productivas, recibirán un tratamiento diferenciado y preferencial del Estado, en la medida en que impulsen el desarrollo de la economía popular y solidaria. Art. 312.- Las entidades o grupos financieros no podrán poseer participaciones permanentes, totales o parciales, en empresas ajenas a la actividad financiera. 208 Se prohíbe la participación en el control del capital, la inversión o el patrimonio de los medios de comunicación social, a entidades o grupos financieros, sus representantes legales, miembros de su directorio y accionistas. Cada entidad integrante del sistema financiero nacional tendrá una defensora o defensor del cliente, que será independiente de la institución y designado de acuerdo con la ley. CONSIDERANDO Que, es necesario introducir una reforma al Capítulo V de las Exenciones del Código Tributario, enero de 2010, con la finalidad de mejorar las exenciones tributarias y de esta manera incentivar las recaudaciones, promoviendo una cultura tributaria responsable. Que, es necesario llenar algunos vacíos legales existentes dentro de este cuerpo legal, para controlar la actividad tanto de las máximas autoridades administrativas, con el fin de salvaguardar los intereses del Estado y los derechos de los ciudadanos. Que, es importante establecer disposiciones que garanticen el pago justo y equitativo, en tutela del derecho del contribuyente que se encuentra consagrado por la Constitución de la República. Que, es atribución y deber de la Asamblea Nacional, expedir, codificar, reformar, derogar e interpretar las leyes con carácter obligatorio. En ejercicio de las atribuciones previstas en la Constitución de la República, expide: LEY REFORMATORIA AL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO CAPÍTULO V DE LAS EXENCIONES Art. 31.-Dirá: “Concepto.- Exención o exoneración tributaria es la exclusión o la dispensa legal de la obligación tributaria, establecida por razones de orden público, económico, social y cultural.” 209 Art. 32.- Previsión en ley.- Sólo mediante disposición expresa de ley, se podrá establecer exenciones tributarias. En ellas se especificarán los requisitos para su reconocimiento o concesión a los beneficiarios, los tributos que comprenda, si es total o parcial, permanente o temporal. Art. 33.- Alcance de la exención.- La exención sólo comprenderá los tributos que estuvieren vigentes a la fecha de la expedición de la ley. Por lo tanto, no se extenderá a los tributos que se instituyan con posterioridad a ella, salvo disposición expresa en contrario. Art. 34.- Derogatoria o modificación.- La exención, aun cuando hubiere sido concedida en atención a determinadas situaciones de hecho, podrá ser modificada o derogada por ley posterior. Sin embargo, la concedida por determinado plazo, subsistirá hasta su expiración. Art. 35.- Dirá: “Exenciones generales.- Dentro de los límites que establezca la ley y sin perjuicio de lo que se disponga en leyes orgánicas o especiales, en general están exentos exclusivamente del pago de impuestos, pero no de tasas ni de contribuciones especiales: 1. (Reformado por la Disposición Final Segunda, num. 1.1.1, de la Ley s/n, R.O. 48-S, 16-X2009).- El Estado, las municipalidades, los consejos provinciales, las entidades de derecho público, las empresas públicas constituidas al amparo de la Ley Orgánica de Empresas Públicas y las entidades de derecho privado con finalidad social o pública; 2. Las instituciones del Estado, las municipalidades u otras entidades del gobierno seccional o local, constituidos con independencia administrativa y económica como entidades de derecho público o privado, para la prestación de servicios públicos; 3. Las empresas de economía mixta, en la parte que represente aportación del sector público; Inclúyase al Literal 4 lo siguiente: 4. Las instituciones y asociaciones de carácter privado, de beneficencia o de educación, constituidas legalmente, siempre que sus bienes o ingresos se destinen a los mencionados fines y solamente en la parte que se invierta directamente en ellos; Ayuda a programas sociales de grupos marginados especialmente en el sector rural. 210 A continuación agréguese: “Corporación Andina de Fomento, Banco Interamericano de Desarrollo, en cuanto a préstamos no reembolsables” 5. Las Naciones Unidas, la Organización de Estados Americanos y otros organismos internacionales, de los que forme parte el Ecuador, así como sus instituciones por los bienes que adquieran para su funcionamiento y en las operaciones de apoyo económico y desarrollo social; y, 6. Bajo la condición de reciprocidad internacional: a) Los Estados extranjeros, por los bienes que posean en el país; b) Las empresas multinacionales, en la parte que corresponda a los aportes del sector público de los respectivos Estados; y, c) Los representantes oficiales, agentes diplomáticos y consulares de naciones extranjeras, por sus impuestos personales y aduaneros, siempre que no provengan de actividades económicas desarrolladas en el país. Las exenciones generales de este artículo no serán aplicables al impuesto al valor agregado IVA e impuesto a los consumos especiales ICE. 7) Se concederá exenciones tributarias con tres años de gracia, a la inversión de capitales para las empresas públicas y privadas, nacionales y extranjeras que quieran invertir en el país para incentivar el empleo. 8) Se reconocerá exenciones tributarias a favor de personas naturales y jurídicas, nacionales y extranjeras, que realicen inversiones para promover la protección y cuidado del medio ambiente. 9) Se reconocerá exenciones tributarias por parte de los Gobiernos Autónomos descentralizados a las inversiones encaminadas a construir, conservar y mantener espacios públicos urbanos. 10) Se otorgará exención tributaria a inversiones que presten ayuda al sector agrícola de productos tradicionales en poblaciones rurales marginales. Art. 36.- Prohibiciones.- Prohíbese a los beneficiarios de exenciones tributarias tomar a su cargo las obligaciones que para el sujeto pasivo establezca la ley; así como extender, en todo o en parte, el beneficio de exención en forma alguna a los sujetos no exentos. 211 Cuando en actos o contratos intervengan de una parte beneficiarios de exención y de otra, sujetos no exentos, la obligación tributaria se causará únicamente en proporción a la parte o partes que no gozan de exención. 5.8. Fases del Proyecto 5.8.1 Identificación del problema La administración pública en virtud de satisfacer las necesidades urgentes y emergentes del Estado demanda mayores recursos tributarios para de esta manera dar cumplimiento con las actividades que requieren de recursos económicos propiciados por el Estado a fin de cubrir y satisfacer gastos emergentes y primordiales como son: la educación, la salud, la alimentación; frente a la calidad de responsables o contribuyentes los Sujetos Pasivos adoptan una actitud negativa frente al cumplimiento de sus obligaciones y como resultado final se ven afectados los beneficios sociales y económicos que generan los tributos a favor del Estado. Es por esto que debemos crear una conciencia social, para determinar cuáles son nuestras obligaciones y responsabilidades frente al Estado en materia tributaria, alcanzar de éste, el reconocimiento de derechos como ciudadanos a través de beneficios que de manera general favorecen a la colectividad. La obligación tributaria es un derecho Público, y es establecido por la ley, a través del vínculo entre el acreedor que es el Estado o los Gobiernos Autónomos Descentralizados y deudor tributario que es el contribuyente. La legislación tributaria nacional está formada por un conjunto de normas que dirigen todo lo relacionado en materia fiscal; en primer término está la propia Constitución de la República que en su artículo 300 se refiere el régimen tributario cuando establece: “El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos. La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas responsables”. 212 5.8.2 Cronograma de actividades Primer Secundo Tercer Cuarto Mes Mes Mes Mes No. Actividades 1 2 3 4 1 2 3 4 1 2 3 4 1 2 3 4 1 Identificación del Problema x x x x x 2 Diseño o formulación de la propuesta x x 3 Recolección de Información x x 4 Diagnóstico de la situación x x x x 5 Ejecución de la propuesta Seguimiento y evaluación de la x x x 6 propuesta Fuente: Moreira Chavarría Jenny Maribel 5.8.3 Presupuesto Recursos Financieros INSUMOS CANTIDAD USD$ Recursos recolectados por el Autor 530,oo GASTOS Transporte y movilización. 100,oo Fotocopias 100,oo Lunch 160,oo Internet 40,oo Impresiones color 30,oo Imprevistos 100,oo TOTAL GASTOS 530,oo Fuente: Moreira Chavarría Jenny Maribel 5.9 Impactos De realizarse positivamente lo que planteo dentro de esta propuesta causaría un gran impacto económico y social, porque a través de los incentivos para una cultura tributaria se obtendrán mayores recursos económicos para el Estado, propiciando cubrir gastos emergentes y primordiales como son: la educación, la salud, la alimentación y otros servicios indispensables. En la sociedad 213 quedará claro que la obligación tributaria es un derecho público que es establecido por la ley a través del vínculo entre el acreedor que es el Estado o los Gobiernos Autónomos Descentralizados y deudor tributario que es el contribuyente o responsable ,y que tanto el Estado en su calidad de Sujeto Activo y el contribuyente o responsable en su calidad de Sujeto Pasivo de la obligación tributaria reciben beneficio común; el Estado al recaudar el tributo podrá cumplir con los gastos públicos o necesidades colectivas sin obtener a cambio beneficio o interés individual, el contribuyente o responsable a su vez se beneficia en las obras y servicios efectuados y recibidos a favor de la colectividad. Especialmente se beneficiarían grupos vulnerables de la sociedad al mismo tiempo que el Estado consigue mejorar las condiciones de vida de la gente a través de la creación de empleo y fomento de producción agrícola para mejorar los ingresos del sector rural. 5.10 Evaluación Luego de haber evaluado los posibles impactos que va a producir la reforma al Capítulo V de las Exenciones del Código Orgánico Tributario el ámbito económico y social, se ha determinado que la propuesta va a producir efectos positivos muy importantes. Por lo tanto, la evaluación de la propuesta ha contribuido a conocer los efectos que la reforma al Capítulo V de las Exenciones del Código Orgánico Tributario producirá luego de ser introducida, lo cual permitirá tomar decisiones oportunas en caso de que sea necesario mejorarla. En definitiva para evaluar la propuesta y tomar las decisiones adecuadas orientadas a mantener y presentar la propuesta de reforma al Capítulo V de las Exenciones del Código Orgánico Tributario, se analizaron varios aspectos del procedimiento administrativo de la obligación tributaria, lo cual evidenció que es necesario introducir una reforma al referido capítulo. 214 BIBLIOGRAFIA PRINCIPAL.Andrade, Leonardo (2001) “Práctica Tributaria”, Loja, UTPL Ataliba, Gerardo (1977) “Elementos de Derecho Tributario”, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, Uruguay. Berliri, Antonio (1971) “Principios de Derecho Tributario”, Volumen 1,11, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, España. Cabanellas, G. (1968) “Diccionario de Derecho Usual”. Tomo III. Buenos Aires Carrera Wilmer, Gaybor Andrea y Piedrahita David. (2010). Escuela Superior Politécnica del Litoral. Guayaquil. De la garza, Sergio F. (1968) “Derecho Financiero Mexicano”, Editorial Porrúa S.A., México. Delgadillo, L. 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