Cómputo de los intereses de demora en caso de liquidación anulada.

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COMPUTO DE LOS INTERESES DE DEMORA EN CASO
DE LIQUIDACIÓN ANULADA
EDUARDO BARRACHINA JUAN
MAGISTRADO POR OPOSICIÓN DE LO
CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
Los intereses de demora, con su función indemnizatoria, constituyen una
exigencia material de la Justicia fiscal, principio rector de nuestro Estado de Derecho1, al constituir un elemento básico de la deuda tributaria2.
El pago de los intereses de demora
tiene una amplia justificación legal
si se tiene en cuenta lo previsto en la
vigente legislación3. En la Ley General Tributaria4, se nos ofrece un concepto legal de interés de demora en
los siguientes términos:
El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los
obligados tributarios y a los sujetos
infractores como consecuencia de la
realización de un pago fuera de plazo
o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que
resulte una cantidad a ingresar una
vez finalizado el plazo establecido al
efecto en la normativa tributaria, del
cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos
en la normativa tributaria.
En términos generales5 se puede
afirmar que el concepto de interés
de demora se fundamenta en el
pago realizado fuera de plazo, como
justa compensación al acreedor
público, del perjuicio ocasionado
por no disponer de la cantidad
adeuda justo en el plazo legalmente
establecido.
1- Sentencias del Tribunal Constitucional 69/96, 23/97 y 141/97, que, en resumen establecieron la siguiente doctrina: “En tal aspecto, una vez perfeccionada la relación jurídica cualesquiera que fueren su naturaleza pública o privada y su origen o fuente, la autonomía de la voluntad o la ley e incluso aunque fuere
el reflejo final del ejercicio de una potestad como la tributaria o la sancionadora, la Hacienda es ya uno de sus sujetos, activo o pasivo, sin una posición preeminente ni prerrogativa exorbitante alguna.”
2- Artículo 58 de la Ley General Tributaria.
3- Artículos 36 de la Ley General Presupuestaria, 11/1977, de 4 de enero: “Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, por los conceptos contemplados en
el artículo 22.a), entre ellos los tributos, devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento".
Artículo 61.2 de la anterior Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, a tenor de la reforma introducida por la Ley 10/1985 y por la Ley de Presupuestos Generales del Estado 46/1985, de 17 de diciembre: “Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo comportarán asimismo el abono
de intereses de demora", lo cual, a “sensu contrario”, implica la aplicación general de tales intereses en los ingresos fuera de plazo, se hayan realizado o no
mediante requerimiento previo.
Artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril: "1. La Inspección de Tributos
incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las Actas y las liquidaciones tributarias que practique. 2. Cuando la Inspección no haya apreciado la existencia de infracciones tributarias, computará los intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario de
pago hasta la fecha del Acta".
4- Artículo 26.1
5- De una forma más específica, la Ley General Tributaria comprende los siguientes supuestos para la exigencia del interés de demora:
El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del
importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada
incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del art. 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la fina-
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Hay que tener en cuanta que los intereses de demora no tienen carácter
sancionador sino indemnizatorio, al
ser consecuencia de la mora o retraso
en el cumplimiento de una obligación de dar 6.
Por lo tanto, el interés de demora siempre
será exigible por todo el tiempo que dure
la falta de pago7. Ello es así, por cuanto no
tienen naturaleza sancionadora, sino
exclusivamente
compensatoria
o
reparadora del retraso en el pago de la
deuda tributaria8. Son una especie de
compensación específica, con arreglo a un
módulo objetivo, del coste financiero que
para la Administración tributaria supone
dejar de disponer a tiempo de cantidades
dinerarias que le son legalmente debidas9.
lización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del art. 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el
recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
6- Artículo 1108 del Código Civil: “Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños
y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal.”
El porcentaje del interés legal es un tanto por ciento configurado posteriormente en este ámbito o sector mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo que no son del caso en este momento.
7- Así se ha pronunciado la jurisprudencia entre la que destaca la Sentencia 76/1990, de 20 de abril del Tribunal Constitucional, al decir que los intereses de
demora en el caso del artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria en la redacción que le dio la Ley 10/1985, tienen un significado compensatorio.
8- En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto su naturaleza intrínseca
consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución.
En este aspecto, conviene tener en cuenta los fundamentos jurídicos de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de enero de 2001, donde se destaca la finalidad indemnizatoria de los intereses de demora, como ha de dictarse una nueva, ajustada a la resolución del TEAC, que sustituye a la impugnada, no puede generar intereses de demora, teniendo el nuevo acto administrativo nacido tras la revisión su también nuevo plazo voluntario de pago que, eventualmente, llevará aparejadas las vicisitudes propias de un acto administrativo liquidatorio.
9- Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez se ha establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que
sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias complementarias, cuando así proceda, como aquí ocurrió.
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¿Qué ocurre cuando en una relación
jurídica tributaria, se anula una liquidación y se notifica otra? ¿Desde
cuándo se deben intereses de demora, desde la primera liquidación o
desde la notificación de la segunda?
Veremos, a continuación, si como ha
de dictarse una nueva, ajustada a la
resolución administrativa o judicial,
que sustituye a la impugnada, no
puede generar intereses de demora,
teniendo el nuevo acto administrativo nacido tras la revisión también un
nuevo plazo voluntario de pago que,
eventualmente, llevará aparejadas
las vicisitudes propias de un acto
administrativo liquidatorio.
Conviene tener en cuenta que en el
caso de los tributos que se gestionan
mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones,
el “dies a quo” es el día siguiente al
vencimiento del plazo reglamentario
de presentación de las declaraciones
y, esto es así, porque las obligaciones
tributarias son obligaciones “ex lege”
que nacen por la realización del
hecho imponible, al cual conecta la
ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la
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obligación tributaria, en el plazo
establecido, por lo cual ésta es “ex
lege”, al término de la misma, liquida,
vencida y exigible.
Pero lo importante ahora es decidir
si también en la otra modalidad de
gestión, denominada de liquidación,
porque la Administración Tributaria
se reserva la facultad de practicar la
correspondiente liquidación, y en la
que el contribuyente sólo está obligado a declarar los hechos, o no existe
acto alguno por su parte, cuando el
acto liquidatorio es impugnado, siendo luego parcialmente estimada la
reclamación, deben o no exigirse
intereses de demora desde el
momento en que debió ingresarse el
resultado de la primera liquidación
hasta el momento en que se produce
el definitivo establecimiento de la
cuantía de la deuda.
Como tiene reiteradamente declarado el Tribunal Supremo10, el cómputo de intereses de demora desde el
punto de vista temporal ha de estar
inspirado en el principio de igualdad, y, por ello, el momento inicial
ha -de situarse en el día siguiente al
del vencimiento de la obligación,
como establecía el artículo 36 de la
Ley General Presupuestaria para las
cantidades adeudadas a la Hacienda Pública. En el supuesto inverso
de las deudas a cargo de la Administración, tan sólo instrumenta un plazo de tres meses para que se le pueda considerar incursa en mora, una
vez producido lo cual, sus efectos se
retrotraen al instante en que efectivamente se produjo el incumplimiento. Esta lectura es la única que
permite armonizar ambas normas y
la conservación de su contenido a la
luz de la Constitución11.
10- Sentencia de revisión de 18 de enero de 1990 y 19 de febrero de 1996.
11- A estas ideas de equilibrio y de igualdad, que reconducen a un principio de justicia tributaria, vino a dar respuesta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 11 recogía ya expresamente la obligación de satisfacer intereses de demora desde la fecha de vencimiento del plazo para practicar la liquidación provisional, sin necesidad de practicar requerimiento previo alguno.
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Computo de los intereses de demora
en caso de liquidación anulada
Respondiendo a la pregunta anterior,
del devengo de intereses de demora
derivados de una liquidación anulada12, el tratamiento de este concepto
que forma parte de la deuda tributaria, ha tenido una solución diferente13.
El argumento principal que se mantiene por la jurisprudencia del Tribunal
Supremo para exigir intereses de
demora, aun en el caso de estimación
parcial de la reclamación, descansa en
la apreciación de que, en el caso de los
tributos que se gestionan mediante
declaraciones-autoliquidaciones
y
declaraciones-liquidaciones, el “dies a
quo” es el día siguiente al vencimiento
del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así,
porque las obligaciones tributarias son
obligaciones “ex lege” que nacen por
la realización del hecho imponible, al
cual atribuye la ley el nacimiento de la
obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación
legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo
establecido, por lo cual ésta es “ex
lege”, al término de la misma, liquida,
vencida y exigible.
La cuestión ahora a decidir es si también en la otra modalidad de gestión,
denominada de liquidación, donde la
Administración Tributaria se reserva la
facultad de practicar la correspondiente liquidación, y en la que el contribuyente sólo está obligado a declarar los
hechos, o no existe acto alguno por su
parte, cuando el acto liquidatorio es
impugnado, siendo luego parcialmente estimada la reclamación, deben o
no exigirse intereses de demora desde
el momento en que debió ingresarse el
resultado de la primera liquidación
hasta el momento en que se produce
el definitivo establecimiento de la
cuantía de la deuda.
No es de extrañar, ante la imperfecta
regulación del interés legal, la existencia de dos tesis opuestas en nuestra
jurisprudencia sobre la exigibilidad o
no de intereses de demora, tras una
resolución parcialmente estimatoria.
Ningún precepto, ni de rango legal ni
siquiera reglamentario, antes de la
nueva Ley General Tributaria de 2003,
se refería a esta posible situación14.
12- En un caso similar, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, en la que se apoya la sentencia impugnada, contempla el caso de una
impugnación de una declaración-liquidación complementaria practicada tras la comprobación de una autoliquidación, con suspensión, que fue estimada parcialmente, e interpreta los artículos 58, apartado 2, letra b y 61.4 de la Ley General Tributaria, según redacción anterior a la Ley 25/1995, declarando que no
proceden intereses de demora por la suspensión por la anulación, sin perjuicio de que se devenguen los intereses de demora por el periodo de tiempo que media
desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación.
13- En efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modificaba la Ley General Tributaria, no existía una regla general de devengo del
interés, pues el artículo 58 se limitaba a incluir esta prestación entre los componentes de la deuda tributaria, estableciendo, por su parte, en los apartados 3 y
4 del art. 61 el devengo de esta prestación en los casos de aplazamientos, fraccionamientos, suspensiones de ingresos y prórrogas.
La situación cambió, en parte, tras la reforma de 1995, al establecer el art. 61.2 que “el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe
determinará el devengo de intereses de demora”, y señalar a continuación que “de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de
la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.”
Finalmente, el art. 109 del Real Decreto 1648/90, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, disponía en su apartado primero que las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la
fecha de su ingreso, y en el apartado 6 que “procederá la devolución del interés de demora cuando en el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuado el cobro
de los débitos y la liquidación que les dio origen resultare anulada sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de este Reglamento “, precepto este último que se
refería a la conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad.
14- En efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modificaba la Ley General Tributaria, no existía una regla general de devengo del
interés, pues el art. 58 se limitaba a incluir esta prestación entre los componentes de la deuda tributaria, estableciendo, por su parte, en los apartados 3 y 4 del
art. 61 el devengo de esta prestación en los casos de aplazamientos, fraccionamientos, suspensiones de ingresos y prórrogas.
La situación cambió, en parte, tras la reforma de 1995, al establecer el art. 61.2 que “el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe
determinará el devengo de intereses de demora”, y señalar a continuación que “de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de
la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.”
Finalmente, el art. 109 del Real Decreto 1648/90, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, disponía en su apartado primero que las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso, y en el apartado 6 que “procederá la devolución del interés de demora cuando en el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuado el cobro de los débitos y la liquidación que les dio origen resultare anulada sin
perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de este Reglamento “, precepto este último que se refería a la conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad.
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Sobre este aspecto, la jurisprudencia
no mantuvo un criterio uniforme. En
principio15, se admitió el devengo de
intereses de demora por la parte de
la deuda tributaria subsistente por
estar sometida al régimen previsto en
la Ley General Presupuestaria (artículo 36.1), que disponía “que las cantidades adeudadas a la Hacienda
Pública devengarán intereses de
demora desde el día siguiente al de
su vencimiento.”
Este criterio jurisprudencial se mantuvo durante un cierto tiempo16. Sin
embargo, conviene recordar una
excepción17, en que se estableció, en
un supuesto similar, que no pueden
exigirse intereses de demora, ya que la
causa del retraso es la conducta de la
Administración contraria a Derecho.
Esta línea jurisprudencial se sigue
posteriormente18 en cuanto se refiere
a la anulación de liquidaciones
provisionales, diferenciándose de la
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exigencia de intereses de demora en
las autoliquidaciones, pues ello
constituye un supuesto diferente de
gestión, la obligación tributaria ya
devengada sólo es líquida, vencida y
exigible a partir de la notificación de
la respectiva liquidación, de modo que
en esta modalidad no existen, en
principio, intereses de demora, por el
periodo de tiempo que va desde la
fecha de devengo del Impuesto hasta
la fecha de liquidación, sin que se
pronuncie
por
el
periodo
comprendido entre la liquidación
inicial y la definitiva, en caso de
estimación
parcial
de
la
impugnación19.
ción, sin tener en cuenta que como
consecuencia de la anulación, aún
parcial, por no estar determinada
válidamente la deuda, no puede
hablarse de deuda vencida, líquida y
exigible, por lo que no puede obligarse al deudor a soportar intereses por
no haber ingresado en plazo una
liquidación ilegal.”
En las últimas sentencias, que sientan jurisprudencia20, se dice que
“notificada la nueva liquidación se
exigen intereses de demora, no desde
el devengo, sino desde el día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso de la primera liquidación anulada,
hasta la fecha de la nueva liquida-
15- Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 1990. En el caso aquí enjuiciado, la rectificación de la liquidación inicial versó sobre la improcedencia de
las sanciones, no afectando a la cuota del tributo, sobre la que se estima que procede liquidar y exigir los intereses de demora.
16- Sentencias del Tribunal Supremo la sentencia de 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina, pero referida a
un supuesto de autoliquidación, es seguida en las posteriores sentencias de 25 de junio, 6 de julio y 18 de noviembre de 2004, y en la más reciente de 18 de
septiembre de 2006.
17- Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1995. Se discutía en este caso si procedía devolver la totalidad de lo ingresado más el interés legal por
unas liquidaciones provisionales anuladas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones por no haberse tomado el valor declarado sino el comprobado, o solamente el exceso ingresado sobre el importe de las nuevas liquidaciones practicadas en sustitución de las anuladas.
En este supuesto no se consideró procedente la liquidación de intereses desde la fecha en que se practicaron las liquidaciones que fueron anuladas hasta la
fecha en que se giraron las nuevas, porque el tiempo transcurrido era culpa de la Administración al liquidar incorrectamente (mora accipiendi).
18- Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de enero de 2001, en donde se contempla un caso de anulación de liquidaciones provisionales por el Impuesto Municipal
sobre Incremento de Valor de los Terrenos, acordándose la práctica de nuevas liquidaciones con reducción de las cuotas, declarándose que no procede el pago de
intereses de demora sobre una nueva deuda tributaria en periodo voluntario de ingreso, “porque como la liquidación ha sido anulada, evidente es que la exigencia
de intereses ha dejado también de tener sentido, pues ya no hay deuda liquida que los genere.”
Lo mismo cabe decir de la sentencia de 11 de mayo de 2004 mantiene la improcedencia de la exigencia de intereses de demora por parte de la Administración
Tributaria en los supuestos en los que procede a realizar una liquidación provisional tiempo después de la realización del hecho imponible.
En este caso, que versaba sobre el gravamen a la importación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la cuestión se plantea porque el contribuyente presentó una correcta declaración sobre la titularidad de los hidrocarburos correspondientes y del depósito donde pensaba dejarlos sin devengo de los correspondientes gravámenes a la importación, que, en principio, fue aceptada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aunque, posteriormente, en un procedimiento de comprobación se giraron al contribuyente liquidaciones por esos gravámenes.
19- En la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004, La liquidación fue declarada ilegal, ordenándose fuera dictada una nueva.
20- Sentencias de 18 de septiembre de 2006 y 31 de octubre de 2006, entre otras.
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en caso de liquidación anulada
Ello es así, por cuanto, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses
de demora, no cabe en dicha finalidad que se devenguen intereses por
una exigencia del acreedor más allá
de lo debido, y mientras no se determine la cuantía de la deuda de forma
definitiva, al estar vinculados a la
denominada mora debitoris o mora
del deudor, que responde precisamente al plazo de tiempo que media
entre el ingreso de una deuda tributaria y el momento en que debería
haberse producido la misma.
Por tanto, si la Administración es la
causante del retraso en el pago, por
haber cometido errores, es ella quién
debe hacerse única responsable del
mismo, sin que pueda trasladarse
dicha responsabilidad al deudor, por
lo que la nueva liquidación, en la
fecha en que se practique, es la única
que debe tomarse en cuenta a la
hora de calcular los intereses de
demora.
Mantener lo contrario y, por tanto,
entender que es la liquidación origi-
naria la que es necesario tomar,
supondría tanto como validar una
liquidación, que fue anulada, y que
conlleva una nueva21.
Por otro lado, la vigente Ley General
Tributaria dispone que la exigencia
del interés de demora cesa por la
“mora accipiendi”, al señalar, apartado 4 del artículo 26, apartado 3 del
art. 150 y apartado 2 del artículo
240, que tanto en vía de gestión e
inspección, como en la económicoadministrativa no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla alguno de los
plazos establecidos en la propia Ley
para dictar resolución por causa a
ella imputable, salvo que se trate de
expedientes de aplazamiento o de
recursos o reclamaciones en los que
no se haya acordado la suspensión.
Finalmente, en cuanto el periodo de
cómputo de intereses de demora,
cuando la liquidación es anulada y
sustituida por otra, se refiere el apartado 5 del artículo 26 que dice lo
siguiente:
En los casos en que resulte necesaria la
práctica de una nueva liquidación como
consecuencia de haber sido anulada
otra liquidación por una resolución
administrativa o judicial, se conservarán
íntegramente los actos y trámites no
afectados por la causa de anulación,
con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora
sobre el importe de la nueva liquidación.
En estos casos, la fecha de inicio del
cómputo del interés de demora será la
misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo,
hubiera correspondido a la liquidación
anulada y el interés se devengará hasta
el momento en que se haya dictado la
nueva liquidación, sin que el final del
cómputo pueda ser posterior al plazo
máximo para ejecutar la resolución.
Ello permite afirmar que los conceptos de deuda afectados por la anulación de una liquidación no generan
intereses de demora, pues habrán de
ser objeto de nueva liquidación
siguiendo los pronunciamientos del
órgano que haya puesto fin a la controversia jurídica.
21- Esta solución viene a coincidir con los principios que inspiran la regulación contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al señalar
su artículo 26 que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la
realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, una vez finalizado el
plazo al efecto establecido en la normativa vigente, y establecer, por su parte, el art. 129.3, sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración,
que en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización
del plazo para el pago en periodo voluntario.
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