¿Es posible realizar una fiscalización después del plazo de 60 días

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¿Es posible realizar una fiscalización después del plazo de
60 días hábiles de presentada la declaración rectificatoria
que determina una menor obligación tributaria?
Ficha Técnica
Autor: Pablo José Huapaya Garriazo (*)
Título:
¿Es posible realizar una fiscalización
después del plazo de 60 días hábiles de
presentada la declaración rectificatoria
que determina una menor obligación
tributaria?
RTF:
Nº 08783-4-2009 (04.09.09)
Fuente:Actualidad Empresarial, Nº 227 - Segunda
Quincena de Marzo 2011
1.Introducción
En el presente caso el tema controversial
está centrado en, por un lado, si procede
una fiscalización por parte de la Administración Tributaria cuando culmina el
plazo de 60 días hábiles de presentada
la declaración rectificatoria, sin que la
SUNAT emita un pronunciamiento en
el plazo previsto en el artículo 88º del
Código Tributario.
Por otro lado, se señala la posibilidad
de emitir una Orden de Pago por la
reliquidación del Impuesto a la Renta
declarado por el contribuyente (persona
natural) en la declaración jurada anual
correspondiente al ejercicio, teniendo en
cuenta que ella procedió a presentar una
declaración rectificatoria con posterioridad a la notificación del mencionado valor, determinando una menor obligación.
2. Argumentos de la recurrente
La recurrente señala que es improcedente
la emisión de la Orden de Pago emitida
por la SUNAT, ya que que ésta habría
tomado como base la información presentada inicialmente en la DJ Anual, sin
considerar los datos modificados según la
DJ Rectificatoria presentada con posterioridad a la notificación del valor en la que
se determina una obligación menor cuya
extinción se produjo con la aplicación de
un saldo a favor.
Por ello, la recurrente señala que la declaración jurada rectificatoria ha surtido efecto, desde el momento en que ha vencido
el plazo de 60 días hábiles que señala el
artículo 88º del Código Tributario, sin que
la SUNAT se haya pronunciado respecto
a la veracidad y exactitud de los datos
informados.
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto
de docencia del Curso Derecho Tributario I: Código Tributario de la
Pontificia Universidad Católica del Perú.
N° 227
Segunda Quincena - Marzo 2011
3. Argumentos de la SUNAT
Por otro lado, la SUNAT señala que la
emisión de la Orden de Pago se sustenta
válidamente en la información proporcionada en la declaración jurada original
presentada por el contribuyente.
Por esta razón, con la información consignada, se evidencia la deducción de pagos
directos del Impuesto a la Renta, los cuales no han sido registrados en su sistema,
encontrándose pendientes su cancelación.
Por ello, la SUNAT señala que el contribuyente modificó la declaración jurada
anual a través de una declaración rectificatoria presentada después de la emisión
del valor, lo que generó que se le solicite,
mediante requerimiento, la documentación de la información proporcionada,
aunque el contribuyente no cumplió con
dicha solicitud.
4. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal coincide con lo señalado en
el criterio tipificado en la RTF Nº 29583-2004, en donde se estipula que no
tiene sustento cualquier pronunciamiento
emitido por la SUNAT en torno a una declaración rectificatoria determinando una
menor obligación, cuando se ha vencido
el plazo previsto en el artículo 88º del
Código Tributario.
Entonces, en el presente caso el Tribunal
Fiscal señala que si bien existe un plazo
para verificar la exactitud y veracidad de
los datos, ello no es impedimento para la
potestad que tiene la SUNAT de fiscalizar
o verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente cuando venza el plazo de 60 días señalado
inicialmente; advirtiendo, además, que el
único efecto que genera la impugnación
del valor girado en forma improcedente
es el dejar sentado su ineficacia.
5.Comentario
5.1. ¿Fue correcto revocar la Orden de
Pago emitida luego del plazo de
60 días que señala la norma?
De acuerdo con el artículo 88º
del Código Tributario, se entiende
por declaración tributaria como la
manifestación de hechos que son
comunicados por el contribuyente
a la Administración Tributaria en la
forma y lugar establecido por Ley,
Reglamento, Resolución de Superin-
tendencia o norma de rango similar,
la cual podrá constituir la base para
la determinación de la obligación
tributaria.
En ese orden de ideas, la declaración
tributaria no puede ser considerada
como definitiva porque se pueden
generar contingencias al efectuar la
declaración y es por ello que el artículo 88º del Código Tributario señala
que se puede efectuar la declaración
sustitutoria dentro del plazo de presentación, o declaración rectificatoria,
una vez vencido éste.
La rectificación no necesariamente
se efectúa con respecto a tributos
administrados por el Gobierno Central
(a través del PDT) sino que también
puede darse en los tributos municipales (a través de un escrito simple
que rectifique dicha declaración). Por
ejemplo, el Tribunal Fiscal ha señalado que el escrito presentado por el
contribuyente ante la Administración
con posterioridad al plazo establecido
para el pago al contado del Impuesto
Predial (último día hábil del mes de
febrero de cada año), a través del
cual pretende modificar los importes
consignados en la determinación efectuada por la propia Administración
contenida en las declaraciones juradas
masivas o mecanizadas emitidas por
ésta, tiene por su propia naturaleza
carácter de declaración jurada rectificatoria a que se refiere el artículo 88º
del Código Tributario1.
Con respecto a la declaración rectificatoria, el Código Tributario señala que
la misma tendrá efectos inmediatos
cuando se determine una obligación
igual o mayor a la inicialmente declarada. Pero si la misma determina
una obligación menor, sólo será válida
cuando dentro de 60 días hábiles la
SUNAT no se pronuncie sobre la veracidad de los datos contenidos en ella,
sin perjuicio del derecho conferido a
la SUNAT para su verificación o fiscalización posterior que corresponda en
ejercicio de sus facultades.
Como se ha señalado anteriormente,
existen resoluciones del Tribunal Fiscal
que admiten la existencia de este plazo de 60 días, señalándose que no es
posible que la Administración Tributaria transgreda el plazo impuesto por
la norma, a pesar que por su facultad
de fiscalización realice rectificatorias.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
1 RTF Nº 01721-1-2007 (01.03.07)
Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
Por ello el Tribunal Fiscal en la presente resolución, considera conveniente
revocar la Resolución de Intendencia
y dejar sin efecto la Orden de Pago
porque la SUNAT no cumplió con emitir
pronunciamiento alguno sobre la veracidad o exactitud de los datos dentro
del plazo señalado en la norma2.
Sobre este tema, ya anteriormente,
el Tribunal había señalado que la
exigencia de la Administración para
que verifique lo declarado por la
recurrente no implica el inicio de una
nueva verificación, sino la continuación de una ya iniciada y con motivo
de la cual realizó la primera rectificatoria que motivó la emisión de los
valores impugnados, supuesto distinto
a aquel en el que la Administración
deba dar inicio a una verificación
dentro de cierto plazo para verificar
una rectificatoria que determine
una menor obligación tributaria, de
acuerdo con el artículo 88º del Código
Tributario3.
5.2.¿Existen diferencias entre la
verificación y la fiscalización tributaria?
Conforme lo señalado en el artículo
61º del Código Tributario establece
que la determinación de la obligación
tributaria efectuada por el deudor
tributario está sujeta a fiscalización o
verificación por parte de la SUNAT,
la cual está facultada a modificarla
cuando observe la omisión o inexactitud en la información proporcionada,
emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución
de Multa, según corresponda.
En ese sentido, la norma distingue
la facultad de fiscalización de la de
verificación. Es por este motivo que
podemos afirmar que la facultad de
fiscalización de la SUNAT comprende
diversas acciones destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a través de una
serie de procedimientos de todas
las operaciones del sujeto obligado,
para comprobar la adecuación de
sus declaraciones a la legislación
vigente. Finalmente, dicho procedimiento concluye con la emisión de
una resolución de determinación y/o
una resolución de multa.
Por otro lado, la facultad de verificación tiene alcances limitados, porque
solamente busca comprobar la vera2 Esto ha sido identificado por el Tribunal Fiscal cuando señala en
la RTF Nº 05174-1-2006, lo siguiente: “En la documentación
analizada, así como la resolución apelada se aprecia que la declaración rectificatoria presentada por la recurrente por concepto
del Impuesto a la Renta [...], no fue materia de verificación por la
Administración Tributaria respecto de la veracidad y exactitud de
los datos contenidos en aquella, por lo que ésta ha surtido efecto
en virtud a lo dispuesto en el artículo 88º del Código Tributario; y
siendo que la Administración ha emitido la orden de pago recurrida
por un importe no liquidado por la recurrente en la referida declaración rectificatoria, corresponde que, pese a la extemporaneidad
del recurso, en aplicación del principio de economía procesal, se
revoque la apelada y se deje sin efecto el valor impugnado”.
3 RTF Nº 04592-1-2003 (14.08.03)
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Instituto Pacífico
cidad de las declaraciones tributarias
de los contribuyentes con lo anotado
en sus libros y registros contables,
sin realizar ninguna labor adicional,
concluyendo el mismo con la emisión
de una Orden de Pago.
Sobre este tema, el Tribunal ha señalado que la facultad de fiscalización
tiene por finalidad el comprobar el
cumplimiento de las obligaciones y
la procedencia de beneficios tributarios. En ese orden de ideas señala la
existencia del deber de los deudores
tributarios y terceros de realizar las
prestaciones tipificadas en la Ley
para que pueda permitir dicha comprobación, ya que de lo contrario se
genera una infracción sancionable,
encontrándose la SUNAT facultada a
notificar a los contribuyentes para que
le proporcione la información tributaria y documentación pertinente, con
la cual pueda determinar la deuda
tributaria, teniendo en consideración
los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores
tributarios4.
Por ello, en el procedimiento de
fiscalización la SUNAT está facultada
para solicitar la documentación pertinente, así como los libros y registros
contables, para poder analizar el
cumplimiento de las obligaciones
tributaria. Entonces, podemos ver que
es potestad de la Administración determinar qué facultad debe de ejercer
en cada caso en particular, conforme
a su facultad discrecional.
5.3.¿Existen límites para la facultad
de fiscalización?
La Administración Tributaria opera
como una de las expresiones del
Poder Ejecutivo y en tal sentido no
tiene voluntad propia. Así, como toda
función administrativa, subordinada y
auxiliar a los fines del Derecho Positivo, sus actos están predeterminados
en la Ley, aun en los casos en que ejerce la denominada discrecionalidad. Se
señala inclusive que no emite actos
administrativos discrecionales, sino
que ejerce un “juicio discrecional”,
dentro de los parámetros legales.
Decir lo contrario significaría reconocer que la Administración Tributaria
se encuentra en un vacío jurídico,
fuente de posibles arbitrariedades.
Su función consiste en aplicar y hacer
cumplir la Ley Tributaria de oficio,
implementándola y aplicándola a los
casos sometidos a su competencia,
pero sin desnaturalizarla. Asimismo,
los temas confiados a su reglamentación no pueden exceder de los reglamentos expedidos por el Gobierno
Central, la Ley y la Constitución.
Ahora, como se mencionó anterior4 RTF Nº 05214-4-2002 (06.09.02)
mente, la facultad de fiscalización
de la Administración Tributaria es
ejercida en forma discrecional por
parte de la Administración Tributaria
y consiste en la revisión y control del
cumplimiento de las obligaciones
tributarias formales y sustanciales por
parte del sujeto pasivo5.
La facultad de fiscalización de la
Administración se ejercita a través
de un procedimiento de fiscalización
que sólo puede llevarse a cabo a
partir del acto administrativo, con el
cual se ponga en conocimiento del
deudor tributario el ejercicio de dicha
facultad. Entonces, considerando que
el inicio del procedimiento de fiscalización está dado por el acto mediante
el cual la Administración Tributaria
pone en conocimiento del deudor
tributario, por ejemplo, su solicitud
para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con
la finalidad que se revise un período
o ejercicio tributario determinado;
consecuentemente, se entenderá que
la fecha de inicio del procedimiento
de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación del documento
denominado “requerimiento”.
Por ello, para dar por finalizado el
procedimiento de fiscalización, se
requiere de un pronunciamiento de
la Administración que ponga en conocimiento del deudor tributario la
decisión final que adopte aquella sobre
la comprobación efectuada, con el propósito que el deudor pueda ejercer las
acciones a que hubiere lugar, en caso de
no estar conforme con lo señalado por
la Administración. Dicho pronunciamiento surtirá efectos al día siguiente
de su notificación. Así pues, tal pronunciamiento de la Administración
se materializará en una Resolución de
Determinación, Resolución de Multa u
Orden de Pago, según corresponda6.
Como podemos observar, esta atribución es asumida por la SUNAT en un
sentido restringido, y así lo ha entendido el Tribunal Fiscal cuando señala
que el contribuyente tiene derecho a
que la fiscalización se lleve a cabo de
tal manera, que se permita ejercer su
derecho de defensa, para lo cual la
labor de la Administración Tributaria,
en su rol fiscalizador, debe ser lo más
clara y precisa, de tal forma que la
contribuyente tome conocimiento
de los reparos que le son efectuados,
todo ello con el fin que el contribuyente acredite el cumplimiento de
sus obligaciones y; asimismo, evite la
acotación y el inicio del procedimiento tributario innecesariamente7.
5 De acuerdo con el artículo 62º del Código Tributario señala que la
facultad de fiscalización de la SUNAT se ejerce en forma discrecional,
de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del
Título Preliminar del Código en mención.
6 Informe N° 21-2001-SUNAT-K00000 (12.02.01)
7 RTF Nº 1644-1-2006 (23.04.06).
N° 227
Segunda Quincena - Marzo 2011