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STJCE 20.1.2005. Scandic. As. C-412/03. Operaciones realizadas por precio inferior al coste
y normas de autoconsumo
Alejandro Blázquez Lidoy
Profesor Titular EU Derecho Financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El Tribunal de Luxemburgo mantiene que el valor de la base imponible debe ser el subjetivo
fijado por las partes cuando la operación es onerosa, con independencia de que sea menor del valor de
coste. Sólo si es gratuita puede acudirse a las normas del autoconsumo. Si la operación es onerosa y
un Estado miembro quiere fijar otro valor que no sea el acordado por las partes deberá acudir al
procedimiento del artículo 27 de la Sexta Directiva.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sentencia de21 de septiembre de 1988 (Asunto C-50/1987); Sentencia de 27 de marzo de 1990, Boots Company (126/88);
de 6 de mayo de 1992, De Jong (As. C-20/91); de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C-230/94); de 16 de octubre de 1997,
Fillibeck (As. C-258/95); de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (As. C-415/98); Sentencia de 17 de mayo de 2001 (Fischer, As.
C-322/99 y C-323/99).
III.
SUPUESTO DE HECHO
La normativa sueca en materia de IVA califica como autoconsumo aquellos casos donde se
transmitan bienes o presten bienes título gratuito. Pero también cuando se cobre una contraprestación
y el importe de la misma sea inferior al valor de compra de los bienes y servicios o, de no constar tal
valor, en el precio de coste determinado en el momento de autoconsumo. En este último caso, tal
rebaja no debe venir impuesta por las reglas de mercado. La entidad Scandic, que opera en los
sectores de la hostelería y restauración, suministras almuerzos a su personal y cuestiona si el hecho de
que los trabajadores satisfagan un precio inferior al coste para la entidad debe tributar como un
supuesto de autoconsumo.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
Como consecuencia de un dictamen vinculante previo emitido por la Administración sueca y
recurrido por Scandic el Tribunal Supremo administrativo sueco planteó la siguiente cuestión
prejudicial: si los supuestos de autoconsumos de la Sexta Directa (arts. 2, 5.6 y 6.2) se aplican
también a aquellos casos donde la contraprestación satisfecha es inferior al valor de coste de
prestación o entrega.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
El Tribunal de Justicia de las Comunidad Europeas parte del hecho de que una operación con
precio es, con independencia de que sea mayor o inferior al de coste, onerosa. La existencia de
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onerosidad sólo exige la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación
de servicios y una contraprestación. Por tanto, una operación con precio es onerosa y no puede
aplicársele el régimen de los autoconsumos o de las operaciones gratuitas. Se aplicará, en
consecuencia, la doctrina general en materia de base imponible por la cuál ésta será el valor subjetivo
dado por las partes.
Con relación a que, según se alega por Suecia, si el servicio se prestara por un tercero y
Scandic pagará parte del precio entonces la base imponible sería el total pagado por Scandic y por los
empleadores, señala el tribunal que no son situaciones comparables, pues en un caso se trata de una
relación bilateral frente a otra donde hay tres partes.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
Este asunto pone sobre la mesa una de las cuestiones más complicadas, y a mi juicio peor
resueltas, en materia IVA: el tratamiento de las operaciones gratuitas y de aquellas otras realizadas
por debajo de coste. Cuando se trabaja a precios inferiores a coste, bien porque nos encontramos ante
operaciones vinculadas, bien porque se trata de operaciones realizadas por entidades no lucrativas,
bien porque se trata de operaciones promocionales, lo único cierto es que se produce un desvalor
añadido monetario. Es posible, incluso, que el resultado final de estas operaciones suponga recuperar
el IVA soportado. De hecho, y según se señaló en su día por la Administración española, el hecho de
incluir las subvenciones en la regla de prorrata obedecía, realmente, a esta idea de gravar el verdadero
valor añadido generado por las entidades.
Pero el problema es de carácter legal, de la Sexta Directiva, y los Estados miembros no
pueden ir más allá de lo que expresamente se dispone. Sólo dentro de los límites y cauces
preestablecidos pueden tenerse medidas especiales (art. 27). Por tanto, las operaciones onerosas
deben computarse siempre conforme al valor subjetivo, mientras que las gratuitas tributan por
autoconsumo. Como dice el Abogado General en sus conclusiones, no hay término medio.
Si cabe, a mi juicio, hacer una consideración crítica a la doctrina del tribunal, y es el
tratamiento de la onerosidad cuando los precios son simbólicos. Planteó el gobierno Sueco en sus
alegaciones que si la cantidad fuera simbólica debería asimilarse a las operaciones gratuitas. Y el
Tribunal contestó que en la cuestión prejudicial no se planteaba el trato a las cantidades simbólicas.
Además, lo que señalaba es que en esa tesitura debería acudirse al artículo 27 de la Sexta Directiva
para evitar el posible fraude. A mi juicio, por el contrario, nos encontramos con un problema de
calificación. Si el precio de una operación es simbólica estamos ante una operación gratuita y su
régimen debe ser el del autoconsumo. En este sentido, la STJCE de 21 de septiembre de 1988
(Asunto C-50/1987) hace referencia a que si el importe de un arrendamiento es simbólico puede
considerarse una liberalidad y no una actividad económica en el sentido de la Directiva. Esta
interpretación nos lleva a ubicar el problema en sede de la calificación y cuándo una operación es o
no simbólica, lo cual dista de ser una tarea sencilla.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
En España, la tributación de estas operaciones no está planteado como en Suecia. En nuestro
país, si una operación es gratuita tributa conforme a las normas del autoconsumo. Y fuera de ese
supuesto, sólo en caso de operaciones vinculadas se hace una excepción al valor subjetivo. En el caso
de las operaciones vinculadas el problema de la normativa española, denunciado ya por la doctrina, es
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que la norma que exceptúa de aplicar el valor subjetivo y acude al valor de coste no se adoptó
siguiendo el cauce legal (art. 27) sino que ha sido de forma unilateral establecida por el legislador
español. En el caso concreto de relaciones con trabajadores la LIVA señala que estamos ante una
operación vinculada (art. 79.Cinco), por lo que se aplicarían las normas de valoración de bases del
autoconsumo (SAN de 19 de abril de 2002, recurso núm. 168/1999). No obstante, en el momento en
que estoy escribiendo estas páginas, hay una propuesta de Directiva para modificar, entre otras
cuestiones, la determinación de la base imponible por operaciones vinculadas con el objeto de evitar
el fraude y evasión fiscal [Propuesta de Directiva del Consejo de 16 de marzo de 2005 (COM(2005)
89 final]. Y también en la normativa interna está en marcha un Anteproyecto de Medidas para la
Prevención del Fraude Fiscal donde se modifica el tratamiento de la base imponible en materia de
operaciones vinculadas.
Además, la normas españolas de autoconsumo plantean problemas cuando la operaciones
gratuitas se hacen en el marco actividades económicas. Debido a que la norma española no evita
expresamente la tributación del autoconsumo para operaciones gratuitas realizadas dentro de la
actividad empresarial, la jurisprudencia y la doctrina administrativa habían analizado si las entregas
de bienes o prestaciones de servicios de forma gratuita a clientes era un supuesto de autoconsumo que
tributaba (maquinas de café entregadas o prestadas por empresas cafeteras, maquinas de helados
entregadas o prestadas por empresas de helados). Así, especialmente relevante fue la STS de 10 de
marzo de 2003 (recurso 2596/1998). Esta situación ha supuesto, por un lado, que la DGT haya
dictado la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, sobre el
tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores,
fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de
aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE
de 4 de enero de 2005). Por otro lado, la Comisión ha iniciado un proceso de denuncia a España por
autoconsumo de servicios, ya que según la Directiva sólo los servicios para fines ajenos a los de la
empresa deben dar lugar a un autoconsumo. De hecho, mientras que escribo estas páginas, en
Anteproyecto de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, citado anteriormente, se señala que
sólo estamos ante autoconsumo cuando las prestaciones gratuitas se hagan para fines ajenos a la
actividad empresarial.
Pero al margen de estas medidas es necesario hacer referencia en este punto a la doctrina de la
DGT sobre las operaciones por precios inferiores a precio de coste. La DGT señala que existe una
operación gratuita, conforme a criterios lógicos, cuando la contraprestación sea “prácticamente
inexistente” (Resolución de la DGT de 24 de abril de 2001, consulta núm. 0818-01) o “incluso en los
casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica” [Resoluciones de la DGT
de 13 de mayo de 2002 (consulta núm. 0716-02) y de 6 de noviembre de 2001 (consulta núm. 1960­
01)]. Sin embargo, estas dos últimas resoluciones dan un paso adicional y señalan que también son
operaciones gratuitas aquellas cuyo precio sea “desproporcionadamente inferior al valor de mercado”.
Con la Sentencia Scandic nos parece que esta última mención es incorrecta. Una operación con
contraprestación desproporcionada, pero con una sustantividad suficiente para que no pueda
considerarse simbólica, sí tiene carácter oneroso y debe tributar, sino son operaciones vinculadas, por
el valor acordado por las partes.
El problema con la Sentencia Scandic está en la mención a que si una operación es simbólica
la aplicación de las normas de autoconsumo debe venir de la mano de una modificación autorizada
por el Consejo. Si se da por válida dicha interpretación, la doctrina de la DGT sobre operaciones
gratuitas no sería correcta. Si, como nosotros entendemos con la STJCE de 21 de septiembre de 1988
(Asunto C-50/1987), una operación simbólica tiene carácter gratuito, sería válida. En cualquier caso,
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en este último caso, y como hemos señalado, el problema estará en determinar cuándo algo es
simbólico y quién determina el umbral a partir del cual algo deja de ser simbólico.
VIII.
BIBLIOGRAFÍA
Almudí Cid, J., (2005), “La inaplazable reforma de la Ley del IVA como consecuencia de la reciente jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas: transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional,
operaciones vinculadas y exclusión de las operaciones inmobiliarias o financieras no habituales de la regla de prorrata”,
Quincena Fiscal, núm. 15; Blázquez Lidoy, A., (2005), El Régimen Tributario de las Actividades y Operaciones gratuitas
en el IVA. (Un estudio del autoconsumo de las fundaciones), Asociación Española de Fundaciones, Madrid; Martín
Martín, J., (2006), “La base imponible del IVA en operaciones entre partes vinculadas”, Revista del Centro de Estudios
Financieros, núm. 276; Sanchez Gallardo, F. J., (2001) “Los supuestos de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor
Añadido”, Fiscal mes a mes, num. 64 y 65-66.
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