CASO PRÁCTICO 2. El ámbito temporal de las normas tributarias

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Juan Ramon Medina Cepero
CASO PRÁCTICO 2
EL ÁMBITO TEMPORAL DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
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SUPUESTO DE HECHO
El día 27 de febrero de 1998 se publicó la Ley 1/1998, de 26 de febrero,
de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Su entrada en vigor se
produjo el 19 de marzo de 1998, es decir, a los 20 días de su publicación
en el Boletín Oficial del Estado.
Esta Ley dio nueva redacción al artículo 64 de la Ley General Tributaria,
que redujo el plazo de prescripción de cinco a cuatro años. Dicha modificación entró en vigor, según estableció la Disposición Final Séptima 2ª de
la Ley 1/1998, el día 1 de enero de 1999.
La Sociedad REQUENA S.A. recibió el 20 de noviembre de 1998 una
comunicación de la Inspección de los Tributos. En ella se le comunicaba
que la Administración Tributaria, tras comprobar que desde el 25 de julio
de 1994 hasta el 20 de noviembre de 1998 no ha habido ningún acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a comprobar
el Impuesto sobre Sociedades, quería comprobar su situación tributaria en
referencia al Impuesto sobre Sociedades del año 1993.
En la comunicación se recuerda a REQUENA S.A que el período voluntario de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades
finalizaba el día 25 de julio de 1994.
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CUESTIONES PLANTEADAS
1. ¿Es retroactiva la Ley 1/1998 respecto a la reducción del plazo de prescripción?
2. ¿Qué efectos tiene esta reducción de los plazos de prescripción respecto del cómputo de plazos vigentes hasta el 1 de enero de 1999?
3. ¿Interrumpe la Administración Tributaria el plazo de prescripción al
realizar la comunicación de fecha 20 de noviembre de 1998?
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SOLUCIONES PROPUESTAS1
1. Como es bien sabido, la retroactividad de una norma tributaria implica la modificación del régimen jurídico aplicable a situaciones de hecho o
de derecho producidas con anterioridad a la entrada en vigor de esta
nueva norma tributaria2.
El principio de seguridad jurídica, recogido de forma expresa en la
Constitución, conlleva el que las normas legales no tengan, en principio,
carácter retroactivo, a no ser que expresamente se diga la contrario3.
1.
2.
3.
La bibliografía que recomendamos para la resolución de este caso práctico es la
siguiente: AMATUCCI, A., "Teoría de la Ley Tributaria", RDFHP, nº 169, 1984,
página 69; LARRAZ, J., Metodología aplicativa del Derecho Tributaria, Ed. Rev.
Der. Priv., 1952; CERVERA TORREJÓN, F., "La retroactividad de la norma tributaria", REDF, nº 10, 1976; FERNÁNDEZ ORDOÑEZ, F., "La aplicación de la
norma tributaria: la interpretación de las normas tributarias", XII SDEF, 1964;
GONZÁLEZ GARCÍA, E., "La interpretación de las Normas Tributarias",
Cuadernos de Jurisdicción Tributaria, nº 6, Aranzadi, Pamplona, 1997; LARRAZ, J.,
Metodología aplicativa del Derecho Tributario, Ed. Rev. Der. Priv., 1952; LEJEUNE VALCÁRCEL, E., "Comentario al artículo 22 de la LGT", en Comentarios a las
leyes financieras y tributarias, Edersa, Madrid, 1982; LLAMAS LABELLA, M.A.,
"La norma tributaria en la doctrina del Tribunal Supremo: principios de su institución y ordenación", REDF, nº 1, 1974; MANZONI, I., "Sul problema della costituzionalità delle leggi tributarie retroattive", Riv. Dir. Fin., 1963; MARTÍN QUERALT, J., Estudio preliminar a Naturaleza e interpretación de las normas tributarias
de E. Vanoni, IEF, Madrid, 1973; PALAO TABOADA, "La disminución retroactiva
de bonificaciones fiscales y los Decretos-Leyes en materia tributaria", CT, nº 43,
1982; PELEGRÍ GIRÓN, J. "Sobre la retroactividad de las sentencias declarativas de
inconstitucionalidad", CT; 1985, nº 55, páginas 291 y siguientes; ZORZONA
PÉREZ, J. y FALCÓN TELLA, R., "La retroactividad de las normas tributarias:
especial referencia a las normas interpretativas", REDF, nº 43.
El artículo 20 de la Ley General Tributaria señala al particular que "las normas tributarias entrarán en vigor con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1 (hoy 2.1) del Código
Civil, y serán aplicadas durante el plazo, determinado o indefinido, previsto en la respectiva Ley, sin que precisan ser revalidadas por la Ley Presupuestaria o por cualquier
otra".
En efecto, debe siempre recordarse en esta materia que la retroactividad no podrá chocar en ningún caso con lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Constitución que establece
expresamente "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales...".
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Por tanto, no hay que buscar efectos retroactivos en las normas legales, a
no ser que éstas dispongan lo contrario4.
Pues bien, esta norma general tiene una excepción: las normas sancionadoras. Respecto a éstas rige el principio contrario. Y así, la norma sancionadora
favorable es, en general, retroactiva, mientras que la norma sancionadora desfavorable es, en principio irretroactiva5. Así lo indica de forma expresa el apartado
3º del artículo 4 de la Ley 1/1998, que no hace más que plasmar en una
norma de rango inferior el apartado 3º del artículo 9 de la Constitución6.
4.
5.
6.
En este mismo sentido, cabe apuntar que el apartado 2º del artículo 2 del Código Civil señala que "las Leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario".
Por su parte, y en materia penal, el artículo 2 del Código Penal, aprobado por Ley Orgánica
10/1995, de 23 de noviembre, establece que:
1. "No será castigado ningún delito ni falta con pena que no se halle prevista por Ley anterior a su perpetración. Carecerán, igualmente, de efecto retroactivo las Leyes que establezcan
medidas de seguridad.
2. No obstante, tendrán efecto retroactivo aquellas Leyes penales que favorezcan al reo, aunque
al entrar en vigor hubiera recaído sentencia firme y el sujeto estuviese cumpliendo condena..."
Debe recordarse que estos dos preceptos, uno civil y otro penal, forman parte del ordenamiento jurídico común, aplicable al ámbito tributario, según establece el apartado 2º del artículo 9 de la Ley General Tributaria, y que recuerdan principios generales del Derecho.
Es interesante consultar la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 1989 en la
que se señala con claridad que "es doctrina reiterada del Alto Tribunal- dice el Supremo- el
que la retroactividad solamente puede ser establecida por una norma con rango de Ley formal, teniendo en cuenta que el artículo 2 del Código Civil y 9.3 de la Constitución garantizan la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los
derechos individuales, lo que lleva a concluir que la retroactividad queda excluida de la potestad reglamentaria de la Administración".
Debe recordarse que, en su artículo 9.3, la Constitución Española sólo prohibe la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.
Esta interesante cuestión, que tiene consecuencias prácticas de innegable importancia, puede
ser esclarecida si se consultan algunas Sentencias del Tribunal Constitucional. Entre éstas destacan las Sentencias del 4 de febrero de 1983 y de 16 de julio de 1987.
En el Fundamento 9º de la STC de 16 de julio de 1987 se afirma claramente "que no existe
una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva". Sigamos aquí los razonamientos que conducen al Alto Tribunal a tan sorprendente afirmación que descansa en la
distinción entre "retroactivas auténtica o propia" y "retroactividad impropia".
"En todo caso –dice el Tribunal Constitucional- la prohibición de la retroactividad
podría venir, en su caso, por el hecho de vulnerar la aplicación de la norma, que se pretende retroactiva, algunos principios constitucionales como el de seguridad jurídica o el
de capacidad económica".
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Así pues, cabe concluir que la Ley 1/1998, aunque entró en vigor el 19 de
marzo de 1998, no tiene efecto retroactivo alguno respecto a la reducción
del plazo de prescripción de cinco a cuatro años. En efecto, la propia
norma indica que dicha reducción no tendrá efecto hasta el día 1 de enero
de 1999, por lo que hay que ceñirse a esta indicación expresa.
2. Esta cuestión debe estudiarse desde un prisma diferente al que ofrece
la cuestión de la retroactividad de las normas tributarias.
Según se ha visto, la forma como incide una nueva norma en hechos o
situaciones que, habiéndose originado con anterioridad a la entrada en
vigor de dicha norma, despliegan sus efectos después de la entrada en
vigor de ésta, se regula en las Disposiciones Transitorias de las Leyes.
6.
"Por tanto –concluye el Alto Tribunal- lo realmente importante es determinar el grado
de retroactividad. Así, en el supuesto de ‘retroactividad auténtica’, que vendría dada por
aquellas disposiciones legales que con una posterioridad temporal pretender surtir efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley
y ya concluidas y extinguidas plenamente, la prohibición de la retroactividad operaría
plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a dicho principio de irretroactividad.
En el supuesto de ‘retroactividad impropia’, caso de disposiciones legales que con posterioridad temporal pretenden incidir sobre situaciones de hecho, situaciones o relaciones jurídicas que han nacido antes de la entrada en vigor de dicha posición, pero que
todavía no se han extinguido o concluido a la entrada en vigor de la misma, la licitud
o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso
por caso, teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y de otra, los diversos
imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributaria, así como las circunstancias más concretas que concurren en cada caso".
Vid. también en este tema, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de mayo de 1990,
en la que se pronuncia sobre la impugnación del Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo,
que modificó la Instrucción y las Tarifas de la Licencia Fiscal de Actividades
Comerciales e Industriales por motivos de legalidad y de retroactividad, ya que dicho
Real Decreto producía efectos desde el día 1 de enero de 1988. Como es bien sabido,
el Tribunal Supremo declaró nulo de pleno derecho el efecto retroactivo por Sentencia
de 17 de mayo de 1990 por entender que se vulneraba el principio de seguridad jurídica. Pero, además, un año más tarde y por Sentencia de 11 de marzo de 1991 declaró
nulo de pleno derecho la totalidad del citado Real Decreto por no respetar el artículo
130. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, habiéndose promulgado sin dar
audiencia a las Entidades que por Ley ostentan la representación o defensa de los intereses de carácter general o corporativo afectados por la disposición en cuestión.
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Pues bien, la cuestión que se plantea en este supuesto es bien diferente a
la retroactividad de la norma, ya que se trata simplemente de un cambio
normativo que produce efectos a partir de la entrada en vigor de una norma y
que afecta a situaciones jurídicas que, si bien se han originado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva norma, subsisten en dicha fecha
y afectan a su regulación jurídica anterior7.
Y así, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración
para comprobar el Impuesto sobre Sociedades del año 1993 debe establecerse
desde el momento de la finalización del período voluntario de presentación de
la autoliquidación que, como bien es sabido, acabó el 25 de julio de 19948. El
cómputo del plazo de prescripción se inició, pues, el 26 de julio de 1994. Como
el plazo de prescripción era, en aquel momento, de cinco años, ésta se hubiese
producido, en principio, el 26 de julio de 1999. Como consecuencia de la reducción del plazo de cinco a cuatro años, en vigor desde el 1 de enero de 1999, el
7.
8.
La determinación de la norma tributaria aplicable debe hacerse teniendo en cuenta el
devengo del tributo. El momento del devengo es lo que establece la legalidad a aplicar en
la respectiva obligación tributaria. En efecto, realizado el hecho imponible, simultáneamente nace la obligación tributaria correspondiente, y las disposiciones vigentes en tal
momento son las que han de aplicarse a la misma, cualquiera que sea la época, siempre con
el límite de la prescripción, en que se determine la base imponible y la deuda tributaria.
Por "ultraactividad" de las normas tributarias cabe entender el hecho de que a cada obligación tributaria, en ciertos casos, acompañen disposiciones ya derogadas, pero que
estaban vigentes cuando ella nació. Este fenómeno es simple consecuencia de que las
obligaciones tributarias no se extinguen ordinariamente en la fecha posterior a su nacimiento, sino que las fases culminantes de determinación de las bases imponibles y de
las deudas tributarias tienen lugar en épocas distintas al momento de su nacimiento.
La doctrina jurídica ha discutido desde antiguo sobre si estos plazos son de caducidad o de
prescripción. La pregunta tiene importancia con relación especialmente al plazo entonces fijado en cinco años y al que se somete la posibilidad de liquidar un tributo (artículo 64, apartado a). Se discutía si se está ante un plazo de prescripción o, a pesar de la expresión utilizada por
la Ley, ante un plazo de caducidad de la facultad de liquidar que la Administración tiene, porque es titular del derecho de crédito que ha nacido por la realización del hecho imponible.
Según nos parece, el plazo a que se refiere la Ley es un verdadero plazo de prescripción
de un derecho, pues la Ley habla del "derecho de la Administración a liquidar", no del
"acto de liquidación". Este derecho se puede ejercitar no sólo con el acto de liquidación,
sino también mediante las oportunas diligencias, tendentes al reconocimiento, aseguramiento y comprobación; actos todos ellos que suponen la interrupción del plazo de
prescripción, según se desprende del artículo 66 de la Ley General Tributaria.
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ejercicio de 1993 habría prescrito el 1 de enero de 1999, esto es, no podría restarse simplemente un año de los cinco iniciales, ya que implicaría que la prescripción se habría producido el 26 de julio de 1998. Obviamente, no podría pretenderse tal cosa, ya que se estaría aplicando un precepto legal (el nuevo plazo
de prescripción) antes de su entrada en vigor (el 1 de enero de 1999)9.
Por otra parte, si se hubiese supuesto que la declaración del Impuesto sobre
Sociedades a comprobar es la del año 1994, el inicio del cómputo del plazo
de prescripción se hubiese producido el 26 de julio de 1995, teniendo en
aquel momento una duración de cinco años. La prescripción, por tanto, se
hubiese producido, en principio, el 26 de julio de 2000. Sin embargo, como
consecuencia de la reducción del plazo de cinco a cuatro años, en vigor
desde el 1 de enero de 1999, el ejercicio 1994 hubiese prescrito el 26 de
julio de 1999. Por tanto, en este caso sí se hubiese podido restar directa9.
Aunque existen otras posibles interpretaciones de la norma tributaria, nosotros adoptamos la siguiente: el plazo de cuatro años se aplicará para todos los hechos imponibles o
situaciones producidas con anterioridad a su entrada en vigor así como los que se produzcan con posterioridad a dicha fecha, pero para los primeros empezaría a contar desde
el último acto interruptivo, de tal forma que si a 1 de enero de 1999 hubieran pasado
más de cuatro años, pero menos de cinco años a contar desde el último acto interruptivo, a partir de dicha fecha ya no se podría regularizar la situación del sujeto pasivo.
Es evidente que esta interpretación es la más favorable para el contribuyente, pero también es la que mejor se adapta al espíritu de la Ley. Por otro lado, es la solución que se
adoptó cuando se modificó el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones que hasta la entrada en vigor de la Ley 29/1987 estaba fijado en 10 años
y a partir de dicha Ley se fijó en cinco años (si bien la Ley 29/1987 regulaba el cambio
normativo en una Disposición Transitoria).
De todas formas, cabe señalar que el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, si bien
con un cierto retraso, ha regulado los efectos de la aplicación del cambio normativo de
la reducción del plazo de prescripción de cinco a cuatro años, al disponer en su
Disposición Final Cuarta.3 lo siguiente:
"3. Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías
de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley
230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica
12/1995, de 12 de diciembre, de Reprensión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a
partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los
correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuados ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".
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mente un año de los cinco iniciales, ya que desde el 1 de enero de 1999 hasta
el 26 de julio de 2000 habrían pasado 18 meses y 26 días.
3. Si nos basamos en el texto del caso, parece claro que la comunicación de inicio de
las actuaciones de comprobación e investigación se recibió el 20 de noviembre de
1998, esto es, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, en la parte referida al
nuevo plazo de prescripción (1 de enero de 1999). Es decir, desde el día del inicio
del cómputo de la prescripción (26 de julio de 1994) hasta la fecha de dicha comunicación (20 de noviembre de 1998) habrían transcurrido más de cuatro años.
Pues bien, no puede dudarse de que esta comunicación interrumpe el plazo
de prescripción. Así se establece en la letra a) del apartado 1º del artículo 66
de la Ley General Tributaria, que indica con claridad que "los plazos de
prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recauda10
ción del tributo devengado por cada hecho imponible" .
Cabe recordar que el apartado 3º del artículo 30 del Real Decreto 939/1986,
por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos,
subraya también que "la comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción
del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto
10. Según señala el artículo 1973 del Código Civil, la prescripción "se interrumpe por su
ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier
acto de reconocimiento de la deuda por el deudor".
Por su parte -tal como decimos en el texto-, la Ley General Tributaria se refiere a los actos
interruptivos de la prescripción en su artículo 66. En realidad, nos parece que esta disposición
puede encuadrarse perfectamente dentro de los esquemas generales y del espíritu que anima
al artículo 1973 del Código Civil. En cierto sentido, se puede mantener que el artículo 66 de
la Ley General tributaria no es más que la adaptación de los esquemas del artículo 1973 del
Código Civil a las particulares realidades que el Derecho Tributaria intenta regular.
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al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de
cualesquiera obligaciones o deberes afectadas por las actuaciones inspectoras"11.
Así pues, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras realizada el
20 de noviembre de 1998, tiene plenos efectos interruptivos de la prescripción, al haberse efectuado dentro del plazo de cinco años y antes de la
entrada en vigor de la Ley 1/199812.
11. Asimismo, el artículo 45 del mismo texto legal, al regular las comunicaciones en su
número 4, establece que:
"En las comunicaciones se hará constar el lugar y la fecha de su expedición, la identidad
de la persona o Entidad y el lugar a los que se dirigen, las identificación y la firma de
quien las remita, y los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido del
requerimiento que a través de la comunicación se efectúa. Cuando la comunicación
sirva para hacer saber al interesado al inicio de actuaciones inspectoras, se hará constar
en ella la interrupción de la prescripción que su notificación, en su caso, suponga".
12. Sin embargo, no toda comunicación o actuación que en sí misma interrumpa la prescripción supone que para siempre va a tener ese efecto, pues en ciertos casos la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, válidamente iniciadas, supone que no
tendrá virtualidad interruptiva dicha actuación inspectora. En este sentido, el artículo
31. Cuatro del Reglamento General de la Inspección de los Tributos señala:
"Efectos del incumplimiento de los plazos.
Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su
terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el
plazo legalmente previsto.
No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones (incumplimiento del
plazo de duración total de 12 ó 24 meses), producirá el efecto de que no se considere
interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la
interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.
Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, sin
que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás
declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán
realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan". Asimismo, el artículo 31. Bis del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos regula el cómputo del plazo, las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al contribuyente
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