Articulo de Interés

LA CONSOLIDACION EXPANSION DEL IMT (INDICADOR MINIMO DE
TRABAJADORES) Y LAS ACCIONES DEL FISCO
Autor: Daniel G. Pérez
Introducción
En todas las oportunidades que, en los últimos tiempos, abordamos el tema del
régimen presuncional en materia de seguridad social y, en especial, a partir de la
reglamentación de los artículos 4 y 5 de la ley 26.063 por la RG 2927 y sus
complementarias, fuimos muy persistentes en señalar la dificultad, la complejidad y los
desvíos que, desde nuestra óptica, se producían entre la letra y el espíritu de la norma
base y las reglamentaciones al efecto.
También anunciamos en todas esas oportunidades, la expansión que se estaba
produciendo, en cuanto a que, era previsible que se fueran agregando cada vez más
actividades para lograr el “avance” del IMT.
Pero, lo que más advertimos, fue respecto de la total desnaturalización de ese
parámetro indiciario, que se había transformado (según nuestro criterio) en una
herramienta de aplicación autónoma y automática para que el fisco, en su actividad
encaminada al ejercicio del principio de oficialidad.
De esta forma, encuentra caminos más sencillos y menos directos para constituir la
determinación de la deuda, sólo a través de la utilización de ciertos indicios y no
agotando la búsqueda la verdad material.
Vamos a ver, en los próximos párrafos, como todas estas admoniciones se han dado
en la realidad: por un lado, la expansión del IMT, abarcando cada vez más actividades;
y por el otro, la aplicación de este indicador como verdadero parámetro de
determinación de deuda, a contrapelo de la legalidad.
Han sido buenas oportunidades para plantear este trabajo, la aparición de la RG
(AFIP) 3152 (BO 27/7/2011), la que, modificando nuevamente el Anexo de la RG
2927, agrega ciertas actividades y, además, el conocimiento de ciertas instrucciones
(“guías de inspección”) que vinieron a concretar lo que tanto presagiáramos y
temiéramos.
La naturaleza del IMT
La naturaleza y aplicación de este mecanismo indiciario han sido ya tratadas en otros
trabajos1, pero, dada la trascendencia del tema y la cada vez más acentuada
expansión, hacen que recordemos algunas cuestiones elementales.
Rememoremos que esto se refiere a la reglamentación del artículo 5°, inciso c) de la
ley, a través del artículo 3° de la Resolución 2927. Ella instrumenta el Indicador
mínimo de trabajadores (IMT) que se completa en su faz técnica, con el Anexo de la
resolución.
Comencemos por recordar aquél inciso de la ley:
“…c) La cantidad de trabajadores declarados o el monto de la remuneración imponible
consignados por el empleador son insuficientes, cuando dichas declaraciones no se
compadezcan con la realidad de la actividad desarrollada y no se justifique
fehacientemente tal circunstancia. A tales fines la Administración Federal de Ingresos
Públicos, podrá efectuar la determinación en función de índices que pueda obtener,
tales como el consumo de gas, de energía eléctrica u otros servicios públicos, la
adquisición de materias primas o envases, el monto de los servicios de transporte
utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o alguna parte del mismo, el tipo
de obra ejecutada, la superficie explotada y nivel de tecnificación, y, en general el
tiempo de ejecución y las características de la explotación o actividad…”
Cierra este inciso con un párrafo por demás elocuente:
“…Los indicios enumerados en el párrafo precedente de este inciso son
meramente enunciativos y su empleo deberá realizarse en forma razonable y
uniforme, y aplicarse proyectando datos del mismo empleador de ejercicios anteriores
o de terceros…” (resaltado propio)
1
Ver, en este sentido nuestra obra: “Presunciones, pruebas, indicios y excesos en el
procedimiento de seguridad social”, Editorial Errepar, abril de 2011; y publicaciones: “La
Primera reglamentación de la ley 26.063. Precisiones y aclaraciones”, Revista “Práctica
Profesional”, N° 129, Noviembre de 2010, Editorial “La Ley”, Páginas 88-102; entre otros
Recordemos inicialmente lo que significa jurídicamente un indicio:
“... El hecho conocido tiene el nombre de indicio. Es el antecedente a partir del cual
mediante un razonamiento lógico se desarrolla una presunción alcanzándose la
conclusión. Este hecho inferente debe quedar inequívocamente comprobado por quien
intenta articular la presunción, pues si no fuera así la conclusión carecería de sustento
material…”2
Esos índices o indicios, para arribar a un mecanismo presuntivo, han merecido en
oportunidad de la aparición de la ley, comentarios por nuestra parte:
“…Cada uno de estos parámetros presuntivos necesitaría de una puntual referencia;
pero valga observar ciertos errores de contenido. No consideramos –por ejemplo- que
sea acertado establecer que la cantidad de trabajadores contratados o la remuneración
de los mismos pueda relacionarse tan directamente con pautas como: el consumo de
gas; de energía eléctrica o de servicios públicos; la adquisición de materias primas o
envases; el monto de los transportes efectuados, el valor del activo propio o ajeno;
etc. Nótese que ninguno de los conceptos anteriormente enunciados puede tener
directa vinculación con la posibilidad de determinar la inexactitud en la cantidad de
personal ocupado; en todo caso y si quisiesen adoptarse parámetros más exactos
debería atenderse, por ejemplo, a la calidad de mano de obra intensiva o no de la
actividad…” 3
Debemos reverdecer y con mucha más razón, nuestras críticas a la luz del artículo 3°
de la RG 2927.
Este artículo en tres incisos viene a establecer que: “…la Administración…determinará
de oficio los aportes y contribuciones…sobre la base del Indicador Mínimo de
Trabajadores del conformidad con lo previsto en el inciso c) del artículo 5° de la ley
26.063…”
Esto más que un grave error, es en apariencia una grave tergiversación de los
términos legales. El “indicador” no puede constituirse en una pauta aplicativa
para determinar cantidad de trabajadores afectados, la ley especifica que hay
2
"San Martín Cía. Arg. de Seguros S.A. (T.F. 14.274- I) c/D.G.I.", CNACAF, Sala V, 27-02-02.
Daniel G. Pérez, “Procedimiento Tributario. Recursos de La Seguridad Social”, Tomo I,
Editorial Errepar, Buenos Aires 2006, página 145
3
una cantidad de “indicios” que pueden obtenerse o utilizarse para formar una
convicción, a través de un mecanismo presuntivo, y que sólo debe utilizarse a
partir de la imposibilidad de obtener en forma cierta, elementos que puedan dar
lugar a la apreciación de la magnitud del hecho imponible.
El mentado “indicador”, nunca puede constituirse en una medida autónoma de
aplicación a cualquier situación, para extrapolar cantidad de trabajadores o mano de
obra ocupada, como también pretende definir el primer párrafo del Anexo de la
resolución; reiteramos: esto más que un error en un avance ilegal sobre la norma.
Se reafirma este situación crítica cuando el inciso b) del artículo 3° de la mentada RG
2927, expresa que una de las circunstancias concurrentes que dan lugar a la
aplicación del indicador es cuando “…el empleador no hubiere declarado trabajadores
ocupados o los declarados fueren insuficientes en relación con dicho índice…”
¿Pero cómo, se aplica el indicador, cuando los trabajadores declarados fueren
insuficientes con relación al mismo índice?; esto, con nacimiento en el campo de la
filosofía se llama “petición de principios”
En resumidas cuentas, en un principio nos pareció que el “IMT” se presentaba nada
más que como un neologismo para identificar ciertos aspectos de la reglamentación, y
hasta allí no parecía ofensivo; pero en la medida en que dicho “indicador” se fue
constituyendo o pretende erigirse en un parámetro de medición de naturaleza
autónoma, debemos reafirmar que es flagrantemente inconstitucional, al constituirse
en un exceso reglamentario y en tal sentido, violar el principio de reserva de ley en
materia tributaria.
Recordemos lo que tiene expresada la jurisprudencia respecto de la aplicación de
ciertas presunciones, a pesar de que ellas representen mecanismos que permiten la
prueba en contrario, enmarcado ello en el carácter más amplio de lo que significa la
presunción de legitimidad de los actos de la administración
“...La presunción de legitimidad dispuesta en el art. 14 de la ley 19.549 para los actos
de la administración, no produce la inversión de la carga probatoria, sino que sitúa el
deber probatorio de aquella previo al dictado del acto administrativo. En consecuencia,
lo que realmente ocurre es que la Administración Fiscal debe reunir los elementos de
convicción previos al dictado del acto, mientras que el impugnante del mismo debe
acercarlos luego de su dictado, al momento de tramitar el procedimiento que
corresponda. En tal procedimiento la ausencia de actividad probatoria de la
Administración, posterior al dictado del acto, puede crear la ilusión de una presunción
en su favor, lo que realmente no ocurre de esa manera ya que su actividad probatoria
tuvo que desarrollarla con anterioridad al dictado del acto, y cuya ausencia no podrá
ser defendida con la sola referencia a una presunción de legitimidad que resulte
desvirtuada por la prueba aportada por el impugnante” (“Complejo Pesquero
Marplatense SAIC c/INPS-DNRP”, sent. int. Nº 70.907 del 2/8/00).4
En similar sentido, la Sala II también ha sostenido que “...ante la controversia
suscitada con la impugnación, más allá de una conducta intransigente y formalista, la
administración debe agotar todos los medios necesarios para esclarecer la situación
que se le señalaba y no colocar al particular en un estado de indefensión incompatible
con los principios elementales consagrados en a Constitución Nacional (art.18 y c.c.);
ello así, porque es finalidad de la prueba formar el convencimiento del juez acerca de
la existencia o no de hechos de importancia en el proceso, no siendo el organismo
ajeno a la producción de la misma, ya que las aseveraciones que señala deben ser
corroboradas del mismo modo que ha de permitirse al impugnante probar sus dichos
por los medios que estime convenientes, sin perjuicio de la ulterior consideración
sobre su efectividad al momento de resolver..”5
Recordemos también lo que significa el principio de razonabilidad:
“…La solución propuesta en la causa también se sustenta en la aplicación del principio
de razonabilidad -consagrado en los arts. 28 y 33 de nuestra Carta Magna-, el cual
importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la exclusión de toda arbitrariedad o
irrazonabilidad, en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos, y obliga a
dar a la ley -y a los actos estatales de ella derivados inmediata o mediatamente- un
contenido razonable, justo, valioso, de modo que alguien puede ser obligado a hacer
lo que manda la ley o privado de hacer lo que la ley prohíbe, siempre que el contenido
de esa ley sea razonable, sea justo, sea válido (conf. Bidart Campos, "Derecho
Constitucional", T U págs. 118/119)…”6
4
Colegio Médico de la Pampa c/AFIP-DGI s/ Impugnacion de Deuda”, Sentencia Definitiva Nº
111625, Expediente Nº 19.247/04, CFSS, Sala III, 13/2/2006
5
“Sosa Rodríguez, Marcelino Mártir C/AFIP-DGI”, Sala II CFSS, sent. def. Nº 101.804 del
22/8/03)
6
CNACFA, Sala IV in re "Frigorífico Paso de Los Libres S.A. (T,F. 12.019-1) c/ D.G.I.", del
31/10/95
La expansión del IMT
Con la última modificación al Anexo de la RG 2927, por parte de la RG 3152 (BO
27/7/2011) quedaron conformadas las distintas actividades que, a la fecha, han sido
alcanzadas por le IMT, en su afán expansivo. Las actividades actualmente incluidas
son:
1. Respecto del mencionado “Apéndice I”, que se refiere a las actividades de:
AGRICULTURA, GANADERIA, CAZA Y SILVICULTURA, se registran tres
incisos: Inciso A: fruticultura en las variedades de: Manzana y pera; durazno;
limones y mandarinas y naranjas; Inciso B: yerba mate; Inciso C: engorde de
ganado a corral (“Feed Lot”).
2. El Apéndice II. describe a la INDUSTRIA MANUFACTURERA. En ese caso se
registra un solo inciso A que corresponde a la Industrial Textil, en las
variedades de: Sector estampado; sector teñido de telas; sector teñido de
hilado y sector confección.
3. El apéndice III. corresponde a la INDUSTRIA DE LA CONSTRUCCION, sin
otra identificación de incisos
4. El apéndice
IV, se refiere al SECTOR COMERCIO y trata dos incisos: A:
supermercados y B: Estaciones de servicio y GNC
5. El apéndice V, se refiere al SECTOR SERVICIOS y tiene a su vez sei|s incisos:
A referido a Gastronomía en la especialidad de restaurantes; B: Hotelería; C:
Turismo en el sector estudiantil; D: Enseñanza, en la especialidad de jardines
maternales, de infantes, escuela infantil y guarderías; E: Sector Modelaje, en la
especialidad desfile de modas; F: Servicios Sociales y de la Salud en lo que
respecta a los establecimientos geriátricos
Estas son todos los sectores y actividades involucrados, hasta la fecha. Sería muy
largo (y no es el objetivo de este trabajo) hacer referencia y explicar la forma y
composición de cada indicador. Para dejar alguna idea clara respecto de la mecánica
de aplicación efectuaremos algunas consideraciones y daremos algunos ejemplos que
puedan ser orientadores.
Por ejemplo si observamos la fórmula de cálculo del IMT para el sector TEXTIL en la
especialidad de CONFECCION, podemos desarrollar un caso:
Taller que confeccionó en un año, 66.000 remeras de algodón de cuello redondo.
La producción por empleado y por día (un jornal)= 50 remeras de algodón de
cuello redondo. Si tomamos la producción anual de 66.000 remeras y la dividimos
por la producción de un empleado en un jornal (50) esto nos da un resultado de
1.230 jornales.
1 mes es igual a 22 jornales; 1320 año dividido 22 jornales = 60 sueldos
mensuales en el año; 60 sueldos mensuales en el año, dividido por 12 meses =
5,00 trabajadores por mes durante 12 meses.
Prueba inversa: 5 trabajadores x 50 prendas diarias x 22 días en un mes x 12
meses = 66.000
Esto quiere indicar que para la construcción práctica del IMT partiendo de la
producción y bajando los niveles de cálculo se obtiene que hubieran sido necesarios 5
trabajadores durante 5 meses.
Este tipo de ejemplos, va a coincidir con lo que el mismo organismo instruye a las
áreas de fiscalización para proceder a su aplicación. Estas “guías” que produce el
organismo serán el objeto del próximo punto.
Las instrucciones Generales 1/2010 y 2/2011
En este punto del trabajo, nos parece muy oportuno tratar el tema de los actos que el
organismo ha dispuesto, respecto de la aplicación de este indicador. Es que, la
aplicación de la herramienta reglamentaria creada, se ha constituido en el centro de lo
que suponen las facultades y actividades del fisco en materia determinativa. Las
cuestiones atinentes a las pautas determinativas de oficio de la materia tributaria de la
seguridad social se han desplazado –concretamente- a la situación que estamos
tratando.
Como primera aproximación, conviene precisar la naturaleza y característica de los
actos emanados del organismo fiscal que se denominan “Instrucciones Generales”,
por cuanto, lo que describiremos a continuación, son estos actos instructivos.
Como se recordará el Decreto 618/97 del 10 de julio de 1997 aprobó la organización
de la Administración Federal de Ingresos Públicos, creada como ente autárquico
responsable de la política tributaria, aduanera y de los tributos de la seguridad social.
En tal sentido, la norma aludida estableció como autoridad máxima al Administrador
Federal,
reconociéndole,
entre
otras
las
facultades,
la
reglamentación
del
funcionamiento interno, de dictar normas reglamentarias e interpretativas de alcance
general respecto de terceros, y de fijar políticas y criterios generales de conducción.
Para llenar aquellos cometidos, emite como primera Disposición la N° 1/97, respecto
de la regulación de los actos de carácter individual y general, normativos o de
ejecución que pudieran dictarse en el ámbito de la Administración Federal. Esta
disposición fue modificada y complementada posteriormente por las Disposiciones:
87/97; 319/98 y la última de ellas, actualmente vigente, N° 446/2009 (BO 16/9/2009)
Allí se establecen los actos de carácter individual y general, normativos o de ejecución
que se dictan en la órbita de la AFIP. La norma, en su redacción precisa el carácter y
la denominación de todos esos actos.
Clasifica a las “Instrucciones Generales” como “Actos internos de carácter resolutivo”;
definiéndolos como:
“…Son normas de procedimiento o trámite, de cumplimiento obligatorio para las
jefaturas de dependencia y personal definido en las mismas, para el desarrollo de
tareas o funciones que les fueran asignadas. Su fundamento normativo…son las
facultades de los artículos 4° y 5° del Decreto 618/97, sus modificatorios y
complementarios, y demás normas vigentes relativas a la organización, competencia y
funcionamiento del organismo…”
No caben dudas, luego de lo estipulado por la Disposición 446/2009 (y asimismo las
anteriores) el alcance de las instrucciones respecto de los funcionarios y personal del
organismo fiscal; en todo caso, sería ilustrativo señalar el alcance de estos actos
respecto de la relación jurídica tributaria. Para ello, podemos observar lo que la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación ha establecido al respecto:
“…En primer lugar, debe recordarse que Giuliani Fonrouge enseñaba que las
circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales no tienen
carácter obligatorio para los particulares, por tratarse de disposiciones internas con
efectos en el orden jerárquico de la Administración. Agregaba que: si, como suele
acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían
viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los
contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración”
(GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, vol. I, 1986, p. 65; vol. I,
1997, p. 89; t. I, 2004, ps. 71 y 72). Por mi parte, he limitado la validez de las
instrucciones de los organismos recaudadores sólo al caso de que fuesen favorables a
los contribuyentes, ya que éstos podrían invocarlas como interpretación general del
organismo, a efectos de considerarse liberados por el pago efectuado conforme a
ellas, así como para enervar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular
alguna infracción impositiva. Por lo demás, de ser favorables a los contribuyentes, es
obvio que no estarían interesados en requerir la declaración de su ilegalidad (GARCÍA
VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario, Tomo I, ps. 178/179, Abeledo Perrot, 4a.
Edición, Buenos Aires, 2009). Se ha destacado que las instrucciones generales no son
publicables en el Boletín Oficial, ni tienen alcance normativo frente a contribuyentes y
terceros (GÓMEZ, Teresa - FOLCO, Carlos M. Procedimiento tributario, 6ª ed., LA
LEY, Buenos Aires, 2009, p. 30). En sentido análogo el Tribunal Superior de Justicia
de Madrid, por sentencia del 16/6/1994, declaró la nulidad de una circular de la
Dirección General de Tributos porque, lejos de fijar criterios de actuación para los
funcionarios a quienes se dirigía, imponía una conducta expresa de acatamiento por
parte de los administrados, sin competencia para ello (conf. MARTÍN QUERALT,
Martín - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO
LÓPEZ, José M., Curso de derecho financiero y tributario, p. 155, 11a. Edición,
Madrid, 2000). En segundo lugar, si bien las instrucciones de los organismos
recaudadores no constituyen fuente de derecho para los organismos jurisdiccionales
(salvo que sean más favorables al interesado), ello no quita que se deba examinar la
normativa que rige el caso a fin de arribar a una solución ajustada a derecho…”7
Es absolutamente claro lo que sostiene el Tribunal Fiscal: en la medida que dichas
instrucciones contengan normas que se apartan de la ley, “…resultan viciadas de
ilegalidad y no resultan aplicables…”; con lo cual, y en la medida en que los
contribuyentes entiendan se ha afectado la legalidad de una norma de fondo, pueden
denunciar la legalidad del acto instructivo involucrado. Esto, como veremos es de
suma importancia.
Los contenidos de los actos instructivos
7
TFN, “E. BUNGE ARGENTINA S.A.”; Expte. N° 26.557-A, del 23/03/2010
Determinan sus objetivos estas instrucciones: “…Instruir a la áreas de investigación y
fiscalización las pautas a tener en cuenta en la determinación de deudas de oficio
mediante la aplicación de presunciones, de conformidad con lo previsto en el inciso c)
del art. 5 de la ley 26.063, sobre la base del IMT dispuesto por la RG 2927 para los
sectores comprendidos en ellos…” (B-OBJETIVO de la Instrucción 2/2011)
En cuanto a las áreas intervinientes; o sea, hacia quienes están orientadas las
instrucciones, se expresa:
“…Las pautas de trabajo que se definen resultarán de aplicación para las siguientes
áreas de estructura…Áreas de fiscalización dependientes de la Dirección de
Fiscalización Operativa de la Seguridad Social, para los contribuyentes de su
jurisdicción…Áreas de fiscalización de las Direcciones Regionales del Interior, para los
contribuyentes con domicilio fiscal en jurisdicción de dependencias de la Subdirección
General de Operaciones Impositivas del Interior…”
Un apunte importante que efectúan estas instrucciones es aquél referido a la
aplicación temporal y esta situación no es menor, desde que anuncian: “…La presente
norma será de aplicación a las fiscalizaciones referidas a recursos de la seguridad
social a partir de enero de 2006 (Ley 26.063 BO 9/12/2055)…”
Haber esclarecido esta posición adquiere relevancia, en virtud de la
vigencia de la RG 2927. El artículo 8° de la misma anuncia que la resolución general
regirá a partir del día siguiente al de su publicación oficial.
El problema que se presentaba ante su aparición, era cavilar cuál es el
tipo de norma estamos hablando. Por supuesto, es un acto reglamentario de una ley
que contiene elementos de derecho procesal, pero también sustantivos. No olvidemos
que la ley 26.063 es compleja, además de lo que significan los Títulos I y II que, son
los involucrados en el análisis, el Título IV contiene ciertas regulaciones del régimen
especial de seguridad social para empleados del servicio doméstico y el tratamiento
del impuesto a las ganancias.
Pero, asimismo y sin la tan clara distinción de lo que significan las
distintas normas establecidas en los títulos de la ley, se podrían localizar en los
mismos Títulos I y II una conjunción de normas procesales y materiales.
Decía Casado Ollero en su ponencia, presentada en el 11° Congreso
Tributario, celebrado entre el 4 y el 7 de octubre de 2006 en la Ciudad de Mar del Plata
que:
Es habitual diferenciar entre normas materiales o sustantivas (esto es
normas que regulan el contenido material de una relación jurídica, con independencia
de un concreto procedimiento o proceso) y normas formales, procedimentales o
procesales, que tienen por finalidad ordenar la conducta de los sujetos en un
determinado proceso. En esta segunda categoría acostumbran a inscribirse las
normas relativas a la prueba. No obstante prescindimos de esta clasificación
material/formal; sustantiva/procedimental, por entender que con ella se separan
nítidamente dos dimensiones de la realidad jurídica que no están tan diferenciadas,
pues la actividad probatoria condiciona notablemente la realización de los derechos,
mientras que las normas reguladoras de derechos y deberes también tienen una
mayor o menor proyección probatoria. Agregaba luego parafraseando a Sánchez
Serrano que pueden existir determinados puntos de conexión o interferencias entre los
aspectos formales y materiales y el fenómeno tributario, que no cabe considerarlos
como vicios o defectos del sistema tributario, sino más bien como consecuencias o
exigencias ineludibles del mismo.8
Múltiples son las interpretaciones y factores que han incidido en el
desarrollo de la aplicación de la norma sustantiva y procesal en el tiempo, la filosofía
del derecho al igual que la socio-jurídica nos proporcionan muchos datos acerca de
cómo se ha explicado y como ha funcionado la norma en el tiempo.
Analizar la norma procesal en el tiempo es esencial para la protección
de los derechos sustantivos y adjetivos. En primer lugar, diferenciaremos la naturaleza
jurídica de la norma procesal con la norma sustantiva, en este ejercicio encontraremos
diferencias.
La doctrina es muy rica en esta materia, existen diferentes tratadistas
que nos pueden ayudar a comprender la naturaleza jurídica de la norma procesal y de
la norma sustantiva. Así por ejemplo, Piero Calamandrei, haciendo un trabajo de
ubicación de la norma en el proceso, llega a diferenciar la norma material de la
8
Casado Ollero Gabriel, “Presunciones, ficciones tributarias y categorías normativas afines o
asociadas”, Libro de las ponencias presentadas en el 11° Congreso Tributario organizado por
el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires, Mar del Plata,
octubre de 2006, página 247 y ss.
instrumental. Señala que la norma procesal está dentro del proceso, y la norma
sustantiva por fuera del proceso. Francesco Carnelutti, instrumentaliza la norma
procesal, al considerar que esta se refiere a los instrumentos o requisitos de los actos
dentro del proceso, a diferencia de la norma sustantiva que contienen un juicio de
valor y solucionan una situación problemática.
Este carácter instrumental que le asigna Carnelutti a la norma procesal
es muy importante para comprender su finalidad, van encaminadas a resolver el
conflicto, como conjunto de operaciones dentro del proceso, de allí su carácter
instrumental; la norma procesal entendida de esa manera operacional, señala el
camino, los pasos que se deben seguir en el proceso para dar solución al acto o hecho
jurídico, de esta manera la norma procesal tiene un carácter restringido, el proceso, o
en nuestro caso el procedimiento.
Lo anterior plantea un problema relacionado con establecer cual ley
procesal debe ser aplicada a cada proceso en particular, si el dispensador de justicia
se halla frente a leyes diversas que se encuentran en total o parcial incompatibilidad,
expedidas en forma legitima en momentos diferentes, es decir, el operador de justicia
se encuentra delante de normas que fueron expedidas en épocas distintas.
La doctrina dice que cada acto debe sujetarse de manera integra y
exclusiva a las normas vigentes en el lugar y en el momento en que se realiza, si
tenemos en cuenta que a nadie se le puede exigir la observancia de disposiciones que
no se conocen o que aún no entran en vigor. Tampoco se le puede pedir a un sujeto
que obre conforme a la norma cuya vigencia ya expiró.
La puesta en vigor de una nueva ley procesal no afecta los procesos que hayan
finalizado con anterioridad y con sujeción a la ley que entonces estaba rigiendo, este
fenómeno se conoce como irretroactividad de la ley.
Como sostuvimos de un inicio, lo importante a destacar, es que, la RG 2927, está
reglamentando a la ley 26.063 y entonces nada podría haberse dado a entenderse
como aplicativo en materia presuntiva con anterioridad a la ley 26.063.
Esto que, para nosotros, era una cuestión importante, queda ahora clarificado por lo
establecido por las instrucciones, y allí cobra sentido lo que expresáramos en otro
punto de este trabajo, cuando aludíamos a la naturaleza de las “instrucciones
generales” y hacíamos mención a un fallo del TFN. Allí se decía que estos actos no
resultaban de aplicación al contribuyente en forma directa, salvo que fueran favorables
a sus pretensiones; pues aquí encontramos una aplicación favorable a la situación del
contribuyente.
Pero, si hasta aquí las cosas venían más bien ordenadas, a partir de ciertos puntos se
provocan los conflictos.
Dice la introducción a la resolución 2/2011 que: “…resulta aplicable a las
fiscalizaciones referidas a los Recursos de la Seguridad Social, cuyo objetivo es
determinar si los contribuyentes presentan desvíos en relación con el Indicador
Mínimo de Trabajadores (IMT) correspondiente al sector...resultando necesario
establecer las pautas de trabajo a las que deberán ajustarse las áreas operativas,
conforme los objetivos de la presente…” (A. INTRODUCCION de la instrucción
2/2011) (resaltado propio)
Decididamente, esto no es así desde la letra y espíritu de la norma de fondo.
Pretender que los contribuyentes se encuentren alienados o no presenten desvíos
respecto del indicador, es todo lo contrario de lo que establece la norma de base. No
es, de ninguna forma, que la estructura de trabajo (en este caso el personal
dependiente) deba adecuarse a un indicador. Queda claramente establecido en el
contexto de la norma fondal que, la aplicación de los mecanismos indiciarios sólo
opera ante la orfandad o inexistencia de elementos que permitan aplicar métodos
directos; o sea buscar la verdad objetiva de los hechos.
Pero, para rematar la idea de la aplicación incorrecta e ilegal del método queremos
destacar lo que indica el instructivo respecto de las etapas a cumplir:
“…Si se hubiese relevado personal, se analizará si los relevados y declarados,
resultan suficientes en cantidad conforme IMT previsto por la RG 2927 y su
modificación. En caso negativo, se cursará intimación al contribuyente para la
regularización en un plazo determinado, detallando las inconsistencias detectadas…”
(E- PROCEDIMIENTO OPERATIVO; 1. Acciones comunes a desarrollar de todos
los IMT, punto G, de la Instrucción 2/2011)
Creemos que huelgan las palabras. Las transcripciones hablan por sí solas. La
intención en la aplicación del método indiciario es diametralmente opuesta a aquellas
la prevista por la ley; es más baste observar el próximo punto, para concluir con las
ideas:
“…Si el contribuyente no regularizara la situación dentro del plazo acordado (se refiere
a la prevista) y no presentara documentación respaldatoria de su posición…se
procederá a determinar la deuda de oficio mediante la confección del Acta de
Inspección, con base en el IMT correspondiente…” (Punto H)
Esto quiere decir, en pocas palabras, que en los casos en que se
aplique el indicador (en la forma estipulada por los actos instructivos) correrá
exclusivamente por cuenta del contribuyente la demostración en contrario (inversión
del onus probandi), por ello, seguimos sosteniendo que la aplicación sistemática de
este “indicador” da lugar para afirmar que este mecanismo representa –en realidaduna presunción absoluta de carácter material.
Para terminar con este enunciado, es interesante observar lo que los actos contienen
en el llamado “Anexo II”.
Dicho anexo contiene el modelo de nota intimatoria que prevé el instructivo como
comunicación al contribuyente ante la situación de haber aplicado el indicar en la
forma prevista en la misma “guía”:
“…Habiéndose verificado que esa firma desarrolla la actividad…y que el personal
declarado es inferior al que surge de la aplicación del IMT…se otorga un plazo único e
improrrogable de 10 días corridos para la presentación de los elementos de juicio de
los que intente valerse para la ratificación de sus declaraciones o la regularización de
su situación, debiendo a tal efecto, presentarse persona debidamente autorizada o
responsable…” (ANEXO II de la Instrucción General 2/2011)