IRPF 2015 - Francis Lefebvre
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1 © Ediciones Francis Lefebvre MEMENTO PRÁCTICO FRANCI S LE FE BVR E IRPF 2015 Actualizado a 27 marzo 2015 2 © Ediciones Francis Lefebvre Esta obra ha sido realizada sobre la base de un estudio cedido a Ediciones Francis Lefebvre por Dirección y coordinación: Don Francisco Javier Seijo Pérez Licenciado en Derecho, Inspector de Hacienda del Estado (excedente) Han colaborado en esta edición: Don Manuel de Miguel Monterrubio Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales Don Enrique Fernández Dávila Licenciado en Derecho Ha colaborado en ediciones anteriores: Don Juan Manuel López Carbajo Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales © EDICIONES FRANCIS LEFEBVRE, S. A. Monasterios de Suso y Yuso, 34. 28049 Madrid. Teléfono: 91 210 80 00. Fax: 91 210 80 01 www.efl.es Precio: 123,76 € (IVA incluido) ISBN: 978-84-16268-34-4 ISSN: 1696-1943 Depósito legal: M-11261-2015 Impreso en España por Printing'94 Puerto Rico, 3. 28016 Madrid Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. PLAN GENERAL © Ediciones Francis Lefebvre 5 Plan general PLANGENERAL Número marginal PARTE 1ª 50 150 300 400 640 800 1150 1400 CUESTIONES GENERALES Naturaleza y objeto del impuesto Ámbito de aplicación territorial Elementos personales del impuesto Régimen de atribución de rentas Hecho imponible Rentas exentas Elementos temporales del impuesto Procedimiento de cálculo de rentas y métodos de determinación de la base imponible PARTE 2ª 1500 2300 2500 3000 3700 4900 Rendimientos de trabajo personal Rendimientos de capital. Reglas generales Rendimientos de capital inmobiliario Rendimientos de capital mobiliario Rendimientos de actividades económicas Ganancias y pérdidas patrimoniales PARTE 3ª 5740 5750 6120 6500 6640 7700 7800 PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN Esquema general de liquidación Integración y compensación de rentas y determinación de la base imponible Determinación de la base liquidable Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente y cálculo de la cuota íntegra Deducciones de la cuota íntegra y cuota líquida Cuota líquida total y cuota diferencial Unidad familiar y tributación conjunta PARTE 4ª 7950 8300 RENTA GRAVABLE OBLIGACIONES FORMALES Y DEBERES TRIBUTARIOS Gestión del impuesto Pagos a cuenta 6 PLAN GENERAL © Ediciones Francis Lefebvre Número marginal PARTE 5ª 9400 9950 10500 10850 11700 REGÍMENES ESPECIALES Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen Instituciones de inversión colectiva Transparencia fiscal internacional Agrupaciones de interés económico. Uniones temporales de empresas ANEXOS TABLA ALFABÉTICA © Ediciones Francis Lefebvre ABREVIATURAS 7 Abreviaturas ABREVIATURAS AEAT AIE AN AP AT BE CA CC CCAA CCom CDI CNMV Const CP CV D DGIFT DGSFP DGT DGTE DGTPF Dir DL DLeg EDJ ET IAE IBI IIC Instr IPREM L LAU LEF LGT LIIC LIP LIRNR LIRPF LIS LIS/04 LISD LITP y AJD LIVA LO LPGE LSC Agencia Estatal de la Administración Tributaria Agrupación de Interés Económico Audiencia Nacional Audiencia Provincial Audiencia Territorial Banco de España Comunidad Autónoma Código Civil (RD 24-7-1889) Comunidades Autónomas Código de Comercio (RD 22-8-1885) Convenio de doble imposición Comisión Nacional del Mercado de Valores Constitución Española Código Penal (LO 10/1995) Consulta vinculante Decreto Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones Dirección General de Tributos Dirección General de Transacciones Exteriores Dirección General del Tesoro y Política Financiera Directiva Decreto Ley Decreto Legislativo El Derecho Jurisprudencia Estatuto de los Trabajadores (RDLeg 1/1995) Impuesto sobre Actividades Económicas (RDLeg 1175/1990; RDLeg 1259/1991) Impuesto sobre Bienes Inmuebles Instituciones de Inversión Colectiva Instrucción Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples Ley Ley de Arrendamientos Urbanos (L 29/1994) Ley de Expropiación Forzosa (L 16-12-1954) Ley General Tributaria (L 58/2003) Ley de Instituciones de Inversión Colectiva (L 35/2003) Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (L 19/1991) Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RDLeg 5/2004) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L 35/2006) Ley del Impuesto sobre Sociedades (L 27/2014) Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg 4/2004) Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (L 29/1987) Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDLeg 1/1993) Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (L 37/1992) Ley Orgánica Ley de Presupuestos Generales del Estado Ley de Sociedades de Capital (RDLeg 1/2010) 8 ABREVIATURAS MHAP MPS NIF NRV OM PPA PPSE PGC PYME RD RDL RDLeg redacc Resol RIRNR RIRPF RIS RISD RITP RIVA RM RRM SMI TCo TEAC TJUE TS TSJ UE UTE © Ediciones Francis Lefebvre Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas Mutualidad de Previsión Social Número de Identificación Fiscal Norma de Registro y Valoración Orden Ministerial Plan de Previsión Asegurado Plan de Previsión Social Empresarial Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) Pequeña y mediana empresa Real Decreto Real Decreto-Ley Real Decreto Legislativo redacción Resolución Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RD 1776/2004) Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD 439/2007) Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004) Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RD 1629/1991) Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (RD 828/1995) Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RD 1624/1992) Registro Mercantil Reglamento del Registro Mercantil (RD 1784/1996) Salario Mínimo Interprofesional Tribunal Constitucional Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Unión Europea Unión temporal de empresas PARTE PRIMERA © Ediciones Francis Lefebvre PARTE PRIMERA Cuestiones generales PARTEPRIMERA 9 NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO © Ediciones Francis Lefebvre 11 CAPÍTULO 1 Naturaleza y objeto del impuesto (LIRPF art.1 y 2) Naturalezayobjetodelmi puesto A. B. Naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Diferencias del IRPF con el IRNR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Objeto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 60 90 95 50 A. Naturaleza (LIRPF art.1) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares. Por lo tanto, en el IRPF se grava la capacidad económica total de las personas residentes en España, que se denominan contribuyentes, de acuerdo a los principios enunciados y que a continuación se desarrollan. 55 1. Características (LIRPF art.1 y 2) Son algunas de sus características: a) Grava la renta de las personas físicas en los términos previstos en la ley, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, y de acuerdo con las circunstancias personales y familiares de tales personas. b) El objeto del impuesto está constituido por la totalidad de la renta, esto es, la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta que se establecen por la ley, y tanto las de fuente española como extranjera («renta mundial»). Su determinación se efectúa, normalmente, con carácter anual, mediante la aplicación de normas específicas para cada categoría de renta. Una vez determinados los rendimientos, las ganancias o pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta, todos ellos se integran y compensan para el cálculo de la base imponible (nº 5750 s.). c) El IRPF es un impuesto progresivo al aplicarse una tarifa con tipos crecientes a la base liquidable general del contribuyente, pero reduciendo la cuota íntegra así obtenida en el importe resultante de aplicar la misma tarifa al mínimo personal y familiar (que tributa así a tipo cero). La tarifa tiene un tramo estatal y otro autonómico; este último puede ser distinto para cada Comunidad Autónoma. d) Como en la práctica totalidad de los impuestos estatales, y sin perjuicio de las facultades de la Administración tributaria para su comprobación e investigación, en el IRPF rige el sistema de autoliquidación por el contribuyente (nº 8010 s.). e) El esquema de liquidación se analiza en el nº 5740 s. 60 Impuesto directo El IRPF grava una manifestación directa de capacidad económica, como es la obtención de renta por los contribuyentes. Se trata de una distinción que se ha consolidado en la normativa interna de la mayoría de los países, como ocurre en España, donde, en la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para cada año, se estructuran los ingresos fiscales del Estado en base a esta doble clasificación: directos e indirectos. 62 Impuesto personal El IRPF es un impuesto personal. Esto supone que se grava toda la capacidad económica del contribuyente, independientemente del lugar en que esta se obtenga. Gravar la renta mundial es compatible con la eliminación del supuesto de doble imposición internacional, permitiendo deducir el impuesto similar al IRPF pagado en el extranjero (ver nº 7713 s.). 64 Impuesto subjetivo El IRPF grava toda la renta del contribuyente, acumulando la obtenida de las distintas fuentes y territorios, como impuesto personal que es, pero tiene en cuenta, 67 12 NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO © Ediciones Francis Lefebvre además de la cuantía de la renta, las circunstancias personales y familiares del contribuyente para graduar su capacidad económica en función de sus necesidades. Para ello, se instrumentan los mínimos personales y familiares (nº 6505 s.). Las circunstancias personales y familiares del contribuyente se tienen en consideración a la hora de determinar la cuota íntegra general, de tal manera que la cuota íntegra resultante de aplicar a la totalidad de la renta del contribuyente la tarifa (la estatal y la autonómica), se minora en el resultado de aplicar a la suma del mínimo personal y familiar la misma tarifa, con lo que para todos los contribuyentes con una misma cuantía de mínimo personal y familiar supone el mismo ahorro fiscal, independientemente del nivel de renta del contribuyente, lo que equivale a aplicar un primer tramo de la tarifa a tipo cero, tramo que en cada caso es igual a la suma del mínimo personal y familiar del contribuyente. El mismo procedimiento se aplica al cálculo de la cuota íntegra del ahorro si hubiera remanente del mínimo personal y familiar (ver nº 6500 s.). 68 Impuesto progresivo En términos genéricos, la progresividad implica no sólo que paga más quien más gana, sino que paga más que proporcionalmente a la diferencia de rentas. A nivel agregado, significa que el mismo porcentaje de contribuyentes aporta más al impuesto cuando se eligen entre los de rentas altas que cuando estas son menores, mientras que, desde el punto de vista individual, significa que el gravamen de cada euro que gana un contribuyente de renta alta es superior al que corresponde a cada euro ganado por un contribuyente más modesto. Dentro de esta característica, se tratan los siguientes aspectos: — fórmulas tradicionales para conseguir la progresividad (nº 70); — su reflejo en la LIRPF (nº 71 s.); — la progresividad y tratamiento diferenciado del ahorro (nº 79 s.); y — la progresividad y el tratamiento de las rentas irregulares (nº 81 s.). Precisiones El principio de progresividad hay que correlacionarlo con el de igualdad (Const art.14; LIRPF art.1). Igualdad tanto horizontal, que implica que los de igual renta sean tratados de forma equivalente, como vertical, que significa que el impuesto debe aumentar más que proporcionalmente con el nivel de renta, buscando la igualdad de sacrificio así como la redistribución. Tal y como estableció el Tribunal Constitucional, la definición de la capacidad económica y el método para determinarla han de ser establecidos mediante normas que efectivamente den a todos los sujetos un trato igual y no introduzcan entre ellos diferencias resultantes de su propia condición personal o de las relaciones que existen entre ellos y otras personas, cuando ni aquella condición ni estas relaciones son elementos determinantes del impuesto en cuestión. La progresividad es compatible con la igualdad siempre que el grado de aquella se determine en función de la base imponible (TCo 45/1989 ). 20-289EDJ198/1854 70 Fórmulas tradicionales de consecución de la progresividad La teoría de la Hacienda Pública entiende que existen básicamente dos fórmulas para conseguir la progresividad: — la aplicación a las rentas obtenidas por una persona de una tarifa de tipos impositivos crecientes con el nivel de renta, que es la fórmula más utilizada; y — la aplicación de una reducción o mínimo exento igual para todos los contribuyentes, independiente de su nivel de renta. Sea cual sea el instrumento utilizado por el legislador para conseguir cumplir el principio de progresividad, lo verdaderamente importante es el nivel de progresividad que se consiga fiscalmente, el cual debe medirse atendiendo básicamente a los siguientes factores: a) Nivel de elevación del gravamen con el aumento del nivel de renta, ya sea a través de los tipos de la tarifa o del mínimo exento, aunque es evidente que no distribuye igual la progresividad una tarifa con muchos tramos y tipos diferentes que otra con tipo único y mínimo exento. b) Importancia de las rentas a las que se aplica el principio de progresividad del conjunto de las que puede obtener una persona. c) Efectos del conjunto de incentivos fiscales de todo tipo que reducen la carga fiscal real de determinados colectivos de contribuyentes. d) Nivel de fraude existente en el impuesto y su distribución, tanto por tipos de rentas como de contribuyentes, pues una cosa es la progresividad formal y otra, muy diferente, la efectiva. 71 Reflejo en la LIRPF En el actual IRPF, la progresividad nominal hay que buscarla en las siguientes normas, básicamente: • La tarifa del impuesto, que ha sufrido una reducción de tramos y de tipos marginales en los últimos años (ver nº 6575 s.). • El mínimo personal de cada año (ver nº 6511 s.). • El mínimo familiar de cada año (ver nº 6520 s.). • La reducción de los rendimientos netos del trabajo de carácter degresivo (ver nº 2050 s.). © Ediciones Francis Lefebvre • • NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO 13 Las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social (ver nº 6230 s.). Las pensiones compensatorias (ver nº 6460 s.). Se sigue discutiendo por los expertos sobre la mayor o menor progresividad del IRPF y, en concreto, sobre el efecto que en este principio tienen las dos fórmulas de contemplar las circunstancias personales y familiares: — de una parte, en concreto hasta 2006, como reducciones en base imponible (mínimo personal y familiar exento); y — por otra, desde 2007, mediante deducciones de la cuota o, el sistema similar, considerarlas como un tramo de la tarifa a tipo cero. Sin entrar a fondo aquí en esta delicada y debatida cuestión, sí que pueden hacerse algunas reflexiones sobre los efectos en la cuota final a pagar de aquellos mecanismos que operan como reducción en base imponible, de cuantía igual para todos los contribuyentes independientemente de su nivel de renta, frente a los que actúan como deducciones de la cuota. Es matemáticamente cierto que una reducción en la base imponible de 1.000 euros, por ejemplo, se traduce en un ahorro final, y solo teniendo en cuenta la tarifa estatal, en 2015 de 225 euros para un contribuyente cuyo tipo marginal sea el máximo de la tarifa para ese año, mientras que este ahorro sólo es de 120 para un contribuyente al que se aplique el menor tipo de la tarifa, ahorro que se iguala para todos los contribuyentes deduciendo por hijo una misma cantidad en la cuota o aplicando a esa cantidad un tipo cero de la tarifa. Pero también es cierto que conceptualmente no es indiferente que esa reducción de 1.000 euros provenga, por ejemplo, de la existencia de un hijo con derecho a deducción que del pago al banco por intereses de la hipoteca de la vivienda por diversas razones. En primer lugar, mientras la consideración de los hijos a cargo del contribuyente para reducir la carga fiscal de éste se hace necesaria en un impuesto personal y subjetivo como el IRPF, no es obligado que el IRPF incentive la financiación de la vivienda propia, aunque pueda entenderse como conveniente, pues lo que debe pretender el impuesto es gravar adecuadamente la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a sus cargas familiares, correspondiendo al ámbito de lo simplemente conveniente el incluir o no incentivos a determinados comportamientos, como puede ser la compra de la vivienda. En segundo lugar, si aceptamos que las cuantías dedicadas a sufragar las cargas personales y familiares no son capacidad económica y, por tanto, no gravables, pueden dejarse fuera de la base imponible como si de rentas exentas se tratara, dado que hay otros elementos en el impuesto para conseguir más o menos neutralidad. La pregunta que debemos responder antes de decidir un tratamiento u otro, no es sólo el efecto matemático antes señalado que es indiscutible, sino si, por ejemplo, comparando dos familias —una sin hijos con unas determinadas rentas y otra con hijos y con una renta disponible—, después de aplicar las cargas familiares que la ley reconoce, muestran o no la misma capacidad económica gravable y, por tanto, deben o no pagar el mismo IRPF. En consecuencia, si no se quiere perder progresividad en el impuesto, los incentivos discrecionales a determinadas conductas o inversiones de los contribuyentes deben instrumentarse a través de deducciones en cuota, de manera que no supongan un mayor ahorro fiscal para quienes menos necesidad de ayuda tienen, que lógicamente son aquellas personas con mayor nivel de renta. No es razonable, por ejemplo, que el interés real que se paga al banco por la hipoteca, una vez deducido el incentivo, fuera menor para un ciudadano con un nivel de renta alto que para otro con niveles de renta muy bajos. En cuanto a las aportaciones a sistemas de previsión social, es discutible que se respete el principio de progresividad cuando se instrumentan como reducciones de base imponible, porque no implicando estrictamente una mera capacidad económica aprovechan más a quienes tienen mayores tipos de gravamen, aunque puede defenderse su tratamiento actual si se consideran como un «salario diferido» (en la medida en que los límites de aportación sean más altos pierde justificación su tratamiento como reducción de base imponible). En cambio, el reconocimiento en el IRPF de las cargas familiares es obligatorio para gravar correctamente la capacidad económica según los principios de igualdad y progresividad, pues el IRPF es personal y subjetivo, y este reconocimiento puede hacerse de varias formas: como deducciones en la cuota del impuesto o como tramo de la tarifa a tipo cero (como si fuera un incentivo fiscal que aprovechará por igual a todos los contribuyentes), o en base imponible (por entender que la renta dedicada a la cobertura de esos gastos familiares no puede considerarse como capacidad económica gravable). Progresividad y tratamiento diferenciado del ahorro El gravamen de todas las rentas (generalidad) no es igualmente entendido en todos los países, pues algunos son partidarios de una mayor unidad en el tratamiento de la base imponible mientras que cada vez más, atendiendo a los posibles efectos de la «globalización», han optado en mayor o menor medida por 74 75 79 14 NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO © Ediciones Francis Lefebvre una concepción analítica del mismo, lo cual es menos respetuoso con la generalidad y la equidad, en su doble vertiente de equidad horizontal y vertical. Aunque sólo sea de manera muy breve, es interesante resumir los modelos de IRPF que pueden servir de referencia en el Derecho comparado (aunque difícilmente se encuentran en estado puro) y dónde se sitúa el IRPF aplicable en España actualmente. 1º. El impuesto dual puro es aquel en el que una parte de la base imponible se grava a una tarifa progresiva y el resto a un tipo fijo. Lo más parecido a un modelo de este tipo ocurre en los países nórdicos (Finlandia, Noruega, Suecia y Dinamarca), países en los que las rentas del capital (rendimientos y ganancias patrimoniales) se gravan a un tipo fijo (aunque elevado, entre el 28% y el 30%) y a la tarifa progresiva los rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Es importante destacar que en este modelo el tipo del Impuesto sobre Sociedades está muy próximo o es igual al tipo del ahorro en el IRPF, así como similar al tipo más bajo de la tarifa que se aplica a las rentas del trabajo y de actividades, lo cual permite resolver la doble imposición económica de los dividendos mediante el método de la exención en IRPF. Y por último, en los casos más sofisticados, distribuyen las rentas de actividades entre rentas del trabajo y del capital, mediante fórmulas más o menos complejas que estiman estas últimas según las inversiones del negocio. Todo ello, introduce importantes dosis de simplificación y neutralidad en el tratamiento al ahorro en este modelo dual, aunque a costa de la equidad. 2º. Por el contrario, el impuesto sintético o de base única puro somete a todas las rentas por igual a una tarifa progresiva. Aunque éste fue el modelo más extendido en los distintos países de la OCDE hasta los años 90, es difícil encontrarlo actualmente en estado puro, pues la mayoría de ellos aplican algún sistema diferenciado a la rentas del capital o bien a las ganancias patrimoniales a largo plazo, mediante exenciones, tipos de gravamen especiales o reducciones. Así, aunque es difícil identificar un modelo de tributación de las ganancias patrimoniales a largo plazo, países como Estados Unidos, Francia, Alemania, Holanda, etc., han encontrado una solución de este tipo, aunque cada uno de ellos con sistema propio. Incluso en algún caso (Reino Unido) se gravan en un impuesto diferente al IRPF. En cualquier caso, conviene aclarar que no hay un modelo generalmente aceptado de tributación del ahorro en Derecho comparado, si excluimos el modelo dual citado en los países nórdicos, entre los que también hay diferencias importantes, sino que más bien cada país da una solución, aunque sí pueden advertirse singularidades en la tributación de estas rentas, y sobre todo de las ganancias de patrimonio, respecto a las de trabajo y de actividades económicas. 80 En España, desde 1991 y más claramente desde 1996, se ha optado por un modelo mixto, que construye el impuesto fundamentalmente como de base sintética y no dual, aunque compatibilizándolo con un tratamiento diferenciado a las ganancias patrimoniales, desde 1991 mediante la posibilidad de aplicar los denominados coeficientes de «abatimiento» que permiten reducir las ganancias reales en función del tiempo de generación de las mismas (régimen que de alguna manera ha pervivido hasta hoy mediante el denominado régimen transitorio) y sobre todo desde 1997 cuando comenzó a aplicarse un tipo fijo inicialmente del 20% a las ganancias a partir de dos años de generación, de manera que estas ganancias patrimoniales se separan de la base imponible general del impuesto y se someten a un tipo fijo de gravamen. Este esquema de liquidación de la base imponible formada por plusvalías lo inició el RDL 7/1996, que constituyó al respecto un verdadero anticipo de la reforma del IRPF de 1998. No obstante, deben destacarse algunos cambios importantes desde la L 40/1998 respecto al esquema de tributación de las ganancias patrimoniales derivado del RDL 7/1996. El primero se refiere al propio concepto de ganancia patrimonial, pues la L 40/1998 excluye del mismo dos importantes partidas, como son las rentas derivadas de contratos de seguros de vida e invalidez y las obtenidas de la transmisión o amortización de activos financieros de rendimiento explícito. Por otra parte, se incorporan a este concepto las rentas extraordinarias derivadas de transmisiones de elementos afectos a actividades económicas, que hasta ese momento tributaban como un rendimiento más de la actividad. No obstante, con la actual L 35/2006, se avanza en la línea de modelo dual puro, ya que se integran en la renta del ahorro, aquella que tributa a tipo fijo, no sólo las plusvalías derivadas de transmisiones, con independencia del plazo de permanencia del activo en el patrimonio del contribuyente, sino también casi todas las rentas del capital mobiliario. Con este esquema se eliminan algunas de las diferencias de tributación que implicaban cierto dirigismo fiscal hacia determinados productos financieros, introduciéndose un indudable elemento de neutralidad y competencia entre todos ellos, ya que tanto los rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades, como de la cesión a terceros de capitales propios, como de los seguros de vida o invalidez, tributan de la misma forma. No obstante, aunque hasta el 31-12-2009 todas las rentas del ahorro tributaban al tipo fijo del 18%, algo más elevado que el 15% al que venían tributando las ganancias a más de 1 año y más bajo que el tipo mínimo de la © Ediciones Francis Lefebvre NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO 15 tarifa para 2007, 2008 y 2009 (24%), desde el 1-1-2010, se reintroduce cierta progresividad en el tratamiento de estas rentas, al establecerse que los primeros 6.000 € tributan al tipo del 19%, tributando al tipo del 21% a partir de dicha cifra (LIRPF art.66 y 76). Igualmente, y aunque con carácter transitorio para los años 2012, 2013 y 2014, se ha elevado la tributación de las rentas del ahorro y se ha introducido un nuevo tipo de gravamen para las rentas superiores a 24.000 euros: hasta 6.000 € tributan al 21%; hasta 24.000 €, al 25%; y el resto, al 27% (LIRPF disp.adic.35ª redacc L 22/2013). A partir del 1-1-2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de activos con una antigüedad no superior a 1 año pasan a integrarse en la renta general, de tal forma que tributan de la misma forma que el resto de rentas ordinarias, esto es, como las rentas del trabajo, de actividades económicas, etc. Aunque a partir del 1-1-2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales que derivan de una transmisión se integran en la base del ahorro, volviendo así a la situación anterior a 2013.(LIRPF art.45 y 46). En cualquier caso, a este modelo de IRPF le faltan algunos aspectos importantes del modelo puro dual, como por ejemplo, la equiparación del tipo de gravamen de las rentas del ahorro con el tipo del Impuesto sobre Sociedades y la equiparación de la tributación de los dividendos al resto de las rentas del ahorro. Precisiones En el cálculo de las ganancias de patrimonio, desde el 1-1-2015, no se descuenta la inflación en el caso de inmuebles. Progresividad y tratamiento de las rentas irregulares Un problema que tiene que resolver el IRPF, distinto en buena medida al del tratamiento de las rentas del ahorro (nº 79), es el de las rentas irregulares. Se trata de uno de los problemas típicos de un impuesto progresivo, como es evitar que la aplicación de una tarifa progresiva a las rentas de ciclo largo de generación provoque un exceso de progresividad precisamente por efecto de la acumulación de rentas en un determinado período, pues estas rentas irregulares son todas aquellas que se generan durante varios años pero que se manifiestan en un momento concreto, ya sean del trabajo o del capital. De no aplicarse algún mecanismo corrector, se produciría una acumulación de progresividad al aplicarse una tarifa progresiva a esta clase de rentas, de manera que se hace inevitable instrumentar alguna fórmula que palie o corrija ese exceso de progresividad. Teóricamente, el sistema de corrección concebido por la L 44/1978 era el correcto matemáticamente, pues, con la única simplificación de entender generada esa renta proporcionalmente en el tiempo, la dividía por el número de años de generación para separar la parte de la misma imputable al año en que se producía de la que correspondía a los anteriores, a la que se otorgaba el carácter de irregular y se gravaba no a la tarifa del impuesto, sino al tipo medio del contribuyente. Posteriormente, la L 18/1991 mantuvo la separación introducida en 1985 entre incrementos de patrimonio y rendimientos irregulares a efectos de compensación, manteniendo el que podríamos llamar mecanismo matemático de anualización sólo para los rendimientos. Creó el concepto de base liquidable irregular, que se gravaba normalmente al tipo medio del contribuyente, en el que ya no influían las plusvalías generadas en más de un año, y las plusvalías se reducían a medida que pasaba el tiempo, pudiendo ganar la exención total. Sobre el esquema de liquidación anterior incidió el RDL 7/1996 con dos objetivos, acabar con el sistema de reducciones de las plusvalías para el futuro (aunque lo mantuvo para inversiones anteriores a 1995) y gravarlas a partir de 2 años a un tipo fijo del 20%, con un mínimo exento de 200.000 pesetas para algunas de ellas. Con la L 40/1998 y con el RDLeg 3/2004 se seguía distinguiendo entre rendimientos y ganancias de patrimonio: • Los rendimientos obtenidos en más de dos años son reducidos, previamente a su integración y compensación en la base imponible general del impuesto, mediante la aplicación de un coeficiente reductor, que puede ser distinto en función de las rentas. • Mantiene básicamente el esquema de tributación diseñado por el RDL 7/1996 para las plusvalías (a partir de 2 años en 1999 y de 1 año desde 2000, con un tipo del 18%). Así, se produce la integración en la renta ordinaria de las ganancias y pérdidas patrimoniales a corto plazo, mientras que el resto de las ganancias a largo plazo, incluidas las de elementos afectos, se somete a una tributación especial a tipo fijo. Con la L 35/2006, la situación cambia en parte como consecuencia de la creación de la base del ahorro y la consiguiente tributación a los tipos de gravamen del ahorro (nº 6588) de las rentas en ella incluidas independientemente de su plazo de generación (luego para ellas no se tiene en cuenta la denominada irregularidad o ciclo de generación). 81 82 16 NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO © Ediciones Francis Lefebvre Para el resto de las rentas, que forman la base imponible general, el sistema de corrección de la irregularidad sigue siendo el mismo básicamente que el creado por la L 40/1998, el sistema de reducción de las rentas previa a su incorporación a la base imponible, aunque con algunos cambios importantes: — sólo se aplica un porcentaje de reducción, que es del 30% (el 40% hasta 31-12-2014); — no se aplica esta reducción a las rentas del trabajo derivadas del cobro de prestaciones en forma de capital procedentes de sistemas complementarios de previsión social (planes de pensiones, mutualidades, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros colectivos y seguros de dependencia). — desde el 1-1-2011 la cuantía del rendimiento íntegro de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la reducción no puede exceder de 300.000 euros anuales (LIRPF art.18.2). Ver nº 1905. A partir del 1-1-2013 y hasta el 31-12-2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de activos con una antigüedad no superior a 1 año pasan a integrarse en la renta general, de tal forma que se vuelve al régimen vigente hasta la aprobación de la LIRPF; desde el 1-1-2015 vuelven a integrarse en la renta del ahorro (LIRPF art.45 y 46). Ver nº 4900 s. 85 Impuesto general La generalidad debe entenderse como la característica que implica un gravamen lo más extenso posible, tanto desde el punto de vista subjetivo (personas afectadas) como objetivo (rentas gravadas). De este modo se cumple también con el principio de igualdad, tanto vertical como horizontal, de manera que las quiebras del principio de generalidad suponen también, de alguna manera, quiebras en el de igualdad. Pues bien, si desde el punto de vista subjetivo el IRPF cumple con el principio de generalidad, como no puede ser de otra manera, al no existir exenciones subjetivas, no ocurre lo mismo desde el punto de vista objetivo, pues en el IRPF perviven todavía un conjunto amplio de exenciones, bonificaciones, deducciones, etc., que impiden que se grave la renta de forma extensiva, lo cual puede traer como consecuencia una quiebra del principio de igualdad y de progresividad, al no beneficiar por igual a todos los contribuyentes sin que, en muchos casos, existan razones claras de equidad que lo justifiquen (es interesante observar el presupuesto de gastos fiscales asociados al IRPF para cada año en los Presupuestos Generales del Estado). Precisiones Este puede ser uno de los déficits del IRPF más importantes del IRPF: la racionalización del conjunto de incentivos fiscales, exenciones o normas especiales que persisten, y sobre todo cuando una de las tendencias más acusadas en las reformas de este impuesto en el Derecho comparado es, junto con la reducción de tipos nominales, la ampliación de las bases, que no es otra cosa que un mejor reparto de la carga tributaria y, a la vez, una simplificación del impuesto. 2. Diferencias entre el IRPF y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RDLeg 5/2004; RD 1776/2004) 90 Las características del IRPF (nº 60 s.) no son predicables del impuesto que grava a las personas físicas no residentes en España. Desde 1999 el denominado Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) ya no se incorpora en la normativa del IRPF, como sucedía hasta el año 1998, sino que tiene una regulación propia, que afecta tanto a personas físicas como jurídicas. El IRPF queda reservado exclusivamente para las personas físicas residentes en España a título de contribuyentes (ver nº 315). Para un estudio en detalle de la tributación por el IRNR, ver nº 4925 s. Memento Fiscal 2015. Precisiones 1) La identificación entre residencia habitual y tributación según la modalidad de la obligación personal de contribuir no era completamente cierta. Existían supuestos especiales de obligación personal que correspondían a determinadas situaciones en las que el sujeto pasivo no residía habitualmente en territorio español. Asimismo, determinadas personas que residían habitualmente en España no tributaban por obligación personal, por lo que tampoco era exacta la correspondencia entre sujeto pasivo no residente en territorio español y obligación real de contribuir. 2) Hasta 1998 dentro del propio IRPF se distinguían dos formas de contribuir, conocidas como las dos modalidades de imposición: — la obligación personal de contribuir, para los contribuyentes que tenían su residencia habitual en territorio español; y — la obligación real de contribuir, para los sujetos pasivos que no residían habitualmente en territorio español. No se trataba de un impuesto directo, ya que no gravaba la totalidad de la renta con ocasión de su obtención, sino que recaía sobre determinados ingresos y por su importe íntegro, sin considerar las situaciones en que el resultado obtenido fuera negativo o se hubiera necesitado incurrir en determinados gastos. No era un impuesto personal, pudiendo exigirse al sujeto pasivo o NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO © Ediciones Francis Lefebvre 17 a los responsables solidarios previstos por la propia LIRPF, siendo más importante que se produjera el ingreso de la deuda tributaria que el hecho de que se exigiera al contribuyente no residente. Por último, no se atendía a sus circunstancias personales o familiares. La obligación real de contribuir venía a constituir un gravamen de naturaleza real, que recaía sobre el producto y que se exigía cada vez que se producía la obtención de un determinado resultado, operación por operación. B. Objeto del IRPF (LIRPF art.2) Constituye el objeto del IRPF la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, es decir, lo que se denomina «renta mundial». El impuesto grava la capacidad económica del contribuyente. En esta definición se produjo un cambio importante respecto al IRPF vigente hasta 1999. Con la L 18/1991, el objeto del impuesto respondía a una doble condición: a) Por una parte, se refería a la renta como concepto neto. Para lo cual permitía: — deducir de los ingresos íntegros los gastos necesarios, aunque a veces mediante fórmulas objetivas, para calcular los rendimientos netos; — descontar del valor de enajenación el de adquisición, para el cálculo de las plusvalías; y — compensar entre rentas de distinto signo, aunque con limitaciones en el caso de las minusvalías. b) Por otra parte, identificaba la capacidad económica con la renta neta total o global. No se recogía ninguna reducción diferente a las antes referidas, puesto que el tratamiento de las aportaciones a planes de pensiones respondía a finalidades diferentes a la propia definición de la capacidad económica, como es la consideración de las prestaciones como salarios diferidos. El objeto sobre el que recae el IRPF es la renta disponible, constituida por la totalidad de los rendimientos, de las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, obtenidos por cada persona física, pero descontando la cuantía de esas rentas destinadas a satisfacer las necesidades familiares y personales (mínimo vital). Constituye seguramente la más importante innovación desde el punto de vista teórico desde 1999, pues se pasa de definir la capacidad económica del individuo como su renta total, a considerar que no puede gravarse más que la renta disponible, entendida como aquella que, en principio, la persona puede disponer libremente, por exceder de la parte que ha de dedicar a la cobertura de las necesidades más esenciales suyas y de los miembros de su familia que de él dependan (ver nº 100 s. Memento IRPF 2007). Desde el 1-1-2007, desaparece de la LIRPF la definición de la renta disponible como diferencia entre la renta total y el mínimo personal y familiar y las reducciones de la base imponible por circunstancias personales y familiares, de manera que se cambia la definición de la capacidad económica y del objeto del impuesto, que deja de ser la renta disponible para volver a ser la renta total (LIRPF art.2), si bien no por eso dejan de considerarse las circunstancias personales y familiares, aunque ahora mediante la técnica de aplicarles un tramo a tipo cero en la tarifa del impuesto (ver nº 74). 95 97 ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL © Ediciones Francis Lefebvre 19 CAPÍTULO 2 Ámbito de aplicación territorial (LIRPF art.3, 4 y 5) Ámbtiodeaplciaiónteritorai l A. B. C. D. Ámbito general y regímenes especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cesión parcial a las CCAA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Territorios Históricos del País Vasco y Comunidad Foral de Navarra . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tratados y Convenios Internacionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Reglas generales de los CDI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Los CDI y la eliminación de la doble imposición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 170 185 225 242 252 Se alude a continuación al territorio de aplicación del IRPF, de acuerdo con el derecho interno y con las normas internacionales que forman parte de nuestro ordenamiento interno, destacando las especialidades que se aplican dentro de España a determinados territorios. El IRPF se aplica en todo el territorio español (con ello se designa tanto el territorio peninsular como las Islas Baleares; las Islas Canarias; Ceuta, Melilla y sus dependencias). No obstante, la organización territorial del Estado en Comunidades Autónomas (CCAA), y el diferente grado de reconocimiento de competencias tributarias, obliga a entender lo afirmado sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto (Territorios Históricos del País Vasco) y Convenio (Comunidad foral de Navarra), en los que existen IRPF propios, aprobados por los correspondientes órganos legislativos y aplicables a los residentes en esos territorios. En la actualidad se ceden competencias normativas en el IRPF a las CCAA de régimen común, en lo que se refiere a tarifas, importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico y deducciones en la cuota, bajo determinados requisitos, y en relación con las personas físicas con residencia habitual en la respectiva Comunidad Autónoma. En consecuencia, habrá que tomar en consideración la normativa estatal (que sigue regulando la gran mayoría de los aspectos del impuesto) y también la normativa que en las citadas materias haya aprobado la Comunidad Autónoma en la que se resida. En el caso de la Comunidad Autónoma de Canarias, su peculiar régimen económico y fiscal implica además particularidades destacables en IRPF (además de las competencias antes señaladas como cualquier otra Comunidad). Por lo que se refiere a Ceuta y Melilla, el régimen diferenciado por razón del territorio se refiere básicamente a la existencia de un incentivo específico en relación con las rentas allí obtenidas. Además, la posible existencia de situaciones de doble imposición internacional exige condicionar todo lo anterior a lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, fundamentalmente, Convenios para evitar la doble imposición (ver nº 5125 s. Memento Fiscal 2015). En definitiva cabe concluir que existen varios modelos de IRPF diferentes en España: 1) El IRPF de régimen común, con singularidades para Canarias, Ceuta y Melilla (regulado básicamente en la LIRPF —L 35/2006— y en el RIRPF —RD 439/2007—, salvo las singularidades citadas), aplicable con carácter general. 2) El IRPF vigente en el régimen foral navarro (con su propia normativa), aplicable a los residentes en Navarra. 3) El IRPF vigente en las tres Diputaciones Forales del País Vasco (con normativa propia en cada una de ellas, con pequeñas diferencias entre sí, pero con diferencias respecto al de régimen común), aplicable a los residentes en el País Vasco. 150 153 A. Ámbito general y regímenes especiales (LIRPF art.4) El IRPF se aplica en todo el territorio español. Territorio que la LIRPF no define, a diferencia de lo que ocurre en el IS (nº 25 Memento Impuesto sobre Sociedades 2014). Las especialidades territoriales se analizan seguidamente. Regímenes forales en el País Vasco y Navarra El sistema tributario que nace de la Constitución obliga a distinguir entre Comunidades Autónomas de régimen común y los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico, que corresponden respectivamente a los Territorios Históricos del País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra. Así, la regla general se entiende sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y 155 158 20 ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL © Ediciones Francis Lefebvre Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. 160 Comunidades Autónomas de régimen común A los residentes en las CCAA, excepto en el País Vasco y Navarra, donde existe el régimen foral, se les aplica la normativa del IRPF estatal o común aprobada por L 35/2006, pero con las especialidades que en su Comunidad Autónoma se aprueben respecto a la tarifa, mínimos personales y familiares y deducciones en cuota, como consecuencia de la cesión parcial que se hace del IRPF a las CCAA (nº 170 s.). No obstante, en las CCAA de régimen común la gestión del impuesto es competencia de la Administración del Estado a través de la AEAT. 162 Ceuta y Melilla A las rentas obtenidas en estas ciudades se les aplica exclusivamente la normativa del IRPF estatal o común, esto es, la LIRPF, aunque con determinadas bonificaciones recogidas en la propia normativa estatal (ver nº 7305 s.). Esta especialidad se justifica por razones territoriales. No obstante, en Ceuta y Melilla la gestión del impuesto es competencia de la Administración del Estado a través de la AEAT. 164 Canarias Por razones similares a las señaladas para Ceuta y Melilla, en Canarias se aplica la normativa del IRPF estatal o común aprobada por L 35/2006, con las especialidades que en la Comunidad Autónoma se aprueben respecto a la tarifa, mínimos personales y familiares y deducciones en cuota, como consecuencia de la cesión parcial que se hace del IRPF a las CCAA (nº 170 s.). La gestión del mismo también está encomendada a la Administración General del Estado a través de la AEAT. Además, en el caso de Canarias se aplican las especialidades de su régimen fiscal especial reguladas en una normativa específica (L 20/1991; L 19/1994). En concreto, las especialidades del régimen fiscal de Canarias en materia de IRPF se refieren a los siguientes incentivos a las inversiones empresariales realizadas en ese territorio: a) Deducción por inversiones en Canarias: a pesar de que ha desaparecido de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la deducción correspondiente a activos fijos nuevos se mantiene en Canarias. En general, se incrementan los porcentajes de deducción en un 80% sobre los de régimen común, con un diferencial mínimo de 35 puntos. b) Reserva para inversiones en Canarias: las personas físicas que realicen actividades empresariales en Canarias pueden deducirse de la cuota íntegra, correspondiente a los resultados de explotación obtenidos, las aportaciones realizadas a la reserva para inversiones, con el límite del 80% de esa cuota. c) Bonificación a la producción de bienes corporales: existe una bonificación general del 50% de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, como apoyo a las producciones tradicionales de las islas. B. Cesión parcial del IRPF a las CCAA (LIRPF art.3; L 22/2009 art.30, 45, 46 y 54) 170 Antecedentes Desde 1997 el modelo de financiación de las CCAA de régimen común dota a estas de mayor autonomía financiera y corresponsabilidad fiscal, a través de su participación en el rendimiento obtenido del IRPF en esa Comunidad y de la atribución de cierta capacidad normativa en este impuesto que afecta a los residentes en esa Comunidad Autónoma (ver nº 320 s.). El principio de corresponsabilidad fiscal ha supuesto un cambio también en el modelo de IRPF, para lo cual se ha modificado sucesivamente la LO 8/1980 de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) (última modificación por la LO 9/2013). Así, el IRPF es un impuesto cedido parcialmente, en los términos establecidos en la LOFCA y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las CCAA. En la actualidad, los elementos del impuesto susceptibles de regulación por las CCAA son las tarifas correspondientes al gravamen autonómico, el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico y las deducciones que recaigan exclusivamente sobre este último, en los términos y con los límites establecidos en las leyes. La L 22/2009 regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, derogando la L 21/2001, que anteriormente regulaba la materia, para aquellas CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía que hayan aceptado el sistema regulado en esta nueva Ley, que han sido todas, y establece nuevas competencias y un porcentaje cedido del IRPF a las CCAA del 50% del impuesto que corresponda © Ediciones Francis Lefebvre ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL 21 a los contribuyentes que tengan su residencia habitual desde el 1-1-2010 en su territorio (L 22/2009 disp.final 5ª). Cuando los contribuyentes opten por la tributación conjunta y tengan su residencia en CCAA distintas, el rendimiento que se cede se entiende producido en aquella donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad familiar con mayor base liquidable, de acuerdo a las reglas de individualización del impuesto. Ámbito objetivo de la competencia de las CCAA (L 22/2009 art.46) Desde 1997 la Ley de Cesión de Tributos desagregó la tarifa del IRPF en dos tarifas, la general y la autonómica o complementaria, y permitió la atribución a las Comunidades Autónomas de la competencia para regular la tarifa autonómica con ciertos límites (nº 178). La L 22/2009 ha seguido la misma línea que las anteriores, manteniendo una tarifa estatal y una autonómica o complementaria. Sin embargo, las Comunidades Autónomas a las que les resulte de aplicación gozan de un mayor ámbito de libertad para la fijación de la tarifa autonómica. Así, la única limitación con la que contaban en la L 21/2001 era que la tarifa debía ser progresiva con idéntico número de tramos que la del Estado y en la L 22/2009 la única limitación es que la tarifa ha de ser progresiva. De otro lado, las Leyes de cesión contemplan la posibilidad de atribuir competencias a las Comunidades Autónomas para establecer deducciones. Sin embargo, se niega a las Comunidades Autónomas competencia normativa para modificar o suprimir las deducciones establecidas por el Estado, con la salvedad de distribuir la deducción por vivienda en dos tramos, el estatal y el autonómico, cuyo porcentaje de deducción pueden fijar las CCAA. La L 22/2009 también permite que las CCAA asuman competencias normativas sobre el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, con un límite del 10% sobre el que fije el Estado. 173 Capacidad normativa de las CCAA de régimen común (L 22/2009 art.46) El Estado mantiene en todo el territorio de aplicación del impuesto una definición única y común hasta la base liquidable del IRPF, por cuanto con ello se asegura la igualdad esencial de los contribuyentes ante el impuesto y los demás principios establecidos en la Const art.31, aunque las CCAA pueden modificar la cuantía del mínimo personal y familiar como ya se ha indicado. El Estado regula la tarifa general estatal del IRPF y los tipos aplicables a la base liquidable del ahorro cualquiera que sea la Comunidad Autónoma en que residan los contribuyentes. Las CCAA pueden aprobar sus propias tarifas generales autonómicas (ver nº 6575 s.), pero no pueden regular los tipos aplicables a la base liquidable del ahorro. No obstante, el Estado aprueba la tarifa autonómica que se aplicará como complemento a la general cuando las CCAA no fijen su propia tarifa autonómica (ver nº 6582 s.). En cuanto a las deducciones de la cuota íntegra, el Estado debe definir y establecer las deducciones de general aplicación en atención a razones de política económica y social de carácter general. Las CCAA pueden establecer deducciones autonómicas propias por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicaciones de renta, y, con la L 22/2009, por subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciben de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro. La regulación de todas ellas corresponde por completo a las CCAA (ver nº 7410 s.). También pueden modificar el porcentaje autonómico de la deducción estatal por vivienda habitual, pero no las circunstancias que permiten la deducción ni los demás parámetros (ver nº 7397 s.). Por último, desde el 1-1-2010, la L 22/2009 permite que las CCAA asuman competencias normativas sobre el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico. En definitiva, el cálculo de la cuota líquida autonómica se efectúa de acuerdo con lo establecido con carácter general en la LIRPF estatal y, en su caso, con la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma (ver nº 6645 s.). La capacidad normativa de cada Comunidad Autónoma sólo afecta a las personas residentes en la misma. 175 Límites a la capacidad normativa de las CCAA de régimen común (L 22/2009 art.45, 46 178 y 54) La Ley limita la capacidad normativa de las CCAA de régimen común (L 22/2009): a) Mínimo personal y familiar: se permite que las CCAA asuman competencias normativas sobre el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, a cuyos efectos podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad de la LIRPF con el límite del 10% para cada una de las cuantías.
