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Barcelona, 10 de septiembre de 2015 Alerta Informativa Departamento Fiscal REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El pasado 10 de julio, mediante el Real Decreto 634/2015, se aprobó el nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Mediante este Reglamento se completa la reforma fiscal del Impuesto sobre Sociedades introducida por la Ley 27/2014 aplicable a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero 2015. (Véase Monográfico del Impuesto sobre Sociedades de marzo 2015) El nuevo Reglamento (en adelante también RIS) entra en vigor el día siguiente de su publicación en el BOE, es decir el 12 de julio de 2015, pero resulta de aplicación, excepción hecha de determinadas obligaciones de documentación que se posponen al ejercicio 2016, a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero 2015. El nuevo Reglamento presenta la misma estructura que el anterior RD 1777/2004, norma que queda derogada desde la entrada en vigor del RD 634/2015, y no contiene en relación a éste cambios muy sustanciales. La conveniencia de su aprobación como nuevo texto y no como modificación del anterior deriva de la necesaria adaptación a la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, especialmente al desarrollo reglamentario de determinadas cuestiones novedosas introducidas por la nueva Ley, así como a su actualización. A continuación incluimos un Índice conteniendo los diferentes Títulos y Capítulos del nuevo RIS en base al que comentaremos las principales modificaciones y novedades incorporadas, de entre las que destacamos por su interés y relevancia las introducidas en materia de obligaciones de información y documentación de operaciones entre partes vinculadas. www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 2 Índice A. LA BASE IMPONIBLE (TÍTULO I) 1. Capítulo I. Imputación temporal de ingresos y gastos: aprobación de criterios diferentes al de devengo 2. Capítulo II. Amortizaciones 3. Capítulo III. Cobertura del crédito de entidades financieras 4. Capítulo IV. Planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales. Planes especiales de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común 5. Capítulo V. Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas 6. Capítulo VI. Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas 7. Capítulo VII. Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas 8. Capítulo VIII. Documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales 9. Capítulo IX. Valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica o de innovación tecnológica 10. Capítulo X. Acuerdos previos de valoración o de calificación y valoración de rentas procedentes de determinados activos intangibles B. LIMITES EN LAS AYUDAS DERIVADAS DE LA APLICACIÓN DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA (TÍTULO II) C. REGLAS DE APLICACIÓN DE DETERMINADOS REGÍMENES ESPECIALES (TÍTULO III) D. GESTIÓN DEL IMPUESTO (TÍTULO IV) E. Concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 (DISPOSICIÓN ADICIONAL ÚNICA) F. Obligaciones de información de la disposición transitoria decimocuarta de la Ley del Impuesto. (DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA) www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 3 A. TÍTULO I. LA BASE IMPONIBLE 1. Capítulo I. Imputación temporal de ingresos y gastos: aprobación de criterios diferentes al de devengo Los contribuyentes que contabilicen sus ingresos y gastos siguiendo criterios de imputación distintos al de devengo, deben solicitar su aprobación ante la Administración tributaria para que estos tengan eficacia fiscal. En los artículos 1 y 2 del RIS se regula el procedimiento, siendo este similar al previsto en el reglamento anterior, no obstante, destacamos como novedades las siguientes: - Se elimina como requisito de la solicitud la justificación de que de la aplicación del criterio propuesto no se derive una tributación inferior a la que resultaría de seguir el criterio de devengo. - Se elimina la posibilidad de que la Administración apruebe un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos alternativo al propuesto por el contribuyente. 2. Capítulo II. Amortizaciones La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante también LIS) supuso la sustitución de las tablas de amortización de elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias incorporadas como anexo en el anterior reglamento, diferenciando las amortizaciones por sectores de actividad, por una única tabla de amortizaciones aplicable a todos los sectores de actividad. Dicha tabla fue incluida en el propio texto de la LIS. El RIS por tanto no contiene ninguna tabla de amortizaciones por elementos pero sí que regula, de la misma forma que el anterior reglamento, su utilización, así como métodos de amortización alternativos aplicables fiscalmente. Así, el RIS mantiene los métodos de porcentaje constante y de números dígitos sin variación respecto del anterior reglamento. El capítulo de las amortizaciones se regula en los artículos 3, 4, 5, 6 y 7 del RIS y como indicado no presenta diferencias destacables respecto del anterior régimen. Las principales novedades que consideramos interesante destacar serían: - Desaparecen regulaciones y definiciones específicas a la amortización de determinados elementos que contenía el anterior reglamento y que ahora quedan sustituidas por lo previsto en la normativa contable. En este sentido tengamos en cuenta que el anterior reglamento databa de 2004 por lo que algunas de las definiciones y regulaciones que contenía resultaban obsoletas tras la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad en 2007. De ahí que estas modificaciones o novedades obedezcan a la necesaria actualización de la norma reglamentaria. - Desaparece la mención específica a las instalaciones técnicas consistentes en unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que se amortizarán según lo previsto en la normativa contable. www.rocajunyent.com 4 ALERTA INFORMATIVA Fiscal - Desaparece la mención a la imposibilidad de que para un mismo elemento patrimonial no se puedan aplicar, ni simultánea ni sucesivamente distintos métodos de amortización. - En los supuestos de fusión, escisión y aportación no será preciso formular un plan de amortización por el contribuyente adquirente si este prefiere aplicar su propio método de amortización en el lugar del método que aplicaba la transmitente. - En la regulación de los planes especiales de amortización hay tres novedades relevantes: o Podrán presentarse en cualquier momento dentro del período de construcción o de amortización del elemento patrimonial. Con el anterior reglamento, sólo se podían presentar dentro del período de construcción o dentro de los tres meses siguientes al inicio del plazo de amortización. o La posibilidad de que se apruebe un plan de amortización alternativo al solicitado se sujeta a que este sea de conformidad con el contribuyente. o Se prevé la regulación específica de cuándo el plan de amortización aprobado surte efectos, esto es, en los períodos impositivos que finalicen tras la presentación del mismo si no se establece expresamente una fecha distinta. La Disposición Transitoria Primera del RIS, mantiene la autorización existente en el anterior reglamento de que los elementos patrimoniales adquiridos usados con anterioridad a la entrada en vigor de la anterior LIS (la Ley 43/1995, de 27 de diciembre) se continúen amortizando según se venían amortizando. 3. Capítulo III. Cobertura del crédito de entidades financieras Se regula en los artículos 8 y 9 del RIS en los mismos términos que en la normativa anterior. Se prevé como novedad que las reglas especiales resultarán de aplicación a los fondos de titulización a que se refiere el título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril de fomento de la financiación empresarial, en lo relativo a la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado. 4. Capítulo IV. Planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales. Planes especiales de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria según contempla la LIS en su artículo 14. El Reglamento, obedeciendo al mandato contenido en dicho artículo de la Ley, establece el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen. El nuevo RIS no contiene modificaciones relevantes respecto del anterior redactado de este capítulo exceptuando: - La posibilidad de que se apruebe un plan de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales alternativo al solicitado se sujeta a que este sea de conformidad con el contribuyente. www.rocajunyent.com 5 ALERTA INFORMATIVA Fiscal Por otra parte, el Reglamento regula también los requisitos que deben seguirse cuando se considere que las inversiones y gastos de conservación y mantenimiento de montes vecinales en mano común, que gozan de un incentivo fiscal específico según lo previsto en el artículo 112 de la LIS, deben realizarse en un plazo superior al establecido en la Ley. Ello se permite siempre que se formule un plan especial de inversiones y gastos por el contribuyente y sea aceptado por la Administración. El Reglamento, de acuerdo con el mandato de la Ley, establece los términos en los que la Administración acepta el plan especial de inversiones y gastos. El nuevo RIS no contiene modificaciones relevantes respecto del anterior redactado de este capítulo exceptuando: - La posibilidad de que se apruebe un plan de gastos correspondientes a inversiones y gastos alternativo al solicitado se sujeta a que este sea de conformidad con el contribuyente. 5. Capítulo V. Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas La principal novedad de este Reglamento tiene que ver con las operaciones entre partes vinculadas. Según la propia presentación de esta reforma en su exposición de motivos, las modificaciones introducidas en el Reglamento se basan en la necesidad de hacerse eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el denominado Plan de acción “BEPS” (Base Erosion and Profit Shifting), esto es, el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en el ámbito de la OCDE, en relación con la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas. Asimismo este Reglamento se adecua a los nuevos parámetros establecidos por la LIS, en la que el régimen de operaciones vinculadas, regulado ahora en su artículo 18, se suaviza en términos generales. Ello es así, principalmente, por una cierta limitación de las transacciones que pueden considerarse operaciones vinculadas, una racionalización de los sistemas de valoración, una restricción del ámbito de documentación completa de operaciones vinculadas y una mejora del tratamiento de los ajustes secundarios, así como por una reducción de las sanciones por incumplimiento de estas obligaciones. (Véase Monográfico del Impuesto sobre Sociedades de marzo 2015) En esta línea se ha introducido la necesaria simplificación de estas obligaciones para las entidades que se consideran pequeñas y medianas, estableciéndose a estos efectos dos umbrales, el de cifra de negocios de 10 millones de euros por debajo del cual las obligaciones de documentación son mínimas, y el de cifra de negocios de 45 millones de euros, estableciéndose un mayor grado de exigencia para las entidades y grupos de entidades con facturación igual o superior a este importe, así como para las grandes multinacionales. Como veremos, adquiere una gran importancia la determinación del grupo mercantil a que pertenece la entidad, según su definición dada por el artículo 42 del Código de Comercio, toda vez que determina el grado de información que se debe suministrar. A continuación, señalamos las principales novedades introducidas por el RD 634/2015 en esta materia. www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 6 5.1 Información país por país En el artículo 14 se introduce como novedad la información país por país, que será exigible en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 a: (i) las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo y no sean, a su vez, dependientes de otra, y (ii) las entidades residentes en territorio español dependientes, directa o indirectamente, de una entidad no residente que no sea, a su vez, dependiente de otra o a establecimientos permanentes de entidades no residentes, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Que hayan sido designadas por su entidad matriz no residente para elaborar dicha información. b) Que no exista una obligación de información país por país en términos análogos respecto de la referida entidad no residente en su país o territorio de residencia fiscal. c) Que no exista un acuerdo de intercambio automático de información, respecto de dicha información, con el país o territorio en el que resida fiscalmente la referida entidad no residente. d) Que, existiendo un acuerdo de intercambio automático de información respecto de dicha información con el país o territorio en el que reside fiscalmente la referida entidad no residente, se haya producido un incumplimiento sistemático del mismo que haya sido comunicado por la Administración tributaria española a las entidades dependientes o a los establecimientos permanentes residentes en territorio español antes de la finalización del periodo impositivo al que se refiere la información. Sin embargo, para que sea exigible esta información es necesario que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros. La información país por país, que se presentará en euros, comprenderá, respecto del periodo impositivo de la entidad dominante, de forma agregada, por cada país o jurisdicción: a) Ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o con terceros. b) Resultados antes del Impuesto sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo. c) Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga satisfechos, incluyendo las retenciones soportadas. d) Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga devengados, incluyendo las retenciones. e) Importe de la cifra de capital y otros fondos propios existentes en la fecha de conclusión del período impositivo. f) Plantilla media. g) Activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos de crédito. www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 7 h) Lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas. i) Otra información relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información. Según la propia exposición de motivos informa, se requiere esta información a fin de evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia de un grupo mercantil, sin que en ningún caso dicha información pueda servir de base a la Administración tributaria para realizar ajustes de precios. Cualquier entidad residente en territorio español que forme parte de un grupo obligado a presentar esta información deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborarla antes de la finalización del periodo impositivo al que se refiera la información. El plazo para presentar la información concluye a los 12 meses desde la finalización del período impositivo y se suministrará en el modelo que se elaborará y aprobará al efecto por Orden Ministerial. En consecuencia, para las entidades cuyo ejercicio social coincida con el año natural, el primer plazo para la comunicación a la Administración tributaria del país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar la información país por país finalizará el 31 de diciembre de 2016, y, en caso de ser la entidad española la obligada a presentarla en España, el plazo para ello finalizará el 31 de diciembre de 2017. 5.2 Documentación específica del grupo al que pertenece el obligado tributario Destacamos las siguientes novedades que deberá incluir la denominada “documentación específica” del grupo al que pertenece el obligado tributario regulada en el artículo 15: - Información relativa a las entidades que formen parte del grupo aunque no realicen operaciones vinculadas que afecten, directa o indirectamente, a las operaciones vinculadas realizadas por el obligado tributario. - Descripción de las actividades principales del grupo, así como descripción de los principales mercados geográficos en los que opera el grupo, fuentes principales de beneficios y cadena de suministro de aquellos bienes y servicios que representen, al menos, el 10% del importe neto de la cifra de negocios del grupo, correspondiente al periodo impositivo. - Descripción de los principales activos utilizados por las distintas entidades del grupo. - Breve descripción, además de la relación ya exigida, de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestaciones de servicios relevantes entre entidades del grupo. - Descripción de las operaciones de reorganización y de adquisición o cesión de activos relevantes, realizadas durante el periodo impositivo. - Información relativa a los activos intangibles del grupo. - Información relativa a la actividad financiera. - Situación financiera y fiscal del grupo. www.rocajunyent.com 8 ALERTA INFORMATIVA Fiscal Sin embargo, como novedad, la documentación específica del grupo al que pertenece el obligado tributario no resultará exigible a aquellos grupos en los que el importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto 1, sea inferior a 45 millones de euros. En caso de grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de la LIS, sea igual o superior a 45 millones de euros, esta información resultará de aplicación para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 (en los periodos impositivos que se inicien en 2015, estos grupos estarán sometidos a las obligaciones de documentación tal y como están establecidas en el RD 1777/2004). 5.3 Documentación específica del contribuyente Destacamos las siguientes novedades que deberá incluir la denominada “documentación específica” del contribuyente regulada en el artículo 16: - Información del contribuyente: estructura de dirección, organigrama y personas o entidades destinatarias de los informes sobre la evolución de las actividades del contribuyente, indicando los países o territorios en que dichas personas o entidades tienen su residencia fiscal, descripción de las actividades y de su estrategia de negocio, principales competidores, etc. - Descripción detallada de la naturaleza, características e importes de las operaciones vinculadas. - En relación con la selección del método de valoración elegido, los comparables obtenidos. - Copia de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que estén relacionados con las operaciones vinculadas. - Información económico-financiera del contribuyente. Si, para determinar el valor de mercado, se utiliza otro método o técnica generalmente aceptado distinto de los señalados en las letras a) a e) del artículo 18 de la LIS (ej. método de descuento de flujos de efectivo futuro estimados), se describirá detalladamente y se justificará la razonabilidad y coherencia de las hipótesis asumidas por referencia a datos históricos, planes de negocios o cualquier otro elemento determinante del valor. En este sentido, deberá maximizarse el uso de datos observables de mercado suficientemente acreditados, y se limitará, en la medida de lo posible, la utilización de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables. La información a disposición de la Administración comprenderá todos los soportes físicos e informáticos para la verificación del método elegido y el valor de mercado resultante. 1 El artículo 101 de la LIS establece la cifra de negocios que debe tomarse como referencia para aplicar el régimen de entidades de reducida dimensión, definiendo a estos efectos la cifra de negocios como la del conjunto de entidades que formen parte de un grupo según la delimitación del mismo establecida en el artículo 42 del Código de Comercio, efectuadas las correspondientes eliminaciones e incorporaciones que prevé la norma contable, con independencia de que las entidades estén obligadas a consolidar contablemente. El concepto de grupo de entidades del art. 101 se extiende al de aquellas que estén controladas por el mismo socio persona física o conjuntamente por este y su cónyuge, o sus familiares hasta el segundo grado. www.rocajunyent.com 9 ALERTA INFORMATIVA Fiscal Sin embargo, como novedad, se exigirá la documentación específica del contribuyente de forma simplificada a aquellas personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de la LIS, sea inferior a 45 millones de euros. Esta documentación específica simplificada tendrá el siguiente contenido: a) Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas. b) Identificación del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación. c) Identificación del método de valoración. d) Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado. Las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios habido en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de la LIS podrán cumplir con esta obligación utilizando un modelo normalizado que se elaborará y se aprobará al efecto por Orden Ministerial, sin tener que aportar los comparables a que se refiere la letra d) anterior. El contenido simplificado de la documentación específica del contribuyente no resultará de aplicación a determinadas operaciones que tengan que ver con contribuyentes del IRPF en estimación objetiva (módulos), a transmisiones de negocios, transmisiones de valores o participaciones no cotizadas, transmisiones de inmuebles, y a operaciones sobre activos intangibles. Estas operaciones deberán documentarse según la documentación específica del contribuyente normal. No obstante, en estos casos, el análisis de comparabilidad no será exigible en el supuesto de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habido en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de la LIS, o de personas físicas. En ambos casos, excepto que se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales. En caso de personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto, sea igual o superior a 45 millones de euros, esta información resultará de aplicación para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 (en los periodos impositivos que se inicien en 2015, estas personas o entidades estarán sometidas a las obligaciones de documentación tal y como están establecidas en el RD 1777/2004). 5.4 Resumen de las obligaciones de documentar las operaciones vinculadas Tras las modificaciones introducidas en el Reglamento, el resumen de las obligaciones de documentación, en función de la cifra de negocios, es el siguiente: www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 10 Importe neto cifra negocios (1) (2) (3) Documentación Grupo Documentación Contribuyente < 10 MM euros No Simplificada (2) (3) > 10 MM euros < 45 MM euros No Simplificada (3) > 45 MM euros Sí (1) Normal (1) Ejercicios iniciados a partir del 01/01/2015 según RD 1777/2004 y ejercicios iniciados a partir del 01/01/2016 según RD 634/2015. Mediante modelo normalizado aprobado por OM, sin necesidad de aportar los comparables obtenidos. Excepto si se trata de operaciones con contribuyentes del IRPF en módulos, transmisiones de negocios, de valores o participaciones no cotizadas y de inmuebles, y operaciones sobre activos intangibles. Adicionalmente, en el supuesto de que la entidad residente en territorio español sea (i) la dominante de un grupo y no sea, a su vez, dependiente de otra, o (ii) la dependiente, directa o indirectamente, de una entidad no residente que no sea, a su vez, dependiente de otra o un establecimiento permanente de una entidad no residente cuando se produzcan determinadas circunstancias, y siempre que la cifra de negocios del último período impositivo del grupo al que pertenece sea, al menos, de 750 millones de euros, estará obligada a aportar la información país por país según lo previsto en el artículo 14 del Reglamento (ver apartado 5.1 anterior). 5.5 Supuestos de excepción a la obligación de documentar las operaciones vinculadas Se mantienen los supuestos de no necesidad de documentar las operaciones vinculadas que preveía el RD 1777/2004 con ligeras matizaciones. En este sentido, se mantiene la no obligación de documentar las operaciones realizadas: ‾ Entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de la Ley del Impuesto, ‾ Entre las agrupaciones de interés económico (AIEs) o las uniones temporales de empresas (UTEs), inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, y sus miembros u otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de UTEs o fórmulas de colaboración análogas a éstas, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto. ‾ En el ámbito de ofertas públicas de venta (OPVs) o de ofertas públicas de adquisición de valores (OPAs) ‾ Así como entre dos entidades vinculadas cuando el conjunto de operaciones entre ambas no exceda de 250.000 euros anuales. www.rocajunyent.com 11 ALERTA INFORMATIVA Fiscal 6. Capítulo VI. Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas 6.1 Valoración de las operaciones vinculadas En el artículo 17 se establece que, para la determinación del análisis de comparabilidad exigido en la documentación específica, deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes. Asimismo, también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, las circunstancias económicas, las estrategias empresariales, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias. En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración. Por último, se elimina del texto reglamentario la regulación de la presunción de retribución como de mercado en el supuesto de retribuciones de los socios personas físicas que desarrollan actividades profesionales para entidades vinculadas que, a su vez, sean entidades que presten servicios profesionales contando con los medios materiales y personales adecuados para ello. Este régimen pasa a regularse ahora en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Véase Monográfico del Impuesto sobre Sociedades de marzo 2015) 6.2 Comprobación de las operaciones vinculadas Se actualiza el procedimiento de comprobación de las operaciones vinculadas regulado en el artículo 19, teniendo en cuenta que la misma no se circunscribe exclusivamente a un supuesto de valoración o corrección valorativa, sino que la Administración tributaria puede comprobar la naturaleza de las operaciones. Se reconoce expresamente que la Administración tributaria debe realizar de oficio el ajuste bilateral, esto es, la regularización de la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas, salvo que estas la hubieran efectuado ya con carácter previo (vía autoliquidación o liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente). En el caso de impuestos en los que existen periodos impositivos, la regularización deberá comprender todos aquellos que estén afectados por la corrección llevada a cabo por la Administración tributaria, derivada de la comprobación de la operación vinculada. Además, la regularización deberá ser tenida en cuenta por los contribuyentes en las declaraciones que se presenten tras la firmeza de la liquidación, cuando la operación vinculada produzca efectos en las mismas. Desaparece la posibilidad de instar tasación pericial contradictoria (la nueva LIS eliminó esta posibilidad), y en consecuencia toda la regulación del procedimiento relativa a esta opción. Por último, se elimina del texto reglamentario la regulación de la mecánica del ajuste secundario en el supuesto de la relación socio-sociedad, que pasa a regularse en la Ley del IS, aportando legitimidad al mismo. www.rocajunyent.com 12 ALERTA INFORMATIVA Fiscal El artículo 18 de la LIS en su apartado 11 prevé que no será de aplicación el tratamiento previsto para los ajustes secundarios cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. El artículo 20 del RIS establece que el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación del ajuste secundario (diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones vinculadas). 7. Capítulo VII. Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas Se puede solicitar el acuerdo previo de valoración para determinar el valor de mercado de las rentas estimadas por operaciones realizadas con establecimientos permanentes en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que le resulte de aplicación. El acuerdo de valoración que sea aceptado por la Administración tributaria, sujeto al procedimiento de solicitud que se establece reglamentariamente, tendrá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los periodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 periodos impositivos siguientes al vigente en la fecha de aprobación del acuerdo. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones realizadas en periodos impositivos anteriores, siempre que no hubieran prescrito ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud. 8. Capítulo VIII. Documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales De acuerdo con el artículo 37, quienes realicen operaciones con personas o entidades residentes en paraísos fiscales estarán obligados a mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación específica del grupo al que pertenece el obligado tributario y la del propio obligado tributario (ver apartado 5), con las siguientes especialidades: - No será de aplicación el supuesto de no necesidad de documentar las operaciones vinculadas realizadas entre dos entidades vinculadas cuando el conjunto de operaciones entre ambas no exceda de 250.000 euros anuales. - Deberá mantenerse la documentación relativa a estas operaciones, excepto que residan en un Estado miembro de la UE o del EEE con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria, y el contribuyente acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas realizan actividades económicas. - Se mantiene la obligación de identificar a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades residentes en paraísos fiscales, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, a los administradores de las mismas. www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 13 9. Capítulo IX. Valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica o de innovación tecnológica De acuerdo con el artículo 38, se podrá solicitar a la Administración tributaria que apruebe la propuesta de valoración formulada inicialmente por el contribuyente o bien que apruebe otra propuesta de valoración alternativa que difiera de la inicialmente presentada siempre que haya sido aceptada por el contribuyente. 10. Capítulo X. Acuerdos previos de valoración o de calificación y valoración de rentas procedentes de determinados activos intangibles De acuerdo con el artículo 39, se elimina la posibilidad de requerir al solicitante para subsanar errores o completar la solicitud con cualquier otra información que considere relevante. Se podrá solicitar a la Administración tributaria que apruebe la propuesta de valoración presentada por el contribuyente o bien que apruebe otra propuesta de valoración alternativa que difiera de la inicialmente presentada siempre que haya sido aceptada por el contribuyente. B. TÍTULO II. LIMITES EN LAS AYUDAS DERIVADAS DE LA APLICACIÓN DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA Este título del RIS que es nuevo, contiene un único artículo, el artículo 45, y regula los límites a las ayudas para obras audiovisuales establecidos en el Reglamento (UE) nº 651/2014 de la Comisión por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior. De esta forma, la deducción prevista en la LIS para producciones extranjeras realizadas en territorio español resultará de aplicación siempre que: a) Las producciones que generen derecho a la referida deducción tengan un coste mínimo de 2 millones de euros. b) La base de la deducción no supere el 80% del coste total de la producción. C. TÍTULO III. REGLAS DE APLICACIÓN DE DETERMINADOS REGÍMENES ESPECIALES 1. Capitulo I. Agrupaciones de interés económico españolas y europeas, uniones temporales de empresas El artículo 46 de Reglamento establece la información que dichas entidades deben presentar a la Administración Tributaria conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, deben informar de la relación de las personas o entidades que ostenten los derechos inherentes o la cualidad de socio o empresa miembro de las AIE y/o UTE el último día del período impositivo especificando distintos datos dentro de los que, como novedad, se incluyen los siguientes: a) Gastos financieros netos no deducidos por la entidad b) Reserva de capitalización no aplicada por la entidad www.rocajunyent.com 14 ALERTA INFORMATIVA Fiscal c) Base imponible, minorada o incrementada, en su caso, en las cantidades derivadas de la aplicación de la reserva de nivelación 2. Capítulo II. Régimen de Consolidación Fiscal Regulado en el artículo 47 del reglamento las obligaciones formales para aplicar el régimen especial se adaptan a la nueva delimitación del perímetro de consolidación. Como novedad se establece que en la comunicación que el contribuyente de dicho régimen debe presentar ante la Delegación de la AEAT correspondiente su domicilio fiscal debe identificarse la entidad no residente en territorio español en caso de que la misma sea la dominante del grupo fiscal. Asimismo, si la entidad dominante es no residente en territorio español, junto con la comunicación, también se deberá incluir el documento en el que se designe a la entidad representante. Finalmente, como consecuencia de la modificación introducida en la LIS por la que adicionalmente al 75% del capital social, se requiere que la entidad dominante posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades dependientes, reglamentariamente también se ha establecido que la comunicación deberá incluir la relación del porcentaje de derechos de voto poseída por la sociedad dominante sobre las sociedades dependientes. 3. Capítulo III. Régimen de Fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la unión europea El artículo 47 establece novedades en cuanto al sujeto obligado a presentar la comunicación del régimen así como al contenido de dicha comunicación a realizar a la Administración Tributaria que, recordemos, es obligatoria para cualquier operación de restructuración regulada en el capítulo VII de la Ley del Impuesto sobre sociedades ya que dicho régimen especial ha pasado a ser el aplicable por defecto. En este sentido, en caso de que el contribuyente decida no aplicar dicho régimen especial debe incluir una mención de ello y especificarlo en la citada comunicación. Por lo que respecta al sujeto obligado a presentar la comunicación, por norma general, será la entidad adquirente de las operaciones salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente. Recordemos que el anterior reglamento no establecía dicha especificidad en caso de que la entidad adquirente fuera no residente. Asimismo, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación debe ser efectuada por los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, la comunicación será realizada por la entidad transmitente. www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 15 Finalmente, en cuanto al plazo de presentación de la comunicación, en el supuesto de que ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, si los socios de la entidad transmitente son residentes en territorio español, dicha comunicación deberá ser realizada en el plazo previsto para la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes a los socios de la entidad transmitente. 4. Capítulo IV. Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero Se encuentra regulado en el artículo 50 y no ha habido ninguna modificación. 5. Capítulo V. Régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros Se encuentra regulado en el artículo 51 y no ha habido ninguna modificación. 6. Capítulo VI. Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje Se regula en los artículos 52 a 54 del RIS siendo la modificación más destacada en relación con este régimen especial que la solicitud de su aplicación debe presentarse con anterioridad al inicio del período impositivo respecto del que se pretende que tenga efectos. En la antigua normativa se requería que esta solicitud fuera presentada como mínimo tres meses antes del inicio del susodicho período. (Véase Monográfico del Impuesto sobre Sociedades de marzo 2015) Las solicitudes de prórroga y renuncia de este régimen también deberán presentarse antes de que finalice el período impositivo respecto del que se pretende que tengan efectos. Antes estas solicitudes debían presentarse con tres meses de antelación del inicio de dicho período. 7. Capítulo VII. Partidos políticos Regulado en los artículos 55 y 56 del RIS, no ha habido ningún cambio relevante. D. TÍTULO IV. GESTIÓN DEL IMPUESTO 1. Capítulo I. Índice de entidades, devolución y obligaciones de colaboración Regulado en los artículos 57 a 59 del RIS, presentando como única modificación relevante la supresión de los preceptos que regulaban: - El cambio de domicilio fiscal promovido a instancias de la Administración tributaria. - El procedimiento para hacer efectiva la obligación que la antigua ley imponía a los titulares de registros públicos para que remitieran mensualmente a la AEAT una relación de las entidades que hubiesen inscrito una constitución, establecimiento, modificación e extinción. (Véase Monográfico del Impuesto sobre Sociedades de marzo 2015) www.rocajunyent.com 16 ALERTA INFORMATIVA Fiscal 2. Capítulo II. Obligación de retener e ingresar a cuenta Se regula en los artículos 60 a 68 del RIS. En el artículo 61 se excluye de la obligación de retener a los premios de determinadas loterías y apuestas que, por su cuantía (no superior a 2.500 €), estén exentos de tributar por el gravamen especial. Cuando estén sujetos y no exentos a este gravamen, la retención se practicará sobre el importe del premio que no goce de exención (importe que exceda de 2.500 €) aplicando un porcentaje especial del 20%. Hasta ahora los premios estaban sujetos a retención al tipo general, estableciéndose como única excepción que su importe no superara los 300,51 euros (dicha cuantía se ha redondeado en el nuevo reglamento a 300 euros). El artículo 64 deja patente la obligación de practicar retención sobre los gastos que se repercutan al arrendatario al establecer que la base de retención en los arrendamientos o subarrendamientos de inmuebles urbanos estará constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA. 3. Capítulo III. Procedimiento de compensación y abono de créditos exigibles frente a la Hacienda Pública Este capítulo únicamente contiene un artículo, el 69, en el que se regula el procedimiento y el plazo de compensación o abono de los activos por impuesto diferido que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sean susceptibles de ser convertidos en créditos exigibles frente a la Administración tributaria. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del período en que se cumplan las circunstancias previstas por el antes citado artículo de la Ley. Dicha conversión permitirá que el contribuyente pueda optar por solicitar el abono de estos créditos a la Administración tributaria o por compensarlos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que se generen a partir del momento de la conversión. La solicitud de abono del crédito debe realizarse a través de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, y se regirá por la normativa prevista en la Ley General Tributaria, sin que se devenguen intereses de demora. La compensación del crédito con otras deudas deberá solicitarse para cada deuda que pretenda compensarse, mediante un modelo que será aprobado por orden ministerial. Dicha solicitud contendrá los siguientes datos: a) Identificación de la deuda tributaria cuya compensación se solicita, indicando su importe y concepto. En el caso de deudas con plazo de ingreso en período voluntario se deberá indicar también la fecha de vencimiento del plazo de ingreso. b) Identificación de la autoliquidación en que se generó el crédito que se pretenda compensar. c) Manifestación del contribuyente indicando que no se ha solicitado el abono del referido crédito ni se ha solicitado su compensación por el mismo importe con otras deudas tributarias. www.rocajunyent.com ALERTA INFORMATIVA Fiscal 17 Sólo podrá solicitarse la compensación de deudas generadas con posterioridad al momento de la conversión. Esta solicitud no será óbice para que pueda solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento de la parte de la deuda que no quede compensada. La resolución de esta solicitud deberá notificarse en el plazo de 6 meses. E. DISPOSICIÓN ADICIONAL ÚNICA. Concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 La Ley 27/2014 introdujo por primera vez en el IS la definición del concepto de actividad económica a los efectos de delimitar cuándo una entidad debe ser considerada patrimonial, lo que sucederá cuando la mayor parte de sus activos sean valores o bien no estén afectos a una actividad económica. Para efectuar dicha cuantificación la LIS da unos criterios y remite a los balances trimestrales de la entidad. El RIS en su Disposición Adicional Única establece que para determinar si una entidad tiene o no tal condición en los periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los periodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario. F. DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA. Obligaciones de información de la disposición transitoria decimocuarta de la Ley del Impuesto. Los contribuyentes que apliquen la deducción por fondo de comercio financiero en los términos previstos en la disposición transitoria decimocuarta de la Ley del Impuesto de Sociedades (por adquisiciones de valores representativos en la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español realizadas hasta 21/12/2007 así como residentes en otro Estado no miembro de UE realizadas entre el 21/12/2007 y el 21/05/2011) deberán presentar, conjuntamente con su declaración, la siguiente información: a) Identificación y porcentaje de participación en aquellas entidades participadas cuya adquisición haya generado el derecho a aplicar la deducción. b) Descripción de sus actividades. c) Valor y fecha de adquisición de las participaciones, así como el valor de su patrimonio neto contable, determinado a partir de cuentas anuales homogeneizadas. d) Justificación de los criterios de homogeneización valorativa y temporal, así como de imputación a los bienes y derechos de la entidad participada, de la diferencia existente entre el precio de adquisición de sus participaciones y el patrimonio neto contable imputable a las mismas en la fecha de su adquisición. www.rocajunyent.com
