Comentarios sobre el proyecto de Real Decreto de

Marzo 2015
Nota Técnica
Comentarios sobre el proyecto de Real Decreto de
modificación del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades: información país por país y documentación
de operaciones vinculadas
Ramón Palacín
Responsable de Tributación
Internacional EY
José Francisco Arrasate
Socio Tributación de Empresas EY
Javier Montes
Socio Tributación Internacional EY
Introducción
La presente nota tiene por objeto analizar las principales novedades en materia
de operaciones vinculadas que prevé el Proyecto de Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades (Proyecto) publicado el pasado 18 de marzo.
Esta modificación reglamentaria desarrolla las previsiones incluidas en la Nueva
Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)i, en vigor desde el 1 de enero de
2015, que se alinean con las iniciativas de la OCDE en el marco del Proyecto
BEPS. En particular, el Proyecto de Reglamento recoge gran parte del
contenido del documento sobre la Acción 13 del Proyecto BEPS, relativo a las
obligaciones de documentación en materia de precios de transferencia e
información país por país. Esta medida supone un incremento en la exigencia de
transparencia para los grandes grupos, definidos como aquellos que superen
los 750 millones de euros de facturación a nivel consolidado ii. Por otro lado, se
reducen las obligaciones de documentación para aquellas entidades con un
importe neto de la cifra inferior a 45 millones de euros.
El Proyecto establece que las nuevas obligaciones de documentación entrarán
en vigor en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, si bien se
establecen una serie de regímenes transitorios para cada bloque de
documentación, tal y como se describe más adelante.
I. Contenido de las obligaciones de
documentación
En la actualidad son dos los bloques de documentación
en materia de operaciones vinculadas que deben que
estar a disposición de las autoridades fiscales
españolas en caso de requerimiento: documentación
del grupo y documentación del obligado tributario. La
existencia de estos dos bloques tiene su origen en los
trabajos del Foro Conjunto de Precios de Transferencia
de la Unión Europea. A partir de la entrada en vigor de
estas disposiciones, será necesario elaborar un tercer
bloque de documentación que recibe la denominación
de “información país por país”, que sin embargo, de
manera muy sutil el artículo 13 y 14 del Proyecto no
incardinan en el contenido de las obligaciones relativas
a operaciones vinculadas sino en el de una nueva
obligación documental relativa a entidades vinculadas.
Por ello, el sustento legal no se encuentra para la
información país por país en el artículo 18.3 de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades sino en las obligaciones
de información del artículo 93 de la Ley General
Tributaria así como en la habilitación reglamentaria
que se contiene en disposición adicional décima de la
Ley del Impuestoiii.
A continuación se analiza el contenido de cada bloque
de documentación.
Información país por país
La información país por país será exigible a los grupos
cuya cifra de negocios consolidada en los 12 meses
anteriores al período supere los 750 millones de euros.
multinacionales en las que se dé alguna de las
siguientes circunstancias:
►
No exista obligación de información país por país
en el país de residencia de la matriz o casa central.
►
No exista un acuerdo de intercambio automático
de la información país por país entre el país de
residencia de la matriz y España.
A diferencia del caso anterior, esta información podrá
ser requerida por la Administración a partir de los 12
meses siguientes a la finalización de cada período
impositivo.
El Proyecto de Reglamento establece que la
información país por país, deberá contener, de forma
agregada por cada jurisdicción los siguientes datos:
►
Ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre
ingresos con vinculados y con terceros.
►
Resultado antes del Impuesto sobre Sociedades
(IS) (o tributos análogos).
►
IS (o tributos análogos) satisfecho, incluyendo
retenciones soportadas.
►
IS (o tributos análogos) devengado, incluyendo
retenciones.
►
Cifra de capital y otros fondos propios al final de
cada período.
►
Plantilla media.
►
Activos materiales e inversiones inmobiliarias,
distintos de tesorería y derechos de crédito
►
Lista de entidades residentes, incluyendo
establecimientos permanentes, y principales
actividades de cada una de ellas.
►
Otra información relevante y explicación, en su
caso de los datos incluidos en la información.
Como regla general, la información deberá presentarse
cuando la sociedad dominante del grupo iv sea residente
en España y no sea dependiente, a su vez, de ninguna
otra entidad. En estos casos, la sociedad dominante
deberá presentar la información país por país en los 12
meses siguientes a la finalización de cada período a
través del modelo tributario que se aprobará al efecto.
Es importante reseñar que esta información deberá ser
presentada por los contribuyentes, al contrario de lo
que ocurre con los otros dos bloques de documentación
que, como hasta ahora, únicamente deberán estar a
disposición de la Administración en caso de
requerimiento. Como regla especial, la información
país por país también puede resultar exigible a filiales
españolas o establecimientos permanentes de grupos
La información deberá presentarse en la moneda local
de cada jurisdicción.
Asociado a este bloque de información, debe anotarse
que la Administración tributaria concluirá acuerdos de
intercambio de información automática de la
información país por país. A estos efectos, cada
Administración tributaria conocerá magnitudes de
relevancia tributaria relativas a otras jurisdicciones y
que no guardan relación directa con la fiscalidad de las
entidades de la jurisdicción que recibe la información.
Se ensancha considerablemente el ámbito del
2
Información relativa a la actividad financiera:
intercambio de información, puesto que se superan los
límites tradicionales de la relevancia tributaria directa
que se encuentran en los convenios para evitar la doble
imposición en la actualidad. El desarrollo de
instrumentos convencionales multilaterales en paralelo
al resto de acciones del programa BEPS
previsiblemente dotarán de cobertura suficiente al
intercambio de información.
►
Documentación del grupo
Por último, será necesario incluir un listado con una
breve descripción de los acuerdos previos de
valoración unilateral vigentes y cualquier otra decisión
con alguna autoridad fiscal que afecte a la distribución
de los beneficios del grupo entre países. Debe
destacarse la relevancia de esta previsión, en la medida
que la Administración española accederá a cualquier
decisión administrativa, afecte de manera directa o no
a las entidades residentes en España, de modo que el
concepto de territorialidad asociado a la información
relevante es claramente superado.
Por su parte, los dos bloques de documentación
tradicionales, documentación del grupo y
documentación del contribuyente, sufren
modificaciones relevantes. En concreto, en la
documentación del grupo se hace especial hincapié en
dos áreas de especial litigiosidad: activos intangibles y
actividad financiera. Estas dos áreas están siendo
objeto de análisis por la OCDE en el marco del proyecto
BEPS.
Aparte de la documentación que ya recogía el actual
Reglamento, la documentación que será necesario
incorporar será la siguiente:
►
Información relativa a las actividades del grupo:
Actividades principales del grupo, con descripción
de los principales mercados geográficos en los que
opera, fuentes principales de beneficios y cadena
de suministro de las actividades que representen
al menos el 10% de la cifra de negocio del grupo.
►
Descripción general de la estructura de
financiación del grupo, incluyendo los principales
acuerdos con entidades ajenas al grupo.
Identificación de las entidades del grupo que
realicen las principales funciones de financiación:
país de constitución y sede de dirección efectiva.
La documentación relativa al grupo no será obligatoria
para grupos cuya cifra de negocios sea inferior a 45
millones de euros en el ejercicio precedente, como ya
se había anticipado en la actual redacción de la LIS.
Documentación del contribuyente
En cuanto a la documentación del contribuyente, el
Proyecto establece nueva información a incorporar:
►
Estructura de gestión, organigrama y personas o
entidades destinatarias de los informes de gestión,
con indicación de sus países de residencia fiscal.
Se trata de la estructura de “reporting”, es decir,
persigue esclarecer dónde se toman las decisiones
relevantes relativas al negocio del grupo y de las
entidades.
►
Descripción de las actividades del contribuyente y
de su estrategia de negocio. Indicación de
operaciones de reestructuración o de cesión o
transmisión de intangibles en las que se haya
participado.
►
Principales competidores.
►
Conciliación entre los datos utilizados en los
análisis económicos con los estados financieros
anuales. Datos financieros de los comparables y
fuente de la que proceden.
Información relativa a los activos intangibles del
grupo:
Descripción general de la estrategia general del
grupo en relación con el desarrollo, propiedad y
explotación de los intangibles. En este sentido,
será necesario identificar tanto la localización de
las principales instalaciones en las que se realicen
actividades de I+D como quien se encarga de la
dirección de las mismas.
Importes de las contraprestaciones satisfechas por
este concepto entre las entidades vinculadas del
grupo.
Si se ha producido alguna transferencia relevante
sobre activos intangibles también deberá ser
reportada señalando las partes involucradas, los
países y los importes satisfechos.
Tal y como se señalaba en el artículo 18.4 LIS, se
vuelve a recalcar que se acepta el empleo de otros
métodos distintos a los que se recogen en el citado
3
artículo siempre y cuando estos sean de uso común. En
el Proyecto se hace referencia al empleo del método de
descuento de flujos de efectivo futuro, a modo
ilustrativo pero no limitativo. No obstante lo anterior,
el empleo de otros métodos deberá estar
suficientemente justificado debiendo, en todo caso,
soportarse de forma fehaciente a través de referencias
contrastables las hipótesis y asunciones empleadas a la
hora de llevar a cabo la valoración correspondiente.
En el caso de entidades cuya cifra de negocios sea
inferior a 45 millones de euros (considerando la cifra
de negocios de todo su grupo mercantil) la
documentación contendrá el siguiente contenido
simplificado:
►
Descripción de la naturaleza, características e
importes de las operaciones vinculadas.
►
Identificación completa del contribuyente y de las
entidades con las que se realicen operaciones
vinculadas.
►
Identificación del método de valoración empleado.
►
Comparables obtenidos y valor o rango de valores
derivados de su empleo.
II. Novedades en las reglas de
valoración y procedimientos de
comprobación de operaciones
vinculadas
El árticulo 17 del proyecto, en la misma línea que el
18.10 de la Ley, da entrada a la potestad
recaracterizadora en el marco del régimen de
operaciones vinculadas. Es decir, se supera la
concepción del precepto como meramente valorativo
para acoger la posibilidad de una sustitución de las
operaciones reconocidas por el contribuyente por las
que la Administración considere conformes con el
principio de plena concurrencia, o la construcción por
la Administración de aquellas que el contribuyente no
haya recogido contablementev.
A los efectos de determinar el valor de mercado,
además de los aspectos que venían recogidos en la
redacción vigente del Reglamento, se incluye la
necesidad de analizar otros aspectos que pueden tener
trascendencia en dicho proceso como son: la existencia
de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los
poderes públicos, la existencia de ahorros de
localización, o de grupos integrados de trabajadores.
En la medida que no se consideren relevantes, se ha
mencionar expresamente este hecho y las razones que
lo motivan.
Así pues, el Proyecto se hace eco de aspectos muy
actuales en la práctica de los precios de transferencia
como son los ahorros de localización (“location
savings”) o los grupos integrados de trabajadores, si
bien no existe a nivel internacional un común consenso
en cuanto a su tratamiento.
Por otro lado, destaca la mención expresa que hace el
Proyecto a la posible utilización de un rango de valores
y al posible empleo de medidas estadísticas para
minimizar el riesgo de error provocado por defectos en
la comparabilidad, que parecen referirse al ajuste
imperativo a la mediana de valores comparables al hilo
de lo dispuesto en el apartado 3.62 de las Directrices
de la OCDE, 2010. De cara a reducir la incertidumbre y
en aras de conseguir una mayor seguridad jurídica
sería deseable que en la versión definitiva del Proyecto
se concreten las medidas estadísticas que pueden ser
empleadas por los obligados tributarios.
III. Fecha de entrada en vigor de la
documentación
La documentación expuesta será exigible para los
siguientes ejercicios y a partir de las siguientes fechas:
Información país por país
►
Para grupos con sociedad dominante española:
para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de
2016, en los plazos que mediante Orden
Ministerial se establezcan.
►
Para grupos con matriz extranjera que vengan
obligados a presentar la información: para
ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2018.
Documentación del grupo y del obligado
tributario
►
Nuevas exigencias documentales: para ejercicios
iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
►
Durante 2015 seguirán aplicándose las
obligaciones de documentación vigentes hasta la
fecha.
4
IV. Impacto
El nuevo modelo de documentación, artículos 15 y 16,
apuesta por un modelo analítico que persigue
diseccionar la realidad del grupo multinacional. En este
sentido pierden importancia relativa las operaciones
(“transacciones”) tal y como están en el reglamento
vigente, mientras que los requisitos relativos a la
cadena de valor, la creación de los activos intangibles y
las fuentes de financiación configuran los pilares de
atención en la materia.
Les mantendremos puntualmente informados de la
tramitación del Proyecto y de las novedades que pueda
haber al respecto. No obstante, en cualquier caso, los
grupos multinacionales con presencia en España
deberían comenzar a reflexionar sobre las acciones
necesarias para poder generar la información
requerida, incluyendo la preparación de protocolos de
recopilación de información y el desarrollo de procesos
y responsabilidades internos en relación con estas
nuevas obligaciones documentales. Todo ello va a
requerir, con toda seguridad, un trabajo altamente
coordinado con otras áreas de las compañías, al
margen de la fiscal, como pueden ser las de
contabilidad, control, informática, etc.
5
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Véase nota técnica EY: Novedades relativas al Impuesto
sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas e Impuesto sobre la Renta de No Residentes,
Diciembre 2014.
i
Véase a estos efectos nota técnica EY: Guía OCDE/G20
sobre el nuevo estándar de documentación de precios de
transferencia & country-by-country reporting, Febrero 2015.
ii
No debe obviarse, a estos efectos, un defecto potencial de
legalidad del artículo 14 del proyecto por cuanto se puede
sostener que se introducen nuevas obligaciones tributarias
por vía reglamentaria, que llevan aparejadas el régimen
sancionador propio de la Ley General Tributaria.
iii
Definido según lo establecido por el artículo 42 del Código
de Comercio.
iv
v Véase nota técnica EY: La reforma del régimen de
operaciones vinculadas del Impuesto sobre Sociedades en la
“era BEPS”, Noviembre 2014.
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan a
crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de interés.
Con ello, desempeñamos un papel esencial en la creación
de un mundo laboral mejor para nuestros empleados,
nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y no
presta servicios a clientes. Para ampliar la información
sobre nuestra organización, entre en ey.com.
© 2015 Ernst & Young Abogados, S.L.P.
Todos los derechos reservados.
ED None
La información recogida en esta publicación es de carácter resumido y solo
debe utilizarse a modo orientativo. En ningún caso sustituye a un análisis en
detalle ni puede utilizarse como juicio profesional. Para cualquier asunto
específico, se debe contactar con el asesor responsable.
ey.com/es
6