Salvador Sánchez pl..

El problema de la evidencia de auditoría en relación con el plazo legal
de pago a proveedores
Salvador Sánchez Jiménez
Economista-Auditor
1. Introducción
Según establece la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC) de 29 de diciembre de 2010, resulta de obligado cumplimiento
incorporar en la memoria de las cuentas anuales cierta información que de forma
expresa queda recogida en la mencionada Resolución, relativa a los aplazamientos de
pago a proveedores en operaciones comerciales, en cumplimiento de la Ley 15/2010,
de 5 de julio, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las
operaciones comerciales.
En concreto la Resolución exige que se informe sobre el número de días en que
la empresa ha superado el plazo legal de pago, para lo cual se utilizará un ratio,
denominado “plazo medio ponderado excedido de pagos”, el cual se obtendrá
computando el número de días de retraso en el pago respecto al plazo máximo legal,
ponderado por el importe de los pagos a acreedores comerciales a realizar1.
Como quiera que el auditor debe obtener la evidencia necesaria y suficiente para
justificar la integridad y razonabilidad de la información contenida en la memoria de las
cuentas anuales, resulta necesario establecer una serie de procedimientos que
permitan identificar y concluir satisfactoriamente sobre estos aspectos que ha de
contener todas las memorias2 formuladas por los administradores desde el 31 de
diciembre de 2010, si bien el problema que se presente para el cierre del ejercicio
2011 es el relativo a la comparabilidad de la información respecto al ejercicio anterior.
Precisamente en este trabajo hacemos referencia a este problema, asó como a
los procedimientos mínimos que, a nuestro juicio, pudieran resultar de interés para el
auditor en relación con la razonabilidad de la información que debe aparecer en la nota
1
El deber de información afecta a las operaciones comerciales de pago, es decir, a los acreedores
comerciales que aparecen recogidos en el pasivo corriente del balance, no siendo necesario informar de
los plazos de pago a proveedores o acreedores que no sean de carácter comercial, como es el caso de
los proveedores de inmovilizado o los acreedores por arrendamiento financiero.
2
Aquellas empresas que puedan formular sus estados contables en formato abreviado, o que opten por
la aplicación del plan de Pymes, se les exime de la obligación de informar sobre el ratio “plazo medio
ponderado excedidos de pagos durante el ejercicio”. Por el contrario, las memorias consolidadas deben
presentar este ratio.
específica de la memoria relativa a los aplazamientos de pago a proveedores que a la
fecha de cierre del ejercicio sobrepasan el plazo máximo legal.
2. Plazos máximo de pago establecidos por la Ley de medidas de lucha
contra la morosidad en las operaciones comerciales
Para poder determinar el plazo máximo de pago legal que establece la Ley
15/20103, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la
que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones
comerciales se fijan los siguientes períodos de pago, de acuerdo con la naturaleza del
bien o servicio recibido por la sociedad:
•
60 días naturales después de la fecha de recepción de las mercancías o
prestación de los servicios. Este plazo de pago no podrá ser ampliado por
acuerdo entre ambas partes.
•
Si el deudor recibe la factura o equivalente antes que los bienes o servicios, 60
días naturales después de la entrega de los bienes o de la prestación de los
servicios.
•
Si se ha dispuesto un procedimiento de comprobación o aceptación, el plazo de
pago se computará a partir del día de recepción de los bienes o servicios y no
podrá prolongarse más allá de 60 días naturales desde la fecha de entrega de
la mercancía o prestación del servicio.
Por lo que respecta a los productos alimenticios frescos o perecederos4, no
excederán, en ningún caso, de 30 días naturales a partir de la fecha de entrega de la
mercancía.
En relación con los productos que no sean frescos, la Disposición transitoria
segunda de la Ley 15/2010, establece el siguiente calendario de ajuste progresivo,
para aquellas empresas que vinieran pactando plazos de pago más elevados:
3
•
Desde la entrada en vigor de la Ley, hasta el 31 de diciembre de 2011: 85 días
•
Durante el ejercicio 2012: 75 días
•
A partir del ejercicio 2013: 60 días
BOE núm. 163, de 6 de julio de 2010.
La Disposición adicional primera de la Ley 15/2010 define los productos alimenticios frescos o
perecederos como “aquéllos que por sus características naturales conservan sus cualidades aptas para
comercialización y consumo durante un plazo inferior a treinta días o que precisan de condiciones de
temperatura regulada de comercialización y transporte”.
4
Este calendario de ajuste progresivo no resulta de aplicación para los productos
de alimentación frescos o perecederos, para los cuales el plazo de pago queda fijado
en 30 días.
Los proveedores, por su parte, deberán hacer llegar la factura a clientes antes de
los 30 días desde la fecha de recepción de la mercancía o prestación de los servicios.
Los destinatarios de las entregas quedarán obligados a documentar, en el mismo acto,
la operación de entrega y recepción, con mención expresa de su fecha. Los
proveedores deberán indicar en su factura el día en que debe producirse el pago.
Por lo que respecta a las operaciones realizadas por las empresas con la
Administración, la Ley 15/2010, ha modificado la Ley de Contratos de Sector Público en
relación con los plazos de pago, teniendo que abonar el importe de las certificaciones
de obras o de los documentos que acrediten la realización del contrato dentro de los
30 días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los
correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato.
Este plazo de 30 días será de aplicación a partir del 1 de enero de 2013,
estableciéndose el siguiente período transitorio:
•
Hasta el 31 de diciembre de 2010 el plazo será de 55 días
•
Durante el ejercicio 2011 el plazo será de 50 días
•
Durante el ejercicio 2012 el plazo será de 40 días
La Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, respecto al deber de
información que han de cumplir las empresas en relación con los plazos de pago a
proveedores, señala que la memoria de las cuentas anuales ha de informar sobre este
particular, remitiendo al ICAC para que sea este organismo el que resuelva acerca de
la información oportuna a incorporar para que, “a partir de las correspondientes al
ejercicio 2010, la Auditoría Contable contenga la información necesaria que acredite si
los aplazamientos de pago efectuados se encuentren dentro de los límites establecidos
en esta Ley”.
3. Plazos máximos de pago establecidos por la Ley de medidas de lucha
contra la morosidad en las operaciones comerciales
La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 29
de diciembre de 2010, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas
anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones
comerciales establece la obligatoriedad de incorporar a partir de las correspondientes
al ejercicio 2010, una Nota en la memoria, con la siguiente denominación:
“Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores.
Disposición adicional tercera. “Deber de información” de la Ley 15/2010, de
5 de julio”.
En esta nota, la sociedad deberá presentar la siguiente información, con carácter
obligatorio:
Pagos realizados y pendientes de pago en la
fecha de cierre del balance
Ejercicio N
Importe
Ejercicio N-1
%
Importe
%
1. Dentro del plazo máximo legal
2. Resto
T otal pagos ejercicio
100%
100%
3. PMPE (días) de pagos
4. Aplazamientos que a la fecha de
cierre sobrepasan el plazo máximo legal
Para determinar el importe total de los pagos del ejercicio será necesario
conocer cómo han evolucionado éstos durante el período objeto de análisis, de forma
que los sistemas de gestión de la sociedad deben permitir identificar, para todos los
pagos realizados durante el período, cuáles han sido realizados dentro del plazo
máximo legal respecto de aquéllos otros que han sido satisfechos fuera de este plazo.
Una cuestión de especial interés que queremos destacar: el plazo empieza a contar
desde que se produce la entrada de mercancía en almacén, independientemente de la
fecha de contabilización o registro del apunte o de la fecha de la factura.
Si los procesos de control interno de la sociedad no permiten facilitar esta
información, que en la práctica empresarial es más común de lo que parece, el auditor
se encontrará con un problema de falta o insuficiencia en la obtención de evidencia, lo
que podría llegar a evaluar la existencia de una “limitación al alcance” en su trabajo, o
una salvedad por información incompleta en la memoria, si lo hubiera podido
comprobar, pero la información de la nota de la memoria no se hubiese presentado
adecuadamente.
Queremos señalar que, a nuestro juicio, la realidad a la que se enfrenta el
auditor en la mayoría de las empresas, y sobre todo en las entidades que representan
el valor promedio del país, es que los procesos administrativo-contables no permiten al
auditor aplicar los procedimientos necesarios y suficientes como para poder expresar
una opinión sobre la razonabilidad de esta información, pues aún en el caso de que el
sistema contable permita identificar cuáles son los movimientos deudores y acreedores
relacionados, la fecha del registro contable de las operaciones no tiene porqué coincidir
con la fecha efectiva de entrada de la mercancía en almacén o con la fecha real de
pago de esa factura. En consecuencia, sólo con realizar pruebas de verificación de las
operaciones en los registros contables no resulta suficiente, de acuerdo con lo exigido
por esta normativa con rango de Ley.
Ante este escenario consideramos de especial interés identificar la existencia de
un problema de dilación en los pagos a través de un procedimiento analítico, mediante
el cual, comparando la evolución intermensual de las compras y el saldo de
proveedores al final de cada mes, pueda comprobarse las desviaciones que se están
produciendo en el período medio de pago a proveedores.
Al objeto de justificar el procedimiento propuesto, y ayudar a comprender la
metodología sugerida, planteamos el siguiente supuesto práctico simple, teniendo en
cuenta el objeto académico del mismo.
Sea una empresa comercial, destinada a la venta de productos alimenticios
perecederos, a los que se le aplica un IVA reducido del 8 por ciento. Sus datos
intermensuales de compras a crédito y saldos de proveedores son los que se detallan a
continuación:
Mes
Compras
Acreedores
comerciales
nov-10
145.725,56
91.299,83
dic-10
152.238,76
172.735,43
ene-11
109.874,32
113.475,56
feb-11
69.874,32
78.567,89
mar-11
134.567,87
125.567,89
abr-11
104.567,87
95.312,89
may-11
155.478,99
156.675,89
jun-11
48.978,32
35.312,89
jul-11
74.934,67
65.312,89
ago-11
85.734,67
75.667,98
sep-11
91.886,45
98.342,56
oct-11
82.999,76
79.643,78
nov-11
109.589,78
137.312,89
dic-11
69.938,97
49.312,89
Pues bien, a partir de este desglose vamos a determinar si se identifica el
incumplimiento, en algún momento del año, del plazo máximo de pago establecido por
le Ley.
Si sólo nos centrásemos en el análisis de los saldos a cierre del ejercicio 2011,
podemos comprobar cómo el plazo medio de pago a proveedores se sitúa en 20,245
días, lo que en principio nos indicaría que, en ese momento del año no está
superando el plazo máximo legal.
Por otra parte, si determinara el período medio de pago a proveedores tomando
los saldos de inicio y final de año, el resultado hubiera sido de 29,95 días6.
Luego si el auditor se limita a sacar conclusiones a partir de estos cálculos,
podría llegar a pensar que no se habría superado durante el ejercicio el plazo máximo
legal; sin embargo, queremos destacar que el cálculo del plazo medio de pago a
proveedores, a partir de los saldos iniciales y finales, presenta un sesgo importante
como veremos a continuación, pues no tiene en cuenta la estacionalidad de la
actividad, circunstancia esta que resulta muy habitual en la práctica empresarial. Por
tanto, queremos señalar que la existencia de estacionalidad en las compras de la
5
Según el siguiente cociente: (Saldo de proveedores del mes de Diciembre * Número de días del mes de
Diciembre) / (Compras del mes de Diciembre)
6
Según el siguiente cociente: [(Saldo Inicial de proveedores + Saldo final de proveedores)/2] / [(Saldo
inicial de proveedores + Total compras durante el periodo – Saldo final de proveedores)/365].
[(159.940,21+45.660,08)/2]/[(159.940,21+1.138.425,99-45.660,08)/365] = 29,95 días
empresa imposibilita el análisis a partir de datos promedio anuales, por lo que requiere
un análisis intermensual de compras (fecha de entrada de mercancía en almacén) y
pagos (fecha efectiva).
Cuando los sistemas administrativo-contables no permitan obtener una evidencia
suficiente, porque éstos presenten debilidades importantes en relación con este tema,
y el auditor no quiere calificar su opinión de auditoría, debería plantearse la necesidad
de obtener un análisis pormenorizado de cada una de las cuentas de proveedores con
las que la sociedad ha mantenido durante el ejercicio actividad, aún cuando no
presenten saldo al cierre del mismo, y analizar, a través de sus movimientos tanto
deudores como acreedores, si existe en algún momento un retraso en el pago superior
a los 30 días, que es el plazo máximo legal establecido para esta actividad.
En la mayoría de los casos esto no va a resultar posible, por lo que a nuestro
juicio resultará operativo, en términos de coste-beneficio, realizar previamente un
análisis intermensual del período medio de pago a proveedores a partir de los datos de
compras a crédito mensuales y saldos de proveedores a final de cada mes, tal y como
presentamos a continuación:
Mes
Noviembre
Diciembre
Compras
Acreedores
comerciales
Acreedores
comerciales
(s/IVA)
145.725,56
152.238,76
91.299,83
172.735,43
84.536,88
159.940,21
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Enero
109.874,32
113.475,56
28,00
95.312,89
98.661,40
Período Pago
145.070,27
28,92
28,92
32.697,12
161.351,47
Junio
Período Pago
32.697,12
32.697,12
20,03
65.312,89
20,03
60.474,90
47.156,89
Julio
Período Pago
60.474,90
60.474,90
25,02
85.734,67
75.667,98
25,02
70.062,94
76.146,62
Agosto
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Período Pago
70.062,94
70.062,94
25,33
91.886,45
98.342,56
25,33
91.057,93
70.891,47
Septiembre
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Período Pago
91.057,93
91.057,93
29,73
82.999,76
79.643,78
29,73
73.744,24
100.313,45
Octubre
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Período Pago
73.744,24
73.744,24
27,54
109.589,78
137.312,89
56.192,46
Noviembre
109.589,78
30,00
69.938,97
49.312,89
27,54
127.141,56
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Octubre
127.141,56
4,80
34,80
45.660,08
151.420,45
Período Pago
45.660,08
45.660,08
20,24
1.138.425,99
Período Pago
17.551,78
Diciembre
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Total
25,32
145.070,27
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Diciembre
88.252,68
Mayo
74.934,67
Noviembre
132.581,76
Período Pago
145.070,27
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Octubre
26,78
88.252,68
25,32
35.312,89
29,15
116.266,56
88.252,68
48.978,32
72.748,05
91.049,35
Abril
156.675,89
Período Pago
Período Pago
26,78
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Septiembre
2.873,73
1,15
116.266,56
155.478,99
Agosto
Enero
Marzo
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Julio
29,64
116.266,56
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Junio
105.069,96
102.196,24
69.874,32
104.567,87
32,57
72.748,05
Febrero
125.567,89
159.940,21
164.744,57
29,64
78.567,89
Pagos
Período Pago
105.069,96
134.567,87
Mayo
7.701,45
1,57
105.069,96
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Abril
Noviembre Período Pago
Enero
69.874,32
Marzo
Diciembre
152.238,76
31,00
Saldo pte.
Desglose €
nº días
Febrero
Análisis período medio pago
20,24
nº días
29,95
1.252.706,12
En el cuadro anterior hemos procedido a calcular el número de días que, por
término medio, se correlaciona el saldo mensual de acreedores comerciales (sin
considerar el IVA) con las compras realizadas. Así, si el saldo de proveedores que
presenta la sociedad, a 31 de diciembre de 2010, es de 172.735,43 €, este importe,
excluido IVA, ascendería a la cantidad 159.940,21 €. Como quiera que las compras a
crédito realizadas durante el mes de diciembre han sido de 152.238,76 €, ello vendría
a significarnos que el saldo de proveedores estará formado por las compras a crédito
realizadas en el mes de diciembre, más una parte de las compras realizadas en el mes
de noviembre (en concreto 7.701,45 €). De esta forma, la composición del saldo la
desglosaríamos en las compras a crédito del mes de diciembre (que equivaldría a un
período de 31 días) más los días necesarios (del mes de noviembre) que permitirían
generar un saldo de acreedores (sin IVA) de 7.701,45 €. Si tenemos en cuenta que las
compras de todo el mes de noviembre (30 días) ascendieron a 145.725,56 euros, el
número de días que por término medio se necesitarían para generar un saldo de
7.701,45 € sería de 1,57 días. En consecuencia, el saldo de proveedores que presenta
la sociedad en el mes de diciembre de 2009 representa las compras medias realizadas
durante 32,57 días (31 días de diciembre y 1,57 días de noviembre).
Para el resto de los meses procederíamos de forma análoga a la comentada en el
párrafo anterior. De esta forma obtendríamos un análisis mensual del período medio
de pago a proveedores.
Tras este análisis podemos evidenciar cómo los meses en los que el saldo
excede el plazo máximo son diciembre ’19 y noviembre ’11. Por tanto, el estudio en
detalle entendemos que sólo debería hacerse para estos dos meses, y no para los
meses en los que no se evidencian dilaciones superiores al plazo máximo legal
establecido.
En resumen, podemos comprobar cómo el análisis de los plazos de pago a
proveedores, realizado inicialmente a partir de la información intermensual, permite
identificar los períodos en los que se supera el plazo máximo legal. Será entonces
cuando recomendaríamos un estudio más profundo de los distintos acreedores
comerciales que conforman el saldo de ese mes.
A nuestro juicio, cualquier análisis global, a partir de valores promedios, puede
distorsionar la verdadera realidad. Por otra parte, la realización de un análisis
pormenorizado de cada proveedor, mes a mes, supondrá el empleo de un tiempo que,
si no se identifican riesgos, podría evitarse.
Finalmente, queremos señalar que este análisis deberá realizarse de forma
excepcional para los pagos realizados durante el ejercicio 2011, pero no para el
ejercicio 2010, tal y como aparece en las respuestas dadas en la consulta 5 del
BOICAC 87 (septiembre 2011), relativa a la información comparativa que ha de
presentarse para el ejercicio 2010, y en la consulta 7 del BOICAC 88 (diciembre 2011)
en las cuales se resuelve que sólo deberá recogerse, para los datos del ejercicio 2010,
la información relativa a los saldos pendientes de pago a proveedores al cierre del
mencionado ejercicio, no siendo por tanto obligatorio presentar los datos relativos a
los pagos realizados a lo largo del ejercicio 2010, sin perjuicio de que deba explicarse
en la memoria del ejercicio 2011 la imposibilidad de presentar esta información de
forma comparativa respecto del ejercicio anterior, dado que la información que se
incorporó en las cuentas anuales del ejercicio 2010 venía referida únicamente a los
pagos pendientes a la fecha de cierre del ejercicio, y al no existir obligación de
informar sobre los plazos de pago realizados durante el ejercicio 2010 la misma no se
calculó.
4. Resumen y conclusiones
La Resolución del ICAC de 29 de diciembre de 2010 relativa a la información
mínima que ha de contener la memoria de las cuentas anuales respecto a los
aplazamientos de pago a proveedores, tal y como establece la Ley 15/2010, de 5 de
julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen
medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, tiene una
consecuencia directa en las evidencias que ha de obtener el auditor para formarse
una opinión acerca de la razonabilidad e integridad de esa nota obligatoria de la
memoria.
Aunque en la mayor parte de los casos la obtención de esta evidencia resulta
prolija y a menudo su comprobación en términos de coste-beneficio no va a resultar
posible, el auditor deberá dejar evidencias en sus papeles de trabajo de las
verificaciones realizadas, pues en caso contrario supondría justificar una opinión sobre
la base de aplicación de procedimientos insuficientes, lo que sin duda le podría
acarrear algún problema desde el punto de vista de las normas técnicas de auditoría.
Aún en el caso de que los procedimientos administrativo-contables permitan
identificar el momento de la generación de la obligación de pago a proveedores y su
extinción a través del pago, porque la contabilidad llevada por la empresa así lo
permita (hemos de recordar que no siempre esto ocurre), la fecha de contabilización
de las operaciones no tiene porqué coincidir con la verdadera fecha de entrada de la
mercancía en almacén (que es efectivamente el momento en el que empieza a
computar el plazo) o con la fecha de pago efectivo.
Para el ejercicio 2011, el ICAC ha manifestado respecto a las cifras
comparativas del ejercicio 2010, que sólo deberá presentarse información comparativa
de los saldos a cierre del ejercicio, pues el total de pagos realizados durante el
ejercicio 2001 si han de presentarse, pero no los pagos realizados durante el ejercicio
2010.
Aunque ya hemos tenido ocasión de pronunciarnos respecto a la inoportunidad
de esta norma, toda vez que la misma exige el cumplimiento de unos plazos de pago,
incluso a las administraciones públicas, cuando el propio legislador era conocedor que
ello
no
resultaba
posible
cumplir,
los
auditores
están
acostumbrados,
lamentablemente, a recibir normas que desde el plano teórico pudieran resultar de
interés, pero que desde la óptica de la realidad empresarial frecuentemente resultan
de difícil cumplimiento y/o aplicabilidad, sobre todo desde la óptica coste-beneficioutilidad.