Fiscalidad de las sociedades patrimoniales y de sus socios

De obligado cumplimiento
Fiscalidad de las sociedades
patrimoniales y de sus socios
Aníbal Caro Cebrián
Gregorio García García
Abogados. Iberforo
FICHA RESUMEN
Autor:
Aníbal Caro Cebrián y Gregorio García García
Título:
Fiscalidad de las sociedades patrimoniales y de
sus socios
Fuente:
Partida Doble, núm. 144, páginas 18 a 23,
mayo 2003
Localización: PD 03.05.02
Resumen:
En este articulo se comenta de forma detallada los
aspectos más destacados del nuevo régimen fiscal
de las Sociedades Patrimoniales: determinación de
la base imponible, tipo de gravamen, deducciones
de la cuota, distribución de beneficios a sus socios y
la deducción por dividendos, rentas obtenidas en la
transmisión de la participación en Sociedades
Patrimoniales, disolución de las sociedades
transparentes, imputaciones pendientes de aplicar
de las sociedades transparentes. Para facilitar la
comprensión de todos los aspectos comentados se
expone un ejemplo ilustrativo.
Descriptores ICALI:
Impuestos Indirectos. Fiscal.
• 18
Uno de los cambios más destacados introducidos por la Ley 46/2002, de 18
de diciembre, de reforma parcial del IRPF, ha sido la introducción del
Régimen de Sociedades Patrimoniales y la eliminación del régimen de
transparencia fiscal. La principal novedad de este nuevo régimen es que, a
diferencia del de transparencia, las rentas obtenidas por dichas sociedades no
se imputan a los socios, sino que tributarán por el Impuesto de Sociedades
ateniéndose a unas reglas especiales, a las que nuestro colaborador dedica
sus comentarios.
1. INTRODUCCIÓN
L
a L. 46/02, de 18.XII, de reforma parcial del IRPF por la que se modifican
también las Leyes de los Impuestos
sobre Sociedades y sobre la Renta
de no Residentes ha supuesto la eliminación del régimen de transparencia fiscal, estableciendo, en su sustitución el régimen de las Sociedades Patrimoniales (SP),
el cual está regulado en el Capítulo VI del Título VIII de la LIS bajo la rúbrica homónima
(arts. 75 a 77 ambos incluidos)
Con este nuevo régimen las sociedades de profesionales y artistas dejan de
ser transparentes pasando a regularse
por el régimen general del IS.
Serán las sociedades de mera tenencia de bienes y valores las que tengan la
consideración de SP, ya que para que se
aplique este régimen se requiere que estas sociedades cumplan los mismos requisitos que anteriormente se les exigía
para ser transparentes.
La principal novedad que va a suponer este nuevo régimen es que, a diferencia del de transparencia, las rentas obtenidas por dichas sociedades no se imputan a los socios, sino que tributarán por el
Impuesto de Sociedades ateniéndose a
unas reglas especiales, a las que de seguido pasamos.
2. DETERMINACIÓN DE
LA BASE IMPONIBLE (BI)
La BI de la SP se dividirá en dos partes,
la parte general y la parte especial. Dicha
base se determinará conforme a las reNº 144 • Mayo de 2003
notoriamente irregular en el tiempo,
se reducen un 40%
glas de la LIRPF, excluyendo lo dispuesto
en el capítulo III del Título II, donde se regula el mínimo personal y familiar y lo dispuesto en el art. 77 a) LIRPF, relativo a la
tributación de los socios o partícipes de
las instituciones de inversión colectiva.
Para la determinación de la BI se debe tener en cuenta lo siguiente:
•
Por lo tanto, si todos los socios de la
SP son personas físicas, entendemos
que serán de aplicación las nuevas reducciones introducidas con la Ley de
Reforma del IRPF.
En el caso de que los inmuebles no
estuviesen arrendados, y como quiera
que la LIS señala que la base de las
SP se determinará conforme a la
LIRPF, entendemos que los que estuviesen en tal negativa situación darían
lugar a la imputación a la SP de rentas inmobiliarias, que sería el 2% de
su valor catastral conforme al art. 71
LIRPF.
El rendimiento neto procedente de actividades económicas se realiza mediante la modalidad normal del régimen de estimación directa.
Véase la singularidad de que, con la
nueva normativa, en punto a determinación de rendimientos empresariales
de las SP, lleva:
– desde el art. 75 LIS al 26 LIRPF;
•
– y éste a su vez, a la LIS.
De manera que habrá de concluirse
que las SP determinan su base imponible —por regla general— conforme
a las normas del IRPF, con la excepción de los rendimientos empresariales, que se ajustarán a la normativa
del IS.
•
•
En el caso de que la SP obtenga ganancias patrimoniales no serán de
aplicación los coeficientes reductores
previstos en la D. T. Novena LIRPF.
En el caso de que la SP obtenga rendimientos de capital inmobiliario, y alguno de los socios de la SP sea sujeto pasivo del IS o del IRNR, no se
aplicarán las reducciones previstas en
el art. 21.2 y 21.3 LIRPF tras la redacción dada por la L.46/02, a saber:
– en los supuestos de arrendamiento
de inmuebles destinados a viviendas, el rendimiento neto se reduce
un 50%.
– los rendimientos netos con período
de generación superior a dos años,
así como los obtenidos de forma
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En el caso de que la SP obtenga rendimientos de capital mobiliario, y alguno de los socios de la SP sea sujeto pasivo del IS o del IRNR, no se
aplicarán las reducciones previstas
en el art. 24.2 LIRPF tras la redacción dada por la L.46/02, esto es que
los rendimientos netos con período
de generación superior a dos años,
así como los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se
reducen un 40%
C
on este
nuevo régimen
las sociedades de
profesionales y
artistas dejan de ser
transparentes
pasando a regularse
por el régimen
general del IS
En este caso ocurriría igual que en el
caso de los rendimientos de capital inmobiliario, es decir, que si todos los
socios de la SP son personas físicas,
entendemos que serán de aplicación
las nuevas reducciones introducidas
con la Ley de Reforma del IRPF.
•
En el caso de que la SP obtenga rendimientos de actividades económicas,
y alguno de los socios de la SP sea
sujeto pasivo del IS o del IRNR, no se
aplicarán las reducciones previstas en
el art. 30 LIRPF tras la redacción dada
por la L.46/02, a saber, los rendimientos netos con período de generación
superior a dos años, así como los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducen un 40%
www.partidadoble.es
19 •
De obligado cumplimiento
L
a Base Imponible
de las Sociedades
Patrimoniales
se dividirá en dos
partes, la parte
general y la parte
especial
Para los dividendos o participaciones
en beneficios que la SP pudiera repartir a sus socios personas físicas, rige
lo dispuesto en el art. 76.1 a) LIS tras
la nueva redacción dada por la L.
46/02:
Al regularse la determinación de la base conforme a la LIRPF, señálese que no
habrá lugar a la deducción por reinversión
de beneficios en los términos previstos en
el art. 36.ter LIS, sino que tendrán la consideración de ganancia patrimonial tributando al 15%.
“Cuando el perceptor sea contribuyente del IRPF, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren
los apartados 1º y 2º del párrafo a) del
apartado 1 del art. 23 de la LIRPF que
procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto”
3. TIPO DE GRAVAMEN
El tipo de gravamen será del 40% para la
parte general de la BI y el 15% para la
parte especial de la BI.
4. DEDUCCIONES DE LA CUOTA
La SP únicamente podrá aplicarse las deducciones previstas en el art. 55 LIRPF, a
saber:
•
deducciones en actividades económicas, o sea, los incentivos y estímulos
a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del IS.
•
rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
•
inversiones y gastos en bienes de interés cultural
•
donativos, si bien con las limitaciones
previstas en el art. 56 LIRPF.
La cuota líquida podrá minorarse por
las deducciones por doble imposición de
dividendos e internacional, así como por
los pagos a cuenta, retenciones e ingresos a cuenta que realicen en los términos
previstos en la LIS.
A la vista de dicho precepto, claramente se ve que los dividendos que la SP
pudiera repartir a sus socios personas
físicas no se integrarán en el IRPF de
éstos. Los procedentes de ejercicios
en el anterior régimen de transparencia, porque esa precisamente era su
mecánica, esto es imputar la base imponible, lo que ya soportaron, dejando
al dividendo el nada baladí papel de
disminuir el coste de cartera.
Los procedentes de ejercicios futuros
—como SP— porque, con la nueva
construcción ya pagan en sede del tributo societario.
•
En este caso integran en su base los
dividendos de la SP, si bien darán derecho a la deducción por doble imposición del 50% de la cuota íntegra que
corresponda a la BI derivada de dichos dividendos o participaciones en
beneficios
5. DISTRIBUCIÓN DE BENEFICIOS POR
LA SP A SUS SOCIOS. DEDUCCIÓN
POR DIVIDENDOS
•
Distíngase si el socio es persona física o
jurídica o no residente
•
• 20
Socio persona física residente
Socio persona jurídica
No residente contribuyente del IRNR
con establecimiento permanente
Tiene el mismo tratamiento que el socio persona jurídica
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● Fiscalidad de las sociedades
patrimoniales y de sus socios
•
No residente contribuyente del IRNR
sin establecimiento permanente
•
Conforme a lo dispuesto en la LIRNR
6. RENTAS OBTENIDAS EN LA
TRANSMISIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
EN SOCIEDAD PATRIMONIAL
•
Persona física
Conforme a lo dispuesto en el art. 35
LIRPF
•
Persona jurídica
No será de aplicación la deducción
por doble imposición interna; ahora
bien, anótese que en la determinación
de estas rentas el valor de transmisión
a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el
del Impuesto sobre el Patrimonio, o el
valor normal de mercado si éste fuese
inferior.
•
No residente contribuyente del IRNR
con establecimiento permanente
Tiene el mismo tratamiento que el socio persona jurídica
•
No residente contribuyente del IRNR
sin establecimiento permanente
Conforme a lo dispuesto en la LIRNR
7. DISOLUCIÓN DE LAS SOCIEDADES
TRANSPARENTES. RÉGIMEN
TRANSITORIO
7.1. Requisitos y consecuencias en IS e
IRPF
Para que sea de aplicación el régimen
transitorio aplicable a la hora de disolver
la Sociedad Transparente se requiere lo
siguiente:
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dichas sociedades deben tener la consideración de transparente en el último período impositivo finalizado con
anterioridad al 1.1.03
•
deben acordar la disolución y liquidación durante el año 2003
•
debe realizar en un plazo máximo de
seis meses todos los actos o negocios
jurídicos necesarios hasta su cancelación registral.
En el caso de que no se cumpliesen
los pasos anteriormente descritos y se decidiese disolver posteriormente, tal sociedad no tomaría los beneficios fiscales previstos.
L
os dividendos
que la Sociedad
Patrimonial pudiera
repartir a sus socios
personas físicas
no se integrarán en
el IRPF de éstos
Vistos los requisitos previstos para
aplicar los beneficios a la hora de disolver
una Sociedad Transparente, si se decidiese disolver procediendo a adjudicar a los
socios acciones cotizadas e inmuebles, la
fecha de adquisición de los mismos seguirá siendo la fecha en la que los adquirió la sociedad; ahora bien, los coeficientes reductores previstos en la LIRPF (D.
T. Novena) no serían de aplicación, a pesar de que se conserva la fecha de adquisición del inmueble o las acciones por
parte de la sociedad.
De esta forma, a la ganancia patrimonial que se pusiese de manifiesto por la
transmisión de las acciones o inmuebles
que en su día adquiriese la Cía. que al disolverse se adjudican a sus socios, no se
aplicarán los coeficientes reductores, a
pesar de que por la antigüedad de los
mismos hasta pudiesen estar no sujetos.
7.2. Exención de ITP y AJD e IMIVT en
caso de disolución
La D. T. Segunda.2 de la L. 46/02
cuando establece que la disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el
siguiente régimen fiscal:
a) Exención del ITP y AJD, concepto
“operaciones societarias”, hecho imwww.partidadoble.es
21 •
De obligado cumplimiento
R
especto a
las deducciones
por doble imposición
pendientes de
deducir por
insuficiencia de
cuota de las
transparentes,
podrán deducirse en
los plazos fijados
ponible “disolución de sociedades”,
del número 1º del apartado 1 del art.
19 del Texto Refundido del Impuesto,
aprobado por el RD legislativo 1/93,
de 24.IX.
b) No se devengará el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana con ocasión de
las adjudicaciones a los socios de los
inmuebles de naturaleza urbana. En la
posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que éstos
fueron adquiridos en la fecha en que lo
fueron por la sociedad que se extinga.
A la luz de dicha Disposición conclúyase:
•
•
la disolución de la sociedad está
exenta del ITP y AJD.
está exenta del IMIVT para el socio
cuando se le adjudiquen inmuebles.
No obstante, la fecha de adquisición
no será la de adjudicación del inmueble al socio, sino que se seguirá
manteniendo la fecha de adquisición
de dicho inmueble por la sociedad,
con lo que, lejos de exención o reducción de base ni cuota, se trata sólo de un diferimiento o espera en la
percusión fiscal municipal que, una
vez que lo haya adquirido el socio, lo
enajene; la fecha, a los efectos de
calcular la plusvalía, será la de adquisición de la sociedad.
8. IMPUTACIONES PENDIENTES DE
APLICAR DE LAS SOCIEDADES
TRANSPARENTES
La L. 46/02, en su D. T. Primera, establece un régimen transitorio aplicable para
aquello que hubiese quedado pendiente
de imputar en aplicación del régimen de
transparencia ahora suprimido.
Así, respecto a la BI positiva de Sociedad Transparente correspondiente a períodos impositivos en los que era de aplica• 22
ción ese régimen, así como los otros conceptos pendientes de imputar que procedan de dichos períodos, se imputarán
conforme a las normas reguladoras del
régimen de transparencia fiscal vigentes
en tales períodos.
En la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades
que hayan tenido la consideración de
transparentes en períodos impositivos anteriores, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios
sociales obtenidos en dichos períodos
que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de
sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Respecto a los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos donde la sociedad era
transparente, no tributan en el IRPF ni en
el IS. El importe de estos dividendos o
participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a
quienes hubiesen sido imputados. Estos
dividendos o participaciones en beneficios
no estarán sujetos a retención o ingreso a
cuenta.
Tratándose de los socios que adquirieron las acciones de la Transparente
después de la imputación, se disminuirá
el valor de adquisición de las acciones
por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de
períodos impositivos donde la sociedad
era transparente.
Respecto a las BI negativas pendientes de compensar, se aplicarán dentro
del plazo que restase a la Sociedad
Transparente.
Por último, respecto a las deducciones por doble imposición pendientes de
deducir por insuficiencia de cuota de las
transparentes, podrán deducirse en los
plazos fijados.
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● Fiscalidad de las sociedades
patrimoniales y de sus socios
9. EJEMPLOS A TÍTULO EXPLICATIVO
Supongamos SP en la que todos sus socios son personas físicas, disponiendo de
acciones de otras sociedades e inmuebles que arrienda. Uno de dichos inmuebles es vendido.
1. Dividendos de acciones que la SP posee de otras Compañías residentes
en territorio español
• Para la determinación de su rendimiento íntegro se multiplicará, al
igual que las personas físicas, el
importe por el porcentaje, con carácter general, del 140%.
• Tiene el mismo tratamiento fiscal que
los dividendos obtenidos por personas físicas, con la excepción de que
para determinar el rendimiento neto
no se aplican las reducciones previstas en el art. 24.2 LIRPF cuando alguno de los socios de la SP sea sujeto pasivo del IS o del IRNR, esto
es, el 40% de reducción en aquellos
que tengan un período de generación superior a dos años.
• En el caso de que todos los socios
sean sujetos pasivos del IRPF entendemos que sí serán de aplicación estas reducciones.
• Los únicos gastos deducibles para determinar el rendimiento de capital mobiliario son los gastos de administración y
depósito de valores negociables.
ta de inmuebles o acciones que posea de otra Cía., tributarán al 15%,
con el transcurso de un año desde
la adquisición, como en el IRPF.
• La determinación de la ganancia
patrimonial será el valor de transmisión menos el valor de adquisición.
• No serán de aplicación los coeficientes reductores previstos en la
D. T. Novena de la LIRPF.
3. Rentas obtenidas por arrendamientos
de inmuebles
• En cuanto a los gastos deducibles
para la determinación del rendimiento neto, serán los mismos que si el
arrendador fuera persona física.
• En cuanto a las nuevas reducciones introducidas por la L.46/02 para
la determinación del rendimiento
neto de carácter inmobiliario, si uno
de los socios de la SP es sujeto pasivo del IS o del IRNR, no se aplicarán los siguientes:
– e n los supuestos de arrendamiento de inmuebles destinados
a viviendas, el rendimiento neto
se reduce un 50%.
• La SP podrá deducirse las retenciones que el pago de dichos dividendos hubiese soportado.
• Igualmente se deducirá de la cuota
líquida del impuesto, con carácter
general, el 40%.
• Si todos los socios de la SP son
personas físicas sí se aplicarán dichas reducciones.
• En el caso de que la SP obtenga
ganancias patrimoniales por la venNº 144 • Mayo de 2003
o serán
de aplicación
los coeficientes
reductores previstos
en la D. T. Novena
de la LIRPF
• Los rendimientos íntegros serán las
rentas obtenidas por el arrendamiento de los mismos.
– los rendimientos netos con período de generación superior a dos
años, así como los obtenidos de
forma notoriamente irregular en el
tiempo, se reducen un 40%.
2. Ganancias patrimoniales de la SP
N
Supongamos que una Sociedad
Transparente decide disolverse siéndole de aplicación el régimen transitorio previsto en la L.46/02, por lo que
www.partidadoble.es
dicha disolución no le supone coste
fiscal, según lo visto; y que dicha Sociedad Transparente dispone de inmuebles adquiridos en el año 1974 y
acciones adquiridas en 1986, los cuales bienes se adjudican a sus socios
personas físicas. Anótese que:
• los bienes adjudicados a los socios
conservan la fecha de adquisición
que titulase la Cía.
• a pesar de conservar la fecha de
adquisición, si los socios decidiesen transmitir los bienes que se
les adjudicaron, no tendrán derecho a la aplicación de los coeficientes reductores previstos en la
LIRPF; por lo tanto, la ganancia
patrimonial se determinará mediante la diferencia de valor de
transmisión y adquisición.
10. AIE Y UTES
A las AIE y AEIE, así como a las UTES,
se les dota de un régimen específico para
ellas que mantiene sustancialmente el
mismo régimen que hasta ahora tenían,
es decir, el de Transparencia Fiscal.
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