FISCALIDAD EMPRESARIAL

FISCALIDAD EMPRESARIAL
ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA
Y CONSULTAS TRIBUTARIAS
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José Antonio Rodríguez Ondarza
Javier Galán Ruiz
Catedrático de Hacienda Pública
Universidad Complutense de Madrid
Profesor Titular Int. Sistema Fiscal
Universidad Complutense. Abogado
IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE
LAS PERSONAS
FÍSICAS
Cuota
Deducción por maternidad: para que proceda la aplicación de la deducción por
maternidad debe realizarse una actividad por cuenta propia o ajena, sin que sea necesario que dicha actividad esté retribuida. El alta en la Seguridad Social implica el ejercicio de la actividad, sin que sea necesario que se justifique la existencia de ingresos.
Corresponde a la Administración la prueba de que no existe ejercicio de actividad
alguna (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de noviembre de 2008;
Recurso 16480/2008).
IMPUESTO
SOBRE EL VALOR
AÑADIDO
Deducción y devolución
Aportación de libros para justificación de cuotas soportadas: para que proceda la
deducción del IVA soportado debe aportarse la factura, no siendo suficiente la exhibición de los libros de registro para justificar la deducibilidad de las cuotas soportadas.
No obstante se admite la aportación de facturas en sede del recurso contenciosoadministrativo (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco de 14 de julio de
2008; Recurso 206/2007).
Deducción de cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble: para que proceda la deducción de cuotas es necesaria la afectación directa y exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y el derecho a deducir sólo procede en
la medida en que los bienes o servicios adquiridos se utilicen en la realización de
operaciones sujetas y no exentas, correspondiendo la carga de la prueba a quien
solicita la deducción. No es prueba suficiente de la afectación a la actividad empresarial el que se alegue que en el futuro se instalarán en él las oficinas de la empresa
(Sentencia del Tribunal Superior de Asturias de 18 de julio de 2008; Recurso
1750/2006).
IMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y
ACTOS JURIDICOS
DOCUMENTADOS
Base imponible
Escritura de declaración de obra nueva: el valor real de coste de la obra nueva se
cifra en lo que realmente costó la ejecución de la obra y no la valoración en sí del
inmueble como resultado final de la obra nueva (Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Asturias de 19 de septiembre de 2008; Recurso 1188/2008).
IMPUESTO SOBRE
SUCESIONES Y
DONACIONES
Base liquidable
Adquisición mortis causa de empresas familiares: para que proceda la reducción
del 95% es necesario el ejercicio de la actividad empresarial por el causante en la
fecha del fallecimiento de forma habitual, personal y directa, debiendo constituir su
principal fuente de renta. Se presume que quien realiza la actividad empresarial de
forma habitual, personal y directa es quien figura como titular de la actividad empresarial, correspondiendo a la Administración acreditar lo contrario. El hecho de que
el causante percibiera una pensión por incapacidad permanente no es prueba suficiente del no ejercicio de la actividad empresarial (Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía (Sevilla) de 23 de mayo de 2008; Recurso 803/2005).
pd
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
de 12 de noviembre de 2008
(Recurso 16480/2008)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. CUOTA: deducción por maternidad: para que proceda
la aplicación de la deducción por maternidad debe realizarse una actividad por cuenta propia o ajena, sin que sea
necesario que dicha actividad esté retribuida. El alta en la Seguridad Social implica el ejercicio de la actividad, sin
que sea necesario que se justifique la existencia de ingresos. Corresponde a la Administración la prueba de que no
existe ejercicio de actividad alguna.
Reproducción parcial:
PRIMERO La Administración demandada rechazó la deducción
por maternidad, efectuada por la recurrente en su autoliquidación
del Impuesto sobre la Renta de las Personas, ejercicio 2004, al
vincular la ausencia de justificación de ingresos en dicho ejercicio a
la inexistencia de inactividad.
Con relación a ello es necesario recordar que el artículo 83 del
Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, por el que aprueba
el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aplicable al presente caso, dispuso: «1. Las mujeres
con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo
por descendientes previsto en el artículo 43 de esta Ley, que realicen
una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de
alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad,
podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200
euros anuales por cada hijo menor de tres años».
Como esta Sala declaró en su Sentencia 349/2008, de 4 de
junio, la literalidad de dicho precepto no sustenta la conclusión
de que la actividad realizada debe estar retribuida, lo que
significa una inaceptable justificación adicional a lo exigido en
el precepto transcrito. Añadidamente, también se debe estimar
incompatible con lo dispuesto en el precepto de referencia
la conclusión, que la resolución recurrida sostiene, relativa a
que la inexistencia de justificación de ingresos equivale a la
falta de actividad, con lo que, en tal caso, faltaría uno de los
presupuestos de la deducción.
En efecto, el ejercicio de una actividad puede, con independencia
del sistema de declaración al que la demanda imputa el resultado
final, no implicar la percepción de ingresos, siendo a los efectos
que nos ocupan suficiente acreditar los extremos mencionados
en el precitado artículo 83. Y, con relación a ello, el alta en el
régimen correspondiente de Seguridad Social implica, en principio,
el ejercicio de la actividad correspondiente, sin que el interesado
deba efectuar justificación adicional alguna al respecto puesto que,
a la vista de ello, habría de ser la Administración quien acreditase
un alta formal en el Régimen de referencia, sin corresponderse con
actividad alguna; todo ello con independencia de la dificultad de
determinar en el seno de una explotación agrícola las actividades
individuales e ingresos propios de cada uno de los integrantes de
la unidad familiar que la sustentan.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco
de 14 de julio de 2008
(Recurso 206/2007)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEDUCCIÓN Y DEVOLUCIÓN: para que proceda la deducción del
IVA soportado debe aportarse la factura, no siendo suficiente la exhibición de los libros de registro para justificar
la deducibilidad de las cuotas soportadas. No obstante se admite la aportación de facturas en sede del recurso
contencioso-administrativo.
Reproducción parcial:
SEGUNDO A la actora se le negó la devolución de cuotas del
impuesto por no presentar las correspondientes facturas, aportó los
libros de registro pero no las facturas; en la Jurisdicción se mantiene
que basta con aquellos y, subsidiariamente presenta las facturas que no
se cuestionan por la demandada y por ello se tienen por ciertas en su
pd
contenido); la demandada opone que debieron presentarse las facturas
y que al no hacerlo no puede ya efectuarse en este momento.
2.1 Analizando por partes la situación, en primer lugar, el
Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del Consejo
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de Diputados de Álava, por el que se regula la armonización y
coordinación del sistema tributario de este territorio histórico
con el del Estado, consecuencia de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, que establece una nueva regulación sobre el Impuesto
sobre el Valor Añadido, convalidado por las Juntas Generales de 3
de marzo, contiene el siguiente texto destacable para el supuesto
en estudio:
Respecto de los libros registros del impuesto el Decreto
Foral 124/1993, de 27 de abril, del Consejo de Diputados de
Álava, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de
la normativa sobre nueva regulación del Impuesto sobre el
Valor Añadido e Impuestos Especiales contiene los siguientes
términos:
«Artículo 62. Libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido
«Artículo 97.
Requisitos formales de la deducción
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los
empresarios o profesionales que estén en posesión del documento
justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos
justificativos del derecho a la deducción:
1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del
Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general
y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes
libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas...
Artículo 63. Libro registro de facturas expedidas
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el
servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero,
siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos
que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé
lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto,
siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la
declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado Uno
del artículo 164 de esta Norma.
3º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la
importación.
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos
en el artículo 165, apartado Uno, de esta Norma.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola,
forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado
Tres, de esta Norma.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de
los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán
el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente
rectificación de los mismos...»
Así pues, la literalidad de la norma impone que deba
apor tarse la factura y no otros elementos probatorios para
justificar la deducibilidad de las cuotas sopor tadas y, en su
caso, la compensación o el reintegro de las sopor tadas en
exceso.
En los arts. 164 y siguientes se regula la obligación que tiene el
sujeto pasivo de facturar, de emitir las correspondientes facturas
en el desarrollo de su actividad.
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1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un
libro registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan
expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total
de los referidos documentos.
...
3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por
una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos, reflejando el
número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, identificación del
destinatario, base imponible o importe de las operaciones y, en su
caso, el tipo impositivo y cuota tributaria.
Artículo 64. Libro registro de facturas recibidas
1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las
facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes
adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo
de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá
realizarse mediante series separadas siempre que existan razones
que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán
en el libro registro de facturas recibidas.
...
4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una
por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos
de aduanas y los demás indicados anteriormente, reflejando su
número de recepción, fecha, nombre y apellidos o razón social
del obligado a su expedición, base imponible y, en su caso, el tipo
impositivo y cuota».
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
Y estos aspectos se detallan en el Decreto Foral 24/2004, del
Consejo de Diputados de 23 de marzo, que aprueba el Reglamento
regulador de las obligaciones de facturación y modifica diversos
preceptos del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
aprobado por Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril.
Normativamente se diferencia entre ambos elementos, facturas y
Libros de Registro, y se atribuye a aquellas el carácter esencial para
que pueda procederse a la deducción y subsiguiente compensación
o reintegro de cuotas; y no cumplen la misma función los Libros de
Registro, a pesar de que han de incluir los aspectos principales de las
facturas, por una razón sencilla y es que las anotaciones en los Libros
se practican unilateralmente por el empresario y, en cambio, son las
facturas las que al aparecer expedidas por quien presta el servicio
o entrega el bien, por el sujeto pasivo en suma, gozan de la máxima
veracidad en tanto que los Libros aparecen como elementos
auxiliares, para facilitar la gestión y el control del tributo.
La Jurisprudencia confirma el criterio que se infiere del examen
directo de la norma, así, en la Sentencia de 8 de noviembre de
2004-recurso núm. 6295-1999 el Tribunal Supremo nos dice:
«...en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado
de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento
de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la
repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple
los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso,
que el destinatario de la operación practique la deducción de las
cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como
justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las
cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal
como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba
tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad
establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por
la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios
o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser
soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos
de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este
documento.
«En efecto, en la sentencia de esta Sección y Sala de 6 Nov. 1998,
dictada en el recurso de apelación número 344/1993, se tiene
declarado:... No hay duda alguna, pues, de que los errores en las facturas
son plenamente subsanables, de tal modo que cuando se proceda a la
correspondiente rectificación puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho
a la deducción correspondiente, en las declaraciones-liquidaciones que
presente a partir de ese momento, siempre que no haya transcurrido
el plazo de cinco años.» ... porque:
a. La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de
un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones
tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente
soportando el tributo como para la Administración que recibe el
impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor
a quien éste le repercute finalmente la carga).
b. La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos
fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la
deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura
es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su
valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos
privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene
por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios
se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación
conjunta de la prueba).
c. No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas
del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en
realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo
excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y,
especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA).
La deducibilidad y compensación o reintegro de las cuotas exige
pues las correspondientes facturas y los documentos o pruebas
que sirvan para subsanar los vicios de que pudiesen adolecer.
El hecho de que no se observen en plazo los requisitos para la
deducibilidad no implica un supuesto de enriquecimiento injusto
a favor de la Administración ya que como esta Sala ha dicho en
varias ocasiones:
...
La razón por la que se establecen en la Ley reguladora del Impuesto
estos requisitos formales para la deducción de cuotas es la de evitar
abusos jurídicos de las personas que se consideren con derecho
a la deducción impidiendo que una misma deducción pueda ser
ejercitada por dos sujetos pasivos diferentes, uno el que figura como
destinatario de la operación en el documento justificativo del derecho
a la deducción, y otro distinto»
Esto, sin embargo, no impide que los vicios en las facturas puedan
subsanarse, en tanto no haya caducado el derecho a la deducción,
ya que como nos expone el mismo Tribunal en la Sentencia de16
de julio de 2003-recurso núm. 10589-1998:
pd
«El sistema del IVA, como antes hemos visto, estructura el principio de
neutralidad a través de dos instrumentos, la deducción y la devolución,
y establece una serie de elementos formales para el ejercicio de uno
y otro.
El interesado, pues, ha de acomodarse a esos cauces para alcanzar la
efectividad de la deducción.
Al no haberlo hecho, al haber caducado el derecho a hacerlo, no
se genera un supuesto de enriquecimiento injusto ya que este
exige como presupuesto la ausencia de causa del desplazamiento
patrimonial y en el caso la propia norma establece una causa, la
extinción del derecho por expirar el plazo para su ejercicio, causa
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admitida por el Derecho, causa legítima de la atribución patrimonial
y que justifica por ello el que la Administración alcance la titularidad
del saldo. No es necesario exteriorizar una renuncia expresa y
formal de derechos porque no nos encontramos ante ese supuesto
sino ante un sistema que el propio Ordenamiento establece para la
extinción del derecho.
La Audiencia Nacional en la Sentencia de 28 de mayo de 2001-recurso
núm. 765-98 tampoco estima que un caso similar al presente integre
un supuesto de enriquecimiento injusto sino de extinción de derechos,
de obviar las condiciones para su ejercicio».
Las facturas y no los Libros son los elementos imprescindibles para
poder acceder a la pretensión actora.
2.2 Dicho esto, como comentamos al principio, se aportan con el
recurso las facturas correspondientes y en relación al argumento
de la demandada mediante el que expone que tal presentación
es ya extemporánea y que no se trata, como pretende la actora,
de completar la prueba presentada en la vía administrativa, en
relación a estos argumentos, debemos tener presente, en primer
lugar, que la actora reclamó la devolución dentro del plazo, y
también dentro del plazo para obtener la devolución suscitó
el debate respecto a los elementos necesarios para obtenerla;
siendo esto así hemos de recordar que, en ese debate abierto,
el art. 56 de la LJ permite que los litigantes esgriman motivos
y argumentos distintos a los utilizados en la vía administrativa,
y permite también que se aporten, sin límite alguno, cuantos
documentos sirvan para fundar la reclamación, por lo tanto,
inmutable la pretensión, esto es, que se devuelvan las cuotas en
exceso soportadas, puede la actora presentar los documentos, y
por tanto las facturas, en que se funda.
Es procedente, por todo ello, estimar la demanda.
Sentencia del Tribunal Superior de Asturias de 18 de julio de 2008
(Recurso 1750/2006)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEDUCCIÓN Y DEVOLUCIÓN: deducción de cuotas soportadas en la
adquisición de un inmueble: Para que proceda la deducción de cuotas es necesaria la afectación directa y exclusiva
al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y el derecho a deducir sólo procede en la medida en que los
bienes o servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas, correspondiendo la
carga de la prueba a quien solicita la deducción. No es prueba suficiente de la afectación a la actividad empresarial
el que se alegue que en el futuro se instalarán en él las oficinas de la empresa.
Reproducción parcial:
PRIMERO El presente recurso contencioso-administrativo tiene
por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Asturias (TEARA) de fecha 2 de junio de 2006, por
la que se desestima la reclamación económico-administrativa
nº 33/1080/05 planteada contra el acuerdo de la Dependencia
de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria de Asturias, de fecha 14 de
febrero de 2005, por el que se practica liquidación provisional
del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, cuya
deuda tributaria asciende a 31.642,16 euros, incluida cuota más
intereses de demora.
Se sustenta el recurso en la improcedente aplicación de
la norma establecida en el artículo 95.3 de la Ley 37/1992
del IVA, pues de la misma se deriva la deducción pretendida
cuando los bienes de inversión adquiridos vayan a utilizarse
«previsiblemente», de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional, sin que se
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exija que se compre el bien y que inmediatamente se destine
a tal desarrollo, estando acreditado que el inmueble cuyas
cuotas de IVA soportadas en su adquisición se pretende sean
deducibles, se adquirió con el fin de afectarlo al desarrollo de la
actividad y localizar en él las oficinas en Madrid de la empresa
actora, no existiendo todavía una resolución definitiva referida
a la liquidación del ejercicio 2002 que permita modificar la
declaración del ejercicio 2003, girar una liquidación y exigir la
deuda tributaria resultante.
SEGUNDO La liquidación origen de la reclamación y a
la que se refiere el presente recurso, después de señalar la
improcedencia de haber consignado indebidamente las
cuotas a compensar del periodo anterior en la casilla 85 de
la declaración de IVA, por cuanto ya había sido modificada la
cuantía del saldo a compensar en la declaración por el IVA
del ejercicio 2002 a resultas de la actuación de la Inspección,
que rechazó la pretensión de afectación a la actividad de un
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
chalet ubicado en Madrid y, en consecuencia, la deducibilidad
de las cuotas de IVA soportado en su adquisición, sin que se le
reconociera al sujeto pasivo crédito alguno a compensar por
esa concreta adquisición en la liquidación provisional que le
fue practicada por el referido ejercicio 2002, no considera la
posibilidad de entenderlas deducidas en el ejercicio 2003, toda
vez que la liquidación provisional lo es por minoración de los
saldos a compensar del periodo anterior.
Importa a tal efecto recordar lo que se expresa en el artículo
92. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en el que se establece la deducibilidad
de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo en la medida en
que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización
de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no
exentas del impuesto y las demás operaciones comprendidas
en el artículo 94, apartado Uno, de la propia Ley.
Por su parte, el artículo 95 del mismo texto legal relaciona un
conjunto de limitaciones al derecho a deducir, señalando en su
apartado Uno que: «Los empresarios o profesionales no podrán
deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones
o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa
y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional»;
realizándose, en su apartado siguiente, una enumeración de
supuestos en los que no se entiende producida dicha afectación
directa y exclusiva, y dando la Ley 66/1997, de 30 de diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, nueva
redacción a los restantes apartados del tenor siguiente en lo
que aquí interesa:
«Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las
cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento
o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los
comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos
bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios
fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
...
4ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial
o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier
medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba
suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo
ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de
inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.»
Pues bien, de tal regulación resulta que la deducción únicamente
es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se
pd
ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a
la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo
de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre
que tal afectación derive a la realización de operaciones
gravadas. Sosteniendo al respecto la doctrina jurisprudencial
que el derecho a deducir sólo procede en la medida en que
los bienes o servicios adquiridos se utilicen en la realización
de operaciones sujetas y no exentas; correspondiendo a la
parte que solicita la deducción acreditar la concurrencia del
requisito material, es decir, la utilización del bien en realización
de operaciones que den derecho a la deducción (por todas,
sentencia TS de 5 de junio de 1992).
Examinado el expediente administrativo y lo obrante en
el presente proceso contencioso no se estima que por la
recurrente se haya acreditado la afección directa y exclusiva
del inmueble adquirido a la actividad de la sociedad, pues en
lo que se refiere al expediente administrativo únicamente
se hizo valer que el chalet adquirido constituye un bien de
inversión que va a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de
la actividad empresarial (lo que no aporta nada en relación a lo
cuestionado) y, en lo que hace a este recurso, que su compra
fue decidida por los órganos sociales con dicha finalidad, lo que
tampoco es dato por sí solo concluyente de que exista dicha
afección directa y exclusiva.
Efectivamente, la actora no aporta más pruebas que las propias
manifestaciones realizadas por el representante autorizado en
la diligencia extendida por la Inspección de fecha 29 de enero
de 2004, en el sentido de señalar que el fin perseguido es
afectar el inmueble adquirido al desarrollo de la actividad de
la sociedad y localizar en él las oficinas en Madrid, tan pronto
como se desarrolle el Polígono de Vicálvaro y la sociedad
empiece a ejercitar las obras que tiene que realizar, así como la
comercialización de las naves que piensa efectuar, manifestación
que no es más que reiteración del acuerdo adoptado por la
Junta General de socios en fecha 27 de mayo de 2002, según
certificación de la oportuna acta aportada con el escrito de
demanda. Sin embargo, como se pone de manifiesto en el
expediente, ya con anterioridad a la adquisición del citado
chalet en mayo de 2002, la entidad desarrollaba parte de su
actividad en Madrid, disponiendo desde 1998 de otro inmueble
en la misma población donde se ubica el chalet, pese a lo cual se
siguió manteniendo el domicilio de gestión en Oviedo, situación
que no consta haya variado con el tiempo transcurrido. Por
ello, nos encontramos ante una mera inversión patrimonial,
formando parte el referido chalet del activo fijo de la empresa,
resultando evidente que el inmueble adquirido no tenía como
destino previsible ser utilizado en la realización de operaciones
sujetas y no exentas a los efectos del impuesto aquí debatido,
por lo que dicha alegación no puede ser aceptada por este
Tribunal, y debe mantenerse la liquidación provisional que
corrige el saldo compensado en una cuantía ya modificada en
la declaración por el IVA del periodo anterior.
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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias
de 19 de septiembre de 2008
(Recurso 1188/2008)
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. BASE IMPONIBLE: escritura de declaración de obra nueva: el valor real de coste de la obra nueva se cifra en lo que realmente
costó la ejecución de la obra y no la valoración en sí del inmueble como resultado final de la obra nueva.
Reproducción parcial:
PRIMERO Se impugna por la mercantil recurrente en el presente
recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias en fecha
10 de febrero de 2006, desestimatoria de la reclamación de la
misma naturaleza impugnando la liquidación complementaria
núm. 813/04 practicada por la Oficina Liquidadora de Cangas del
Narcea, de la Consejería de Economía y Administración Pública
del Principado de Asturias, en concepto de Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
modalidad Actos Jurídicos Documentados, Documentos
Notariales, por declaración de obra nueva, con una cuantía a
ingresar de 333,58 euros.
Se invoca como motivo de impugnación la insuficiente motivación
de la valoración realizada por el técnico de la Administración,
recogiendo unos precios de mercado y unos coeficientes que
en absoluto justifica, y además la comprobación de valores
impugnada conculca los criterios establecidos en el Reglamento
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo, para
la fijación de la base imponible del impuesto que nos ocupa, al
partir de valores de mercado para valorar la obra nueva.
Tanto la representación de la Administración Tributaria del Estado,
como la de la Comunidad Autónoma, se oponen a la pretensión
anulatoria deducida, invocando la correcta valoración efectuada
por el técnico de la Administración y se reitera, como en supuestos
análogos, que el único medio idóneo para impugnar la valoración
practicada por los técnicos de la Administración lo constituye la
tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 52.2 de la
Ley General Tributaria 230/1963.
SEGUNDO Abordando los diferentes motivos impugnatorios,
plantea la recurrente en primer lugar la falta de motivación de
la valoración efectuada, sosteniendo en definitiva que adolecería
de las mismas deficiencias que la que en su momento dio
lugar a que se anulase la comprobación de valores efectuada
anteriormente. A este respecto se considera que examinado el
expediente administrativo se observa que el informe pericial de
11 de noviembre de 2003, en que se apoya la Administración,
expone tanto la descripción del bien como los criterios de
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valoración aplicados, teniendo en cuenta los precios medios de
mercado en la zona de ubicación del inmueble, con referencia a
los de venta para las V.P.O. fijados en el BOE de 11 de enero de
2002, siendo inferiores a estos, debiendo entenderse en suma que
dicha valoración dispone de motivación suficiente y que pueden
conocerse en definitiva las razones que llevan a la Administración a
acoger dicha valoración, pudiendo por tanto combatirla la entidad
recurrente.
TERCERO Un segundo motivo impugnatorio se basa en la
inobservancia del artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29
de mayo, que dispone «1. La base imponible en las escrituras de
declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de
coste de la obra nueva que se declare» En el presente supuesto, la
parte declaró la obra nueva de un edificio como consecuencia de
la escritura pública otorgada el 8 de junio de 2002, fijando un valor
de 1.282.860,34 euros a efectos de la autoliquidación presentada
por la modalidad Actos Jurídicos Documentados, frente a la cual
la Oficina Liquidadora practicó la liquidación complementaria
impugnada sobre la base comprobada de 1.344.254,09 euros,
aplicando precios medios de mercado en la zona. Ante tal
cuestión litigiosa, centrada en el mayor o menor valor real de
coste de la obra, debe exponerse que el artículo 70 citado exige
que, por lo que se refiere a la obra nueva, se tome el valor real
de coste de la misma, de modo que lo que debe valorarse es lo
que realmente costó la ejecución de la obra y no la valoración
en sí del inmueble como resultado final de la obra nueva. En este
sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 5 de abril
de 2005 (recurso número 2807/2001) y de 12 de diciembre de
2007 (recurso número 1033/2005), con cita de otras anteriores,
afirmando «conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor
del inmueble terminado) que no tienen porqué coincidir, pues
por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores
como la localización del mismo o su uso que no tienen porque
afectar al coste de ejecución, siendo la propia Administración la
que en otras ocasiones ha utilizado motivaciones mucho más
acertadas, a falta de datos sobre el coste específico y verdadero
de la obra, como la utilización de los criterios y módulos de
valoración sobre costes de ejecución aprobados por los Colegios
de Arquitectos» añadiendo también que «Esta Sala viene
declarando reiteradamente que tratándose de una primera copia
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
de escritura pública sujeta al impuesto en su modalidad de Actos
Jurídicos Documentados que tiene por objeto cosa valuable,
la base imponible vendrá constituida como señala el artículo
30 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, Texto refundido aprobado por
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre por «...
el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa».
Y tratándose de una obra nueva por el valor real de la misma
como así ha venido a confirmar, según señala con acierto la
demanda, la redacción del nuevo Reglamento del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo, al declarar en su
artículo 70.1que «La base imponible en las escrituras de declaración
de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra
nueva que se declare»; en el mismo sentido en las escrituras de
constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se
incluirá además del valor real del terreno el «valor real de coste de
la obra nueva» expresión que no puede significar otra cosa que
lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de
la obra, y que, por ello, en tales casos, resulta totalmente errado
partir de la aplicación del método de valoración previsto en
el R.D. 1020/1993, que es el que utiliza en el presente caso la
Administración sobre valoraciones catastrales, pues ello podría
conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la
obra nueva, pero no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste
de ejecución del mismo".
Pues bien, en el presente supuesto, se observa a tenor de la
valoración obrante en el expediente que se ha procedido no
a la valoración del «valor real de coste de la obra nueva que se
declare», que es lo que exige el precepto ya citado (artículo 70),
sino a la valoración del edificio como resultado final de dicha obra
(expresamente se alude a que se toma en cuenta precios de
mercado en la zona de ubicación del bien y se hace referencia a los
de venta para las viviendas de protección oficial), cuando lo que en
su caso debió haberse hecho sería si es que no se quiere aceptar el
valor declarado por la recurrente coincidente con el presupuesto
de ejecución aportado y se quiere determinar el coste de la obra,
el en su caso aplicar criterios y módulos de valoración de costes
de ejecución. No habiéndolo hecho así, y efectuada valoración
conforme a lo ya expuesto en relación al valor en sí del edificio
como resultado final de la obra, es claro que procede dar lugar al
acogimiento del recurso declarando la disconformidad a derecho
del acto administrativo impugnado y su anulación y, conforme a lo
solicitado, debiendo estarse al valor declarado por la recurrente,
pues si bien es cierto que la Administración dispone de la facultad
de comprobación de valores también lo es que dicha facultad ha
sido ejercitada al margen de la norma citada.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla)
de 23 de mayo de 2008
(Recurso 803/2005)
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. BASE LIQUIDABLE: adquisición mortis causa de empresas
familiares: para que proceda la reducción del 95% es necesario el ejercicio de la actividad empresarial por el causante en la fecha del fallecimiento de forma habitual, personal y directa, debiendo constituir su principal fuente de
renta. Se presume que quien realiza la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa es quien figura
como titular de la actividad empresarial, correspondiendo a la Administración acreditar lo contrario. El hecho de
que el causante percibiera una pensión por incapacidad permanente no es prueba suficiente del no ejercicio de la
actividad empresarial.
Reproducción parcial:
PRIMERO La resolución del TEARA estima la reclamación y
anula los actos administrativos impugnados. La base argumental
empleada por el TEARA para estimar la reclamación descansa
sobre la consideración de que cabe la reducción del 95% del valor
de la empresa individual para obtener la base liquidable, en tanto
que se cumplen los requisitos exigidos en el art 20.2.c) de la Ley
29/87, redacción por Ley 66/97, dado que se cumple el requisito
cuestionado de que la causante ejerce la labor empresarial de
forma habitual, personal y directa y constituye su principal fuente
de renta, entendiéndose por principal fuente de renta aquella en
la que al menos el 50% de la base imponible del impuesto sobre
pd
la renta de las personas físicas provenga de los rendimientos netos
de las actividades económicas de que se trate, tal y como ocurre
en el presente, sin que al efecto sea óbice el hecho de que la
causante recibiera una pensión por incapacidad permanente.
SEGUNDO La parte actora sigue insistiendo en la misma tesis,
esto es, si la causante ha sido declarada incapacitada para su
profesión habitual reconocida por el Régimen Especial Agrario
como trabajador por cuenta propia, debe entenderse que de
desarrollar alguna actividad la fallecida seria marginal o esporádica,
sin que conste, como era su deber, la comunicación a la Entidad
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www.partidadoble.es
113
fiscalidad empresarial
nº 220
abril 2010
Gestora competente de la Seguridad Social de ejercer un trabajo
retribuido por cuenta propia o ajena y no figurar como trabajador
en ninguno de los regímenes establecidos. En definitiva, entendía
la Inspección actuante que la causante no realizaba la actividad
empresarial agrícola de forma directa y personal. Ciertamente, el
requisito exigido legalmente no se configura con la mera apariencia
formal de revestir la condición de empresario, sino que posee un
contenido material que se desenvuelve en el ejercicio efectivo
de la actividad empresarial. Recordar que la reducción que nos
ocupa fue introducida por Real Decreto Ley 7/96, justificándose
dicha medida con el fin de aliviar el coste fiscal derivado de la
transmisión mortis causa de las empresas familiares, cuando dicha
transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al
fallecido. Se pretende, pues, proteger este tipo de empresas y
evitar, o paliar en parte, que la transmisión mortis causa de un
patrimonio, de perfiles definidos en este tipo de empresas por su
afección a la misma, incida negativamente en su funcionamiento o
aboque a su desaparición. Estas premisas parecen las adecuadas
sobre las que ha de versar cualquier interpretación que se haga de
los requisitos exigidos legalmente. En el caso que nos ocupa, desde
un punto de vista material y abstracto, no nos cabe duda de que
estamos ante un supuesto de empresa individual de las previstas
en el art 20.2.c) del Impuesto sobre Sucesiones, a cuya protección
y favorecimiento, entre otras, tendió la reforma que anteriormente
comentamos. Mas, aunque no queda definido legalmente qué se
debe entender por empresa individual, la remisión al Impuesto
sobre el Patrimonio, para tenerla como tal a los efectos de la
reducción, debe reunir los requisitos previstos para la exención
de dicho impuesto, esto es, que la actividad constituya la principal
fuente de renta del causante y que se haya ejercido de modo
habitual, personal y directo. En el supuesto que contemplamos no
se discute que la actividad agrícola de la causante constituyera la
principal fuente de renta, basta remitirse a las declaraciones sobre
el IRPF, como así lo declara el TEARA y no es cuestionado por la
parte actora. Se entiende por la Administración que no concurren
por las razones expuestas, recogidas tanto en los acuerdos
ratificando las propuestas de liquidación como en los informes,
los requisitos vistos en último lugar, en tanto que, como se ha
indicado, percibía la Sra. Eva una pensión por incapacidad total.
Aparte, desde luego, de lo paradójico que pudiera resultar una
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114
primera impresión por los hechos constatados, lo cierto es que
conforme a los requisitos legales lo que nos debe importar es
el comprobar si la actividad empresarial por parte del causante
fue directa y personal. La remisión de la ley del Impuesto sobre
sucesiones al impuesto de patrimonio y la referencia de este a
la obtención de rentas nos lleva a considerar por referencia la
Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: se realiza
la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa
por quien ordena por cuenta propia los medios de producción
y los recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose,
salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en
quienes figuren como titulares de las actividades empresariales o
profesionales. En el caso presente, resulta incuestionable que la
causante era titular de una actividad agrícola, que, conforme a lo
dispuesto en el art 11.4 de la Ley 40/98, debe entenderse que al
causante, por ser titular de la explotación, que realiza de forma
habitual, personal y directa, obtenía las rentas, y que en todo caso
dichos rendimientos constituían más del 50% de importe de la
base imponible del IRPF, le avala el cumplimiento del requisito visto
las citadas presunciones. Partiendo de la presunción de que quien
figura como titular, en este caso la causante, se presume que ejerce
la actividad de forma habitual, personal y directa, por lo que es
a la Administración tributaria a la que correspondía acreditar lo
contrario. La premisa, pues, de la que partir es precisamente que se
presupone que dichos requisitos concurren en quien figura como
titular de la actividad y, en virtud de las reglas generales sobre la
carga de la prueba, se podrá demostrar la inexistencia de identidad
entre titularidad formal de la actividad y realización efectiva de la
misma. Estas reglas son las contenidas en los artículos 114.1 de la
LGT y 1214 del Código Civil, actualmente art 217.1 y 3de la nueva
LEC, cuya disposición derogatoria única derogó el artículo 1214
del Código Civil. Como ya se ha indicado, es la propia normativa
tributaria la que contiene la presunción iuris tantum, enervable
mediante prueba en contrario, prueba que le corresponde aportar
a la Administración Tributaria. Lo que evidentemente no hace,
puesto que se limita a oponer la incompatibilidad formal vista, pero
en absoluto ahonda en la misma y acredita de forma segura que
materialmente la causante no ejercía como tal empresario, y dado
que a la misma correspondía la carga de la prueba el resultado se
impone debiéndose concluir como lo hizo el TEARA.
pd