SUMARIO Malvárez Pascual, Luis: La incidencia del principio

SUMARIO
Malvárez Pascual, Luis: La incidencia del principio contable de prioridad del fondo
económico sobre la forma jurídica en el método de determinación de la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades y su aplicación por los operadores jurídicos
Merino Jara, Isaac: Notas sobre la tributación de las cooperativas
Navarro Faure, Amparo: La entrada en el domicilio de las personas jurídicas y
el principio de proporcionalidad
Nocete Correa, Francisco José: El diverso alcance del soft law como
instrumento interpretativo en la fiscalidad internacional y europea
Siota Álvarez, Mónica: Interpretación extensiva y analogía: una delimitación
imposible
NIPO:602-11-003-7 ISSN:210-2919
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LA INCIDENCIA DEL PRINCIPIO CONTABLE DE PRIORIDAD DEL
FONDO ECONÓMICO SOBRE LA FORMA JURÍDICA EN EL MÉTODO
DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES Y SU APLICACIÓN POR LOS OPERADORES JURÍDICOS(*)
Luis Malvárez Pascual
Universidad de Huelva
1. Técnicas legislativas para la regulación de la base imponible en el IS. Especial
referencia al método de ajustes sobre el resultado contable y su relación con la
evolución de la normativa contable
Nuestra experiencia normativa prueba que la regulación de la base imponible en el IS se
puede enfrentar de dos maneras diferentes1, de tal modo que la normativa del Impuesto
puede llevar a cabo una regulación exhaustiva y sistemática de todos los componentes
de la base imponible o bien remitirse al resultado contable y, en definitiva, al derecho
contable, como punto de partida, regulando tan sólo aquellas partidas que deban tener
un tratamiento diferente a efectos del tributo. Ambas posibilidades pueden ser
perfectamente compatibles con los principios que deben regir las normas de naturaleza
tributaria y, en particular, los de reserva de ley y seguridad jurídica, siempre
evidentemente que en la regulación efectiva de cada partida de ingreso o gasto se
respeten en todo caso estos principios. Así nos hemos pronunciado en diversas
ocasiones, en contra de un sector de la doctrina, que ha considerado por diferentes
motivos la inadecuación a tales principios del método de determinación de la base
imponible establecido en la Ley 43/19952.
La Ley 61/1978 y su normativa de desarrollo –Real Decreto 2631/1982– eran un buen
ejemplo del primer método al que hemos hecho referencia. Tales normas regulaban de
forma sistemática, completa y exhaustiva todos los conceptos que formaban parte de la
base imponible, duplicando en muchos casos la regulación que ya se contenía en la
normativa contable, en la medida en que para la mayoría de las partidas de ingresos y
gastos coincidía la regulación contable y fiscal. Precisamente por esta coincidencia, aun
cuando la regulación fuera autónoma, el impreso de autoliquidación partía del resultado
contable para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de los
correspondientes ajustes positivos y negativos, mecanismo de liquidación de honda
* Comunicación presentada a la VII Jornada Metodológica de Derecho Financiero y Tributario Jaime
García Añoveros, celebrada en la sede del Instituto de Estudios Fiscales el 18 y 19 de noviembre de 2010.
1
Estas dos posibilidades se recogían en el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades, en
cuya pág. 89 se indicaba lo siguiente: "Constituyendo el hecho imponible del impuesto la obtención de
renta por las sociedades, cabe enfrentarse al problema de la determinación de la base imponible de dos
maneras diferentes. La primera consiste en efectuar una regulación completa y exhaustiva de todos los
elementos y circunstancias determinantes de la renta (ingresos, gastos y su imputación temporal,
valoración de elementos, operaciones extraordinarias...), a través de normas recogidas en la Ley del
Impuesto. La segunda consiste en aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las normas
mercantiles, como punto de partida para la determinación de la base imponible".
2
Véase nuestro trabajo Malvárez Pascual, L. A. y Martín Zamora, M. P.: “El método de determinación de
la base imponible en el IS: La posible incostitucionalidad del artículo 10.3 y los problemas derivados de
las normas contables”. Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 182, 1998, págs. 29-81, y las citas que
en el mismo se recogen sobre este asunto.
3
raigambre en nuestro país3. En cualquier caso, esta regulación analítica de los distintos
ingresos y gastos era la única opción posible del legislador en el momento en el que se
aprobó la Ley, dado que no existían unas normas contables de obligado cumplimiento
para todas las empresas.
La Ley 43/1995 supuso un cambio de enorme relevancia en el esquema que a tales
efectos había aplicado su antecesora, incidiendo de manera importante en las relaciones
entre la contabilidad y la fiscalidad. El artículo 10.3 no sólo admitía el resultado
contable como punto de partida para la determinación de la base imponible del
Impuesto, sino que también remitía a la normativa contable la definición de la mayor
parte de los conceptos de ingresos y gastos en el IS, legislando expresamente tan sólo en
relación con aquellas partidas cuya regulación contable fuese insuficiente o contraria a
los principios que debían regir el tributo4. De ahí que se pueda decir que el núcleo
esencial de la base imponible se regula en el vigente impuesto a través de normas de
naturaleza mercantil y contable5, lo que ocurre en relación con todas aquellas partidas
de ingresos y gastos no reguladas de forma específica en la normativa del impuesto.
Desde un punto de vista formal el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 resulta absolutamente
novedoso, en la medida en que el artículo 11.Tres.a) de la Ley 61/1978 regulaba de
forma sistemática todas las partidas de ingresos y gastos, si bien ya hemos indicado que
dicho sistema no era verdaderamente descriptivo del que se utilizaba en la práctica a
efectos de la liquidación del impuesto. Mientras que en relación con este último la Ley
de 1995 no presenta una novedad relevante, sí supuso un cambio de concepto respecto a
la técnica legislativa empleada para la regulación normativa de las diferentes partidas
que componen la base imponible. Por tanto, han de distinguirse con nitidez entre estos
dos aspectos, pues en muchas ocasiones se analizan como si fueran una única cuestión.
Este cambio fue posible porque unos años antes se realizó una reforma contable de gran
envergadura, que permitió que la documentación contable tuviera fiabilidad y
representara la imagen fiel de las empresas6. En efecto, la contabilidad ha adquirido en
3
Así, en los modelos de declaración para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de
enero de 1996, se partía del beneficio o pérdida contable, el cual se sometía a los ajustes de naturaleza
fiscal oportunos. La utilización de este sistema era posible dado el paralelismo que existía entre la
configuración contable del resultado y la estructura de la base imponible, según el artículo 11.Tres.a) de
la Ley 61/1978, que establecía que la base imponible se determinaría "por la suma algebraica de los
rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio". Así ocurría también en los impuestos
que fueron el antecedente del Impuesto sobre Sociedades. Así, el artículo 26 del Texto Refundido del
Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 1967 establecía que “los
rendimientos determinados en régimen de estimación directa serán los que se deduzcan, única y
exclusivamente, de la contabilidad de la entidad llevada en forma reglamentaria” (dicha norma procedía
de la Ley 41/1964, de 11 de junio, artículo 100.3). Más remotamente, de dicho esquema partía la Hoja de
liquidación de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. En este sentido,
vid. Gota Losada, A.: "La base imponible" en El Impuesto sobre Sociedades: La Ley y su nuevo
Reglamento, Vol. 4, Expansión, 1997, pág. 48.
4
En este sentido, el artículo 10.3 de la LIS, aún vigente, establece que “en el método de estimación
directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos
en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de
Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas”.
5
En este sentido, la Exposición de Motivos del RIS señala que "respecto del núcleo esencial de la base
imponible rigen normas de carácter mercantil".
6
Este cambio esencial en nuestro derecho contable fue introducido a través de la Ley 19/1989, de 25 de
julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la CEE, y que
continuó a través del PGC de 1990, que estableció unas normas contables de obligado cumplimiento para
todas las empresas.
4
los últimos años, fundamentalmente tras la reforma de la legislación mercantil en el año
1989, un importante grado de desarrollo técnico y constituye un instrumento que
proporciona una información útil para la toma de decisiones, tanto a los propios
estamentos de la empresa como a terceros –clientes, proveedores, Administración
tributaria, etc.– A efectos tributarios, el legislador tuvo presente la utilidad de esta
información para su utilización a efectos de la determinación de la base imponible, pues
en los documentos contables se representan las operaciones realizadas, la verdadera
situación patrimonial y los resultados de la empresa, constituyendo tales registros una
importante base de datos de la que se pueden extraer aquéllos que interesen a efectos
fiscales. De ahí que tras la reforma contable de 1990 ya no era necesaria la regulación
de todas las partidas en el IS, pues en relación con la mayor parte de los ingresos y
gastos la normativa contable era adecuada y suficiente. De este modo, para tratar de
evitar duplicidades normativas y tener que regular de nuevo todas las partidas de
ingresos y gastos, el legislador otorgó eficacia a las normas contables a efectos
tributarios, que en su mayor parte resultaban suficientes y adecuadas a efectos del
tributo7. No obstante, los datos contables no pueden ser aceptados de manera
incondicional, de tal modo que la LIS impone una serie de ajustes para adaptar dichos
datos a los principios que rigen el impuesto, si bien las diferencias entre ambas
normativas deben ser la excepción. Estos ajustes impiden que el beneficio o pérdida
derivado de la cuenta de pérdidas y ganancias sea, sin más, la renta gravada, pero, a la
vez, mediante esta forma de determinación de la base imponible, la magnitud contable
alcanza relevancia tributaria. A estos efectos, junto a la remisión genérica a las normas
contables, se van a regular aquellos aspectos en los que se considere necesario "...
establecer efectos diferentes a los previstos por las normas contables de naturaleza
mercantil, superar la insuficiencia de las mismas o simplemente reforzarlas"8.
Como consecuencia de todo ello, el método de determinación de la base imponible
regulado en el artículo 10.3 de la LIS inaugura una nueva etapa en las relaciones entre la
contabilidad y la fiscalidad, pues ha dado una importancia desconocida hasta ahora a las
normas contables a efectos fiscales. Este método puede ser un sistema idóneo para
regular la base imponible, siempre que el legislador tenga en cuenta todas aquellas
situaciones que pueden derivarse de la inadecuación a efectos tributarios de los criterios
contables, y se corrijan de forma adecuada estos aspectos en la ley. Por tanto dicho
método sólo es compatible con una prudencia extrema y con un análisis previo y
exhaustivo de la normativa contable que resulte aplicable, estableciéndose los controles
oportunos para eliminar los efectos de dicha normativa que convenga hacer desaparecer.
Cualquier cambio en la normativa contable debe implicar una reflexión sobre las
posibles implicaciones fiscales de tales modificaciones. Llegado el caso, ante cambios
en la normativa contable de trascendencia, sobre todo cuando afecten a principios
básicos, podría resultar necesario un replanteamiento del modelo de relaciones entre las
normas contables y fiscales o el establecimiento de cautelas adicionales para evitar que
tales cambios puedan alcanzar relevancia tributaria. En efecto, el mayor problema que
presenta este sistema es la necesidad de que el legislador adapte constantemente la
legislación fiscal a los cambios introducidos en la normativa contable, al menos cuando
7
Así, en la página 91 del Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades se señala lo siguiente:
"El sistema que se desecha, es decir, el consistente en una regulación de la totalidad de los elementos y
circunstancias determinantes de la base imponible, produciría una duplicidad entre normas fiscales y
contables absolutamente rechazable y engrosaría el articulado del IS con grave perjuicio del principio de
transparencia".
8
Página 91 del Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades.
5
tales cambios tengan cierta relevancia. En consecuencia, ante una modificación
sustancial de dichas normas contables se debe realizar una reflexión sobre la incidencia
de tales cambios a efectos del IS para determinar si se acepta la nueva regulación, en
cuyo caso nada habrá que hacer, o si se establecen normas específicas para introducir
ajustes que permitan corregir a efectos tributarios las insuficiencias detectadas. Algo de
esto debió suceder con algunos de los cambios introducidos en la reforma de la
normativa contable de 2007 para su adaptación a las normas internacionales de
contabilidad. Aun cuando la reforma mercantil dio lugar a una reacción inmediata del
legislador mediante la modificación de numerosos aspectos de la LIS, dicha reforma no
ha sido ni suficiente ni adecuada a la naturaleza de los cambios experimentados en el
derecho contable.
2. La reforma contable de 2007 y sus implicaciones sobre el sistema de relaciones
entre la contabilidad y la fiscalidad. En particular, las consecuencias de la
introducción del principio contable de prevalencia del fondo económico sobre la
forma jurídica
La reforma mercantil y contable de 2007 abre una nueva perspectiva en las siempre
difíciles relaciones entre la contabilidad y la fiscalidad. Las modificaciones introducidas
en la concepción de los principios contables obligatorios y, en particular, la introducción
del principio de prevalencia del fondo económico de las operaciones frente a las formas
jurídicas empleadas obliga a replantearse de uno modo global los principios que en la LIS
rigen las relaciones con la normativa contable, hasta el punto de que, como consecuencia
de estas nuevas condiciones, debamos considerar la viabilidad de la remisión a la
normativa contable como medio para la regulación de la base imponible en el IS.
Esta reforma ha introducido cambios profundos en la configuración del sistema
contable, pues no sólo ha incidido de manera importante sobre aspectos concretos de
esta normativa, sino que ha modificado las relaciones entre los principios contables
obligatorios y los que rigen la interpretación de los mismos. La reforma mercantil y
contable que culminó con el PGC de 1990 estaba concebida sobre una visión legalista
del objetivo de imagen fiel, según la cual la imagen fiel de las cuentas anuales era el
resultado de la aplicación sistemática y regular de los principios contables establecidos
en la propia normativa, pues se entendía que de esta forma se conseguía expresar la
realidad económica de las transacciones9, o dicho de otro modo, para que las cuentas
anuales representasen la imagen fiel era preciso que se respetara en su preparación la
legislación vigente. Además, en el PGC de 1990 los principios contables estaban
perfectamente estructurados y jerarquizados. Precisamente, dado que en ocasiones la
aplicación de los principios contables podía llevar a resultados que no estuvieren
conformes con el principio de imagen fiel, el propio Plan había previsto la posibilidad
de que, de forma excepcional, los destinatarios de las normas pudieran dejar de aplicar
cualquiera de los principios contables obligatorios si contravenían dicho objetivo, con el
9
El artículo 34.2 del Código de Comercio, en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2007
señalaba que “las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones
legales”. Por su parte, el PGC de 1990 en el apartado 10 de su Introducción señalaba lo siguiente: "la
imagen fiel si bien no es un concepto cerrado y delimitado trata de transmitir la doble noción de
imparcialidad y objetividad que se debe perseguir en la elaboración de las cuentas anuales. La imagen fiel
es el corolario de aplicar sistemática y regularmente los principios contables, entendidos éstos como el
mecanismo capaz de expresar la realidad económica de las transacciones".
6
único requisito de que se informase en la Memoria de las cuentas anuales de las razones
que habrían justificado dicha situación10.
La reforma de 2007 ha establecido una nueva configuración de la arquitectura contable,
pues ha modificado de forma importante los pilares sobre los que se asientan las normas
contables. Por un lado, ha establecido una nueva relación entre los distintos principios
contables, disminuyendo el peso o jerarquía de algunos de ellos, como el de prudencia
y, por otro, ha establecido nuevos principios, como sería el principio de prevalencia del
fondo económico sobre las formas jurídicas empleadas. La introducción de este
principio responde a una visión económica del derecho contable, según la cual sólo es
posible que las cuentas anuales informen sobre la imagen fiel si la contabilidad refleja la
realidad económica, aunque para ello dejen de cumplirse algunas disposiciones legales,
por lo que el fondo económico de las transacciones prima sobre las formalidades
jurídicas, lo que ha supuesto la recepción en nuestro derecho interno de los
planteamientos más generalizados en las normas internaciones y en la doctrina contable.
El artículo 34 del Código de Comercio consagra dicho criterio como un modo de
entendimiento del principio de imagen fiel11, que es el principio contable de mayor
relevancia y el objetivo fundamental que debe presidir la elaboración de las cuentas
anuales, lo que le otorga una prioridad sobre el resto de principios contables
obligatorios. El PGC ha regulado esta materia en la Primera Parte, relativa al Marco
Conceptual de la Contabilidad, que constituye el conjunto de fundamentos, principios y
conceptos básicos de los que se derivan las normas de registro y valoración y de
elaboración de las cuentas anuales. Como señala la propia Introducción al PGC la
imagen fiel continúa siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular de las
normas contables, tal y como ocurría en el PGC de 1990, si bien en la interpretación de
la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las
empresas no sólo se ha de atender a las formalidades jurídicas, sino también al fondo
económico de las operaciones12. No obstante, en relación con este principio hemos de
hacer diversas matizaciones, a saber:
10
Así, el apartado 10 de la Introducción del PGC de 1990 señalaba lo siguiente: "No serán aplicables las
disposiciones legales o exigencias jurídicas, en materia de contabilidad, relativas a una operación que
fueran, excepcionalmente, incompatibles con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales. De
este modo, la empresa deberá ajustar sistemáticamente la contabilidad y sus cuentas anuales a los
principios legales que les sean aplicables, excepto cuando esta aplicación conduzca a que los registros o la
formulación de las cuentas anuales distorsionen la imagen fiel que un tercero podría formarse sobre la
verdadera, en términos económicos, situación patrimonial y financiera y de los resultados habidos en el
ejercicio". En el mismo sentido se expresaban los artículos 34.3 y 34.4 del Código de Comercio.
11
En este sentido, el apartado 2 de dicho precepto establece que “las cuentas anuales deben redactarse con
claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las
operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”.
12
En la Introducción al PGC, punto II.6, se establece que “de la lectura de la primera parte del nuevo Plan
se desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa continúa siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables. Para
reforzar esta exigencia, en el pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los principios que deben
guiar al Gobierno en su desarrollo reglamentario y a los sujetos contables en la aplicación que han de
hacer de las normas. El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que
sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y
muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas”.
Por su parte, el apartado 1.º del señalado Marco Conceptual, rubricado con el nombre “Cuentas anuales.
Imagen fiel”, establece lo siguiente: “Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la
información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas,
7
En primer lugar, la fórmula empleada por nuestra normativa contable no da prioridad de
modo absoluto al fondo económico sobre la forma jurídica de las operaciones, ni aporta
ningún criterio sobre cómo deben resolverse los conflictos que a buen seguro surgirán
en la interpretación de algunas operaciones, fundamentalmente en aquellos casos en los
que el reflejo contable de las mismas no se haya definido expresamente en el PGC, pues
en muchos casos, la contabilización que corresponde de acuerdo con los contratos
formalmente celebrados puede distar mucho de la realidad económica que subyace a los
mismos. Por tanto, el principio expresado en la normativa internacional de prioridad del
fondo sobre la forma se ha convertido en la normativa española en una mera posibilidad
que se podrá aplicar o no según cada caso, aunque como hemos indicado no existen
criterios que determinen cuándo y cómo debe resultar preferente el fondo económico o
las formalidades jurídicas. De hecho en la normativa internacional se habla de la
prioridad de fondo sobre la forma, lo que permite establecer una jerarquía en caso de
conflicto entre la formalidad jurídica utilizada y la realidad económica de las
transacciones efectivamente realizadas. El planteamiento de la normativa internacional
es el adecuado, pues difícilmente pueden considerarse como criterios complementarios
en la interpretación del principio de imagen fiel. Antes al contrario, se trata de criterios
antagónicos, por lo que se debería dar prevalencia a uno sobre el otro en caso de
conflicto. Sin embargo, el PGC no proporciona un criterio claro al no establecer una
jerarquía entre la forma jurídica y el fondo económico. Esta indefinición, lejos de
permitir una resolución de cada situación acorde con la realidad, propiciará numerosas
controversias y una huida de la seguridad jurídica.
En segundo lugar, el señalado principio es un criterio de aplicación general, pues
supone un modo de entendimiento del principio de imagen fiel y del resto de los
principios contables expresados en el Marco Conceptual. El PGC no reconduce este
principio de la prevalencia del fondo sobre la forma únicamente al principio de imagen
fiel sino que debe servir de guía para la aplicación de los requisitos, principios y
criterios contables incluidos en los siguientes apartados del Plan, pues en definitiva
todos estos aspectos deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de ahí que,
además del enunciado genérico de este principio el PGC haga referencia al mismo en
otros muchos apartados13, como no podría ser de otra forma, pues las normas de
debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa, de conformidad con las disposiciones legales. La aplicación sistemática y regular de los
requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las
cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no
sólo a su forma jurídica. Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios
contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada
imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar
este objetivo. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la
imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En
tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia
sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa”. La misma idea se expresa en
la Primera Parte, relativa al Marco Conceptual, del PGC de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado
por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
13
La prioridad del fondo sobre la forma tiene su reflejo expreso en el PGC, entre otros aspectos, en el
concepto de ingreso (Norma de valoración 14 del PGC) o de activo [artículo 36.1.a) del Código de
Comercio y Regla 4 de la Primera Parte del PGC], en la distinción entre permuta comercial y no
comercial (Norma de Registro y Valoración 2.ª, apartado 1.3 del PGC), en el concepto de arrendamiento
y de arrendamiento financiero o con el de venta con arrendamiento financiero posterior (Norma de
8
valoración y registro y las normas para la elaboración de las cuentas anuales responden
a los principios enunciados en el Marco Conceptual. Esta configuración del Marco
Conceptual complica de modo definitivo el asunto, pues se ha de llegar a una
interpretación de las operaciones o transacciones realizadas en la realidad teniendo en
cuenta tanto la forma jurídica como el fondo económico de las mismas a efectos de
tener en cuenta la relación en la que deben encontrarse los diferentes principios
contables para llegar a alcanzar el objetivo de la imagen fiel.
Ante este nuevo planteamiento del derecho contable el legislador debe dar una respuesta
de alcance general a efectos del IS, pues sólo de esta forma se pueden corregir aspectos
que afectan de forma generalizada a toda la normativa contable en relación con su
incidencia en la base imponible del impuesto, pues al remitir la regulación de una parte
importante de la base imponible a normas de naturaleza contable, no se pueden superar
las insuficiencias de la normativa contable a efectos del IS únicamente a través de
ajustes concretos. El legislador en 1995 tuvo la prudencia necesaria para, una vez
analizada la configuración de los principios contables, establecer las previsiones
oportunas para evitar que la flexibilidad derivada de la normativa contable se trasladase
a la base imponible del impuesto. Así, en relación con la posibilidad de dejar de aplicar
las disposiciones contables obligatorias en caso de que fueran incompatibles con la
imagen fiel, con el único requisito de que se informase en la Memoria de tal situación,
el legislador trató de evitar en la Ley de 1995 la posibilidad de la utilización interesada
de esta norma por parte de los contribuyentes en el IS, si bien sólo se establecieron
correcciones en materia de imputación temporal. En este sentido, el artículo 19 de la
LIS, aún vigente, establece reglas precisas para los casos en que contablemente se
aplique un principio distinto al devengo. En relación con el resto de principios no se han
establecido normas generales, pues tan sólo se han señalado ajustes concretos en los
casos de inadecuación de los criterios contables y fiscales. Aunque en relación con otros
principios contables (en particular, precio de adquisición y correlación de ingresos y
gastos) hubiera sido igual de conveniente la previsión de unos criterios generales ad
cautelam, similares a los que se establecen en el artículo 19 en relación con el principio
del devengo, posiblemente se consideró que la posibilidad e que estos otros principios
se pudieran dejar de aplicar era muy remota14.
La reforma contable de 2007 obliga a plantear si las normas preexistentes del IS siguen
siendo suficientes para corregir las situaciones descritas. Es cierto que el legislador trató
de ajustar la normativa del impuesto a los cambios operados en el derecho contable a
través de la disposición adicional octava de la Ley 16/2007, de Reforma y Adaptación
de la Legislación Mercantil en materia contable para su armonización internacional con
base en la normativa de la Unión Europea, pero ni en dicha Ley ni en otras normas
posteriores se han introducido modificaciones significativas en las normas que regulan
Registro y Valoración 8.ª del PGC), en las operaciones entre empresas que formen parte de un mismo
grupo de sociedades (Norma de Registro y Valoración n.º 21 del PGC), en el tratamiento contable de los
instrumentos financieros y, en particular, en la baja de los activos financieros (Norma de registro y
Valoración 9.ª, apartado 2.9 del PGC), en la determinación de un pasivo financiero (Norma de registro y
Valoración 9.ª, apartado 3 del PGC) o en la definición de combinaciones de negocios (Norma de registro
y Valoración 19.ª del PGC).
14
Dicha idea ya había sido apuntada por Falcón y Tella, R.: "La relativa libertad...", op. cit., pág. 7, quien
señala que "...si bien la trascendencia fiscal de estos preceptos [artículos 34.4 y 38.2 del Código de
Comercio] se subordina expresamente a la aprobación administrativa cuando se trata de alterar los
criterios de imputación temporal (artículo 19.2), no ocurre otro tanto en materia de calificación y
valoración de las distintas partidas; y aunque se trata de una hipótesis más teórica que real, no hubiera
sobrado, a mi juicio, una cautela similar a la que existe en materia de criterios de imputación".
9
las relaciones entre las normas contables y las disposiciones del IS, más allá de algunos
detalles de adaptación terminológica. A nuestro juicio, la insuficiencia y en algunos
casos la inadecuación de la reforma se justifica en gran medida por la precipitación en la
tramitación de aquella norma, tanto en cuanto a la técnica legislativa empleada15 como
en el momento elegido para ello, pues aún no se había definido de forma completa el
derecho contable, al encontrarse en tramitación el nuevo PGC. El legislador ha realizado
cambios puntuales en algunas normas mediante la previsión de ajustes concretos pero, o
bien no ha hecho una reflexión genérica sobre la incidencia de las modificaciones de las
normas contables en el IS o bien, si lo ha hecho, no lo ha trasladado a la normativa del
impuesto. Sin embargo, los cambios sustanciales realizados en la reforma contable de
2007 son de la suficiente magnitud para que se hubiera replanteado el esquema de las
relaciones entre dichos ámbitos normativos, pues las modificaciones introducidas en los
principios y criterios que sustentan la normativa contable no son neutrales a efectos del
IS. En particular, hemos de determinar cuáles son los efectos del principio de
preferencia del fondo sobre la forma en relación con la aplicación del impuesto por los
distintos operadores jurídicos. Por ello, nos debemos preguntar si el legislador ha sido lo
suficientemente diligente para evitar que el sistema conduzca a la vulneración de los
principios fundamentales que deben informar el tributo, para lo cual se debe distinguir
entre los principios materiales que rigen el sistema tributario y los principios formales
relativos a la producción normativa.
En este sentido, la aceptación de una norma contable fundamentada sobre la base del
principio de prevalencia de la esencia económica sobre la forma jurídica no tiene por
qué resultar inasumible ni contraria a los principios materiales que rigen el Impuesto. Al
contrario, podría ser un medio adecuado para gravar a las entidades sujetas al mismo en
función de su verdadera capacidad económica. Dicho principio justificaría que a efectos
del gravamen se prescinda de la forma jurídica empleada en una operación cuando no
sea representativa del fondo económico de la misma. De hecho, la propia normativa del
impuesto ha regulado determinados aspectos en atención a la realidad económica que
subyace tras una determinada formalidad jurídica, otorgando prioridad a dicho fondo
económico. Así ocurre, por ejemplo, en la regulación de los contratos de cesión de uso
con opción de compra o renovación (artículo 11.3 de la LIS), en el régimen de
operaciones entre partes vinculadas (artículo 16 de la LIS) y, en particular, en la
regulación del denominado “ajuste secundario” previsto en el apartado 8.º de dicho
precepto, las normas sobre subcapitalización (artículo 20 de la LIS) o las normas para
evitar la doble imposición económica internacional (artículo 21 de la LIS). Al igual que
se admite sin ninguna objeción que la propia normativa del impuesto regule una
determinada materia en atención al fondo económico subyacente, es también admisible
que en la regulación de los ingresos y gastos, por remisión a la normativa contable, se
pueda tener en cuenta tanto la formulación contractual o jurídica de las operaciones o su
sustrato económico, según cada caso, siempre que dicho efecto esté regulado de forma
expresa en las normas contables. Así, por ejemplo, es perfectamente asumible y
aplicable a efectos del Impuesto la nueva regulación que establece el PGC en la Norma
de Valoración 8.ª para determinar la existencia de un arrendamiento financiero y su
distinción de los denominados arrendamientos operativos, aun cuando la conclusión
15
Como destaca Blázquez Lidoy, A.: “Interpretación económica, Derecho Contable e Impuesto sobre
Sociedades. La reforma por venir”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi n.º 15/2007 (Opinión
Profesional), BIB 2007\2123, esta modificación “…se ha tramitado de una manera un tanto oscura. La
introducción de la reforma fiscal aparece por primera vez en el trámite de enmiendas en el Senado
(BOCG, Serie II, Senado, 24 de abril de 2007), y una vez que el texto había pasado por el Congreso. En
un plazo menor a dos meses, la reforma se aprueba definitivamente”.
10
sobre el tipo de negocio concluido no tenga en cuenta la forma jurídica empleada por las
partes, al establecer que en caso de concurrencia de determinadas cláusulas
contractuales el negocio se calificará de arrendamiento financiero, con independencia
del nombre que le hayan dado las partes. Dicho criterio podría ser válido a efectos
fiscales en la medida en que se establezcan con claridad los aspectos que determinarían
un modo u otro de contabilización de una operación. De hecho, también en el PGC de
1990 la contabilización de este tipo de contratos se realizaba en atención al fondo
económico, pues se admitía la contabilización como inmovilizado inmaterial de los
elementos patrimoniales adquiridos mediante arrendamiento financiero cuando por las
condiciones económicas del contrato no hubiera dudas del ejercicio de la opción de
compra, a pesar de que la entidad sólo alcanza la propiedad de los elementos así
adquiridos una vez que se produzca el ejercicio efectivo de dicha opción. Por tanto, el
criterio de prioridad del fondo económico sobre las formalidades jurídicas es
perfectamente compatible con los principios que rigen el impuesto, de tal modo que con
independencia de que se regulen expresamente las partidas de ingreso y gasto en
atención a dicho criterio por la normativa fiscal o por la normativa contable la
regulación puede ser adecuada a tales principios.
Ahora bien, el problema no se plantea desde una concepción material de los principios
que rigen el sistema tributario, sino desde los principios que determinan la creación e
interpretación de las normas tributarias, principios que, aunque de índole formal, tienen
una especial trascendencia para el respeto de las garantías que deben presidir la relación
jurídica tributaria. Lo que resulta inadmisible a efectos del Impuesto es la aceptación de
una cláusula general que resulte aplicable a toda clase de operaciones y que habilite a
cualquiera de los operadores jurídicos –ya sea el contribuyente o la Administración–
para modificar las reglas establecidas para el registro contable de una transacción
porque se considere que la forma jurídica empleada no es representativa de su sustrato
económico. Este tipo de reglas pugna con el principio de seguridad jurídica por lo que
no puede resultar aplicable a efectos tributarios. En tales condiciones la normativa
tributaria no puede remitir al derecho contable la regulación de los elementos esenciales
del tributo, tales como la determinación de las reglas aplicables a los componentes
positivos y negativos de la renta gravada, su valoración e imputación temporal, salvo
que se dejen de lado todas las garantías del Estado de derecho. Si se remite a la
normativa contable la regulación de tales aspectos es porque dicha normativa tiene un
grado de certeza que está de acuerdo con los principios básicos en materia tributaria,
fundamentalmente en los aspectos formales que rigen la producción normativa, como
son los principios de legalidad y seguridad jurídica. No se puede aducir en contra de
esta tesis que en relación con la base imponible la reserva de ley es menos estricta que
en relación con otros elementos esenciales del tributo, pues en realidad a través de la
remisión a la normativa contable no sólo se trata de la definición de la base imponible
sino de la propia determinación de las operaciones sujetas a imposición. En efecto, el
hecho imponible del impuesto se determina de forma genérica en el artículo 4.1 de la
LIS como la obtención de renta, siendo objeto de desarrollo dicho concepto a través
fundamentalmente de las disposiciones de naturaleza contable, en virtud de la remisión
que a tales normas realiza el artículo 10.3 de la LIS16.
16
Baez Moreno, A.: Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, Thomson-Aranzadi, 2005, pág. 420
y ss.: “Como puede comprenderse, éste no es el caso de los Impuestos sobre la Renta, en que el hecho
imponible aparece formulado de forma necesariamente muy amplia y mucho menos aún del Impuesto
sobre Sociedades, cuyo artículo 4.1 se limita a establecer que constituirá el hecho imponible la obtención
de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo. En la medida en que… no existe un
concepto suprapositivo de renta, la afirmación que contiene el artículo 4 TRLIS, resulta prácticamente
11
Por ello, después de la reforma contable de 2007, debemos replantearnos que siga
siendo posible la remisión en bloque al derecho contable de la regulación de una parte
importante de los ingresos y gastos. Esto fue posible en la Ley 43/1995 por la fiabilidad
de la normativa contable vigente, pues, como hemos indicado, el PGC de 1990 se
fundamentaba en una visión legalista de la relación entre los distintos principios
contables, por lo que el resultado contable se obtenía de la aplicación sistemática de
tales principios. Sin embargo, la aplicación preferente y generalizada del principio de
prevalencia del fondo económico puede determinar una importante dosis de subjetividad
en la contabilización de las operaciones absolutamente contraria a los principios que
rigen la imposición y que pugna con las exigencias de seguridad jurídica que son
propias de dicho ámbito, sobre todo si se tiene en cuenta la formulación poco precisa
que de dicho principio y su relación con el resto de principios contables obligatorios ha
realizado la normativa contable. Ello no supone una crítica a los principios que han
inspirado la reforma contable, pues en ningún caso estamos cuestionando la aplicación
de estos principios en el ámbito para el que estas normas han sido concebidas, sino en
un contexto que no le es propio, como es el IS, debido a su contradicción con los
principios que rigen dicho ámbito jurídico. La regulación expresa de las partidas que
conforman la base imponible del IS en atención a la esencia económica de las
operaciones podría responder a los principios materiales de justicia, siempre que las
normas sean lo suficientemente claras y precisas, de tal modo que permitan a los
operadores económicos prever con antelación las consecuencias de las operaciones en
las que intervengan. Ahora bien, se ha proscribir una cláusula general que permita
establecer los efectos de una operación en función de la subjetividad del operador
jurídico a la hora de entender la realidad económica que subyace tras la misma, incluida
la propia Administración tributaria. Este tipo de cláusulas apodera al destinatario de la
norma para establecer el modo de contabilización que más se adecue a sus intereses,
pues la justificación del fondo económico de una operación será una cuestión en muchas
ocasiones controvertida entre los especialistas y sujeta a interpretación.
Esta nueva situación obliga a replantearse el esquema de relaciones entre la normativa
contable y la tributaria. Téngase en cuenta que la normativa fiscal debe estar
conformada por reglas claras y precisas y que la aplicación de un principio de esta
naturaleza para la interpretación del resto de las normas contables, al ser concebido
como un modo de entendimiento de la imagen fiel, puede dar lugar al gravamen de
operaciones no previstas de forma expresa en la medida en que su naturaleza económica
resulte equivalente a la de operaciones regladas por la normativa contable. A efectos de
la determinación de la base imponible en el IS sólo se puede admitir como punto de
partida un resultado contable que derive de normas preexistentes y que determinen los
criterios que deben emplearse para la contabilización de una transacción, sin la
incertidumbre que supone la incorporación de criterios como el comentado de la
prevalencia del fondo sobre la forma, que aunque puede servir para dar una mejor visión
de la imagen fiel de los agentes económicos, de ningún modo se adecuan al principio de
seguridad jurídica en el ámbito tributario.
Sin embargo, como hemos indicado el legislador no ha introducido las modificaciones
que hubiera necesitado la normativa del impuesto para responder adecuadamente a esta
vacía de contenido. Por lo tanto, esa norma debe ser precisada por otras integradas, necesariamente en el
régimen de determinación de la base imponible (…) Así pues, por esta vía las normas contables precisan
y delimitan el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, sobre todo, al determinar qué deba ser
ingreso y gasto y a qué ejercicio deben imputarse cada uno de ellos”.
12
nueva situación. Ha realizado una reforma a mi juicio poco acertada y sobre aspectos
muy puntuales en la regulación de ciertas partidas de gastos, pero no ha reaccionado
ante los cambios de gran calado que se han producido. Se precisa, pues, una
modificación de la ley del Impuesto que tenga en cuenta los cambios estructurales que
se han producido en la normativa contable, y a los que no se puede reaccionar con
meras adaptaciones puntuales, en muchos casos, desacertadas desde un punto de vista
técnico. Mientras tanto, se corre el riesgo de que sean diversos órganos incardinados en
la estructura del Ministerio de Economía y Hacienda, como el ICAC o la DGT, los que
vayan desarrollando la aplicación del principio contable de prioridad de la esencia
económica en operaciones concretas a través de las contestaciones a las consultas que se
les vayan planteando, lo que está muy lejos del respeto a los principios formales que
rigen la producción normativa en materia tributaria17.
Ahora bien, mientras que dicha reforma no se produzca hay un límite que no se puede
sobrepasar, que es la seguridad jurídica y la interpretación de la nueva normativa en el
marco del conjunto del Derecho Tributario. En particular, deben limitarse las
consecuencias en materia tributaria del principio contable de prevalencia del fondo
económico, lo que debe afectar a un doble plano. En primer lugar, debe establecerse una
prohibición para la Administración de modificar el resultado contable en base al fondo
económico de las operaciones, cuestión que trataremos de desarrollar en mayor medida
por la importancia que puede alcanzar esta cuestión cuando comiencen a desarrollarse
los procedimientos de comprobación correspondientes a los períodos impositivos
posteriores a la entrada en vigor de la reforma contable. En segundo lugar, tampoco
debiera ser admisible fiscalmente dicho criterio de contabilización, pues ello podría
permitir al contribuyente dar el resultado contable que estimara oportuno en virtud de
un siempre discutible fondo económico, en base al cual se podrían dejar de aplicar las
reglas generales establecidas en el PGC con el objeto de obtener el resultado contable
que permita reducir el impuesto a satisfacer. Desde luego sería muy ingenuo pensar que
los agentes económicos van a utilizar únicamente dicho criterio para conseguir una
mejor consecución del objetivo de imagen fiel. Téngase en cuenta que en la práctica la
contabilización de las operaciones viene en gran medida determinada por los efectos
fiscales que la normativa tributaria establece. De hecho, el objetivo que se perseguía con
la nueva regulación contable de favorecer la obtención de una mejor imagen fiel puede
tener un efecto perverso, pues las consecuencias que producen en el ámbito fiscal las
disposiciones contables puede traer como consecuencia que las cuentas anuales dejen de
ser el fiel reflejo de la imagen fiel de los resultados de las compañías y que la
contabilización de las operaciones se realice atendiendo al criterio que más convenga
para minorar o diferir el tributo. Por tanto, para evitar esta utilización interesada del
principio de prevalencia del fondo económico de las operaciones, la legislación fiscal
debe dotarse de las prevenciones necesarias a tal efecto. La nueva configuración de las
17
Blázquez Lidoy, A.: “Interpretación económica, Derecho Contable e Impuesto sobre Sociedades. La
reforma por venir”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi n.º 15/2007 (Opinión Profesional), BIB
2007\2123: “…la reforma del artículo 34.2 del Código de Comercio implica que en el Derecho contable
se ha producido una excepción a los criterios de interpretación del artículo 3.1 del Código Civil. Lo
importante es, ahora, la aproximación económica de las formas jurídicas. En Derecho tributario, sin
embargo, los criterios hermenéuticos son los aceptados en Derecho y la interpretación económica y la
analogía están proscritas. A nuestro parecer, el artículo 10.3 del TRLIS, que permanece inmutable con la
actual regulación, parece incurrir en una antinomia; la misma materia, con el mismo ámbito de aplicación,
se ve regulada por dos normas contradictorias. El problema está en cómo solventar esta antinomia con
arreglo a los instrumentos que el Derecho nos provee, lo que dista de ser una tarea sencilla. Desde luego,
creemos que ni el ICAC ni la DGT deben ser las guías en este camino”.
13
relaciones entre los principios contables obligatorios ha dejado obsoleta las
prevenciones establecidas por el legislador en el artículo 19.2 de la LIS en relación con
la posibilidad de dejar de aplicar el principio del devengo por su contradicción con el
objetivo de la imagen fiel, pues en la medida en que el principio de prevalencia del
fondo sobre la forma es un modo de entendimiento de los principios contables
obligatorios, la inaplicación de cualquier regla contable no supone dejar de lado tales
principios, sino su reinterpretación según el fondo económico de la operación a que se
refieran. En consecuencia, es preciso abordar una reforma en profundidad de esta
cuestión, con el objetivo de evitar que la enorme flexibilidad de la normativa contable
por aplicación de estos principios se traslade a la regulación del impuesto.
3. La posible aplicación del principio contable de preferencia del fondo sobre la
forma cómo medio para reintroducir la interpretación económica en la práctica
administrativa
La incidencia que la reforma contable de 2007 puede tener sobre el sistema de
relaciones establecido en la LIS entre la contabilidad y el sistema fiscal puede abrir una
nueva vía para la reintroducción de la interpretación económica en la aplicación de los
tributos que gravan los beneficios de las actividades económicas. Se trata de una clásica
teoría para la aplicación del derecho tributario que se funda en la idea de que lo que
produce los mismos efectos económicos ha de ser tratado del mismo modo por las leyes
tributarias, siendo considerada un instrumento de la justicia tributaria, al constituir un
mecanismo muy eficaz para evitar la elusión de los tributos. De hecho, esta teoría tuvo
refrendo legal en diversos ordenamientos jurídicos18, incluido el español, aunque en
nuestro caso con una formulación muy poco precisa. La interpretación económica ha
sido desterrada definitivamente de nuestras leyes tributarias por la Ley 25/1995, que ha
impedido su aplicación en el ámbito tributario19. Esto fue posible debido a que su
utilización ha sido denostada por la doctrina tributaria, que ha entendido de manera
prácticamente unánime que la relación económica sólo puede provocar el efecto jurídico
de que nazca la obligación tributaria si dicha relación ha sido configurada como
presupuesto de hecho del tributo, como realidad jurídica. La técnica de la interpretación
económica como mecanismo para corregir el fraude a la ley resulta incompatible con los
principios que deben regir en un Estado de Derecho y, fundamentalmente, con los
principios de legalidad y de seguridad jurídica, pues supone prescindir de las formas
jurídicas utilizadas por las partes, calificando los hechos o actos realizados de
conformidad con los efectos económicos que se derivan de los mismos, lo que da lugar
al gravamen de situaciones no contenidas en el presupuesto de hecho normativo. En la
18
Es por todos conocidos que tales postulados fructificaron en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919.
En la normativa española, el Proyecto de Ley de la LGT que culminó con la Ley de 1963 decía que "las
normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y teniendo
especialmente en cuenta su finalidad económica y los principios de justicia que las inspiran". Este último
inciso, que acogía la doctrina de la interpretación económica en su sentido tradicional, desapareció en la
versión definitiva del artículo 23.1. No obstante, en el artículo 25 se mantuvo una referencia a lo
económico en relación con la naturaleza y calificación de los hechos imponible. El apartado tercero
establecía que “cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio
para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se
establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilizan” y, de hecho, a
partir de los años noventa la Administración trató de reintroducir el criterio de interpretación económica,
amparándose precisamente en el apartado tercero de dicho precepto, para calificar ciertas operaciones en
atención a sus resultados económicos. Además, encontró la connivencia de los tribunales económicoadministrativos y de algunos tribunales de justicia, que dieron carta de naturaleza a esta tesis
administrativa. Finalmente, la calificación económica del hecho imponible sólo ha sido erradicada de
nuestro sistema jurídico por la Ley 25/1995, de 20 de julio.
19
14
actualidad, el análisis jurídico de los tributos se encuentra perfectamente delimitado del
análisis económico, de tal modo que la calificación del hecho, acto o negocio de la vida
real es una tarea que sólo puede ser conducida por criterios exclusivamente jurídicos y,
en todo caso, la calificación económica se podría reconducir, con las correspondientes
limitaciones, a la interpretación teleológica. La Ley 58/2003, que ha precisado aún más
la cuestión de la aplicación e interpretación de las normas tributarias que su antecesora,
ha desterrado cualquier atisbo de criterio económico en la interpretación de las normas
tributarias por lo que queda descartada la calificación de los hechos en función de las
relaciones económicas que efectivamente se establezcan.
Pese a todas las consideraciones generales anteriores, es preciso reconocer que la
introducción del principio contable de prioridad del fondo sobre la forma puede dar alas
a la Administración tributaria para resucitar la teoría de la interpretación económica a
efectos de la aplicación de los tributos sobre la renta para cuya liquidación se parte de la
normativa contable. Dicho principio podría habilitar a la Administración a corregir la
contabilización de una transacción cuando el registro contable se hubiere realizado en
atención únicamente a la forma jurídica de la misma cuando se considere que dicha
forma no es realmente representativa del fondo económico de la operación, lo que
permitiría a la Administración corregir la contabilización de una operación en atención a
las consecuencias económicas de la misma, cuando los resultados económicos obtenidos
con el negocio jurídico no sean los típicos del mismo o sean más propios de otro
negocio.
Como hemos analizado, de acuerdo con el Código de Comercio y el nuevo PGC, para
conseguir la imagen fiel de los resultados de una compañía las operaciones se han de
contabilizar no sólo atendiendo a las formalidades jurídicas, sino teniendo presente su
fondo económico, para lo que se ha incluido la prioridad de la realidad económica sobre
las formalidades jurídicas como parte del contenido de imagen fiel. Téngase en cuenta
que en la medida en que se trata de un principio determinante de la imagen fiel de la
situación financiera y de los resultados de la entidad puede permitir a la Administración
tributaria cuestionar el criterio contable que se haya aplicado en el registro de una
operación, lo que en definitiva supone modificar los efectos de la misma en materia
tributaria en atención a los resultados económicos que haya podido producir. Por tanto,
la Administración podría modificar el criterio de registro contable de una operación
aplicado por el sujeto pasivo cuando hubiere tenido en cuenta para ello la formalidad
jurídica utilizada, siempre que ésta resulte incongruente con los efectos económicos que
el negocio u operación haya podido producir, siempre según el criterio del órgano
administrativo que desarrolle el correspondiente procedimiento. Dicho de otro modo,
las transacciones y operaciones que la Inspección tributaria considere que no se han
contabilizado de acuerdo con su verdadera naturaleza económica podrían ser
rectificadas en fase de inspección, mediante la práctica de los ajustes que fueren
necesarios para adecuar el resultado contable al principio de imagen fiel, tal y como se
entiende éste en el nuevo Plan, es decir, teniendo presente el fondo económico que
subyace en las operaciones contabilizadas. Todo ello de conformidad con el artículo 143
de la LIS, que establece que a los efectos de determinar la base imponible, la
Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de dicha
Ley.
En consecuencia, la aplicación de este nuevo esquema de relaciones entre los principios
contables obligatorios permitiría, con el simple expediente de ajustar el resultado
contable que sirvió de base al cálculo de la base imponible, corregir los que, a juicio del
órgano administrativo, pudieran constituir excesos del contribuyente en la utilización de
las formas jurídicas a los efectos de planificar fiscalmente sus operaciones, al incurrir en
supuestos de simulación o fraude a la ley tributaria. De este modo sería posible obviar
15
las previsiones que la LGT ha establecido y, en particular, el procedimiento que se debe
seguir en virtud del artículo 15 de la LGT, que regula el denominado “conflicto en la
aplicación de la norma tributaria”. En vez de seguir el procedimiento que se regula a tal
efecto sería suficiente con ajustar el resultado contable que se ha tomado como punto de
partida para la determinación de la base imponible en el IS. A nuestro juicio es igual o a
veces incluso más reprobable que la evasión fiscal el empleo abusivo de las formas
jurídicas con el objetivo de evitar o minorar la carga tributaria, mediante una operación
que no responde a los fines perseguidos con la misma o un conjunto de operaciones que
no tienen sentido si no es por el efecto que producen en relación con la reducción de la
carga fiscal. Pero no es posible que la respuesta a un comportamiento antijurídico sea al
margen de los procedimientos previstos para ello. La recalificación de las operaciones
realmente efectuada no puede realizarse en atención a la realidad económica que
subyace tras ellas, sino que es preciso que se siga el procedimiento regulado en la LGT
para dejar sin efecto el régimen tributario de las operaciones realizadas al objeto de
aplicar el régimen que habría correspondido a los negocios realizados si se considera
que los mismos son abusivos y cumplen el resto de condiciones establecidas en el
artículo 15 de la LGT, previo informe de la Comisión creada a tal efecto, que deberá
determinar si concurren o no tales requisitos. La inspección tributaria no puede sustituir
a la decisión de dicha Comisión mediante la aplicación a efectos tributarios del
principio de prevalencia de la realidad económica establecido en el derecho contable
como modo de entendimiento del principio de imagen fiel. Sin embargo, mucho nos
tememos que así será la práctica administrativa, pues incluso con anterioridad a que
dicho principio se recogiera de forma expresa en el derecho contable ha sido utilizado
por la Inspección para corregir el fraude a la ley tributaria, siendo además avalado dicho
criterio por el TEAC. En efecto, en una Resolución de 25 de junio de 2009 se admitía el
criterio de la inspección tributaria según el cual en aquellos casos en que el fondo
económico de las transacciones no coincida con la forma jurídica empleada, el registro
contable debería hacerse atendiendo a la naturaleza económica de la operación, en la
medida en que la contabilidad tiene como objetivo alcanzar la imagen fiel. Aun cuando
se haga referencia en dicha Resolución a la doctrina expresada por el ICAC en una
resolución, en realidad los argumentos para la aplicación de dicho principio son
estrictamente tributarios, pues se ampara en la necesidad de corregir el abuso del
derecho, siendo igualmente aplicable tal doctrina para los casos de simulación y fraude
a la ley tributaria20. Este criterio aplicado de forma limitada en el marco de la anterior
20
En el FJ 9º (JUR\2009\459101) se señala lo siguiente: “4. En esta misma línea es interesante traer a
colación con la Inspección, unas consultas del ICAC, que, en síntesis, vienen a avalar la conclusión
también en el ámbito contable de que, cuando analizadas en cada caso concreto las circunstancias
concurrentes, el fondo económico de las transacciones no coincide con la forma jurídica empleada, el
registro contable debe hacerse atendiendo a la naturaleza económica de la operación. En última instancia
no es más que un reflejo de que en los distintos ámbitos del Ordenamiento, se contempla la posibilidad de
reacción, de rechazo de los efectos contrarios al mismo, amparados en un abuso de las vías ofrecidas por
las normas. Conviene puntualizar que este Tribunal considera que la apelación a estas resoluciones del
ICAC no resulta imprescindible para legitimar la reacción del ordenamiento tributario y la regularización
practicada por la Inspección, una vez demostrada la concurrencia del fraude de ley. En este sentido, pues,
a mayor abundamiento de la conclusión alcanzada, debe entenderse la cita de las mismas (…) Por otra
parte, se estima que el criterio vertido por el ICAC es aplicable tanto a supuestos de simulación como de
fraude de ley, e inclusive resulta de mayor utilidad en este segundo supuesto, pues, sin perjuicio de las
difusas fronteras entre los mismos, si el negocio jurídico no existe por no concurrir la causa propia de los
mismos, es tan evidente que debe negarse efectos contables a los mismos a esta operación inexistente, que
resulta difícil explicar la trascendencia de la Nota en cuestión si se limita a señalar tal obviedad. En el
caso de fraude de ley los negocios jurídicos existen, las operaciones son reales pero de su análisis
conjunto se concluye que el objetivo perseguido es otro fin -fiscal, en el caso del fraude de ley tributarioque no responde a un fundamento económico; no hay falsedad, y por ello no acarrea sanción, pero
tampoco respeta el fondo económico. Como se acredita a lo largo del expediente, en el presente caso, del
conjunto de circunstancias extensamente analizadas se desprende que la causa que ha guiado la
16
normativa contable a supuestos concretos puede ser utilizado de forma generalizada por
la Administración tras la incorporación del mencionado principio expresamente a la
normativa contable en la aplicación de los tributos que parten del resultado contable
para la determinación de la renta objeto de gravamen.
Esta facultad de la Administración, permitiría la recalificación de las operaciones en
atención a la realidad económica en fase de comprobación en todos los casos en los que
éstas estuvieran reguladas expresamente por las normas contables, pero también
permitiría la aplicación de las consecuencias previstas a otras operaciones no regladas
en la normativa. En el ámbito estrictamente contable se trata de un fenómeno que debe
admitirse con normalidad, pues la diversidad y complejidad de las situaciones en la
realidad determina que no puedan ser reguladas con carácter previo todas las
operaciones que puedan producirse, por lo que los principios contables y, en particular,
el de imagen fiel, deben guiar al intérprete a la hora de colmar las lagunas del derecho
contable21. Ahora bien, en manos de la Administración tributaria esta facultad supondría
tanto como permitir la analogía a efectos de la determinación de los componentes de la
renta gravada en el IS, lo que se encuentra expresamente prohibido en el artículo 14 de
la LGT 22. Aunque se podría considerar que dicho precepto no prohíbe la analogía en el
ámbito de la base imponible, lo cierto es que, como hemos indicado, a través de la
contabilidad no sólo se establecen unas reglas de cuantificación o valoración, sino que
se definen de forma específica los componentes de la renta gravada, pues el hecho
imponible del Impuesto es genérico –la obtención de renta-, concretándose a través de la
definición específica de los mismos, que es regulada en su mayor parte por normas de
naturaleza contable23. En realidad, la admisión de la analogía en este ámbito supondría
dar entrada a la interpretación económica, al someterse a gravamen supuestos no
regulados que guardan identidad de razón con una situación prevista expresamente en la
realización del conjunto de operaciones y negocios ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de
obtener con las operaciones descritas, la colocación de unos pasivos en España y la consiguiente
minoración del resultado contable y de la base imponible del Impuesto a través de la deducibilidad de los
intereses de préstamos vinculados a la adquisición de participaciones del grupo; cuyas transmisiones de
activos se ha demostrado que no responden a un fundamento económico real sino a servir de excusa para
aquella financiación. Por ello concluye la Inspección que, teniendo la contabilidad el objetivo de alcanzar
la imagen fiel, conforme a la interpretación del ICAC debe rechazarse este efecto; que el resultado
contable del grupo español aparece distorsionado. Si el grupo hubiese consolidado mercantilmente las
cuentas de Y, S.A. y de X, los beneficios de la primera sociedad se anularían parcialmente con unos
intereses intragrupo generados por préstamos cuya motivación es puramente fiscal, precisamente minorar
tales beneficios”. En el mismo sentido la Resolución del TEAC de 8 de octubre de 2009
(JUR\2009\486128).
21
Baez Moreno, A.: Normas contables…, op. cit., pág. 416: “Parece evidente que, en el ámbito estricto
del Derecho contable, las necesidades constantes de integración no suponen un problema. De un lado el
Derecho Contable, y ello va en su propia tradición, ha debido enfrentarse siempre a nuevas operaciones,
no previstas en las reglas contables, de las que se tenía que determinar el efecto sobre el patrimonio y la
renta de la empresa o, dicho de otro modo, el modo de contabilización. De otro, los principios contables,
y señaladamente el de imagen fiel, ofrecen una guía útil a la hora de usar la analogía, en la medida en que
representan, como ya dijimos, los fines propios de las cuentas anuales”.
22
Dicho precepto reproduce de forma muy similar el artículo 23.3 de la LGT de 1963.
23
Baez Moreno, A.: Normas contables…, op. cit., pág. 421 y ss.: “…lo que sí parece evidente es que esta
realidad pone en cuestión la posibilidad de integrar analógicamente las reglas contables que regulan los
conceptos de ingresos y gastos y su imputación temporal (…) Las reflexiones expuestas hasta el momento
permitirían rechazar la idea de que las normas que componen el régimen de determinación de la base
imponible sean susceptibles de integración analógica en la medida en que se trata de prescripciones que
establecen o delimitan el hecho imponible de un impuesto”.
17
norma, en la medida en que produzca los mismos efectos económicos24. El principio de
preferencia del fondo sobre la forma puede ser el instrumento en manos de la
Administración para introducir el razonamiento analógico en el hecho imponible de
diversos impuestos a través de la interpretación del derecho contable, lo que permitiría
el gravamen en situaciones no previsibles para los operadores jurídicos.
Esta forma de proceder, que permitiría a la Administración corregir sin ningún límite el
resultado contable por la aplicación preferente del principio de prioridad del fondo
económico, no puede admitirse de ningún modo pues, como hemos indicado, supondría
la reintroducción de la interpretación económica en la práctica administrativa o, en su
caso, la aplicación de la analogía para la determinación de los componentes de la renta
gravada, lo que no está permitido en la medida en que supondría la definición analógica
del hecho imponible. En efecto, si la Administración puede discutir la contabilización
de una determinada operación en atención al fondo económico de la misma es tanto
como cuestionar el negocio jurídico celebrado por las partes, pues permitiría la
calificación del mismo en atención al resultado económico obtenido. Sin embargo, para
la recalificación de la operación realizada no se puede tomar en consideración los
resultados del negocio o del conjunto de negocios sucesivos o concatenados realizados,
sino que la verdadera intención de las partes se deberá determinar en atención a las
cláusulas contractuales, al margen de la denominación que hayan dado las partes al
contrato, de acuerdo con el principio de calificación reconocido, entre otra normas, en el
artículo 13 de la LGT25, pues en todo caso la calificación se debe realizar con criterios
jurídicos, no en función de las relaciones económicas, y en ningún caso la mera
calificación es suficiente para evitar casos de fraude a la ley. En consecuencia, más allá
del esquema de relaciones entre las normas contables y fiscales derivado del artículo
10.3 de la LIS, la inspección no puede quebrantar las garantías del Estado de Derecho
en aras a un determinado entendimiento de la imagen fiel que, aunque avalado por
diversas normas jurídicas, se fundamenta precisamente en restar relevancia a las formas
jurídicas empleadas frente al fondo económico de las operaciones. No se trata de
determinar cómo se han de interpretar las normas contables, en cuyo ámbito el principio
de prevalencia del fondo sobre la forma va a tener una importancia capital y, con total
seguridad, va a ser un principio que va a contribuir en mayor medida a que los agentes
económicos ofrezcan una mejor versión de la imagen fiel de las cuentas anuales y de la
situación patrimonial de la empresa. Por tanto, no se trata de cuestionar la aplicación de
este principio en el ámbito contable, sino de determinar la posible eficacia que dicho
principio puede tener a efectos de la determinación de la base imponible del IS y, en
particular, las consecuencias que el mismo puede tener sobre los procedimientos de
comprobación tributaria y, de forma más genérica, su adecuación a los principios que
rigen la producción y aplicación del derecho tributario. En efecto, en la medida en que
las normas contables se utilizan a efectos fiscales este principio no puede resultar de
aplicación en este ámbito, más allá de aquellos casos en los que las propias normas
establecen de forma precisa las normas de valoración y registro de una determinada
operación fundamentada en el señalado principio. Las relaciones entre la normativa
contable y fiscal que se derivan de la aplicación del nuevo entendimiento del principio
24
Vid. las SSTS de 21 de enero de 1999 (RJ 1999, 63) y 11 de marzo de 2000 (RJ 2000, 2812).
Es cierto que la verdadera naturaleza jurídica se determinará prescindiendo de la forma o denominación
que los interesados le hayan dado. Se sigue el clásico principio de que las relaciones o situaciones
jurídicas son lo que efectivamente son, no lo que las partes dicen que son. Así, cuando se trate de
determinar el contenido de una relación contractual para establecer la normativa fiscal aplicable, habrá
que estar al sentido que deriva del examen de las cláusulas del contrato, buscando la verdadera intención
de los contratantes con independencia de las denominaciones empleadas.
25
18
de imagen fiel surgido en la reforma contable de 2007 da lugar a una huída del derecho
y de la seguridad jurídica, principios básicos en el ámbito tributario. La aplicación del
principio de preferencia del fondo sobre la forma podría habilitar a la Administración
tributaria para someter a gravamen actos o negocios jurídicos no contenidos en el hecho
imponible o a la aplicación del un determinado régimen fiscal, distinto del que resultaría
si se considerara únicamente la forma jurídica del contrato celebrado. Por tanto, aunque
a efectos contables se potencie una visión económica de las relaciones comerciales y
financieras, desde el punto de vista tributario deben primar las garantías del estado de
derecho y sólo puede surgir la obligación tributaria cuando exista un presupuesto de
hecho definido en las normas, que no puede depender de la interpretación subjetiva que
pueda realizar una persona, pues en definitiva estamos ante la definición de la renta
sujeta a gravamen y de su cuantificación. En efecto, los criterios empleados para la
contabilización de una determinada partida pueden tener incidencia en dos aspectos que
han de estar cubiertos por el principio de legalidad, como máxima expresión de la
relevancia del principio constitucional de seguridad jurídica, como son el hecho
imponible y la base imponible. Por tanto, no se puede prescindir del presupuesto de
hecho para hacer prevalecer la realidad económica o de ampliarlo, para incluir dentro
del mismo situaciones que la normativa no contempla. Esta interpretación supondría
una quiebra de la seguridad jurídica, pues se corre el riesgo de que el presupuesto de
hecho generador de la obligación tributaria sea tan extenso como lo consideren oportuno
los órganos encargados de la aplicación de los tributos. Aun cuando el hecho imponible
se defina de acuerdo con una realidad económica, como ocurre en los impuestos que
gravan la renta, los componentes de dicha renta gravada deben estar regulados con el
suficiente detalle en la normativa tributaria o, como ocurre en el IS, por remisión a la
normativa contable, para cuya interpretación sólo pueden utilizarse los criterios admitidos
en derecho. Aun cuando se pudiera ver como un instrumento para la justicia tributaria, la
aplicación en el ámbito tributario del principio contable de prioridad del fondo económico
sobre la forma pugna con la necesaria previsibilidad que deben tener las normas que
definen el hecho generador de la imposición. Incluso hay quien, resignado a la aplicación
de la interpretación económica en el ámbito del hecho imponible, al menos espera que
como consecuencia de los procedimientos de comprobación que se fundamenten en estos
criterios no se deriven procedimientos de infracción tributaria o delito fiscal26.
Si es cierto que deben mantenerse e, incluso, ampliarse las prevenciones que la Ley del
Impuesto ha incluido hasta el momento para evitar que el contribuyente pueda utilizar la
flexibilidad y vacíos normativos de la contabilidad para poder establecer la base
imponible a su conveniencia, también lo es que la nueva configuración del marco
conceptual de la contabilidad obliga al legislador a establecer nuevas prevenciones
respecto a la posibilidad de que la Administración reinterprete las operaciones
realizadas en la realidad en atención a los efectos económicos de las operaciones. En
consecuencia, la nueva realidad contable hace necesaria la introducción de una
importante reforma en los principios establecidos en la normativa del IS para regular las
relaciones con las normas contables a efectos de la determinación de la base imponible.
De forma particular, la Ley debe clarificar una vez más la prohibición de la
interpretación económica en el ámbito tributario, aun cuando ello suponga cambiar el
modo de interacción entre la normativa contable y fiscal que se instauró a partir de la
Ley 43/1995. Una mayor regulación de determinados aspectos que afectan a los
26
Blázquez Lidoy, A.: “Interpretación económica…”, op. cit.: “Esperemos, por lo menos, que la
interpretación económica no dé lugar a procedimientos sancionadores o delitos fiscales en el Impuesto
sobre Sociedades”.
19
ingresos y gastos no supone un paso atrás en el sistema de relaciones instaurado en
1995, sino una adaptación de la normativa del Impuesto a las exigencias del Estado de
Derecho, como consecuencia de la introducción en la normativa contable de algunos
aspectos de indefinición que pugnan con los principios de legalidad y seguridad
jurídica.
20
NOTAS SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LAS COOPERATIVAS
Isaac Merino Jara
Universidad del País Vasco
En la Exposición de Motivos de la proyectada Ley de Economía social se indica que
“las sociedades cooperativas, en sus distintas modalidades, y entre ellas, las de trabajo
asociado, consumo, viviendas, agrarias, servicios, mar, crédito, enseñanza, sanitarias,
seguros, de transporte, las sociedades laborales, las asociaciones, fundaciones y
mutualidades, las empresas de inserción, los centros especiales de empleo, las
sociedades agrarias de transformación y las cofradías de pescadores comparten los
principios orientadores de la economía social”. El objetivo básico de esta Ley, añade
después, “es configurar un marco jurídico que, sin pretender sustituir la normativa
vigente de cada una de las entidades que conforman el sector, suponga el
reconocimiento y mejor visibilidad de la economía social, otorgándole una mayor
seguridad jurídica por medio de las actuaciones de definición de la economía social,
establecimiento los principios que deben contemplar las distintas entidades que la
forman. Partiendo de estos principios se recoge el conjunto de diversas y empresas que
contempla la economía social y de sus organizaciones representativas. Asimismo, se
reconoce como tarea de interés general, la promoción, estímulo y desarrollo de las
entidades de la economía social y de sus organizaciones representativas. Además, se
contempla la importancia de la interlocución de los poderes públicos con las
organizaciones que representan a las distintas entidades que componen la economía
social, propias por su figura jurídica y actividad”. El fundamento constitucional de esta
regulación se encuentra en diversos artículos de la Constitución, por supuesto, que en el
192.2, pero no es el único, también otros preceptos de forma más genérica auspician la
Ley de Economía Social. Ésta, como ya se ha dicho, no aspira a sustituir la normativa
especifica de las distintas entidades que forman parten de la economía, ya sea de
procedencia estatal (Ley 27/1999,de 16 de julio, de cooperativas; Ley 13/1989, de 26 de
mayo, de cooperativas de Crédito, Real Decreto 84/1993, de 22 de enero, por el se
aprueba el Reglamento de Cooperativas de Crédito; Orden EHA/3360/2010, de 21 de
diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las
sociedades cooperativas; Ley 4/1997 de 24 de marzo de Sociedades Laborales; Ley
44/2007, de 13 de diciembre, para la regulación del régimen de las empresas de
inserción; Ley 50/2002, de 26 de diciembre de Fundaciones, etec), ya sea de otro
ámbito. En este último sentido, como consecuencia de la distribución territorial del
Estado, se han aprobado diversas normas de carácter sustantivo sobre las distintas
entidades de económica social, y, así, por limitarnos a las leyes autonómicas relativas a
las cooperativas, relacionamos las siguientes: Ley 4/1993, de 24 de junio, de
Cooperativas de Euskadi; Ley 6/2008 ,de 25 de junio, de la Sociedad Cooperativa
Pequeña de Euskadi; Ley Foral 14/1996, de 11 de diciembre, de Cooperativas de
Navarra; Ley 8/2003, de 24 de marzo, de cooperativas de la Comunidad Valenciana;
Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades de Cooperativas de Extremadura; Ley
5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia; Ley 6/1998, de 13 de mayo, de
regulación del funcionamiento de las Secciones de Crédito de las Cooperativas de
Cataluña; Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de la Comunidad Autónoma de
Cataluña; Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de Aragón; Ley 2/1999, de
31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluza; Ley 4/1999, de 30 de marzo, de
21
Cooperativas de la Comunidad de Madrid; Ley 4/2001, de 2 de julio, de Cooperativas
de La Rioja; Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura,
Ley 8/2006, de 23 de diciembre de Sociedades Cooperativas Especiales de
Extremadura; Ley 5/2001, de 10 de mayo, de Crédito Cooperativo de Extremadura; Ley
4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León; Ley
11/2010, de 4 de noviembre, de Cooperativas de Castilla-La Mancha; Ley 1/2003, de 20
de marzo, de cooperativas de Baleares; Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades
Cooperativas de la Región de Murcia; Ley 4/2010, de 29 de junio, de Cooperativas de la
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias. Para dar idea de la importancia, en
términos fiscales, de la economía social, es oportuno señalar que, según datos
facilitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, 54.788 empresas de
Economía Social declararon en el año 2007 una producción por valor de 64.614
millones de euros (excluidas las comunidades de régimen foral). El valor añadido por
este conjunto de sociedades ascendió a 11.817 millones de euros (el 18,3 por 100 de lo
producido), destinándose el 77,3 por 100 a anticipos laborales y gastos de personal. El
resultado bruto de la explotación ascendió a 2.677 millones de euros. Una vez aplicadas
amortizaciones y provisiones quedó un resultado neto de explotación de 1.086,4
millones de euros. El resultado neto después de impuestos ascendió a 796,1 millones de
euros. Las 27.465 cooperativas declarantes, que representan el 50,1 por 100 del
conjunto de las empresas de economía social, sumaron una producción de 49.476
millones de euros, lo que supone el 76,6 por 100 del total, y el Valor Añadido se elevó a
6.920 millones de euros, el 58,6 por 100 del total. Las sociedades laborales (3.473
anónimas y 23.850 limitadas) tuvieron en conjunto una producción de 15.137 millones
de euros, y un valor añadido de 4.896 millones de euros. Por dar algún dato más,
incluimos un par de cuadros1, referidos al período 2000-2009 en los que quedan
reflejados la actividad de las entidades, el primero, y el segundo, relativo a la
Comunidad Autónoma en la que se han constituido:
Sociedades Cooperativas constituidas por Comunidad Autónoma.
Evolución 2000-2009
1
Fuente: Ministerio de Trabajo e Inmigración. Secretaría General de empleo. Dirección General de la
Economía Social, del Trabajo Autónomo y de la Responsabilidad Social de las Empresas.
22
La grave situación de desempleo por la que atravesamos propicia, sin duda, que se dé un
empuje al establecimiento por parte de los poderes públicos de medidas tendentes a la
proliferación de este tipo de entidades de economía social que generan muchos empleos,
como se puede comprobar en el siguiente cuadro, elaborado por el Ministerio de
Trabajo e Inmigración:
Por otro, lado, en cuanto a las características de los trabajadores de la economía social
en situación de alta en la seguridad social, al 30 de septiembre de 2010, el Ministerio de
Trabajo e Inmigración, facilita diferentes datos, de los que extractamos, las siguientes
conclusiones:
a) Por tipo de sociedades de economía social: Las mujeres representan el (43,4 por
100) del total de trabajadores, estando más presentes en las sociedades cooperativas
(46,1 por 100) que en las laborales (32 por 100 en anónimas y 35,8 por 100 en
limitadas). Más del 51 por 100 de los trabajadores es menor de 40 años en el
conjunto de sociedades y también en cooperativas. La población trabajadora en las
laborales resulta dispar en cuanto a la edad, siendo de más edad en las anónimas y
23
más joven en las limitadas. Alrededor de 1/4 de trabajadores (25,9 por 100) mantiene
una relación de carácter temporal con su empresa, elevándose al 34,9 el porcentaje en
las limitadas laborales. Un 18 por 100 de los trabajadores realiza su actividad a
tiempo parcial (en las sociedades laborales oscila este porcentaje del 17,1 por 100 en
las anónimas, hasta el 23,7 por 100 en las limitadas). Entre los que realizan su trabajo
a tiempo parcial, la media de jornada trabajada se sitúa en el 47,6 por 100 de la
misma. La antigüedad en la relación que mantiene el trabajador con su sociedad
oscila en función del tipo de ésta: los trabajadores que llevan más de 1 año en la
sociedad, son más del 60 por 100 tanto en el conjunto de ellas como en las
cooperativas y limitadas; este porcentaje se acerca al 80 por 100 en el caso de las
anónimas laborales. La distribución de los trabajadores por categorías (según los
grupos de cotización a la Seguridad Social) ofrece una gran disparidad según el tipo
de Sociedad. En Cooperativas el 26,8 por 100 de los trabajadores son no
cualificados, y el 22 por 100 oficiales. Por el contrario, en las laborales, casi el 50
por 100 de los trabajadores en anónimas y el 45 por 100 en las limitadas son
oficiales, descendiendo los no cualificados a 20,4 por 100 y 17,3 por 100
respectivamente.
b) Por sexo: La proporción de mujeres trabajadoras va disminuyendo a partir de los
40 años de edad. El porcentaje de mujeres es inferior entre los indefinidos que entre
los temporales, pero atendiendo a la categoría, son mayoritarias entre los ingenieros
técnicos y peritos, subalternos y los administrativos. Con el tamaño de la sociedad
crece la presencia de mujeres, hasta superar a los varones en las de más de 50
trabajadores. Por sectores, la mayor presencia de mujeres se da en los servicios, y
están subrepresentadas en la industria y la construcción.
c) Según tipo de jornada: La jornada a tiempo parcial es tres veces superior entre las
mujeres que entre los varones, y es también mayor entre los jóvenes que en los
mayores. Por sectores existe un fuerte contraste entre el bajo empleo a tiempo parcial
en los sectores primario y secundario, y el elevado en el terciario.
d) Según antigüedad: Si el 36,7 por 100 de los trabajadores tienen una antigüedad en
la empresa inferior a un año, se observa que ese porcentaje es superado por las
mujeres, por los que mantienen una relación temporal y los no cualificados. La
antigüedad aumenta con la edad. Por sectores, en agricultura sobre todo, y en la
construcción, la antigüedad es menor, frente a la industria en la que más de un 70 por
100 de los trabajadores superan el año de relación con su empresa. La media de
antigüedad desciende al crecer el tamaño de la sociedad.
En particular, por lo que se refiere al País Vasco, según el Informe socioeconómico
2010 del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, en el que se analizan distintos
aspectos de la actividad de las cooperativas del País Vasco entre 2000 y 2008,
destacamos que, con datos de este ultimo año dentro del colectivo de trabajadores de las
cooperativas, el 69 por 100 son socios, el 18 por 100 son asalariados eventuales y el 13
por 100 asalariados fijos. Por otra parte, la mayoría de los ocupados son asalariados (del
sector privado en su mayor parte) y una minoría no asalariados (en su gran mayoría
autónomos). El personal empleado en las cooperativas ha aumentado en un 20,77 por
100 en 8 años. Si se compara el crecimiento del empleo por ramas de actividad, se
puede observar que en los servicios el empleo cooperativo ha experimentado un
incremento del 44,4 por 100. Por otra parte, en la rama de la industria el crecimiento del
empleo cooperativo ha sido del 2,67 por 100. Las ramas de industria y construcción han
experimentado un crecimiento en el empleo muy bajo, siendo el sector servicio el que
ha experimento mayor crecimiento. Por último, el peso porcentual de los socios en el
24
total de la plantilla se ha incrementado más en el período 2000-2008, concretamente 2,3
puntos porcentuales desde el 66,6 por 100 hasta el 68,9 por 100. Los servicios y la
industria completan casi la totalidad del empleo cooperativo. El peso de ambas ramas
suma un 97,42 por 100 en 2008, mayor que el 83,85 por 100 de España o el 89,44 por
100 de la CAPV. En 2008 dentro del colectivo de trabajadores de las cooperativas, el
68,9 por 100 son socios, el 18,1 por 100 son asalariados eventuales y el 13 por 100
asalariados fijos. Un 44,7 por 100 del empleo cooperativo vasco es empleo femenino.
La participación de las mujeres en las cooperativas vascas ha ido creciendo a lo largo de
los últimos años, hasta acercarse a la paridad en el año 2008. Las cooperativas de
Bizkaia y Araba y aquellas que cuentan con más de 200 personas empleadas y aquellas
que tienen entre 51 y 200 personas en plantilla, cuentan con paridad de mujeres y
hombres. En dichas cooperativas las mujeres representan casi la mitad del empleo. En
cuanto a los sectores de actividades: la industria, construcción y agricultura cuentan con
mayoría de hombres y el sector servicios con mayoría de mujeres. El porcentaje de
mujeres se incrementa a medida que se va bajando en la estructura organizativa. Parece
que la entrada de mujeres en puestos de decisión no se está realizando de manera
homogénea a lo largo de los ámbitos organizativos y que este fenómeno es
representativo tanto del mundo cooperativo como del mercado laboral.
Durante la Presidencia Española del Consejo de la Unión Europea, se celebró los días 6
y 7 de mayo en Toledo de 2010 la Conferencia Europea de la Economía Social “Una
forma diferente de hacer empresa: retos y oportunidades en un mundo globalizado”, se
llegaron a determinadas conclusiones resultantes de los debates mantenidos entre los
representantes de las Instituciones Comunitarias, de los Gobiernos de los Estados
miembros así como de los responsables de las organizaciones europeas de las empresas
y entidades de la Economía Social, entre las cuales destacamos las que tienen ver con
respecto al modelo de crecimiento de la Unión Europa en el contexto de la UE 2020,
que textualmente, son las siguientes:
“El período de crisis en el que nos encontramos inmersos constituye no sólo una
amenaza sino también una oportunidad para poner los cimientos de un mejor modelo
económico. La Economía Social quiere contribuir al diseño de este nuevo modelo
puesto que representa otra forma de empresa basada en valores como el beneficio a
largo plazo, la primacía de las personas sobre el capital y el respeto por el entorno. La
Economía Social demuestra día a día cómo la racionalidad económica y el progreso
social son criterios compatibles, siendo la solidaridad y la responsabilidad social
instrumentos claves para alcanzar un horizonte compartido de bienestar y cohesión
social.
Se trata, por tanto, de trabajar para generar un nuevo modelo de crecimiento basado en
una actuación empresarial más transparente, más sostenible y, en definitiva, más
responsable. Un modelo de crecimiento que apueste por la creación de empleo, por
invertir en capital humano, en luchar contra la exclusión social y en sacar partido a la
capacidad innovadora de la sociedad europea.
La Estrategia UE 2020 es un marco político clave para la configuración de este modelo
y para la recuperación de la crisis”.
La Ley de Economía Social constituye un punto de inflexión para el sector. Es
indudable, sin embargo, que queda mucho por hacer para el fomento y difusión de la
economía social. Consciente de ello, en dicha Ley se establece que los poderes públicos,
en el ámbito de sus respectivas competencias, tendrán como objetivos de sus políticas
de promoción de la economía social, entre otros, los siguientes: remover los obstáculos
25
que impidan el desarrollo de una actividad económica de las entidades de economía
social, facilitar las diversas iniciativas de economía social, promover la formación y
readaptación profesional en el ámbito de las entidades de la economía social, facilitar el
acceso a los procesos de innovación tecnológica y organizativa a los emprendedores de
las entidades de económica social, involucrar a las entidades de economía social en las
políticas activos de empleo, etc. Ninguno de estos objetivos se ha introducido por
casualidad, muy al contrario, todos ellos se inscriben perfectamente en las materias que
ocupan y preocupan a la Unión Europea, prueba de ello es, por ejemplo, la Resolución
del Parlamento Europeo, de 8 de septiembre de 2010, sobre las directrices para las
políticas de empleo de los Estados miembros insta a la Unión Europea y a sus Estados
miembros a tener presentes a las entidades de economía social en las futuras políticas de
empleo. No se trata, naturalmente, de una decisión aislada; esa Resolución viene a ser
un punto y seguido de un proceso que, con altibajos (lamentablemente, entre otros
compromisos, se ha incumplido el de elaborar sendos Libros Blancos sobre
Cooperativas y Mutualidades), a nivel comunitario se ha traducido en la consecución de
algunos avances en el reconocimiento y despliegue de políticas favorables a la
economía social. Ello es totalmente lógico, pues como se indica en el Dictamen del
Comité Económico y Social Europeo (CESE) sobre el tema «Distintos tipos de
empresa» (Diario Oficial de la Unión Europea 23.12.2009, C 318/22), la economía
social representa el 10 por 100 del conjunto de las empresas europeas, es decir, 2
millones de empresas, y el 7 por 100 del empleo asalariado total. Las cooperativas
agrupan a 143 millones de socios, las mutualidades a 120 millones y las asociaciones al
50 por 100 de la ciudadanía de la Unión Europea. Los avances conseguidos a nivel
comunitario chocan contra diversas barreras, una de ellas, las procedentes de la política
de la competencia, en particular, las derivadas de la regulación de las ayudas de estado.
En ese sentido, compartimos plenamente el parecer expresado por el CESE en el
Dictamen últimamente citado de que cada forma jurídica de empresa debe poder
desarrollar sus actividades conservando sus peculiaridades cooperativas, de suerte que
el derecho de la competencia no pueda basarse en un modelo único y uniforme, y debe
evitar comportamientos discriminatorios. No se trata, en fin, de establece privilegios
sino de promover un derecho de competencia equitativo, esto es, se trata de que las
normas de competencia y las de carácter tributario regulen compensatoriamente los
costes diferenciales de las empresas que no estén vinculados a procesos productivos
ineficientes, sino a la internacionalización de costes sociales, y ello, porque a pocos
escapa, que algunos instrumentos de las políticas de competencia no son neutrales
respecto a las diversas formas de empresa, por lo que como señala el CESE “el sector de
la economía social requiere soluciones a la medida en lo referente a la fiscalidad,
contratación y normas de competencia”. El CESE menciona por separado a la fiscalidad
y al derecho de la competencia, pero, de manera inopinada en los momentos actuales
ambas cuestiones aparecen entrelazadas vía ayudas estatales, y ello, se ha puesto de
manifiesto especialmente en relación con las cooperativas. El CESE en su Dictamen
sobre la "Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité
Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones sobre fomento de las
cooperativas en Europa" (COM(2004) 18 final), ya había manifestado en lo referente al
tratamiento fiscal de las sociedades cooperativas, que “apoya el principio según el cual
las ventajas concedidas a un tipo de sociedad deben ser proporcionales a las
limitaciones jurídicas o al valor social añadido inherentes a dicha fórmula. En este
contexto, el Comité pide a la Comisión que anime a los Estados miembros a estudiar la
posibilidad de conceder incentivos fiscales a las sociedades cooperativas sobre la base
de su utilidad social o de su contribución al desarrollo regional, sin perjuicio del
26
cumplimiento de estrictas condiciones de control vinculadas al respeto de los principios
y valores cooperativos”. Efectivamente, “las entidades de Economía social tienen
importantes limitaciones en relación con las empresas capitalistas: no pueden acceder al
mercado de capitales y están sometidas a principios más exigentes que los que se
aplican a otras personas jurídicas: puerta abierta, limitación de las remuneraciones que
perciben las personas que tienen la mayor responsabilidad social, constitución de fondos
específicos de reserva obligatoria, etc”, y por ello se hacen acreedoras de un tratamiento
fiscal y financiero más favorable que las empresas capitalistas, en otras palabras, esas
mayores limitaciones “les legitima para tener un régimen beneficioso, sin que quepa la
calificación de Ayudas de Estado”(Calvo Ortega).
En los últimos tiempos se ha venido cuestionando la fiscalidad de las cooperativas
desde la perspectiva de las ayudas de estado, en distintos Estados europeos (España,
Italia, Francia y Noruega) No parece que a nivel comunitario, la situación, con carácter
general, esté decantada en contra de un tratamiento fiscal singularizado de las
cooperativas. La Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento europeo, al
Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones sobre fomento de las
Cooperativas en Europa (Bruselas, 23-2-2004 COM (2004), 18 final, constituye buena
prueba de la cautela con la que, de momento, se están conduciendo las instituciones
comunitarias.
En ese sentido, resultó muy esperanzadora para las cooperativas españolas,
especialmente para las agrarias, la Decisión 2003/293/CE de la Comisión, de 11 de
diciembre de 2002, relativa a las medidas de apoyo al sector agrícola aplicadas por
España tras la subida del coste del combustible. El problema surge, básicamente, por la
modificación realizada en el artículo 9 de la Ley 20/1990, de Régimen fiscal de las
Cooperativas, referido a los requisitos y condiciones que han de cumplir las
cooperativas agrarias para ser consideraciones especialmente protegidas, en la medida
en que se permite que las cooperativas agrarias podrán distribuir al por menor productos
petrolíferos a terceros no socios sin que ello determine la pérdida de la condición de
especialmente protegida”.
No obstante, dicha Decisión se anuló por la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia
por falta de motivación (Sentencia de 12 de diciembre de 2006 (Asunto T-146/03). La
sorpresa mayúscula se produce cuando se conoce la Decisión de 15 de diciembre de
2009 (Ayuda n.º C 22/2001) que sustituye a la anulada, contra la cual se ha interpuesto
recurso, ante el Tribunal General, el 6 de abril de 2010, la Confederación de
Cooperativas Agrarias de España y el CEPES (As. T-156/10) (2010/C 148/75) (DOUE
5-06-2010).
Las partes demandantes invocan cinco motivos de anulación. Aunque la mayoría son de
carácter formal, en el caso de que se desestimaran, el Tribunal tendría la ocasión de
pronunciarse sobre el fondo de la cuestión que no es otro que el régimen fiscal de las
cooperativas.
– El primer motivo se basa en la violación por la Comisión del derecho de las partes
interesadas en el procedimiento a ser oídas, puesto que la nueva Decisión llega a
conclusiones diametralmente distintas a las contenidas en la Decisión Inicial, sin
haber reabierto el procedimiento formal ni dado a las partes interesadas ocasión de
presentar sus observaciones.
– El segundo motivo reprocha a la Comisión se apartara del mandato de la sentencia
dictada en el asunto T-146/03, que sancionaba únicamente la ausencia de motivación
suficiente en ciertos aspectos de la Decisión Inicial. En lugar de corregir dichos
27
extremos, la Comisión procedió a revisar elementos de su Decisión Inicial no
cuestionados por el juzgador. Esta actuación de la Comisión, consideran los
demandantes, infringe los principios de seguridad jurídica y confianza legítima de las
partes interesadas.
– En tercer lugar, la Confederación de Cooperativas Agrarias de España y el CEPES
discrepan de la calificación de la medida como ayuda de Estado, por considerar que
no basta afirmar, como hace la Comisión, que, por una fiscalidad diferentes a las
sociedades, las cooperativas agrarias que no realizan el 100 por 100 de su actividad
con sus socios (modelo cooperativo mutualista puro) disfrutan de una “ventaja”,
ignorando que cooperativas y sociedades de capital no se encuentran en una situación
fáctica ni jurídica similar. Además, incluso si se aceptarse esta comparación,
aseveran los demandantes, el régimen fiscal de las cooperativas no supone una
ventaja, sino diferencias justificadas por la economía y naturaleza del sistema fiscal
español, conclusión, por lo demás, a la que ya había llegado la propia Comisión en la
Decisión inicial, no cuestionada en este punto la sentencia de 12 de diciembre de
2006, y que, sin embargo, es ignorada por segunda Decisión.
– En cuarto lugar, y con carácter subsidiario, las partes demandantes consideran que
la Comisión no ha motivado suficientemente y ha errado en el análisis de
compatibilidad de la medida, a la luz de lo dispuesto en el artículo 107, 3, letra c), del
TFUE, que contempla que pueden considerarse compatibles con el mercado común
las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de
determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los
intercambios en forma contraria al interés común, y que dicha medida hubiera debido
declararse compatible.
– Por último, las partes demandantes contestan la orden de recuperación contenida
en la Decisión impugnada.
El concepto de ayuda de estado es más general que el de subvención, dado que incluye
no sólo prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las
intervenciones del Estado que, bajo distintas formas, reducen las cargas que suelen
gravar el presupuesto de una empresa y que, sin ser subvenciones en el sentido estricto
de la palabra, son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos. En ese sentido,
según la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre
ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, tal
ventaja puede concederse mediante una reducción de la carga fiscal de la empresa de
distintas formas, concretamente: mediante la reducción de la base imponible
(deducciones especiales, amortización extraordinaria o acelerada, inscripción de
reservas en el balance, etc.); mediante la reducción total o parcial de la cuantía del
impuesto (exención, crédito fiscal, etc.), o mediante el aplazamiento, la anulación o,
incluso, el reescalonamiento excepcional de la deuda fiscal. Es por ello que la
Resolución del Parlamento Europeo, de 19 de febrero de 2009, sobre economía social
(2008/2250 (INI), que aprobó el Informe elaborado por la europarlamentaria italiana
Patrizia Toia, “pide a la Comisión que tenga en cuenta la realidad de la economía social
al revisar la política de ayudas estatales puesto que las pequeñas empresas y las
organizaciones que operan a escala local tienen grandes dificultades para acceder a la
financiación, en particular durante la actual crisis económica y financiera; pide
asimismo a la Comisión que no obstaculice las normativas nacionales en materia de
sociedades o en materia fiscal, como las destinadas a las cooperativas en los sectores
bancario y de la gran distribución, que operan sobre la base de los principios de la
mutualidad, de la democracia societaria, de la transmisión del patrimonio entre
28
generaciones, de la indivisibilidad de las reservas, de la solidaridad, de la ética del
trabajo y de la empresa”. La referencia a los principios mutualistas nos permite traer a
colación con provecho las Conclusiones del Abogado General Sr. Jääskinen presentadas
el 8 de julio de 2010, Paint Graphos, Asuntos acumulados C-78/08 a C-80/08, quien
considera que para determinar si una medida fiscal se trata de una ventaja ha de
compararse la situación de la empresa beneficiaria en relación con otras empresas que
se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. En ese sentido, afirma que
el régimen general de tributación de las personas jurídicas no está destinado a aplicarse
a las sociedades que siguen el principio mutualista, sin perjuicio de algunas
excepciones. En su opinión, “cuando las reglas generales relativas a la tributación de las
personas jurídicas se aplican a las sociedades cooperativas, dichas reglas tienen por
objeto regular los elementos pertinentes para la determinación de la base imponible y
del cálculo del rendimiento imponible. Sin embargo, la tributación definitiva está sujeta
a disposiciones excepcionales que se aplican bien a todas las cooperativas, bien a las
cooperativas de determinados tipos o de determinados sectores. De este modo, el
régimen general en su conjunto sólo es aplicable a una sociedad cooperativa cuando
dicha sociedad no haya cumplido los criterios derivados de las disposiciones estrictas
sobre su carácter mutualista, o en otras palabras, cuando no haya actuado de forma
característica de las cooperativas”. Con esta argumentación, el Abogado General
justifica el tratamiento dispar de las sociedades cooperativas en general, y de las
italianas en particular, acudiendo al carácter mutualista como elemento o rango
diferenciador de estas sociedades respecto del resto de entidades mercantiles,
excluyendo, por lo expuesto, la consideración de ventajosa de la medida concreta
examinada.
El Abogado General ve, pues, con buenos ojos el régimen fiscal aplicable a las
cooperativas, en particular, en el Impuesto sobre sociedades, cuando estás cumplan los
criterios derivados de las disposiciones estrictas sobre su carácter mutualista. No
queremos entrar ahora a considerar si esta tesis es o no demasiado restrictiva. Desde
luego para el sector lo es. En ese sentido, particularmente, en España, se asegura que
progresivamente se ha ido produciendo la liberalización de las operaciones de la
cooperativa con terceros y la crisis del principio de mutualidad y no por ello, se sostiene,
deben eliminarse las medidas fiscales que se vienen aplicando a las cooperativas, en
atención a los intereses generales. No se está de acuerdo con que el funcionamiento
mutual sea el único fundamento del especial régimen fiscal de las cooperativas. En todo
caso esa es la visión que al día de hoy parece tener la Comisión Europea.
El marcado carácter social de las Cooperativas les ha hecho merecedoras de un
tratamiento fiscal peculiar que las singulariza respecto del resto de sociedades
mercantiles. Más aún, cuando la propia Comisión señalaba que por la peculiar estructura
y forma de funcionamiento de las empresas en ella integradas, la Economía Social
supone un ejemplo de responsabilidad social, además de constituir un instrumento
especialmente valioso para las políticas sociales y de empleo.
Cuando se piensa en medidas fiscales para favorecer la económica social no cabe
referirse solo en las que establezca el Estado, también las Comunidades Autónomas y
las Entidades Locales tienen mucho que decir. Consciente de ello la Comunidad
Autónoma de Extremadura prevé en el Impuesto sobre Depósitos de las Entidades de
Crédito de Extremadura, la exención de las secciones de crédito de las cooperativas y la
deducción del Fondo de Formación y Promoción de las Cooperativas de Crédito.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado que en el concepto de ayuda
no tienen cabida las medidas que introducen una diferenciación entre empresas cuando
29
ésta resulte de la naturaleza y estructura del sistema de cargas que éstas soportan y en el
que se enmarcan. En el ámbito de las cooperativas, no cabe ninguna duda de que las
obligaciones que éstas asumen son considerables y no se presentan en el resto de figuras
societarias, lo cual justifica cierto trato favorable en determinadas obligaciones tributarias.
En definitiva, serían la destacada función social y el interés público que persiguen los
verdaderos fundamentos del tratamiento fiscal favorable concedido a esas entidades. En
ese sentido la sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y
Regierungspräsidium Magdeburg, C-280/00, Rec. p. I-7747, apartados 87 a 93 declaró
que no constituye una ayuda de estado una compensación que constituye la
contrapartida de las prestaciones realizadas por las empresas beneficiarias para el
cumplimiento de obligaciones de servicio público, de forma que estas empresas no
gozan, en realidad, de una ventaja financiera y que, por tanto, dicha intervención no
tiene por efecto situar a estas empresas en una posición competitiva más favorable
respecto a las empresas competidoras, tal intervención no está sujeta al artículo 87 CE,
apartado 1 (equivalente al actual 107 del TFUE). Además, según el Tribunal de Justicia,
para ello es necesario que se cumplan cuatro requisitos acumulativos:
“1) La empresa beneficiaria debe estar efectivamente encargada de la ejecución de
obligaciones de servicio público y éstas deben estar claramente definidas.
2) Los parámetros para el cálculo de la compensación deben establecerse
previamente de forma objetiva y transparente.
3) La compensación no puede superar el nivel necesario para cubrir total o
parcialmente los gastos ocasionados por la ejecución de las obligaciones de servicio
público, teniendo en cuenta los ingresos correspondientes y un beneficio razonable
por la ejecución de estas obligaciones, y
4) Cuando la elección de la empresa encargada de ejecutar obligaciones de servicio
público no se haya realizado en el marco de un procedimiento de contratación
pública, el nivel de la compensación necesaria debe calcularse sobre la base de un
análisis de los costes que una empresa media, bien gestionada y adecuadamente
equipada para poder satisfacer las exigencias de servicio público requeridas, habría
soportado para ejecutar estas obligaciones, teniendo en cuenta los ingresos
correspondientes y un beneficio razonable por la ejecución de estas obligaciones”.
Por lo demás, también podría traerse a colación la Sentencia “BUPA” del Tribunal de
Primera Instancia (Tribunal General, tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el 1
de diciembre de 2009), de 12 de febrero de 2008, As. T-289/03, en la medida en que
aplica la doctrina sobre el marco jurídico de los SIEG (es decir, los servicios de interés
económico general), a los servicios sociales de interés general (SSIG). Consagra, pues,
una cierta intercomunicación entre los SIEG y los SSIG.
El Dictamen del Comité Económico y Social sobre «Economía social y mercado único»
(DO C 117 de 26.4.2000, p. 52/58) ya señalaba, que debido a sus rasgos específicos, el
sector de la economía social requiere soluciones a la medida en lo referente a fiscalidad,
a la contratación y a las normas de la competencia, citando, a titulo de ejemplo, cuatro
casos:
–1) Las organizaciones de la economía social no están autorizadas a desarrollar
actividades en determinados sectores en algunos Estados miembros (por ejemplo, la
distribución de la gasolina en España).
–2) Las normas de contratación pública no siempre son compatibles con las
iniciativas locales en favor del empleo y la producción de servicios asistenciales.
30
–3) La contratación pública no siempre reúne los requisitos de calidad relacionados
con la economía social que influyen en la calidad de los servicios y a menudo se
limita a la oferta más barata.
–4) Los beneficios fiscales, debidos a que la economía social difiere de los sectores
económicos tradicionales.
Como ya se ha dicho, en su momento se inició un procedimiento por la Comisión que
concluyó con la Decisión 2003/293/CE, de carácter parcialmente negativo (DO L 111
de 6.5.2003, p. 24), relativo, precisamente a la distribución del combustible por las
cooperativas agrarias. Más tarde, sin embargo, mediante Sentencia de 12 de diciembre
de 2006, Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid y Federación Catalana de
Estaciones de Servicio/Comisión, T-146/03, Rec. 2003, p. II-98, el Tribunal de Primera
Instancia (hoy Tribunal General) anuló el artículo 1 de dicha Decisión, que estimó que
las aludidas medidas de apoyo a las cooperativas agrarias no constituían una ayuda a
tenor del artículo 87, apartado 1 del Tratado CE (hoy 107, apartado 1, del TFUE). Como
consecuencia de la Sentencia del Tribunal General la Comisión se ha visto en la
obligación de dictar una nueva Decisión. Efectivamente, a mediados de diciembre de
2009 [Decisión de la Comisión de 15 diciembre (2010/473/UE), D.O.U.E. L-235/1 de 4
de septiembre de 2009], ha habido un nuevo pronunciamiento sobre la adecuación al
derecho comunitario de determinadas regulaciones contenidas en el Real Decreto-ley
10/2006, de 6 de octubre de 2000, de medidas urgentes de medidas urgentes de apoyo a
los sectores agrario, pesquero y del transporte, que autoriza a determinadas
organizaciones de la economía social a desarrollar actividades en determinados sectores
en algunos Estados miembros.
No puede olvidarse que la anulación de la Decisión se basó en su falta de motivación
(Cfr. considerandos 115 a 124 de la Sentencia de 12 de diciembre del Tribunal General).
Concretamente en este ultimo considerando se afirma que “procede anular la Decisión
impugnada por cuanto la Comisión incumplió la obligación de motivación que le
impone el artículo 253 CE, sin que sea necesario pronunciarse sobre los demás motivos
y alegaciones de las partes, ni sobre la solicitud de las demandantes dirigida a que la
Comisión aporte el expediente completo de instrucción del procedimiento de examen de
las medidas controvertidas”. La Sentencia del Tribunal nos privó, pues, de conocer un
pronunciamiento sobre el fondo. No obstante, reinaba la incertidumbre en el sector, que
era consciente de que en cualquier momento podía saltar la sorpresa. Lamentablemente,
los malos augurios se han cumplido.
Lo lógico habría sido que la segunda Decisión hubiera ido en la misma línea que la
primera y, por tanto, que se limitara a subsanar el error imputado a la Comisión por el
Tribunal General cual es, recuérdese, el explicitar con el necesario detalle las razones
que le llevaron a declarar que las medidas controvertidas, contenidas en el Real
Decreto-ley 10/2000, de 6 de octubre, no constituían ayudas de estado. Lo cierto es, sin
embargo, que después de varios borradores ha acabado viendo la luz una Decisión que
probablemente es incongruente con el fallo de la Sentencia de 2006, -ya veremos que
dice el Tribunal General ante el recurso que interpuesto- pues aprovecha la ocasión para
argumentar en sentido contrario a como inicialmente lo había hecho. Ese cambio de
postura es, para nosotros, incomprensible, puesto que la situación no ha cambiado. Es
más, la posición de la Comisión se ha ido endureciendo; los reparos que a los distintos
borradores de Decisión se han formulado por España han tenido el efecto contrario al
pretendido, y, así, por ejemplo, en el Proyecto de Decisión de 2008 se decía que la
Comisión no se oponía a la existencia de medidas que sirvan para alentar la
diversificación de sus actividades económicas por parte de las cooperativas agrarias,
31
siempre que se encuadren de tal forma que sólo puedan afectar débilmente a la
competencia, es decir, que se limiten a las cooperativas de pequeño y mediano tamaño,
entendiendo por PYME toda empresa que se ajuste a la definición dada en el
Reglamento (CE) n.° 70/2001 de la Comisión relativo a la aplicación de los artículos 87
y 88 del Tratado CE (hoy 107 y 108 del TFUE) a las ayudas estatales a las pequeñas y
medianas empresas. En su momento, esta declaración podía interpretarse como un mal
menor. En la Decisión de diciembre de 2009 ni siquiera eso, pues esa acotación ha
desaparecido. No parece que soplen vientos muy favorables pues, para las cooperativas,
y, no solo en el ámbito de la Unión Europea. En el Espacio Económico Europeo, las
cosas no van mejor para el sector. En efecto, la Resolución del Órgano de Vigilancia de
la AELC, fechada el 23 de julio de 2009, declara que determinadas medidas fiscales que
pretender aplicarse por Noruega a cierto tipo de cooperativas no respetan el régimen de
ayudas de estado. No tardando mucho el Tribunal de Justicia de Unión Europea se
tendrá que pronunciar sobre algunos aspectos del régimen fiscal de las cooperativas
italianas, dado que la Corte suprema di cassazione ha planteado tres cuestiones
prejudiciales (Asuntos C-78/08, 79/08 y 80/08). De momento, ya conocemos las
conclusiones del Abogado General presentadas el 8 de julio de 2010, a las que nos
hemos referido en las páginas anteriores. La Decisión de la Comisión de 15 de
diciembre de 2009 en este punto es igualmente contundente, más incluso que el
Proyecto de decisión de 2008, pues declara que “toda posible excepción en materia de
política de ayudas estatales destinada a las cooperativas agrarias debe favorecer las
actuaciones y medidas directamente vinculadas a sus principios mutualistas. Además,
debe circunscribirse a las actuaciones de la cooperativa con sus socios, es decir, allí
donde los principios mutualistas cobran todo su sentido. En caso de que no se cumplan
estas condiciones, tales medidas deber tener un efecto limitado sobre la competencia”.
Por este motivo, después asevera que “las ayudas contempladas en el artículo 1 del Real
Decreto-ley 10/2000 prevén el mantenimiento excepcional del estatuto de cooperativa
especialmente protegida en favor de las cooperativas agrarias incluso cuando aumenten
el volumen de operaciones de suministro de gasóleo B a terceros no socios por encima
del 50 por 100, así como la exención de constituir una entidad dotada de personalidad
jurídica propia para la distribución de gasóleo B a los no socios, sometida al régimen
fiscal general. Estas ayudas van contra las características de las cooperativas
especialmente protegidas, tal como las definen las autoridades españolas”. Se trata,
insiste, “de medidas que se refieren únicamente a transacciones extracooperativas y
están destinadas a actividades no directamente vinculadas con los principios mutualistas
y no circunscritas a las actuaciones de la cooperativa con sus socios”; no puede
concluirse, añade después, “que la ayuda tiende a contemplar situaciones donde el
mercado no conduce a resultados económicos eficaces o a contemplar otros objetivos
sociales o de equidad”. En definitiva, para la Comisión, “al tratarse de medidas que se
refieren únicamente a transacciones extracooperativas y están destinadas a actividades
no directamente vinculadas con los principios mutualistas y no circunscritas a las
actuaciones de la cooperativa con sus socios”, no cabe sino declarar “que las ayudas no
responden a los criterios de compatibilidad expresados”.
Tampoco se comprende la Decisión de 2009 en lo relativo a la operatividad de la
excepción basada en la naturaleza y estructura del sistema. Efectivamente, en el
apartado 146 de la Decisión de 2003 se reconocía que los beneficios fiscales de los que
disfrutan las sociedades cooperativas han de considerarse en conjunción con las
obligaciones que las normas de ajuste técnico producen en ellas; particularmente, decía
en relación con un determinado beneficio fiscal, que éste “no puede considerarse de
forma desconectada con el coste fiscal de los retornos en la renta del socio
32
cooperativista en el [impuesto sobre la renta de las personas físicas] que tiene unas
características completamente distintas al dividendo en una empresa capitalista. La
atenuación en la doble imposición efectuada en la relación sociedad capitalista-socio
(dividendo empresarial) no tiene contrapartida en la relación sociedad cooperativa-socio
cooperativista (retorno cooperativo), por lo cual el retorno tiene una mayor carga fiscal
que el dividendo. El beneficio que pudiera obtener la cooperativa por la deducción en la
cuota del impuesto de sociedades queda corregido por la doble imposición con respecto
al [impuesto sobre la renta de las personas físicas] que se aplica al socio de la
cooperativa y su incremento de tributación por esta vía”. Por ello, en el apartado 147 de
la misma decisión, se decía, sin ambages, que “la fiscalidad de las cooperativas agrarias
debe analizarse en su conjunto y responde a elementos diferenciadores en cuanto a su
estructura, conteniendo elementos beneficiosos a la par que obligaciones específicas
(dotaciones a fondos obligatorios, tratamiento del capital, doble imposición)”. En la
Decisión de 2009, sin embargo, la Comisión se desdice. ¿Qué ha cambiado para que la
Comisión diga ahora lo contrario a lo que declaró en 2003?. Nada; y ninguna sentencia
del Tribunal de Justicia, ni del Tribunal de Primera Instancia (ahora Tribunal General)
se ha pronunciado después de su aprobación en sentido diferente sobre el fondo de la
concreta cuestión. Siempre se ha dicho, y se ha dicho bien, que la Comisión tiene
reconocidas amplias potestades en materia de ayudas de estado y que las utiliza de una
manera discrecional, pero esta vez parece que ha ido mucho más allá de lo razonable.
El peligro de la apreciación de la Decisión de 2009 es que sus conclusiones pueden
extrapolarse. La Decisión se refiere a una cuestión muy concreta, pero no cabe descartar
que también se acaben poniendo en tela de juicio otros aspectos del régimen jurídicofiscal de las cooperativas en su conjunto, o de alguna clase de ellas, en particular. Dicha
Decisión ha sido recurrida, pero, en todo caso, ya se ha tomado buena nota de la postura
de la Comisión y, por ello, a través del Grupo Socialista se ha aprobado una enmienda
presentada al Proyecto de Ley de Economía Sostenible, con objeto de incluir una nueva
disposición final, para modificar la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, y la
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
Efectivamente, con efectos para los ejercicios económicos que se inicien a partir de 1
de enero de 2011, se modifica el apartado 4 del artículo 93 de la Ley 27/1999, de 16 de
julio, de Cooperativas, modificado por la Ley 24/2005, de 18 de noviembre, de reformas
para el impulso a la productividad, que queda redactado de la siguiente forma:
"4. Las cooperativas agrarias podrán desarrollar operaciones con terceros no socios
hasta un límite máximo del 50 por 100 del total de las realizadas con los socios para
cada tipo de actividad desarrollado por aquéllas."
En definitiva, se suprime el siguiente párrafo: “Dicha limitación no será aplicable a las
cooperativas agrarias respecto de las operaciones de distribución al por menor de
productos petrolíferos a terceros no socios”
Igualmente, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de
enero de 2011 se introducen tres modificaciones en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre,
sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, modificado por la Ley 24/2005, de 18 de
noviembre, de reformas para el impulso a la productividad, de las que nos interesan dos
de ellas:
Una, que afecta a la del apartado 2 del artículo 9, para incluir un segundo párrafo, de
suerte que la nueva redacción será:
"a) Que las materias, productos o servicios adquiridos, arrendados, elaborados,
producidos, realizados o fabricados por cualquier procedimiento, por la cooperativa,
33
con destino exclusivo para sus propias explotaciones o para las explotaciones de sus
socios, no sean cedidos a terceros no socios, salvo que se trate de los remanentes
ordinarios de la actividad cooperativa o cuando la cesión sea consecuencia de
circunstancias no imputables a la cooperativa.
Las cooperativas agrarias podrán distribuir al por menor productos petrolíferos a
terceros no socios con el límite establecido en el apartado 10 del artículo 13 de esta
ley."
En definitiva, se recupera la redacción inicial de dicho artículo, que recuérdese ya había
sido modificado por el Real Decreto-ley 10/2000, de 6 de octubre de 2000, de medidas
urgentes de apoyo a los sectores agrario, pesquero y del transporte
y, dos, que afecta al apartado 10 del artículo 13, que da nueva redacción al párrafo
segundo, de manera que la nueva redacción será:
“La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los
casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre
contabilización separada de tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio
de los resultados obtenidos en su realización.
Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de
operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total de las de la
cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior, se asimilan a
las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones de crédito de las
cooperativas procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos públicos y
en valores emitidos por empresas públicas."
Nuevamente, pues, se vuelve a recuperar la redacción inicial del precepto.
Como confiesa el Grupo Parlamentario Socialista, autor de la enmienda de adición, con
ella se trata de cumplir la Decisión de la Comisión de 15 de diciembre de 2009, relativa
a la ayuda estatal n.º C22/2001, sobre las medidas de apoyo al sector agrícola aplicadas
por España tras la subida del coste de combustible en virtud del artículo 1 del Real
Decreto-ley 10/2000, de 6 de octubre, de medidas urgentes de apoyo a los sectores
agrario, pesquero y del transporte, que, como sabemos, concluye que constituyen
ayudas estatales incompatibles con el mercado interior, y por ello, se ha considerado
necesario modificar la normativa, tanto sustantiva como fiscal, de las cooperativas al
objeto de que las cooperativas agrarias puedan comercializar combustibles a terceros si
bien sujetas a las limitaciones generales de las operaciones con terceros no socios, esto
es, siempre que dichas operaciones no excedan del 50 por 100 del total de las realizadas
por la cooperativa.
La revisión de la fiscalidad de las cooperativas debería producirse lo antes posible, pero,
no parece que, a corto plazo vaya a tener lugar, prueba de cuanto decimos es que
durante la tramitación de la Ley de Economía Social no se aceptó una enmienda
presentada con ese propósito por el Grupo Parlamentario Catalán (Convergència i
Unió), del siguiente tenor: El Gobierno, en el plazo de 6 meses, previa consulta a las
entidades representativas de la economía social, del Consejo para el Fomento de la
Economía Social y de las Comunidades Autónomas, remitirá a las Cortes un proyecto
de Ley para revisar y actualizar la fiscalidad de las entidades de la Economía Social, en
concreto, de las Cooperativas, y para facilitar su acceso a la financiación tanto en capital
propio como con capital ajeno." Y ello por considerar que “de acuerdo con el borrador
del informe de conclusiones de la Subcomisión de la Economía Social del Congreso,
34
creada en la VIII legislatura, es importante revisar la fiscalidad de las entidades de la
Economía social, como puede ser el caso de las Cooperativas, y establecer mecanismos
para facilitar su acceso a la financiación”. Sabido es que el 14 de diciembre de 2006 el
Pleno del Congreso de los Diputados, aprobó la constitución de una Subcomisión en el
Seno de la Comisión de Economía y Hacienda, a instancia del Grupo Popular, para
estudiar la situación de la Economía Social en España, Subcomisión que se constituyó
en marzo de 2007, en la que comparecieron distintos especialistas (Calvo Ortega,
Monzón, Barea, y Pedreño entre otros), que no pudo concluir sus trabajos por la
finalización de la Legislatura. A mediados de 2008 el Grupo Parlamentario Catalán
(Convergència i Unió), solicitó nuevamente la creación de dicha Subcomisión, habiendo
aprobado su constitución, pero en el seno de la Comisión de Trabajo, el 13 de abril de
2010, con el confesado propósito de poder continuar los trabajos que no pueden
finalizarse por la Subcomisión creada en la anterior legislatura. Es cierto que el régimen
fiscal de las cooperativas contiene diversas medidas fiscales (en relación con el
impuesto sobre sociedades, con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados y con los tributos locales), pero, desde nuestro punto de vista,
no puede perderse de vista el conjunto de su régimen jurídico, puesto que su fiscalidad
parte de la base de que estructuralmente se trata de entes singulares, y, por ello, deben
recibir un trato fiscal en consonancia con sus peculiaridades.
El régimen fiscal de las cooperativas vascas responde también al esquema estatal;
después haremos una breve reseña a algunas de esas medidas. La sentencia que se acabe
dictando en el recurso interpuesto contra la Decisión de la Comisión de 15 de diciembre
de 2009 también acabará afectando a las cooperativas vascas, especialmente a las
agrarias. Efectivamente, en línea con lo dispuesto en el artículo la Ley 20/1990, el
articulo 9 de las tres normas forales equivalentes a ella, referido a las cooperativas
agrarias establece que se consideran especialmente protegidas ( y ello, implica un mejor
trato fiscal) las cooperativas agrarias que cumplan determinados requisitos, y que en la
realización de sus actividades agrias respeten una serie de limites, uno de ellos “que las
materias, productos o servicios, adquiridos, arrendados, elaborados, producidos,
realizados o fabricados por cualquier procedimiento, por la cooperativa, con destino
exclusivo para sus propias explotaciones o para las explotaciones de sus socios, no sean
cedidos a terceros no socios, salvo que se trate de los remanentes ordinarios de la
actividad cooperativa o cuando la cesión sea consecuencia de circunstancias no
imputables a la cooperativa”, regla esta de carácter general que se excepciona en el
siguiente sentido: “No obstante, las Cooperativas agrarias podrán distribuir al por menor
productos petrolíferos a terceros no socios sin que ello determine la pérdida de la
condición de especialmente protegidas”. Con esta precisión, que no se contenía en la
redacción inicial, no se pretende otra cosa, que permitir que las cooperativas agrarias
puedan suministrar gasóleo B a terceros no socios sin que ello lleve consigo la pérdida
de la condición de especialmente protegidas”. Lo mismo puede decirse con respecto a
Navarra puesto que el artículo 5 de la Ley 9/1994, de 21 de junio, reguladora del
régimen fiscal de las Cooperativas, establece, que para que las cooperativas agrarias
sean consideradas especialmente protegidas, en la realización de sus actividades
agrícolas forestales, ganaderas o mixtas, deben respetar, entre otros, el limite de que
respeten el siguiente límite “Que las materias, productos o servicios, adquiridos,
arrendados, elaborados, producidos, realizados o fabricados por cualquier
procedimiento, por la cooperativa, sean destinados exclusivamente a sus propias
instalaciones o a las explotaciones de sus socios”, regla general que, sin embargo, se
excepciona señalando que “o obstante podrán ser cedidos a terceros no socios siempre
que su cuantía, durante cada ejercicio económico, no supere el 50 por 100 del importe al
35
que se refiere el párrafo anterior”, y que, “asimismo, las cooperativas agrarias podrán
distribuir al por menor productos petrolíferos a terceros no socios sin que ello determine
la pérdida de la condición de especialmente protegidas”.
La regulación básica de las cooperativas vascas se contempla en la Ley 4/1993, de 24 de
junio de Cooperativas de Euskadi. En particular, la regulación fiscal de las sociedades
cooperativas en cada Territorio Histórico se contiene en la Norma Foral (Gipuzkoa)
2/1997, de 22 de mayo, Norma Foral 16/1997, de 9 de junio y Norma Foral 9/1997, de
14 de octubre. Para la concreción de las empresas a las que se aplica esa normativa debe
tenerse presente los artículos 14 y 15 del Concierto Económico, aprobado por la Ley
12/2002, de 23 de mayo, cuya redacción ha sido modificada por la Ley 28/2007, de 25
de octubre) y por las respectivas NNFF del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral
(Bizkaia) 3/2006, de 26 de junio, Norma Foral (Álava) 24/1996, de 5 de julio y Norma
Foral (Gipuzkoa) 7/1996, de 4 de julio, y sus sucesivas modificaciones). La regulación
en los tres Territorios Históricos es muy similar (de manera que, a los presentes efectos,
no haremos hincapié en las limitadas diferencias), sin embargo, difiere de la regulación
estatal en distintos aspectos, quizás el más llamativo sea que en los Territorios
Históricos tributan al mismo tipo los resultados cooperativos y los extracooperativos,
mientras que el territorio común y en Navarra (artículo 20 Ley Foral 9/1994, de 21 de
junio, reguladora del Régimen Fiscal de las Cooperativas) tributan a un tipo distinto.
Esta circunstancia no pasó desapercibida, al contrario, a la Exposición de Motivos de las
tres Normas Forales ya citadas del año 1997, pues se dice, por un lado, que se rompe
con el antiguo sistema de diferenciación, introduciéndose para ello un “un sistema de
“tipo único”, que equipara la estructura liquidatoria del impuesto a la estructura general,
con la sustancial disminución de la presión fiscal que ello supone”, añadiéndose acto
seguido que, de esa forma, también se simplifica la liquidación en el momento de
calcular la compensación de pérdidas, sustituyéndose la antigua compensación de
cuotas por el régimen general de compensación de bases imponibles, o en el momento
de liquidar el Impuesto cuando se trata de grupos de sociedades cooperativas,
indicándose, finalmente, que esa no diferenciación ha motivado la modificación del
tratamiento fiscal de las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y a la contribución
obligatoria para la educación y promoción cooperativa y otros fines de interés público.
En ese sentido, debe recordarse que, entre otras materias diferentes, en la normativa
foral [NF (Gipuzkoa) 2/1997, de 22 de mayo; NF (Álava) 16/1997, de 9 de junio; NF
Bizkaia) 9/1997, de 14 de octubre] esa diferenciación no existe, aplicándose el tipo
reducido en todo caso, que es menor que el general del impuesto sobre sociedades, pero
algo mayor que la Ley estatal para los resultados cooperativos. En territorio común,
según la Ley 20/1990, de 20 de diciembre, las cooperativas, para la determinación de la
base imponible del impuesto de sociedades se considerarán separadamente los dos
grupos de operaciones que realizan: las operaciones con socios, y las operaciones con
no socios o terceros. En consonancia con ello, se diferencia el tipo de gravamen, de
forma que se aplicará un tipo reducido a la base imponible correspondiente a los
resultados cooperativos, y el tipo general del impuesto, a la base imponible
correspondiente a los resultados extracooperativos. Y, por ello, la cuota tributaria será la
suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles, positivas
o negativas, los tipos de gravamen correspondientes, teniendo la consideración de cuota
íntegra cuando resulte positiva. En cambio, “las normas forales vascas sobre régimen
fiscal de las cooperativas han hecho tabla rasa de la distinción entre resultados
cooperativos y extracooperativos, y aplican un tipo de gravamen reducido respecto del
total resultado contable.”
36
No nos parece a nosotros que esta solución prevista en las normativas forales carezca de
fundamento, más bien, debe considerarse una solución razonable, no ya solo desde el
ámbito interno, sino incluso desde el comunitario, esto es, desde la perspectiva del
régimen comunitario de ayudas.
Y así, entre otras consideraciones no debe perderse de vista que junto a elementos
beneficiosos se contemplan obligaciones específicas, vgr. tratamiento del capital y
dotaciones a fondos obligatorios.
No todas las cooperativas, como ya hemos dicho, disfrutan de beneficios fiscales, de ahí
la distinción entre protegidas y no protegidas. Si se pierde la condición de cooperativa
protegida se pierde igualmente el disfrute de los beneficios fiscales. Es preciso indicar,
sin embargo, que las normas de ajuste relativas al impuesto sobre sociedades se aplican
a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de
Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de
pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida (por tanto, disfrutan de
una protección limitada), si bien en este último caso, las cooperativas tributarán al tipo
general del impuesto sobre sociedades. Pues bien, para hacerse una idea de la
importancia que tiene el incumplimiento de las normas relativas al tratamiento del
capital y dotaciones a fondos obligatorios, baste recordar que, entre otras, serán causas
de pérdida de dicha condición las siguientes circunstancias: a) no efectuar las dotaciones
al Fondo de Reserva Obligatorio y a la contribución obligatoria para la educación y
promoción cooperativa y otros fines de interés público, en los supuestos, condiciones y
por la cuantía exigida en la legislación cooperativa que le sea de aplicación; b) repartir
entre los socios los Fondos de Reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la
vida de la sociedad o el activo sobrante en el momento de su liquidación; c) aplicar
cantidades de y a la contribución obligatoria para la educación y promoción cooperativa
y otros fines de interés público a finalidades distintas de las previstas por la Ley; d)
retribuir las aportaciones de los socios al capital social con intereses superiores a los
máximos autorizados en las normas legales; e) cuando los retornos sociales fueran
acreditados a los socios en proporción distinta a la establecida en la Ley, los Estatutos o
los acuerdos de la Asamblea General.
37
LA ENTRADA EN EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
Y EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Amparo Navarro Faure
Universidad de Alicante
1. Introducción
El artículo 18.2 de la Constitución establece que: “El domicilio es inviolable. Ninguna
entrada podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo
en caso de flagrante delito”1.
A partir de este precepto y de la abundante doctrina del Tribunal Constitucional sobre la
interpretación del mismo, se puede decir que existe un concepto constitucional de
domicilio, que actualmente aparece recogido en la LGT. En efecto, el art. 113 establece
que “Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar
en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar
registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de
aquél o la oportuna autorización judicial”2.
En materia tributaria, las consecuencias de una actuación en el domicilio del obligado
tributario vulnerando este derecho fundamental, además de las consecuencias penales
que pudiera acarrear, llevará consigo la nulidad de las actuaciones, así como la invalidez
de las pruebas que se hayan podido obtener.
El Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse una vez más sobre la ilicitud de
una prueba obtenida a través de la entrada en el domicilio de una persona jurídica, en la
STS, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo de 23 de abril de 2010. La cuestión
se resolvió en el Pleno de la Sala con el voto particular discrepante de nueve
magistrados.
La citada sentencia me parece interesante ya que aunque se aplican los preceptos de la
Ley General Tributaria de 1963 - la entrada en el domicilio se produjo el 27 de
septiembre de 1994- tanto en los fundamentos jurídicos del fallo del Tribunal, como
sobre todo en la argumentación de los magistrados que suscriben el voto particular, se
realiza una interpretación de la doctrina constitucional acerca de la inviolabilidad del
domicilio de las personas jurídicas, que probablemente marcará la interpretación del
domicilio constitucionalmente protegido que figura en la LGT vigente.
En mi opinión, respecto a esta cuestión, son básicamente tres las cuestiones sobre las
que hay que pronunciarse: primero, si la protección constitucional del domicilio se
extiende al de las personas jurídicas; segundo, si admitido, como parece de forma
unánime, por el Tribunal Constitucional y por el Tribunal Supremo, que sí se extiende
la citada protección a las personas jurídicas, cuáles son los lugares de titularidad de las
1
La inviolabilidad del domicilio es un derecho constitucional clásico, que ha estado presente en todos los
textos constitucionales españoles. Sobre la evolución de la inviolabilidad del domicilio en el Derecho
español, Vid. Pascual López, S.: La inviolabilidad del domicilio en el Derecho español. Dykinson, 2001.
2
Sobre la inviolabilidad del domicilio en materia tributaria Vid. Álvarez Martínez sobre la inviolabilidad
del domicilio ante la Inspección de los Tributos . La Ley, Madrid, 2007. Navarro Faure, A. “El domicilio
constitucionalmente protegido en la Ley General Tributaria”. Civitas REDF n.º 138, 2008.
39
personas jurídicas a los que se extiende tal protección; y tercero, quién debe prestar el
consentimiento y cómo se debe prestar para que la entrada en el domicilio de las
personas jurídicas pueda realizarse sin necesidad de autorización judicial.
2. La protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas
El Tribunal constitucional en la Sentencia 137/1985, de 17 de octubre fue claro al
admitir el derecho a la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas. En efecto,
el citado Tribunal afirmó que habida cuenta de que no existe en nuestro ordenamiento
constitucional un precepto similar al que integra el art. 19.3 de la Ley Fundamental de
Bonn, según el cual los derechos fundamentales rigen también para las personas
jurídicas nacionales, en la medida en que, por su naturaleza, les resulten aplicables, lo
que ha permitido que la jurisprudencia aplicativa de tal norma entienda que el derecho a
la inviolabilidad del domicilio conviene también a las Entidades mercantiles; parece
claro que nuestro Texto Constitucional, al establecer el derecho a la inviolabilidad del
domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable
igualmente en cuanto a las personas jurídicas, del mismo modo que este Tribunal ha
tenido ya ocasión de pronunciarse respecto de otros derechos fundamentales, como
pueden ser los fijados en el art. 24 de la misma Constitución sobre prestación de tutela
judicial efectiva, tanto a personas físicas como a jurídicas.
Antes de cualquier conclusión hay que advertir que en todos los pronunciamientos del
Tribunal Constitucional y en los del Tribunal Supremo, hay siempre una interpretación
de este precepto conectado al derecho a la intimidad como fundamento último del
precepto. Evidentemente si el derecho que se protege es el de la intimidad, éste es un
concepto ligado a la persona física y hace más débil la protección del mismo cuándo se
aplica a las personas jurídicas.
Precisamente por eso, el voto particular de la reciente sentencia del TS recordando la
interpretación del concepto de intimidad, reproduce la doctrina del TC sobre los tres
niveles del respeto a este derecho fundamental.
El primero incluiría determinados lugares que se consideran de libre acceso para la
Inspección, caracterizados por la total ausencia de reserva y que son contemplados en el
artículo 40.1 del anterior Reglamento General de Inspección Tributaria de 1986
(RGIT/1986).
El segundo nivel es al que se refiere el artículo 141 LGT/1963 (art. 142.2 LGT/2003 ),
desarrollado por el artículo 39 del RGIT/1986 , sobre el que tuvo ocasión de
pronunciarse este Tribunal, en sentencia de 22 de enero de 1993 , y que incluye aquellos
lugares en los que si el interesado se opone a la entrada de la Inspección tributaria, se
necesitaba (y se necesita) autorización administrativa escrita firmada por el Delegado o
Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, del
Director General correspondiente.
Y el tercero, también contemplado en el artículo 141.2, último inciso, LGT/1963 (arts.
113 y 142. último párrafo, LGT/2003 ), relativo al "domicilio particular de cualquier
español o extranjero" para el que se establecía la necesidad del "oportuno mandamiento
judicial" en caso de que se produjera la negativa u oposición del "dueño, morador o
persona bajo cuya custodia se encuentre" el edificio, a la entrada de la Inspección.
Según el criterio de la mayoría de magistrados en la sentencia comentada, la entrada en
vigor de la Constitución afectó a dicho régimen; pero, según la opinión de los
magistrados que suscriben el voto particular, en manera alguna supuso la desaparición
de la distinción entre los mencionados niveles segundo y tercero de protección, que se
40
conservan en la vigente LGT/2003 y que encuentra su justificación en la propia doctrina
del Tribunal Constitucional.
Así, según los magistrados que suscriben el voto particular, la fundamental STC
76/1990 señaló que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a
todos impone el artículo 31.1 CE configura un mandato que vincula tanto a los poderes
públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria.
Recordemos que según la citada sentencia el deber de contribuir para los ciudadanos
“implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria
cuyo interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los
derechos individuales y para los poderes públicos exigencias y potestades específicas
en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes. Para el efectivo
cumplimiento del deber que impone el artículo 31.1 CE es, pues, imprescindible la
actividad inspectora y comprobatoria de la Administración para evitar una distribución
injusta de la carga fiscal pues la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato
que la Constitución impone a todos los poderes públicos, debiendo el legislador
habilitar las potestades e instrumentos jurídicos necesarios para que, dentro del
respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en
condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias".
Como todos recordamos, fue una exacerbada interpretación del deber de contribuir
sobre la base de aquella sentencia, en ausencia además de una profunda regulación de
los aspectos procedimentales en la aplicación de los tributos, la que inició una etapa en
la doctrina española de refuerzo del análisis de los derechos y garantías de los
contribuyentes, que culminó años más tarde en la Ley de Derechos y Garantías de los
contribuyentes de 1998 y en la reforma de la LGT de 2003. Por lo tanto, puede que sean
otros los argumentos que avalen la entrada en el domicilio en el caso tratado, pero desde
luego no la doctrina de la sentencia 76/1990.
En mi opinión, la atribución de protección constitucional a la persona jurídica, no puede
circunscribirse sólo al que los magistrados discrepantes llaman tercer nivel: primero,
porque ha desaparecido el concepto de domicilio particular que hacía referencia a la
morada o a la intimidad familiar de la persona física. Si así fuera, no tendría sentido la
protección del domicilio de las personas jurídicas, pero tampoco tendría ninguna
relación con el deber de contribuir.
La Administración tributaria por sus propias competencias no puede tener otro interés
que descubrir hechos imponibles no declarados o investigar los datos necesarios para la
cuantificación de los mismos, por lo que quedaría desprovisto de protección la mayoría
de los lugares en los que ejercitan su actividad profesional las personas jurídicas.
Recordemos que el propio deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica,
como reiteradamente ha explicado la doctrina y el TC se basa no sólo en un principio de
justicia sino en un criterio lógico que busca la riqueza allí done esta se encuentra3. Por
eso es difícil pensar que la Inspección requiera la entrada en el domicilio para cualquier
otra cuestión que no sea la comprobación o la obtención de pruebas en un
procedimiento de inspección.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que en la vigente LGT ha desaparecido el
concepto de domicilio particular, y que las personas físicas que realizan actividades
3
El TC ha señalado la necesidad de que el principio de capacidad económica no se configure como el
único criterio material de justicia tributaria y por lo tanto la necesidad de aplicarlo teniendo en cuenta los
restantes principios tributarios. (STC 20 de julio de 1981).
41
económicas pueden designar como domicilio fiscal aquél que se obtiene con los mismos
criterios que para las personas jurídicas.
Sin embargo, y esta es la reflexión que quiero poner de manifiesto en estas páginas, es
la interpretación a la luz de otro principio, no de corte constitucional pero sí plasmado
en el artículo 3 de la LGT, cual es el principio de proporcionalidad, el que puede arrojar
luz sobre la pertinencia de algunas actuaciones inspectoras y sobre la protección del
domicilio de las personas jurídicas.
La vigente LGT es lo suficientemente precisa para garantizar el derecho a la
inviolabilidad en la medida en que tajantemente, tal como hace la Constitución, exige el
consentimiento del interesado o la autorización judicial, independientemente del interés
jurídico protegido. Pero es que además, la ley contempla un principio básico respecto a
la limitación de los derechos fundamentales y que debe presidir el ejercicio por parte de
la autoridad administrativa de la entrada en el domicilio, así como la fundamentación de
la autorización judicial, como es el principio de proporcionalidad.
En efecto, el citado principio, como enseguida veremos, debe constituir, un requisito
esencial e implícito en la citada entrada. En este sentido, el artículo 3 de la LGT
establece entre los principios en que se debe basar la aplicación del sistema tributario
“los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos,
derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto a los
derechos y garantías de los obligados tributarios”.
En relación con el principio de proporcionalidad hay que tener en cuenta la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que juega como se
sabe un papel transcendental también en el ámbito interno. Como han destacado Villar
Ezcurra y Herrera Molina4 las decisiones del TJCE articulan el principio de
proporcionalidad en tres elementos: la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en
sentido estricto.
El Tribunal constitucional español ha empezado a utilizar en el enjuiciamiento a través
de este principio, estos tres requisitos, que se utilizan desde hace mucho tiempo en la
doctrina y jurisprudencia alemanas, hasta el punto de haber recibido ya por parte de la
doctrina española el sobrenombre del “test alemán” de la proporcionalidad5.
Aplicando tales requisitos a la entrada en el domicilio, la idoneidad supondrá valorar
que la citada entrada no es inútil para alcanzar el fin que se persigue con esa entrada; la
necesidad supondrá analizar que no existe otro medio menos gravoso para alcanzar la
finalidad perseguida, y la proporcionalidad en sentido estricto supondrá ponderar los
beneficios derivados de la medida y el sacrificio que implica en el derecho a la
inviolabilidad del domicilio.
El análisis por si solo de tales requisitos implica que no puede existir un automatismo
formal en la autorización de la citada entrada, y por supuesto que serán muy
excepcionales los supuestos que en materia de inspección o recaudación puedan exigir
la citada entrada.
El citado principio de proporcionalidad ha sido recogido también por el Tribunal
Constitucional, que en la primera e importante sentencia sobre este tema (STC50/1995,
4
Villar Ezcurra, M. y Herrera Molina, P. M.: “Aportaciones del Derecho Comunitario al Estatuto del
Contribuyente”. Quincena Fiscal, n.º 10, 1999. pág. 9 y ss
5
Vid. González Beilfuss, M. El principio de proporcionalidad en la Jurisprudencia del Tribunal
Constitucional. Thomson-Aranzadi.Navarra, 2003; El Tribunal Constitucional ha aplicado estos tres
requisitos entre otras en las sentencias STC 66/1995; STC 55/1996; 207/1996; 161/1997; 136/1999.
42
de 23 de febrero) consideró que la autorización judicial debía integrar un juicio sobre la
razonabilidad de la entrada domiciliaria, lo que exige un examen, no sólo de los
requisitos mínimos de legalidad de la actuación, sino asimismo de la proporcionalidad
de la medida6.
La sentencia que comentamos, no analiza en ningún momento el principio de
proporcionalidad, pero sí los otros tres aspectos que es necesario analizar para resolver
la cuestión.
3. Los lugares de titularidad de las personas jurídicas a los que se extiende la
protección
La Constitución no ha definido cuáles son los lugares cuya entrada requiere autorización
judicial.
En este sentido, el Tribunal Constitucional interpretó en STC 22/1984, de 17 de febrero,
que el domicilio al que hace referencia el artículo 18 es un concepto más amplio que el
establecido en el Derecho Privado o en el Derecho Administrativo. Según la citada
sentencia: "En relación con este tema debe señalarse que la idea de domicilio que
utiliza el artículo 18 de la Constitución no coincide plenamente con la que se utiliza en
materia de Derecho privado (...). La protección constitucional del domicilio es una
protección de carácter instrumental que defiende los ámbitos en que se desarrolla la
vida privada de la persona. Por ello existe un nexo de unión indisoluble entre la norma
que prohíbe la entrada y el registro en un domicilio, artículo 18.2 de la Constitución, y
la que impone la defensa y garantía del ámbito de la privacidad. Todo ello obliga a
mantener por lo menos "prima facie" un concepto constitucional de domicilio de mayor
amplitud que el concepto jurídico-privado o jurídico-administrativo" (FJ 2.º).
En concordancia con esta interpretación el artículo 91 de la Ley Orgánica del Poder
Judicial atribuye a los Juzgados de lo contencioso-administrativo la autorización,
"cuando ello proceda para la ejecución forzosa de los actos de la Administración", para
la entrada no sólo en los domicilios sino también en los "restantes edificios o lugares
cuyo acceso requiera el consentimiento del titular”7.
La interpretación que llevaba a cabo la sentencia de 1984, como del artículo 87.2 de la
Ley Orgánica del Poder Judicial, llevó a una conclusión en algunos autores, según la
cual la protección del domicilio sólo se aplicaba a las personas físicas8 y por otro lado,
que el bien jurídico que protegía el artículo 87.2 era doble: la intimidad de las personas
y el derecho de propiedad9.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional no ha dejado lugar a dudas respecto al ámbito
subjetivo de aplicación del derecho que estamos examinando.
La STC 137/1985, de 17 de octubre, manifestó que: "Este derecho a la inviolabilidad
del domicilio tiene también justificación en el supuesto de personas jurídicas, y posee
6
También nuestro Tribunal Constitucional ha mantenido este criterio entre otras en las siguientes
sentencias: STC 13 de septiembre de 2004, 29 diciembre de 1999, 14 de septiembre de 1998.
7
También el derogado art. 87.2 de la LOPJ exigía la autorización judicial para la entrada en el domicilio
y en el resto de edificios o lugares cuyo acceso requiriese el consentimiento de su titular.
8
Nieto, A.: "Actos administrativos cuya ejecución precisa una entrada domiciliaria". RAP n.º 112, 1987;
López Ramón, F.: "Límites constitucionales a la autotutela administrativa". RAP n.º 115, 1988.
9
Queralt, J.J. si bien admite el derecho a la inviolabilidad del domicilio para las personas jurídicas
considera que el artículo 87.2 de la LOPJ esta protegiendo por un lado la intimidad (el domicilio) y por
otro lado la propiedad (restantes edificios o lugares dependientes del consentimiento de sus titulares). Vid.
Queralt, J.J.: "La inviolabilidad domiciliaria y los controles administrativos. Especial referencia a las
empresas". Revista Española de Derecho Constitucional, n.º 30, 1990.
43
una naturaleza que en modo alguno repugna la posibilidad de aplicación a éstas
últimas, las que –suele ponerse de relieve– también pueden ser titulares legítimas de
viviendas, las que no pueden perder su carácter por el hecho de que el titular sea una u
otra, derecho fundamental que cumple su sentido y su fin también en el caso de que se
incluyan en el círculo de los titulares de este derecho fundamental a personas jurídicas
u otras colectividades.
En suma, la libertad de domicilio se califica como reflejo directo de la protección
acordada en el ordenamiento a la persona, pero no necesariamente a la persona física,
desde el momento en que la persona jurídica venga a colocarse en el lugar del sujeto
privado comprendido dentro del área de la tutela constitucional, y todas las hipótesis
en que la instrumentación del derecho a la libertad no aparezca o sean incompatibles
con la naturaleza o la especialidad de fines del ente colectivo" (FJ 3.º).
Por tanto, en definitiva, la autorización judicial debiera ser requerida en cualquier lugar
para cuya entrada sea necesario el consentimiento de su titular por desarrollarse en él su
actividad personal, familiar o profesional que estando vedada a terceros pudiera ser
descubierta en el ejercicio de la actividad administrativa.
Ahora bien, esto no significa, que la autorización judicial sea necesaria en todos los
casos. En primer lugar no será necesaria cuando haya consentimiento del interesado. En
segundo lugar, no se pueden considerar datos vedados a la Administración tributaria
todos aquellos que según la ley puedan ser objeto de comprobación e investigación por
parte de la Administración tributaria y que el sujeto pasivo está obligado a conservar y
exhibir a la Administración. A mi juicio, la doctrina del Tribunal Constitucional debería
ir perfilando también los límites al derecho a la inviolabilidad del domicilio, cuando
éste se utiliza en contra del interés general, pudiendo provocar, como ha resaltado
Sánchez García10, una actitud abusiva u obstruccionista.
En el momento actual, la nueva LGT ha zanjado cualquier duda al recoger un concepto
de domicilio constitucionalmente protegido, que se extiende como ha mantenido el TC
al domicilio de las personas jurídicas, de lo que en mi opinión se deduce que en el caso
de las personas físicas la protección se extiende también al domicilio empresarial o
profesional y no sólo al particular.
En mi opinión, la conexión de la inviolabilidad del domicilio con el derecho a la
intimidad no es incompatible con que se otorgue tal derecho a las personas jurídicas. En
efecto, en el desarrollo de sus actividades la entidades jurídicas tienen un ámbito de
privacidad que normalmente está vedado a terceros y cuya protección debe garantizar la
Constitución. La intimidad, por otra parte, es un concepto que no tiene por qué
circunscribirse exclusivamente a la intimidad familiar propia de las personas físicas,
sino que puede extenderse a la intimidad profesional o empresarial predicable de
cualquier persona.
Esta vinculación con el derecho a la intimidad es la que impide manejar un concepto
estricto de domicilio, que debe extenderse, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional,
a "los ámbitos en que se desarrolla la vida privada de la persona". De tal manera, que lo
de menos es el título jurídico que se ostente sobre el lugar, sino el desarrollo dentro del
mismo de una actividad privada.
Por tanto, no me parece acorde con la citada doctrina el artículo 142 de la actual LGT
que establece la posibilidad de que los funcionarios de la Inspección de los tributos
10
Sánchez García, N.: "Inspección. Lugar". En Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su
reforma. IEF. Madrid, 1991, pág. 1672.
44
entren en las fincas, locales de negocio o demás establecimientos o lugares en que se
desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a
tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones
tributarias o exista alguna prueba de los mismos, con la autorización administrativa en
el caso de oposición a la entrada.
El concepto de domicilio constitucionalmente protegido se extiende al de las personas
jurídicas y por ende en mi opinión al domicilio profesional o empresarial y no sólo al
domicilio particular, así lo refleja también el art. 91 de la LOPJ.
Es decir, que habiendo unanimidad en la doctrina y en la jurisprudencia acerca de la
protección de la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas, que por su propia
naturaleza puede revestir la forma de finca, local, establecimiento o lugar donde se
desarrolla una actividad profesional o empresarial, no es posible entender en una
interpretación acorde con el concepto constitucional de domicilio, que cuando estos
pertenecen a una persona física no requieran la autorización judicial.
La constitucionalidad del artículo 142, solo se podría mantener si consideramos que el
domicilio constitucionalmente protegido de las personas jurídicas es aquél en que se
desarrolla su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de
la sociedad, pero no cualquier local o establecimiento en el que abierto al público se
ejerce una actividad empresarial. Según la STC de 26 e abril de 1999, el domicilio
protegido de las personas jurídicas abarcaría también a los lugares que se destinan a
custodia de documentos o soportes de la sociedad11.
En realidad, y en la medida en que el artículo 48 de la LGT ha establecido tanto para las
personas físicas que realizan actividades empresariales o profesionales como para las
personas jurídicas un mismo concepto de domicilio fiscal, centrado en la gestión y
dirección de los negocios, la interpretación del concepto de domicilio
constitucionalmente protegido en su aplicación al ámbito tributario, no reside en la
personalidad del titular (persona física o jurídica) sino en su ámbito objetivo. En efecto,
si ninguna duda cabe acerca de la protección del domicilio privado, particular o
residencia de la persona física, tampoco debería haber ninguna duda acerca del
domicilio empresarial, en la medida en que es el único que pueden tener las personas
jurídicas y que también se encuentra constitucionalmente protegido. Una interpretación
distinta, podría llevar al absurdo de que un mismo lugar gozara o no de protección
dependiendo de quién fuera su titular.
Por ello, la distinción que lleva a cabo el artículo 142 de la LGT es peligrosa en la
práctica, ya que muchos de esos lugares respecto de los cuales sólo se exige una
autorización administrativa pueden ser aquellos que considerados como domicilio
empresarial pudieran estar incluidos en el ámbito de la protección constitucional.
Por ello, respecto a la sentencia del Tribunal Supremos que estamos comentando,
estamos de acuerdo con el fallo del tribunal, que otorga la protección al lugar donde se
realizó el registro y ello aún en el supuesto de la limitación del derecho constitucional
de las personas jurídicas a “los espacios físicos que son indispensables para que puedan
desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección
de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia
11
Según Álvarez Martínez, J., carecerían de la consideración de domicilio constitucionalmente protegido,
todos aquellos espacios físicos en los que se ubican instalaciones de la persona jurídica eminentemente
productivas y ajenas por completo a la idea de gestión o administración, tales como fábricas, talleres o
almacenes. Ob. cit.
45
de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su
establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros."
Establecido por tanto la protección constitucional de los citados centros de negocio, la
siguiente cuestión a determinar si el consentimiento del titular, reunía los requisitos para
enervar la autorización judicial.
4. Entrada y registro: la prestación del consentimiento
El artículo 113 de la LGT distingue la entrada en el domicilio y el registro, lo cual en el
ámbito tributario no parece que sea contrapuesto, en la medida en que la entrada en el
domicilio se llevará a cabo para la obtención de pruebas que no sea posible obtener de
otro modo. Ahora bien, si la entrada en el domicilio requiere un auto del juez que lo
autorice, parece necesario también que la ley establezca el procedimiento y las garantías
que deben presidir el registro domiciliario. A este respecto hay que recordar que la Ley
de Enjuiciamiento Criminal exige la obligatoria presencia judicial durante el registro
(art. 574), la presencia del interesado o la persona que él designe (art.118.3) y la
presencia del secretario del juzgado que lo haya autorizado.
Sin embargo, el procedimiento establecido en la LGT y en los reglamentos de desarrollo
no ha tenido como modelo la citada ley. En efecto, el artículo 113 se limita a establecer
la necesidad del consentimiento del obligado tributario o la autorización judicial para la
entrada en el domicilio constitucionalmente protegido. Como antes he manifestado, la
distinción entre entrada y registro es discutible en el ámbito tributario, ya que la entrada
debería estar justificada para la obtención de pruebas que no se han podido obtener de
otro modo, salvo que se pretenda distinguir entre la mera entrada para una inspección
ocular y lo que es la captación de bienes o documentos obtenidos en el registro
domiciliario, lo cual supondría una injerencia mayor en la privacidad protegida por el
citado domicilio. En este punto es de nuevo importante, analizar la entrada y el registro
a la luz el principio de proporcionalidad.
El artículo 142.2 , con respecto a las facultades de la Inspección de los tributos y el
artículo 162 respecto a las facultades de la Recaudación, tampoco añaden nada en lo
concerniente a las condiciones en que se debe llevar a cabo la citada entrada o registro.
Respecto a los lugares que no tienen la calificación de domicilio constitucionalmente
protegido, el artículo 142.2 se limita a exigir la autorización escrita de la autoridad
administrativa cuando haya oposición a la entrada, remitiendo al desarrollo
reglamentario quién sea esta autoridad administrativa, pero no las condiciones del
registro. Y en relación a las facultades para la entrada en el domicilio
constitucionalmente protegido, se realiza una remisión al artículo 113, que, como
sabemos, nada dice respecto a la ejecución de esta entrada o registro. El artículo 162 por
su parte y en relación con las facultades de los órganos de recaudación, se limita a
remitirse al artículo 142.
El desarrollo reglamentario de estas facultades tampoco ha sido muy extenso. El
Reglamento General de Recaudación en su artículo 10 se limita a reproducir que a los
funcionarios que desempeñen funciones de recaudación se les otorgan las facultades
previstas en los artículos 142 y 146 de la LGT para los órganos de la inspección12.
12
Esta reducción ha resultado finalmente más escueta todavía que la que aparecía en el Proyecto del
Reglamento General de Recaudación en cuyo artículo 10 se establecía que el desarrollo de la entrada y
reconocimiento autorizados judicialmente se documentará por los funcionarios de recaudación, haciendo
constar expresamente, en su caso, las medidas cautelares adoptadas. Finalizada la entrada y
reconocimiento autorizados por el órgano jurisdiccional, se comunicarán al mismo las circunstancias,
incidencias y resultados obtenidos por los órganos de recaudación.
46
Ha sido el artículo 172 del Reglamento General de Gestión, Inspección y Aplicación el
que se ha encargado de desarrollar estas facultades, pero tampoco de forma exhaustiva.
El precepto, con poco acierto, lleva por rúbrica “entrada y reconocimiento de fincas”,
lo que parece que alude sólo a la entrada en los lugares para los que se exige
autorización administrativa, contemplados en el art. 142.2, y no al domicilio
constitucionalmente protegido.
Sin embargo, el precepto, después de reproducir una vez más el artículo 113 en relación
al domicilio constitucionalmente protegido, establece que en la entrada y
reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán
adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias y que una vez finalizada la
entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las
circunstancias, incidencias y resultados.
Si analizamos este apartado del precepto, con los restantes destinados al desarrollo de la
entrada en los otros lugares no constitucionalmente protegidos, podemos extraer las
siguientes conclusiones en relación a la ejecución de la entrada y registro.
En primer lugar, tanto para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido
como para el resto de los lugares, es necesario el consentimiento del obligado tributario
en el primer caso, o de la persona bajo cuya custodia se encuentre en el segundo, sin que
quepa en el ejercicio de tal derecho considerar una actitud obstruccionista el no prestar
tal consentimiento y requerir la autorización administrativa escrita o la autorización
judicial. En este aspecto el reglamento reproduce lo establecido en la LGT.
El Reglamento establece que la autoridad administrativa que debe autorizar la entrada
en el ámbito de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, será el delegado o
director el departamento del que dependa el órgano actuante y en el ámbito de la
Dirección General del Catastro, el Director General.
Con respecto a los órganos que deben realizar efectivamente el registro, también hay
diferencias según que la entrada lo sea al domicilio constitucionalmente protegido o al
resto de lugares. En el primer caso, el artículo 172.4 hace referencia a los funcionarios
de inspección como los que pueden adoptar medidas cautelares en el ejercicio de la
entrada y reconocimiento, por lo que se puede interpretar como una restricción a estos
órganos el ejerció de tal facultad, toda vez que en el párrafo primero del citado precepto
se hace referencia a los funcionarios “y demás personal al servicio de la Administración
tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras”.
Álvarez Martínez13 ve en el artículo 172.1 una extralimitación al ampliar las personas
que pueden realizar estos registros, ya que el artículo 142 hace referencia a
“funcionarios”. En mi opinión, el desarrollo reglamentario sólo se extralimitaría en el
caso de los lugares que no son el constitucionalmente protegido, ya que respecto a este
último podemos interpretar, según el tenor del apartado cuatro, que se está atribuyendo
tal competencia a los funcionarios de la inspección. Esta situación es especialmente
importante en la medida en que este precepto se aplique también a los procedimientos
de recaudación, en la que pueden intervenir, por delegación, personas ajenas a los
órganos de recaudación.
Sin embargo, no parece preceptiva la necesidad de la presencia del secretario judicial,
ya que no habiéndolo establecido la ley, la aplicación analógica de la Ley de
Enjuiciamiento criminal, es discutible, ya que no se debe olvidar que se trata de una
entrada de carácter administrativo, y no de una entrada dirigida a la averiguación de un
13
Álvarez Martínez, J. Ob. Cit.
47
hecho punible14. Y en este sentido no serían aplicables los principios propios de la
materia sancionadora al ámbito tributario.
Respecto a la presencia del interesado, tampoco nada dice ni la LGT ni el reglamento,
aunque en el caso de que se realizara la entrada merced al consentimiento del obligado,
es evidente su presencia, ya que el Reglamento de Gestión, Inspección y Aplicación
prevé incluso el consentimiento tácito, pues se establece en el artículo 172.5, que se
considerará que el obligado tributario presta su conformidad a la entrada y
reconocimiento, cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de
ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo. Asimismo, prevé el reglamento la
revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los
lugares en que se estén desarrollando las actuaciones, lo cual parece lógico que se pueda
producir estando presente el obligado tributario durante las actuaciones de registro.
Nada más dice el artículo 172 del reglamento respecto a al ejecución del registro, salvo
que se pueden adoptar las medidas cautelares que se consideren necesarias. Estas
medidas debemos considerar que serán las establecidas en el artículo 146 de la LGT,
según el cual se pueden adoptar para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren
las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o
que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas pueden consistir
en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a
gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos
electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener información de que se trate.
En relación con el momento, duración y extensión del registro. Este aparecerá
determinado, o bien por el propio interesado cuando preste su consentimiento, o en el
Auto judicial en el que se autorice la entrada. En este sentido hay que volver a recordar
el principio de proporcionalidad que también aparece establecido en el art. 146 respecto
a las medidas cautelares que serán según la ley “proporcionadas y limitadas
temporalmente a los fines”, como el propio art. 34.1 k), que entre los derechos de los
obligados tributarios establece el derecho a que las actuaciones de la Administración
tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que resulte menos
gravosa.
Por último, las actuaciones llevadas a cabo durante la entrada y registro se
documentarán en diligencias, ya que el artículo 172.5 obliga una vez finalizada la
entrada y reconocimiento a que se comunique al órgano jurisdiccional que la autorizó,
las circunstancias, incidencias y resultados.
En mi opinión, la regulación de la LGT y del Reglamento resultan excesivamente
parcas, debiéndose haber incluido, entre otras, la competencia judicial y como garantías
mínimas que debería recoger la ley, la presencia del interesado o su representante y la
notificación al mismo del auto judicial en el que debe constar el tiempo del registro, la
persona que lo va a llevar a cabo y el objeto del mismo. Por lo tanto el juicio de
proporcionalidad de la medida debe afectar no sólo a la autorización judicial de la
entrada sino al modo de llevarla a cabo, siendo el auto del juez el que debe fijar los
límites con los que se debe realizar la intromisión autorizada.
Es evidente por tanto, que es correcto el fallo del Tribunal en la sentencia que nos
sugirió estas páginas, ya que la entrada en el domicilio se efectuó sin mandamiento
14
La doctrina se ha mostrado en este punto dividida. Entre otros, Sesma Sánchez La obtención de
información tributaria. Aranzadi, 2001, pág. 74 ha mantenido la necesidad de la presencia del secretario
judicial, mientras que Álvarez Martínez, J. basándose en el Auto del TC de 18 de junio de 1990, mantiene
que no es aplicable la exigencia contenida en la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Ob. cit.
48
judicial y sin autorización de los legales representantes de la empresa y en presencia
exclusivamente de los empleados de la misma.
Es lógico el temor que manifiestan los magistrados que suscriben el voto particular de la
sentencia que comentamos cuando alegan que les parece excesivo y arriesgado
mediatizar dicha información contable de las empresas a la Inspección con la exigencia
de un mandamiento judicial que, según ellos, de seguirse la tesis mayoritaria, seria
siempre preciso si se dan dos circunstancias presumiblemente generalizables: negativa a
entregar la documentación necesaria y ubicación de ésta en un local de la empresa. Sin
embargo, la protección constitucional a las personas jurídicas y por lo tanto la
desvinculación de la protección constitucional con la intimidad estricta de las personas
físicas, hace muy difícil y también peligrosa una interpretación menos garantista que
dejaría también sin protección cualquier domicilio empresarial o profesional.
Por todo ello, considero que una mayor aplicación y concreción del principio de
proporcionalidad podría ayudar a dilucidar muchos de los casos en los que la actuación
de la Inspección en el desarrollo del deber constitucional de contribuir, puede afectar a
la limitación de cualquier otro derecho constitucional.
49
EL DIVERSO ALCANCE DEL SOFT LAW COMO INSTRUMENTO
INTERPRETATIVO EN LA FISCALIDAD INTERNACIONAL Y EUROPEA(*)
Francisco José Nocete Correa
Universidad de Castilla-La Mancha
1. Introducción
Junto a las fuentes de creación del Derecho expresamente contempladas en cualquier
sistema jurídico puede constatarse un incesante aumento de otras técnicas normativas,
dotadas de un diverso alcance y significado, que ha resultado especialmente acusado en
el ámbito del Derecho internacional como consecuencia inmediata de la proliferación de
numerosas organizaciones internacionales (en adelante OOII).
En virtud de la finalidad para la que hayan sido constituidas y de las competencias que
les hayan resultado atribuidas, las OOII desarrollarán, además de su propio Derecho
institucional revestido de naturaleza obligatoria (cuando así se haya previsto
expresamente), toda una suerte de técnicas normativas mediante las que expresan
determinadas directrices generales, recomendaciones o meras pautas de conducta que,
encuadrándose bajo la denominación genérica de soft law, no vienen a constituir, sin
embargo, un grupo homogéneo en cuanto a su naturaleza o a la eficacia que puede
derivarse de su utilización en un determinado razonamiento jurídico al constituir éstas
cuestiones que sólo podrán resolverse atendiendo a las características que resultan
inherentes a la organización internacional que las emana.
Este diverso alcance que cabe atribuir a estas técnicas normativas en función del sujeto
que las origina se manifiesta, asimismo, en el ámbito de la fiscalidad y resulta, a nuestro
parecer, especialmente evidente al analizar y someter a comparación dos ramas de
conocimiento dedicadas al estudio del fenómeno tributario, tales como el Derecho
internacional tributario y el Derecho tributario europeo.
2. El soft law en el Derecho internacional tributario
2.1. Consideraciones generales
La importancia adquirida por el soft law en el ámbito de la fiscalidad internacional se
explica a partir de la constatación de la insuficiencia del propio sistema de fuentes del
que se nutre el Derecho internacional tributario y que determina, a su vez, la
inexistencia de un auténtico “ordenamiento fiscal internacional”.
Entre las razones que explican esta insuficiencia, deben mencionarse las siguientes:
a) El mantenimiento por parte de los Estados de su soberanía tributaria, esto es, de
una competencia exclusiva para diseñar sus propios regímenes tributarios sustantivos
que admite, como únicas limitaciones, las asumidas en virtud de un acuerdo
internacional1.
* Comunicación presentada a la VII Jornada Metodológica de Derecho Financiero y Tributario Jaime
García Añoveros, celebrada en la sede del Instituto de Estudios Fiscales el 18 y 19 de noviembre de 2010.
1
Cada Estado es, en definitiva, absolutamente libre de establecer los tributos que estime oportunos o
incluso de no exigir tributo alguno sin tener que soportar por ello ningún tipo de presión o represalia
ejercida por otros Estados, circunstancia que resulta todavía más evidente tras el giro operado en los
últimos años en la definición y diseño de la política internacional sobre competencia fiscal perniciosa,
modificando los criterios en base a los que cabe considerar a un determinado territorio como paraíso
51
b) La escasa o nula incidencia reconocida a la costumbre internacional en el ámbito
tributario.
c) La escasa importancia práctica que, en ausencia de incorporación a un concreto
tratado internacional, cabe atribuir a principios básicos de la fiscalidad internacional
como los de reciprocidad, no discriminación o intercambio de información.
Es en este contexto, caracterizado por la consideración de los convenios para evitar la
doble imposición internacional como la principal (si no, incluso, exclusiva) fuente
normativa del Derecho internacional tributario, donde se ha manifestado, con mayor
claridad, la importancia de los trabajos realizados por determinadas OOII
desempeñando el papel de “creadoras” de una serie de técnicas normativas mediante las
que se pretende suplir las carencias que presenta el sistema de fuentes del Derecho
internacional tributario.
En este sentido, resulta especialmente relevante la labor desarrollada por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE),
organización internacional que tiene como finalidad promover el desarrollo económico,
tanto de sus miembros como del conjunto de la sociedad internacional, y que establece
la eliminación de la doble imposición internacional como uno de sus objetivos
esenciales en el ámbito de la fiscalidad.
Ahora bien, aun reconociendo el importante papel asumido por la OCDE en el ámbito
de la fiscalidad internacional, debemos tener presente que, a diferencia de la Unión
Europea, la OCDE es una organización internacional que en ningún caso supone la
creación de una comunidad de Derecho, pues:
a) Los Estados miembros no han realizado cesión alguna de soberanía en materia
fiscal ni en ninguna otra.
b) No está dotada de órganos capaces de adoptar instrumentos jurídicos vinculantes,
no pudiendo adoptar más que meras recomendaciones.
c) No está dotada de un órgano jurisdiccional encargado de resolver los conflictos
que pudieran suscitarse en la aplicación de sus directrices, motivo que justifica el
que, para la resolución de dichos conflictos, no pueda sino remitir al consenso o
acuerdo amistoso entre Estados.
En definitiva, la OCDE es una organización internacional que pretende ofrecer
herramientas útiles para la adopción de instrumentos normativos internacionales en el
ámbito de la fiscalidad. En el desarrollo de esta función, la OCDE está sometida a una
serie de limitaciones que inciden claramente sobre la eficacia jurídica que pueda
reconocerse a tales herramientas, circunstancia que justifica el que, aun reconociendo la
importante labor desarrollada por esta organización internacional en el fomento de la
adopción de tratados internacionales de naturaleza fiscal, no podamos sino afirmar su
incapacidad para emanar ningún tipo de norma jurídica o criterio interpretativo
vinculante distintos de los adoptados por los propios Estados sobre la base de su propia
soberanía.
Así pues, como sucede en el conjunto del Derecho internacional (y el Derecho
internacional tributario no introduce ninguna especialidad en este sentido), el consenso
libremente manifestado por Estados soberanos e independientes está presente tanto en la
fiscal al pasar de sustentar dicha calificación en la existencia de una baja o nula tributación a considerar
como criterio fundamental la inexistencia de un efectivo intercambio de información.
52
fase de producción de la norma jurídica como en las de aplicación y resolución de los
conflictos que pueden derivarse de dicha aplicación.
2.2. Eficacia jurídica de los modelos de convenio para evitar la doble imposición
internacional: especial referencia al valor normativo del MC OCDE
Entre esas herramientas útiles ofrecidas por las organizaciones internacionales en el
ámbito de la fiscalidad internacional destacan, por su especial trascendencia, los
modelos de convenio para evitar la doble imposición internacional elaborados por la
OCDE (en adelante MC OCDE) y por la ONU (en adelante MC ONU), si bien este
último reviste una menor importancia ya que, como señala García Prats2, aun habiendo
nacido con la finalidad de complementar el MC OCDE adaptándose a las necesidades
específicas de los países en vías de desarrollo, ha experimentado un significativo
proceso de convergencia con dicho modelo de convenio.
La importancia de estos modelos de convenio radica, en palabras de García Prats3, en su
capacidad para servir de “[…] guía que fija el punto de partida en la negociación de los
convenios fiscales, así como una estructura básica común a todos ellos, que permite, o
al menos facilita, una interpretación y aplicación común o al menos coherente por parte
de los Estados”, mientras que su consideración de soft law deriva del hecho de que
dicha estructura básica, así como los criterios de reparto de la competencia tributaria y
el resto de pautas contenidos en los mismos, sean fruto del consenso internacional4.
Ahora bien, reconociendo la trascendencia práctica y la importancia que corresponde
fundamentalmente al MC OCDE, no podemos olvidar que, como ya señalábamos en
el apartado anterior, la OCDE carece de poder normativo en materia tributaria, por
lo que se limita a emitir unas recomendaciones5 que, ya sea en forma de modelo de
convenio o de comentarios al mismo, carecen de eficacia jurídica alguna distinta a la
de constituir el soporte para la suscripción de acuerdos internacionales por parte de
los Estados (por cuanto respecta al MC OCDE) o a la de servir de mecanismos
válidos para la interpretación de los convenios de doble imposición suscritos sobre
la base del MC OCDE (por cuanto respecta a los Comentarios), sin que en ningún
caso pueda atribuírseles la naturaleza ni la eficacia que corresponden a las normas
jurídicas6.
Así pues, resulta evidente que es el consenso manifestado libre y voluntariamente por
dos Estados en torno a un articulado concreto el que convierte en convenio de doble
imposición y, por ende, en norma jurídica, aquello que hasta ese momento sólo era un
documento que servía de base a la negociación. Ello no implica, sin embargo, que la
funcionalidad de estos instrumentos se agote en ese mismo instante, sino que, por el
2
García Prats, F. A.: “Los modelos de convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los
convenios de doble imposición”, Crónica Tributaria, núm. 133, 2009, pág. 105.
3
García Prats, F. A.: “Los modelos de convenio… “, op. cit., pág. 107.
4
Razón por la que coincidimos con García Prats al negar al MC de los Estados Unidos de América tal
calificación. Vid. García Prats, F. A.: “Los modelos de convenio… “, op. cit., pág. 106.
5
Sobre la ausencia de poderes normativos de la OCDE y su capacidad para emitir recomendaciones,
véase Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A. J.: “Los tratados internacionales. Los convenios de
doble imposición en el ordenamiento español: naturaleza, efectos e interpretación”, en Carmona
Fernández, N.: Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2009, CISS, Madrid,
2009, pág. 72.
6
Aspecto sobre el que ya han tenido ocasión de pronunciarse, en nuestro ordenamiento jurídico, tanto el
Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución n.º 2335/2002, de 02.02.2006, fundamento de
derecho decimocuarto) como nuestro Tribunal Supremo (Sentencia de 15.04.2003, recurso de casación nº
2891/1998, fundamento jurídico quinto).
53
contrario, los Comentarios al MC OCDE comenzarán a cumplir su función primordial a
partir de ese momento.
Aunque los Estados sólo negocian y aprueban el articulado de un determinado
convenio y no los Comentarios que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE haya
podido elaborar respecto de cada uno de esos artículos, lo cierto es, como señalan
Calderón Carrero y Martín Jiménez7, que los Comentarios constituyen un ejemplo de
soft law que puede verse reforzado en determinadas ocasiones, como sucede cuando
los Estados contratantes manifiestan en el Protocolo adjunto al convenio de doble
imposición su intención de seguir las interpretaciones realizadas en aquéllos. Así
ocurre, por ejemplo, en los convenios de doble imposición suscritos por España con
Croacia y Costa Rica, respectivamente, en los que acepta como mecanismo válido de
interpretación los Comentarios al MC OCDE existentes a la fecha de suscripción del
convenio de doble imposición y los posteriores, o los Comentarios al MC OCDE en su
versión de 2003.
Al margen de supuestos de este tipo, los Estados no se hallan vinculados jurídicamente
por la interpretación contenida en los Comentarios, por lo que inferir su carácter
vinculante basándose en su aceptación implícita por aplicación de la teoría de los actos
propios cuando el Estado no haya formulado las correspondientes observaciones,
supone obviar el papel concedido a la voluntad manifestada por los Estados en el
Derecho internacional para asumir obligaciones (sólo mediante tratados internacionales)
o para resolver los conflictos que puedan suscitarse (mediante acuerdos amistosos).
En este mismo sentido, no debe olvidarse que tanto las reservas manifestadas al articulado
del MC OCDE como las observaciones formuladas frente a sus Comentarios pueden servir
para conocer cuál es el punto de partida asumido por un determinado Estado en el proceso
negociador, pero en ningún caso puede ni suplir la voluntad estatal manifestada en una
determinada cláusula de un convenio concreto ni impedir la utilización del resto de
mecanismos de interpretación legal y convencionalmente previstos.
Igualmente criticable resulta la consideración que realizan determinados órganos
jurisdiccionales (como es el caso de nuestro Tribunal Supremo) al atribuir a los
Comentarios el carácter de “interpretación auténtica” de los convenios de doble
imposición8, pues ello supone desconocer las reglas de interpretación de los tratados
internacionales especificadas en los artículos 31 a 33 de la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados y atribuir una competencia normativa a un ente, el Comité de
Asuntos Fiscales OCDE, que no la tiene reconocida.
Las afirmaciones que hemos realizado hasta el momento no suponen, sin embargo,
desconocer la importancia que corresponde a los Comentarios al MC OCDE como
elemento interpretativo de los convenios de doble imposición suscritos por los Estados
7
Vid. Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A. J.: “Los tratados internacionales. Los convenios de
doble imposición en el ordenamiento español: naturaleza, efectos e interpretación”, en Carmona
Fernández, N.: Convenios fiscales…, op. cit., pág. 74.
8
En este mismo sentido se pronuncian, entre otros, Buitrago Díaz, E.: “El valor de los comentarios a los
MC OCDE y ONU en la práctica española. Aproximación crítica”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi,
núm. 2/2005, págs. 1 y 2 de la edición electrónica, disponible en www.westlaw.es; Calderón Carrero,
J.M. y Martín Jiménez, A.J.: “Los tratados internacionales. Los convenios de doble imposición en el
ordenamiento español: naturaleza, efectos e interpretación”, en Carmona Fernández, N.: Convenios
fiscales…, op. cit., pág. 75; García Prats, F.A.: “Los modelos de convenio…”, op. cit., págs. 107 y 108;
Zornoza Pérez, J.J.: “Interpretación y aplicación de las normas en el contexto del Derecho tributario
internacional”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 800/2010, pág. 1 de la edición electrónica, disponible
en www.westlaw.es.
54
conforme al MC OCDE, tal y como han admitido algunos de nuestros órganos
jurisdiccionales9 al afirmar que una posición basada en los Comentarios al MC OCDE
constituyen una interpretación razonable capaz de eximir de responsabilidad al
contribuyente por la comisión de una infracción tributaria.
3. El soft law en el Derecho tributario europeo
3.1. Consideraciones generales
La UE es una organización internacional de integración que presenta múltiples
singularidades, tanto institucionales como jurídicas, que se manifiestan en todos los
sectores en los que la Unión despliega su actividad (incluyendo el ámbito de la
fiscalidad) y que, al mismo tiempo, sirven para diferenciarla del resto de organizaciones
internacionales.
Entre las singularidades institucionales, quizás la más significativa sea la existencia de
una cesión del ejercicio de competencias soberanas por parte de sus Estados miembros,
circunstancia que determina que la UE, lejos de asumir una mera función de
concertación, ejercite las competencias cedidas a través de sus propios órganos
adoptando actos normativos que surten efectos inmediatos en los sistemas jurídicos de
sus Estados miembros.
Esa cesión del ejercicio de competencias que hemos identificado como la principal
singularidad institucional de la UE es la que determina, a su vez, una de las principales
singularidades jurídicas de la Unión al constituir la razón que justifica que los actos
emanados de las instituciones europeas resulten jurídicamente vinculantes para todos
los Estados miembros y su cumplimiento pueda ser exigido por los ciudadanos
europeos, afirmación que no significa, sin embargo, que todos los actos emanados de las
instituciones europeas resulten jurídicamente vinculantes, como igualmente cierto
resulta afirmar que las singularidades jurídicas de la UE no se agotan con la posibilidad
de emanar actos normativos vinculantes en aquellas materias cuya competencia le haya
resultado expresamente atribuida en los tratados constitutivos ya sea de manera
exclusiva o compartida.
Así, junto a aquellos actos normativos dotados de fuerza jurídica vinculante podemos
identificar un catálogo cada vez más amplio de reglas de conducta, instrumentos
interpretativos o acuerdos políticos que, desprovistos de ese carácter vinculante, no
pueden considerarse, como señaló el Tribunal de Justicia en el asunto Grimaldi, como
absolutamente incapaces de producir determinados efectos jurídicos10.
La afirmación del principio de no discriminación y del conjunto de las libertades
europeas como elementos esenciales del sistema jurídico europeo capaces de
proyectarse sobre todas las materias susceptibles de incidir en el proceso de integración
europea constituye un terreno fértil para la utilización de estas técnicas normativas, aun
con la única finalidad de integrar de forma coherente y en un único documento las
consecuencias que derivan de la aplicación de estos principios en sectores que, como el
de la fiscalidad directa, no integran el catálogo de competencias expresamente
atribuidas a las instituciones europeas por los tratados constitutivos11.
9
Así lo destacan Calderón Carrero y Martín Jiménez en relación con la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Madrid, de 24.02.2005. Vid. Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A. J.: “Los tratados
internacionales. Los convenios de doble imposición en el ordenamiento español: naturaleza, efectos e
interpretación”, en Carmona Fernández, N.: Convenios fiscales…, op. cit., pág. 78.
10
STJCE de 13 de diciembre de 1989, Grimaldi, asunto C-322/88, apartado 32.
11
Por ejemplo, documentos que contengan un resumen de la jurisprudencia del TJUE o la doctrina de la
Comisión sobre una determinada materia. La eficacia de estos instrumentos de soft law, entendida como
55
Las instituciones europeas recurren cada vez con mayor asiduidad a la utilización de
estas técnicas normativas para desarrollar las competencias explícita o implícitamente
atribuidas por los tratados constitutivos con un margen de maniobra del que no gozan al
acudir a instrumentos normativos reglados, aunque es esta misma flexibilidad, tanto en
las formas en las que puede presentarse como en el valor que puede corresponder a cada
uno los distintos instrumentos que conforman el soft law europeo, la que provoca la
imposibilidad de determinar apriorísticamente el alcance que corresponde a cada una de
estos instrumentos, incluso cuando reciben la misma denominación.
En efecto, al margen de su consideración como actos no vinculantes y de la distinción
que suele realizarse entre actos típicos y atípicos en función de que se encuentren o no
expresamente contemplados en los tratados constitutivos, los actos que integran el soft
law europeo se caracterizan por una indefinición y una falta de claridad conceptual que
resulta extensible incluso a aquellos expresamente contemplados en el TFUE, como
sucede con las Recomendaciones y Dictámenes, y no sólo en lo que respecta al deslinde
entre ambos12, sino también en lo concerniente a la determinación del alcance de
instrumentos que, recibiendo una misma denominación, pueden tener un valor
normativo distinto13.
Es en este contexto de indefinición en el que, como señala Alonso García14, el Tribunal de
Justicia ha elaborado una consolidada jurisprudencia en base a la que, para determinar el
alcance jurídico de un determinado instrumento de soft law, resulta necesario acudir al
contenido del acto en cuestión en detrimento de su presentación formal.
3.2. Funcionalidad del soft law en el Derecho tributario europeo: especial referencia a su
utilización como parámetro interpretativo
Atendiendo a la doctrina jurisprudencial a la que acabamos de referirnos, no resulta
posible establecer una clasificación formal de los distintos instrumentos que integran el
soft law europeo que nos permita identificar, con carácter previo, cuáles son los efectos
que pueden derivarse de la utilización de cada uno de ellos, razón por la que, aun
destacando la especial importancia que en materia fiscal pueden revestir instrumentos
como las comunicaciones15, únicamente podremos realizar una clasificación funcional
en virtud del diferente papel que pueden desempeñar los instrumentos de soft law en el
ámbito de la fiscalidad europea.
capacidad o aptitud para determinar o incidir sobre la conducta de un determinado Estado miembro, sería
mucho mayor que la correspondiente al soft law adoptado por otras organizaciones internacionales.
12
Aunque no resultan fácilmente distinguibles, parece aceptarse que, mientras que el primero de los actos
mencionados invita normalmente a seguir una determinada conducta o a modificar una situación o
comportamiento, en el Dictamen se expresaría una opinión sobre un determinado asunto.
13
Así sucede, por ejemplo, con los dictámenes, entre los que debemos distinguir los que constituyen un
instrumento de soft law expresamente previsto en el artículo 288 TFUE de aquellos otros emitidos por la
Comisión al amparo del artículo 258 TFUE para iniciar un procedimiento de infracción contra un Estado
miembro por vulneración del Derecho comunitario, pues resulta evidente que estos últimos resultan
vinculantes para el Estado infractor, que deberá eliminar las medidas contrarias al ordenamiento comunitario
en el plazo concedido por la Comisión o someterse a un procedimiento jurisdiccional por incumplimiento.
14
Vid. Alonso García, R.: “El soft law comunitario”, en Revista de Administración Pública, núm. 154,
2001, pág. 84.
15
En tanto las mismas permiten, en palabras de Alonso García, “…presentar de manera sistemática los
principios que presiden un determinado sector, aportando precisiones, generalmente de la mano de la
doctrina y, sobre todo, de la jurisprudencia de Luxemburgo, a partir de las cuales ofrecer a las
Administraciones nacionales y a los operadores económicos un marco de referencia claro y coherente”.
Vid. Alonso García, R.: “El soft law comunitario”, op. cit., pág. 72.
56
Así, podemos referirnos en primer lugar a la función desarrollada por los instrumentos
de soft law en cuanto anticipación o avance del hard law, sobre todo en aquellos
sectores en los que, como sucede en el ámbito de la imposición directa, resulta dudosa
la competencia de las instituciones europeas para adoptar instrumentos de naturaleza
imperativa. Como señala Gribnau16, nos encontramos ante documentos que tienen una
función preparatoria o informativa en los que, lejos de establecerse reglas de conducta
que indiquen claramente el comportamiento a seguir por sus destinatarios, se manifiesta
la conveniencia de adoptar instrumentos normativos vinculantes sobre una determinada
materia al tiempo que se realizan propuestas acerca de su posible contenido sustantivo17.
Una segunda categoría dentro de esta clasificación funcional sería la que analizaría la
importancia del soft law en cuanto parámetro interpretativo del hard law, una función
que resulta especialmente relevante en la medida en que, como señala Alonso García18,
puede servir para clarificar y dotar de coherencia a las normas de Derecho imperativo
existentes en aquellos sectores que resulten particularmente conflictivos,
proporcionando a las Administraciones y a los ciudadanos europeos una mayor
seguridad jurídica.
El de la fiscalidad constituye, sin duda, uno de esos sectores particularmente
conflictivos en el que los instrumentos de soft law han proliferado con la finalidad de
proporcionar a los operadores jurídicos orientaciones sobre la interpretación y aplicación
de las normas de Derecho imperativo vigentes en este ámbito, llegando incluso a
establecerse, a nivel doctrinal, una distinción entre instrumentos interpretativos e
instrumentos decisionales19 que puede resultar útil a la hora de delimitar la eficacia jurídica
que puede corresponder a las normas de soft law adoptadas en el sector de la fiscalidad
según asuman una función fundamentalmente interpretativa o aplicativa.
Atendiendo a dicha clasificación, nos encontraremos ante un instrumento de soft law de
carácter interpretativo cuando su finalidad esencial sea la de clarificar el sentido de las
normas que integran el sistema jurídico comunitario. En el desarrollo de esta función
interpretativa, resulta particularmente reseñable la estrecha relación existente en el
ámbito de la fiscalidad directa entre los instrumentos de soft law elaborados por las
instituciones europeas y los pronunciamientos del Tribunal de Justicia, pues, si bien es
cierto que la última de las instituciones mencionadas ha realizado un considerable
esfuerzo al especificar el significado que debe atribuirse al principio de no
discriminación y al conjunto de las libertades comunitarias determinando el alcance que
estas normas de Derecho originario pueden revestir en los supuestos concretos
sometidos a su conocimiento, no es menos cierto que los instrumentos de soft law y,
especialmente las Comunicaciones interpretativas elaboradas por la Comisión, han
servido para sistematizar esa jurisprudencia realizando una labor de generalización y
abstracción que ha permitido identificar determinadas reglas, máximas o líneas de
actuación seguidas por el Tribunal de Luxemburgo al analizar supuestos concretos que
presentaban rasgos comunes20.
16
Gribnau, H.: “Per una maggiore legittimazione della soft law nel Diritto Tributario dell’Unione Europea”,
en Di Pietro, A. (Coord.): Per una Costituzione fiscale europea, Cedam, Padova, 2008, pág. 161.
17
Quizás uno de los ejemplos más importantes de este tipo de instrumentos preparatorios sea el conocido
como Informe Ruding (Conclusions and Recommendations of the Committee of Independent Experts on
Company Taxation), de marzo de 1992.
18
Alonso García, R.: “El soft law comunitario”, op. cit., pág. 79.
19
Vid. Gribnau, H.: “Per una maggiore legittimazione della soft law nel Diritto Tributario dell’Unione
Europea”, en Di Pietro, A. (Coord.): Per una Costituzione…, op. cit., pág. 163.
20
En el ámbito estrictamente tributario cumplen esta función, entre otras, las Comunicaciones de la
Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Imposición de salida y
57
No obstante, el alcance del soft law como instrumento interpretativo no se agota, en
nuestra opinión, en el cumplimiento de esa función de servir de mero soporte en el que se
concretan las máximas jurisprudenciales emanadas de la práctica decisional del TJUE,
pues la experiencia nos demuestra que esta estrecha relación entre la jurisprudencia
comunitaria y el soft law no es exclusivamente unidireccional, existiendo supuestos en los
que la interpretación del Derecho originario contenida inicialmente en un instrumento de
soft law ha resultado posteriormente plasmada en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
Así sucedió, por ejemplo, con la Recomendación de la Comisión, de 21 de diciembre de
1993, relativa al régimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no residentes en
un Estado miembro distinto de aquel en el que residen21, cuyo contenido esencial resultó
posteriormente asumido por el Tribunal de Luxemburgo en el asunto Schumacker22 y en
toda la jurisprudencia desarrollada a partir de ese pronunciamiento en materia de
comparabilidad entre sujetos residentes y no residentes23.
En la citada Recomendación, la Comisión, consciente de su falta de competencia para
adoptar normas de naturaleza imperativa en una materia relacionada con la fiscalidad
directa, desarrolla su actuación mediante la adopción de un instrumento de soft law en el
que, lejos de dirigir una mera invitación a los Estados miembros, realiza una
interpretación del principio de no discriminación y de las libertades comunitarias con la
que persigue una doble finalidad:
a) Comunicar a los Estados miembros que la ausencia de competencia en materia de
fiscalidad directa no le impediría adoptar medidas coactivas24 contra aquellos
Estados que, no aceptando la interpretación realizada por la Comisión, continuaran
contraviniendo el principio de no discriminación y las libertades comunitarias.
b) Influir en la decisión que el Tribunal de Luxemburgo debía adoptar en el asunto
Schumacker25, permitiendo que la interpretación del Derecho originario contenida en
la Recomendación obtuviera un respaldo jurisprudencial que le garantizase que los
recursos por incumplimiento que podría plantear en el futuro contra los Estados
miembros que no observaran la Recomendación se resolverían conforme a la
interpretación del principio de no discriminación y de las libertades comunitarias
realizada por la Comisión.
Atendiendo a las consideraciones realizadas, no podemos negar el importante alcance
que puede corresponder a los instrumentos de soft law de carácter interpretativo,
especialmente cuando son utilizados por la Comisión como instrumento mediante el que
necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros [COM (2006) 825 final,
de 19.12.2006] y Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad
directa dentro de la UE y en relación con terceros países [COM (2007) 785 final, de 10.12.2007], en las
que se ha realizado un importante esfuerzo de concreción de la jurisprudencia emanada del TJUE en
materia de imposición de salida y de medidas antiabuso, respectivamente.
21
Recomendación 94/79/CE, publicada en Diario Oficial L 039, de 10.02.1994.
22
Sentencia de 14 de febrero de 1995, asunto C-279/93.
23
Entre otras, en las sentencias de 11 de agosto de 1995 (asunto Wielocx, C-80/94), de 27 de junio de
1996 (asunto Asscher, C-107/94), de 14 de septiembre de 1999 (asunto Gschwind, C-391/97) y de 1 de
julio de 2004 (asunto Wallentin, C-169/03).
24
La Recomendación se refiere, en su consideración general séptima, a la posibilidad de utilizar los
procedimientos de infracción como modo de garantizar “…el respeto absoluto de los principios
fundamentales del Tratado de los que debe gozar el ciudadano europeo”.
25
La propia Recomendación hace referencia, en su consideración general sexta, al planteamiento de la
cuestión prejudicial en el asunto Schumacker y a que en ella se suscitaba un supuesto de hecho que no
había sido objeto de análisis por parte del Tribunal de Luxemburgo.
58
ejercer la función, expresamente reconocida en el artículo 17 del Tratado de la Unión
Europea26, de supervisión de la aplicación del Derecho de la Unión bajo la supervisión
del Tribunal de Justicia, máxime cuando esa interpretación contenida en el instrumento
de soft law puede hacerse efectiva mediante la utilización de procedimientos de
naturaleza coactiva.
Dentro de esta utilización como parámetro interpretativo del hard law podemos
identificar, como ya anticipábamos más arriba, determinados instrumentos de soft law
que presentan un carácter decisional en cuanto pueden ser utilizados por las
instituciones europeas como mecanismo mediante el que completar la legislación
comunitaria existente en aquellos ámbitos materiales en los que goza de cierto margen
de discrecionalidad. Es el caso, por ejemplo, de la Comunicación de la Comisión
relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas
relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas27, pues, como bien indica
Manzano Silva28, las indicaciones que en la misma se contienen son tan importantes que
han llegado a incidir sobre la propia delimitación del concepto de ayuda de Estado
contemplado en el actual artículo 107 TFUE al identificar los requisitos que deben
concurrir para que una medida de esta naturaleza sea considerada contraria al
ordenamiento jurídico comunitario.
No es por ello de extrañar que autores como Martín López29 hayan afirmado que esta
Comunicación se erige en paradigma de un sedicente poder normativo “…cuyos
efectos jurídicos en cierto grado se asimilan, pese a conformarse stricto sensu como
un instrumento de soft law, a los dimanantes de la aprobación de un acto de Derecho
comunitario de naturaleza vinculante –i.e., a los característicos del hard law–“, ya
que, como indica el mismo autor, atendiendo a las amplias facultades discrecionales
conferidas a la Comisión en el procedimiento de control de las ayudas de Estado, los
Estados miembros deberán adecuar su conducta al contenido de dicha Comunicación
si quieren evitar ser los destinatarios de determinadas medidas de carácter coactivo
mediante las que se les obligue a suprimir o modificar su normativa fiscal interna.
Nos encontramos, en consecuencia, ante instrumentos de soft law susceptibles de ser
aplicados mediante instrumentos de hard law, una tipología que reviste una entidad
suficiente como para integrar una nueva categoría dentro de la clasificación funcional
que venimos realizando y que encontraría en el Código de Conducta sobre la fiscalidad
de las empresas30 su máximo exponente.
En efecto, aunque el citado instrumento constituía en puridad un acuerdo de naturaleza
política en el que los Estados miembros identificaban algunas medidas fiscales
potencialmente lesivas y asumían el compromiso de proceder a una revisión de las
mismas, la afirmación realizada en la letra J de dicho documento al señalar que algunas
de esas medidas eran susceptibles de ser calificadas también como ayudas de Estado
abrió, como certeramente apunta Martín López31, la vía para que la Comisión pudiera
26
Versión Consolidada del Tratado de la Unión Europea, publicada en DO C 115, de 9.5.2008.
Publicada en DO C 384, de 10.12.1998.
28
Manzano Silva, E.: “La adecuación del régimen tributario gibraltareño a las normas comunitarias sobre
ayudas de estado a la luz de la reciente jurisprudencia comunitaria”, Nueva Fiscalidad, núm. 3/2009, pág. 151.
29
Martín López, J.: Competencia fiscal perniciosa y ayudas de Estado en la Unión Europea, Tirant lo
Blanch, Valencia, 2006, págs. 239 y ss.
30
Adoptado con fecha de 1 de diciembre de 1997 por Resolución del Consejo y de los Representantes de
los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo.
31
Martín López, J.: Competencia fiscal perniciosa…, op. cit., pág. 238.
27
59
utilizar un mecanismo de carácter coactivo, como es el procedimiento para el control de
las ayudas de Estado contemplado en los artículos 107 a 109 TFUE, a fin de conseguir
la efectividad de un instrumento de soft law. La Comisión no tardó en hacer uso de esta
posibilidad iniciando procedimientos formales de investigación en materia de ayudas de
Estado en relación con 11 de las medidas fiscales nacionales consideradas
potencialmente lesivas en el Código de Conducta32.
La posibilidad de acudir a mecanismos coactivos como la apertura de procedimientos
formales de investigación en materia de ayudas de Estado o procedimientos de
infracción por vulneración del ordenamiento jurídico comunitario, así como la
capacidad de plantear el correspondiente recurso por incumplimiento ante el TJUE
cuando el Estado miembro no acate el Dictamen vinculante con el que suelen concluir
estos procedimientos, confiere a los instrumentos europeos de soft law una especial
capacidad para influir sobre la voluntad estatal que no puede predicarse respecto de los
adoptados en el seno de otras organizaciones internacionales.
Concluiremos nuestra exposición refiriéndonos a la posible utilización del soft law
como “vehículo" de traslación y/o aplicación de principios jurídicos dependiendo de
que los mismos constituyan un soporte válido en el que plasmar este tipo de normas, o
bien determinen la necesidad de tomar en consideración ciertos principios, en particular
aquellos que, con miras a garantizar la seguridad jurídica de los ciudadanos europeos,
pueden desplegar un efecto autolimitador de las potestades que corresponden a la
institución europea que adopte el referido instrumento de Derecho indicativo.
En el primero de los supuestos mencionados no se nos plantea duda alguna sobre el
alcance que puede atribuirse al concreto instrumento de soft law analizado, pues el acto
en sí no constituye sino un mero instrumento mediante el que expresar principios
generales del Derecho o principios específicos del ordenamiento jurídico europeo que,
si bien están dotados de un alto grado de abstracción, gozan de naturaleza vinculante.
Así puede afirmarse, por ejemplo, que el verdadero valor jurídico que corresponde a la
Recomendación de 21 de diciembre de 1993 antes mencionada no deriva, en absoluto,
de la naturaleza formal que la misma revestía, sino de la concreción que en dicha
Recomendación se realiza de los principios de no discriminación y libre circulación de
personas al entender que tales principios prohibían que un no residente que se
encontraba en una situación comparable a la de un sujeto residente pudiera verse
sometido a un tratamiento fiscal más gravoso por no tomar en consideración sus
circunstancias personales y familiares a la hora de determinar su capacidad contributiva.
Por otro lado, en el segundo de los supuestos, estaríamos haciendo referencia al papel
que pueden desempeñar principios como la prohibición de ir contra los actos propios o
el de confianza legítima ante las manifestaciones realizadas en un determinado
instrumento de soft law. En este sentido resulta suficientemente ejemplificadora la
afirmación realizada, por ejemplo, en el artículo 14.1 del Reglamento (CE) n.º 659/1999
del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de
aplicación del artículo 93 del Tratado CE, al establecer que la Comisión no exigirá la
recuperación de una ayuda de Estado considerada ilegal si ello fuera contrario a un
principio general del ordenamiento jurídico europeo, entendiendo la jurisprudencia del
Tribunal de Luxemburgo y la propia Comisión que la orden de recuperar la ayuda
supondrá una infracción a un principio general del ordenamiento jurídico europeo
32
Vid. Gribnau, H.: “Per una maggiore legittimazione della soft law nel Diritto Tributario dell’Unione
Europea”, en Di Pietro, A. (Coord.): Per una Costituzione…, op. cit., pág. 159.
60
cuando, debido a una actuación de la Comisión, exista por parte del beneficiario
legítima confianza de que la ayuda es conforme al Derecho europeo33.
En nuestra opinión, atendiendo a la ampliación de la posibilidad de invocar el principio
de confianza legítima respecto de todo operador económico en relación con el cual una
institución comunitaria ha generado esperanzas fundadas que parece derivarse de la
jurisprudencia emanada en el asunto Van den Bergh en Jurgens34, nada impide que las
manifestaciones realizadas en instrumentos de soft law puedan ser consideradas como
una de las actuaciones de las instituciones europeas, en particular de la Comisión,
capaces de suscitar dicha confianza legítima y de producir efectos jurídicos tan
importantes como el de no exigir la recuperación de la ayuda ilegal.
4. Conclusiones
Atendiendo a las consideraciones realizadas a lo largo de este trabajo resulta, en nuestra
opinión, evidente que, aun quedando englobados en una misma categoría jurídica, los
instrumentos de soft law existentes en el ámbito tributario presentan un significado
diverso y pueden cumplir funciones distintas según se integren en el Derecho
internacional tributario o en el Derecho tributario europeo.
Así, sin negar la relevancia y trascendencia práctica que revisten los instrumentos de
soft law (especialmente el MC OCDE) en el ámbito de la fiscalidad internacional, no
podemos obviar que los mismos se integran en un ordenamiento jurídico caracterizado
por la necesaria concurrencia de la voluntad estatal tanto en la fase de elaboración como
en la de aplicación de sus normas, circunstancia que incide sobre el alcance jurídico que
puede llegar a atribuírsele.
Por el contrario, las especiales características del ordenamiento jurídico europeo inciden
de manera directa en el alcance que deba atribuirse a los instrumentos de soft law
existentes en el ámbito de la fiscalidad europea. Así, cualquier consideración al respecto
debe partir de la constatación de la imposibilidad de realizar una determinación única y
apriorística del valor que puede corresponder a dichos instrumentos, admitiendo que su
alcance será diverso tal y como deriva de la jurisprudencia emanada del TJUE sobre
esta cuestión, atendiendo al contenido y no a la forma que presente cada instrumento de
soft law.
El hecho de que el TJUE tenga la última palabra a la hora de determinar los efectos
jurídicos que pueden corresponder a los instrumentos de soft law atendiendo al análisis
del contenido del acto en cuestión en lugar de a su presentación formal es una de las
circunstancias que permiten avalar la existencia de diferencias notables entre el soft law
presente en el Derecho tributario europeo y el existente en el Derecho internacional
tributario, tanto por lo que concierne a las funciones que pueden desempeñar como al
alcance jurídico que se les puede llegar a atribuir.
En efecto, la existencia de un órgano jurisdiccional encargado de velar por la correcta
aplicación e interpretación del ordenamiento jurídico europeo aparece como una
circunstancia determinante a la hora de afirmar ese mayor valor que debe concederse a
un instrumento de soft law en el Derecho tributario europeo, ya sea al servir de base al
33
Véase el apartado 111 de la Decisión de la Comisión de 17 de febrero de 2003 (2003/515/CE), relativa
al régimen de ayudas ejecutado por los Países Bajos a favor de las actividades de financiación
internacional (DO L 180 de 18.07.2003).
34
Vid. apartado 44 de la STJCE de 11 de marzo de 1987, asunto 265/85, Van den Bergh en
Jurgens/Comisión; apartado 147 de la STJCE de 22 de junio de 2006, asuntos acumulados 182/03 y
217/03, Reino de Bélgica/Comisión.
61
propio TJUE para resolver asuntos concretos aplicando las normas de hard law
interpretadas conforme a los instrumentos de Derecho indicativo emanados de las
instituciones comunitarias (como sucedió con la Recomendación de 21 de diciembre de
1993 que posteriormente sirvió de base al Tribunal para resolver el asunto Schumacker),
ya sea para ver plasmada su práctica decisional en documentos en los que, haciendo
abstracción de los hechos presentes en el caso concreto, se sistematiza y da coherencia a
una doctrina esencialmente casuística que puede, al mismo tiempo, servir de punto de
partida para un posterior desarrollo normativo de las materias afectadas.
En definitiva, consideramos que la diferencia esencial entre los instrumentos de soft law
presentes en el Derecho internacional tributario y el Derecho tributario europeo radica
en que estos últimos constituyen, normalmente, especificaciones de normas originarias
de naturaleza imperativa que se integran en un sistema jurídico dotado, a diferencia de
lo que sucede con otras organizaciones internacionales como la OCDE, de mecanismos
coactivos a través de los que conseguir la efectividad de sus normas jurídicas.
62
INTERPRETACIÓN EXTENSIVA Y ANALOGÍA:
UNA DELIMITACIÓN IMPOSIBLE(*)
Mónica Siota Álvarez
Universidad de Vigo
1. La necesaria distinción entre interpretación extensiva y analogía en el Derecho
tributario
Hemos de partir de la consideración de que la interpretación extensiva y la analogía
están muy próximas desde un punto de vista material1. De hecho, “la común naturaleza
interpretativa y la afinidad de funciones de los dos procedimientos lógicos, induce,
habitualmente, a quienes señalan la naturaleza interpretativa de la analogía, a creer que
ambas se identifican totalmente”2. Y en este sentido, no han faltado autores que han
asumido, al igual que ya hicieron otros desde la Teoría General del Derecho3, que no
habría ninguna diferencia entre estas dos figuras4, sobre todo a la vista de los casos
prácticos analizados por la jurisprudencia5.
Sin embargo, la mayoría de la doctrina no sólo considera que analogía e interpretación
extensiva son cosas distintas –a pesar de estar estrechamente relacionadas y de las
dificultades que, en ocasiones, entraña su distinción–, sino que además, y por razones de
* Comunicación presentada a la VII Jornada Metodológica de Derecho Financiero y Tributario Jaime
García Añoveros, celebrada en la sede del Instituto de Estudios Fiscales el 18 y 19 de noviembre de 2010.
1
Así, se ha afirmado que “la aplicación por analogía de una norma a un caso no previsto en ella
implica, primeramente, haber fijado su contenido específico, labor que puede hacerse usando todos los
instrumentos de interpretación jurídica, y ha de conducir a un resultado que será ya extensivo, ya
estricto o ya restrictivo (pero, en todo caso, anterior a la aplicación de la norma así interpretada). Por
tanto, la interpretación extensiva y la aplicación por analogía pueden estar enlazadas en el proceso de
aplicación de la norma que ésta última implica; y la analogía no es incompatible, sino que requiere,
naturalmente, un previo proceso interpretativo de la norma a aplicar analógicamente, un proceso
interpretativo que puede haber conducido ya a una interpretación extensiva”; González García, E.,
“Comentario al art. 23 LGT”, en VV.AA., Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, vol. 1,
Edersa, Madrid, 1982, pág. 195.
2
Amatucci, A., “La aplicación analógica de la norma de Derecho Financiero”, en HPE, núm. 86, 1984,
pág. 301. Aunque para este autor, entre interpretación extensiva y analogía habría diferencias:
fundamentalmente que la analogía presupondría la existencia de una laguna, cosa que no ocurriría con la
interpretación extensiva; IBIDEM, págs. 302 y ss.
3
Caiani, por ejemplo, afirma que la distinción entre interpretación extensiva y analogía no puede ser
sostenida ni desde un punto de vista lógico, ni desde un punto de vista cualitativo; Caiani, L., “Analogia:
b) Teoria Generale”, en Enciclopedia del Diritto, Vol. II, Guifrè, Milano, 1958, pág. 360.
4
Para Falsitta sólo sería posible distinguir entre interpretación e integración analógica si por
interpretación se entendiese únicamente la interpretación literal declarativa y no aquella extensiva;
Falsitta, G., Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, 6.ª edizione, Cedam, Padova, 2008, págs. 194
y 195. Y Pugliese defiende que, en la medida en que el procedimiento analógico supone aplicar un
principio de Derecho ya implícito en la norma, analogía e interpretación extensiva estarían muy próximas,
hasta el punto de confundirse ésta con aquélla; Pugliese, M., Istituzioni di Diritto Finanziario, Cedam,
Padova, 1937, pág. 113.
5
García Añoveros ha puesto de manifiesto que el Tribunal Supremo no distingue claramente entre
interpretación extensiva y analógica, utilizando ambas expresiones, a menudo, de forma sinónima; García
Añoveros, J., “La interpretación de las leyes tributarias y los Organismos autónomos ante el impuesto”, en
RDFHP, núm. 39, 1960, pág. 710. Y en el mismo sentido, Vicente-Arche Domingo, F., “Notas”, en Berliri,
A., Principios de Derecho tributario, Vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 130.
63
seguridad jurídica6, es fundamental no confundirlas en ámbitos como el Derecho
tributario, en los que una está prohibida y la otra permitida7.
En su acepción jurídica más usual8, la analogía es un procedimiento que persigue la
integración del ordenamiento, corrigiendo los casos de lagunas en el mismo, mediante
la aplicación del mandato de una norma a casos no contemplados expresamente en el
presupuesto de hecho de la misma pero que guardan con él una razón de semejanza o
identidad de razón9.
Mientras que la interpretación extensiva sería la que “extiende el significado prima facie
de una disposición, con objeto de incluir en su campo de aplicación supuestos que
quedarían fuera del mismo según una interpretación literal”10. Así, la extensiva se
configura como una especie del género interpretación, caracterizada por el alcance que
se da a las palabras a interpretar, cuando se llega a la conclusión de que éstas expresan
menos de lo que corresponde a su finalidad o espíritu11. Aunque para Larenz, en
cambio, no siempre está claro lo que se quiere decir cuando se habla de que una
disposición se ha de interpretar “amplia o extensivamente”12.
En cualquier caso, se ha insistido en que la interpretación, en principio, ni es restrictiva,
ni tampoco extensiva; la interpretación es meramente declarativa a propósito del
mandato o del contenido de una norma. Cuestión distinta es que el resultado de este
6
Soriano, R., Compendio de Teoría General del Derecho, 2.ª edición corregida y aumentada, Ariel,
Barcelona, 1993, pág. 316.
7
Así lo entiende, Carrasquer Clari, M. L., El problema del fraude a la ley en el Derecho tributario, Tirant
lo blanch, Valencia, 2002, págs. 80 y ss.
8
Sobre los distintos sentidos de la analogía desde una perspectiva jurídica, véase: Atienza, M., Sobre la
analogía en el Derecho. Ensayo de análisis de un razonamiento jurídico, Civitas, Madrid, 1986, págs. 29
y ss.
9
Pérez Royo, F., Aguallo Avilés, A., Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria, Aranzadi,
Pamplona, 1996, pág. 34. Y en el mismo sentido, Villar Ezcurra, M., “La analogía en la aplicación de las
normas tributarias”, en Arrieta Martínez de Pisón, J., Collado Yurrita, M.A., Zornoza Pérez, J.
(Directores), Tratado sobre la Ley General Tributaria, Tomo I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2010,
págs. 473 y 474.
10
Guastini, R., “Legislazione e giurisdizione nella Teoria del Diritto” en VV.AA. La crisis del Derecho y
sus alternativas, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 1995, pág. 276.
Sin embargo, Báez Moreno rechaza la concepción de interpretación extensiva que se pone en relación con
una magnitud fija –el sentido literal o sentido derivado de un criterio literal de interpretación–. Y por ello,
sostiene que interpretación extensiva es aquella que, conforme a la finalidad de la norma, abarca más
supuestos que el sentido posible de las palabras más amplio atribuible a la expresión literal de la ley. Pero
esta actividad, en su opinión, al quedar al margen del sentido posible de las palabras no merecería el
calificativo de interpretativa sino que se trataría más bien de una operación de integración analógica; Báez
Moreno, A., Los negocios fiduciarios en la Imposición sobre la Renta, Thomson-Aranzadi, Pamplona,
2009, págs. 116 y 117.
11
Simón Acosta se ha referido a la extensiva como aquella interpretación que nos conduce a pensar que la
voluntad de la ley va más allá del texto literal de sus palabras; Simón Acosta, E., El Derecho Financiero y
la Ciencia Jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1985, pág. 365.
Y para García Novoa, la interpretación extensiva sería el resultado de la interpretación en la que se va
más allá de lo expresamente manifestado en su momento por el legislador, bien porque así lo impone la
atención al espíritu y finalidad de la norma, bien por la necesidad de confrontar la norma con la realidad
social del tiempo en que se aplica, bien, en fin, porque así lo impone la valoración de la distinta finalidad
de la ley tributaria, respecto a la civil o mercantil; García Novoa, C., La cláusula antielusiva en la nueva
LGT, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2004, pág. 215.
12
Larenz, K., Metodología de la Ciencia del Derecho, Ariel, Barcelona, 1994, pág. 350. Si bien, acaba
concluyendo que “amplio” es aquel significado que, en mayor o menor medida, comprende también
fenómenos de la esfera marginal, que en el uso general del lenguaje sólo algunas veces se tienen también
en cuenta.
64
proceso de deducción lógica “vaya más allá de lo que la norma dice, o quede más acá de
lo que en ella se ordena”13; o en otras palabras, que lo único que puede ser extensivo o
restrictivo es el resultado de la interpretación14. Y en opinión de Valdés Costa, ambos
resultados son procedentes cuando el intérprete, después de una investigación científica,
llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el
legislador; debiéndose emplear para ajustarlo a la auténtica voluntad de la ley,
cualquiera que fuese el beneficiado o perjudicado por esa extensión o restricción15.
Las dificultades a la hora de distinguir entre interpretación extensiva y analogía se
pusieron de manifiesto ya desde el principio, y a partir de la propia regulación positiva.
Así, Amorós en unos Comentarios a la LGT de 1963, y refiriéndose al art. 24 originario,
señalaba: “creemos que la ley equipara la interpretación analógica con la interpretación
extensiva”16. Y es que la doctrina española, a tenor de la ambigua terminología utilizada
por el legislador al redactar este artículo17 -“no se admitirá la analogía para extender
más allá de sus términos estrictos....”-, dudó inicialmente sobre el verdadero alcance del
mismo, preguntándose si ¿operaba sólo respecto de la aplicación analógica, se refería
por el contrario a la interpretación extensiva, o quizás había que entender que regulaba a
ambas, ya confundiéndolas, ya diferenciándolas?18.
Sin embargo, poco a poco, la doctrina concluyó que lo que la LGT impedía era la
utilización del argumento analógico y no de la interpretación extensiva19, utilizando
para ello diversos argumentos.
En primer lugar, se dijo que cuando el legislador se refería a “extender más allá de sus
términos estrictos…” estaba haciendo referencia a una actividad que sólo podía llevarse
a cabo a través de la integración analógica20. Y ello porque, la interpretación extensiva
no podía desbordar el campo acotado por la norma al definir el hecho imponible21. “La
norma tiene unos límites y la interpretación, con independencia de cual sea su resultado,
lo único que puede hacer es marcarlos. La prueba reside en que, si gracias a la
13
Eseverri, E., López Martínez, J., Temas prácticos de Derecho financiero. Parte general, 6ª edición, ed.
Comares, Granada, 2000, pág. 206. Y en este mismo sentido, Giannini, M.S., “La interpretación y la
integración de las leyes tributarias”, en HPE, núm. 86, 1984, págs. 339.
14
Amatucci, A., “La aplicación analógica..., op. cit., pág. 301.
15
Valdés Costa, R., Curso de Derecho tributario, 3.ª edición, Temis, Santa Fe de Bogotá, 2001, pág. 289.
16
Amorós Rica, N., Comentarios a la Ley General Tributaria (arts. 1 al 89), Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1967, pág. 281.
17
Simón Acosta, E., El Derecho Financiero…, op. cit., pág. 369.
18
González García, E., “Comentario al art. 23 LGT”, op. cit., pág. 194; Morillo Méndez, A., “La analogía
en la aplicación de las normas tributarias”, en Impuestos, Tomo II, 1996, pág. 1009; Basanta de la Peña,
J., “Posición del ordenamiento y de la doctrina científica respecto a considerar la analogía como una clase
de interpretación de las normas impositivas”, en Memoria de la Asociación Española de Derecho
Financiero, 1970, págs. 519 y ss. De hecho, una de las mayores críticas que se hacía al legislador era que
había utilizado el término “extensión” y no “integración” si lo que pretendía era prohibir la analogía.
19
Sainz de Bujanda, F., Lecciones de Derecho Financiero, 9.ª edición, Facultad de Derecho UCM,
Madrid, 1991, pág. 71; Ferreiro Lapatza, J.J., “Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito
fiscal”, en QF, núm. 8, 2001, pág. 9; Pérez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General,
14ª edición, Madrid, 2004, pág. 97; Eseverri, E., López Martínez, J., Temas prácticos…, op. cit., pág.
216; González García, E., “La analogía en el Derecho Tributario”, en La Ley, Tomo I, 1983, pág. 1158.
20
Carrera Raya, F.J., Manual de Derecho Financiero, vol. I, Tecnos, Madrid, 1993, pág. 119; Pérez de
Ayala, J.L., Pérez de Ayala Becerril, M., Fundamentos de Derecho tributario, 5.ª edición, Editoriales de
Derecho reunidas, Madrid, 2002, pág. 86; González, E., Lejeune, E., Derecho tributario I, 3.ª edición,
Plaza universitaria ediciones, Salamanca, 2003, pág. 150.
21
“La interpretación extensiva sólo puede llegar a declarar lo que está recogido en el hecho imponible, no
ir más allá”; Carrera Raya, F. J., Manual de Derecho Financiero, op. cit., pág. 119.
65
interpretación extensiva pudieran desbordarse los términos estrictos del hecho
imponible, esa operación no podría conocerse bajo el concepto de interpretación; sino
que habríamos de acudir al de integración del ordenamiento jurídico, misión típica de la
analogía”22.
También se afirmó que el resultado de la interpretación podía ser extensivo o restrictivo,
pero no existía una manera extensiva de interpretar23. Porque, en realidad, la
interpretación es una actividad “químicamente pura”, por lo que nunca será, a priori,
estricta, ni restringida, ni extensiva, sino neutra24. Lo que puede ser extensivo o
restrictivo es el resultado de dicha interpretación25, y como tal no puede ser prohibido26.
Es decir, una vez que se admite la interpretación en un ordenamiento jurídico no se
puede vedar uno de sus resultados27; “de lo contrario, se alteraría la esencia de la propia
actividad interpretativa porque se estaría tratando de llegar a resultados previamente
determinados”28.
E incluso, se recurrió a la interpretación del precepto en cuestión para sostener que lo
que prohibía era la analogía y no la interpretación extensiva. Y así, se defendió que el
término “analogía” debía ser interpretado en sentido jurídico, sobre todo si se tenía en
cuenta que estaba incluido en una norma de elevado rango técnico29. Afirmándose que
“cuando el legislador dice ‘analogía’, debemos entender que se refiere a la ‘analogía’. Y
el legislador sabe que la analogía es distinta de la interpretación extensiva”30.
Llama la atención, en cualquier caso, que no se haya aprovechado la LGT de 2003 para
modificar la redacción de la parte más discutible del texto primitivo de esta norma, que
es la que parece sugerir que la analogía comienza donde acaban los “términos estrictos”
del hecho imponible o de las exenciones31.
22
Cortés Domínguez, M., y Martín Delgado, J. M., Ordenamiento tributario español I, 3ª edición,
Civitas, Madrid, 1977, pág. 132.
23
Bastitoni Ferrara, F., Grippa Salvetti, M. A., Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale, 2.ª edizione
riveduta e ampliata, Torino, 1993, pág. 50
24
González García, E., La interpretación de las normas tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1997, pág. 21.
Y en el mismo sentido, Eseverri, E., López Martínez, J., Temas prácticos…, op. cit., pág. 216.
25
García Añoveros, J., “La interpretación de las leyes tributarias..., op. cit., pág. 707: “las leyes tributarias
son susceptibles de interpretación extensiva, en cuanto que ésta no es sino un resultado que puede
producirse por la aplicación de los métodos interpretativos comunes a todas las leyes”.
26
Al parecer la idea de que no se pueden prohibir determinados resultados interpretativos, una vez que la
interpretación ha sido admitida, proviene de la Revolución Francesa y fue debatida en la época del
Código de Napoleón. Actualmente, lo coherente es sostener una de estas dos posturas: o se admite la
interpretación o se rechaza. Pero una vez que se acepta ésta, no tiene sentido prohibir algunos de los
posibles resultados a los que ésta nos puede conducir; González García, E., La interpretación…, op. cit.,
pág. 47.
27
Cortés Domínguez, M., y Martín Delgado, J. M., Ordenamiento tributario español..., op. cit., pág. 131.
28
Velarde Aramayo, M. S., “Sujeción al Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana e interpretación analógica de las normas tributarias. Comentario a la Sentencia
488/1993, de 13 de mayo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia”, en JT, III, 1993, pág. 1035.
29
Sainz de Bujanda, F., Lecciones de Derecho Financiero, op. cit., pág. 71.
30
Cortés Domínguez, M., y Martín Delgado, J. M., Ordenamiento tributario español…, op. cit., págs.
130 y 131. Y en el mismo sentido, Barrado Muñoz, A., “La interpretación de las normas tributarias tras la
Ley 25/1995, de modificación parcial de la Ley General Tributaria”, en Impuestos, Tomo II, 1996, pág.
321.
31
Esta situación ha sido criticada por el profesor Palao Taboada, quien propone como texto alternativo:
“Se prohíbe la aplicación por analogía de las normas relativas al hecho imponible…”; Palao Taboada, C.,
“Fuentes del Derecho tributario e interpretación y aplicación de las normas tributarias”, en Palao
66
Pero la prohibición de analogía en el Derecho tributario sólo cobra pleno sentido si es
posible deslindar entre actividad interpretativa -permitida por el art. 12 de la LGT y
necesaria- de lo que es actividad ‘creativa’ correspondiente ya a un razonamiento por
analogía -prohibida para determinadas normas tributarias por el art. 14 LGT-. En
palabras de Báez Moreno, sin ese límite “todo el edificio de la aplicación de la norma
tributaria se viene necesariamente abajo”32.
2. Criterios de delimitación entre interpretación extensiva analogía
Desde siempre, la doctrina se ha preocupado por encontrar criterios o elementos que
permitiesen distinguir y separar el argumento analógico de la interpretación extensiva.
Falcón y Tella ha sistematizado algunos de los criterios “lógicos” utilizados33:
a) El criterio de los presupuestos: en virtud del cual habría analogía cuando nos
encontrásemos ante una laguna, mientras que la interpretación extensiva
presupondría siempre la existencia de una norma; o, dicho de otro modo, la analogía
se utilizaría en caso de silencio de la ley, mientras que la interpretación extensiva lo
haría en caso de oscuridad de la misma. En definitiva, la analogía integraría y a
través de la interpretación extensiva se interpretaría el sentido de la norma34.
Amorós, por ejemplo, señaló que “la interpretación extensiva o integrativa de la
norma no puede confundirse con la analogía, sobre todo en la concepción basada en
la ausencia de la norma, pues la interpretación extensiva, por el contrario, parte y se
basa en la realidad de ella (...) la interpretación extensiva o integrativa, más bien que
añadir algo a la norma o extenderla a casos no contemplados, lo que hace es dar
relieve a aquellos datos que la norma contenía ya virtualmente”35.
Y para Simón Acosta, la analogía se distinguiría de la interpretación extensiva
porque en aquélla se aprecia una actividad creadora; concretamente, en la analogía -a
diferencia de lo que ocurre en la interpretación extensiva- se integraría una norma no
expresa, una norma no contenida en la ley36.
Siguiendo esta línea, Martín-Retortillo afirma que en la interpretación extensiva se
averigua lo que efectivamente existía en la norma interpretada, sin dar entrada a
ningún elemento normativo nuevo. En cambio, en la analogía se recurre a ella
cuando quien aplica el Derecho no encuentra una norma expresamente dirigida a
regular una situación, y entonces hay que recurrir, ante la necesidad de dar una
solución jurídica al caso en cuestión, a dar entrada a otra norma que regula un caso
similar o análogo. En estos casos, se da entrada a un nuevo elemento normativo,
ajeno a la norma insuficiente37.
Taboada, C. (Coord.), Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, Centro de Estudios
Financieros, Madrid, 2004, pág. 68.
32
Báez Moreno, A., Los negocios fiduciarios…, op. cit., pág. 40. Y en el mismo sentido, Báez Moreno,
A., “Algunas reflexiones sobre la prohibición de analogía en el Derecho tributario”, en Arrieta Martínez
de Pisón, J., Collado Yurrita, M. A., Zornoza Pérez, J. (Directores), Tratado sobre la Ley General
Tributaria, Tomo I, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2010, pág. 455.
33
Falcón y Tella, M. J., El argumento analógico en el Derecho, Civitas y Servicio de Publicaciones de la
Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1991, págs. 124 y ss.
34
Espín Canovas, D., Manual de Derecho Civil Español. Parte General, Vol. I, 8.ª edición, Editorial
Revista de Derecho Privado, Madrid, 1982, pág. 183.
35
Amorós Rica, N., Comentarios a la Ley …, op. cit., págs. 281 y 282.
36
Simón Acosta, E., El Derecho Financiero…, op. cit., pág. 366.
37
Martín-Retortillo Báquer, L., “La interpretación de las normas tributarias”, en VV.AA., Estudios en
homenaje a Jordana de Pozas, Tomo III, Vol. II, Madrid, 1962, págs. 425 y 426.
67
b) El criterio de la función: según el cual, la interpretación extensiva, como su
propio nombre indica, supondría interpretación, mientras que la analogía sería algo
más. Ese “algo más” algunos lo han identificado con “aplicación”, otros con
“creación”; pero lo cierto es que cada autor le da un alcance diverso a ese “algo más”
que supone la analogía frente a la interpretación extensiva.
c) El criterio del ámbito: así, mientras la interpretación extensiva se desarrollaría en
torno a una norma para comprender en ella casos no expresos en su letra, pero si “en
su espíritu”38; la analogía implicaría que el caso en cuestión se encuentra “fuera del
espíritu” de la norma. De ahí, que se pueda afirmar que la interpretación extensiva
supondría “una discordancia exclusivamente verbal entre la definitio iuris y la
intención de la propia norma”; en ella “la idea legal es desbordada en su expresión
verbal, pero no incide en analogía, pues se está todavía en la aplicación de la misma
ley, en su misma razón de ser, en su misma dirección, incluso por encima de la
palabra se intenta hacer realidad la innovación que la norma contiene”: así, “en la
interpretación extensiva el legislador no ha dicho lo que quería decir, mientras que en
la analogía el legislador no pensó en lo que debió pensar”39.
La doctrina también se ha referido al “sentido literal posible”40 como frontera entre la
interpretación y la analogía. Sin embargo, pronto se advirtió que dicho límite no
siempre podía ser trazado de modo matemáticamente exacto: “en una determinada zona
limítrofe pueden desdibujarse, por eso, y hasta confundirse, los ámbitos de lo que es
(todavía) interpretación y lo que es (ya) analogía”41. Y es que el concepto “sentido
literal posible” también va a ser objeto de interpretación42, al no gozar las normas -salvo
casos excepcionales- de autonomía semántica, ni de límites precisos.
Algunos juristas, a pesar de que criterio formal de distinción del “sentido literal
posible”, ha sido duramente criticado, prefieren aferrarse a él porque “es la distinción
entre interpretación e integración de las normas la que dota de sentido unitario y
sistemático a todos los instrumentos de aplicación de la norma tributaria”43. Si bien, en
38
Dice Puig Brutau que la interpretación extensiva, para no dejar de ser verdadera interpretación, ha de
limitarse a señalar lo que la norma legal ya contenía virtualmente aunque no hubiese acertado a
expresarlo. Es decir, más que extender la norma a casos no contemplados, lo que hace es poner de
manifiesto los que ya estaban virtualmente contenidos en ella; Puig Brutau, J., Fundamentos de Derecho
Civil, 2.ª edición, Bosch, Barcelona, 1989, pág. 300.
39
Villar Palasí, J. L., La interpretación y los apotegmas jurídico-lógicos, Tecnos, Madrid, 1975, pág. 178.
40
Báez Moreno distingue entre los conceptos de expresión literal de la norma y sentido(s) posible(s) de
las palabras atribuible (s) a tal expresión literal, al entender que se producen equívocos con expresiones
como “sentido literal posible” derivados de ciertas traducciones criticables de los clásicos de la Teoría del
Derecho alemana. Y por ello propone como límite el sentido posible de las palabras; Báez Moreno, A.,
“Algunas reflexiones…, op. cit., pág. 456, nota al pie núm. 10.
41
Friauf, K. H., “Posibilidades y límites del perfeccionamiento jurídico en el derecho tributario”, en HPE,
núm. 86, 1984, pág. 349.
42
Palao Taboada, C., “Tipicidad e igualdad en la aplicación de las normas tributarias (la prohibición de la
analogía en el Derecho Tributario)”, en Anuario de la Facultad de Derecho de la UAM, 1997, págs. 233 y
234. Y en el mismo sentido, Godoi, M. S., Fraude a la ley y conflicto en la aplicación de las leyes
tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pág. 260.
43
Sería el caso de Báez Moreno, para quien el carácter semánticamente abierto del concepto de “sentido
posible de las palabras” no parece un argumento lo suficientemente contundente como para desechar la
propia utilidad del concepto. “Lo decisivo será determinar si un concreto sentido posible puede o no
cohonestarse con la expresión normativa pues, de no ser así, la elección de tal sentido requerirá una
operación de integración que supere los límites de la simple actividad interpretativa. Y lo cierto es que
debe reconocerse la posibilidad de determinar, con cierta precisión, si la expresión literal de una norma
abarca o no un determinado sentido posible. De no ser así habría que reconocer la absoluta inutilidad del
68
opinión de Palao Taboada, lo que suelen hacer es relativizar dicho criterio al realizar
interpretaciones teleológicas dentro de los límites del tenor literal de la norma44. Entre
ellos, cabe señalar al penalista Sax, para quién el “sentido literal posible” cumpliría,
junto con la voluntad del legislador, una función de indicio del sentido de la ley45. O el
tributarista Melis, quien afirma: “se dunque può ammettersi una possibile prevalenza
dello spirito sulla lettera, non altrettanto potrà dirsi per la prevalenza dello spirito sul
testo, posto che la ratio dovrà ‘dedurre dalla lettera tutta la sua potenzialità normativa’,
ma non potrà da esso prescindere, dovendo la conclusione interpretativa permanere nei
limiti di compatibilità consentiti dal testo. Il significato letterale limite, appare pertanto
utilizzabile come criterio distintivo -si apure in via tendenziale- tra l’interpretazione
estensiva ed il procedimento analogico”46.
En definitiva, prácticamente cada autor que ha estudiado el tema ha ofrecido un criterio
específico de delimitación47 –aunque en la mayoría de ocasiones se han limitado a
expresar con otras palabras criterios formulados con anterioridad–.
3. Interpretación extensiva y analogía: una delimitación imposible en la práctica
A pesar de los numerosos criterios de distinción teóricos, no es posible en la práctica48 y
en todos los supuestos, trazar una neta y clara separación entre analogía e interpretación
extensiva -los mismos hechos se ponen como ejemplos de una y otra operación-49. Se ha
puesto de manifiesto que los elementos de delimitación teóricos muestran fallos50;
quizás, porque “no siempre los supuestos de la vida real se presentan con la claridad de
lenguaje como vehículo de expresión del Derecho”, Báez Moreno, A., “Algunas reflexiones…, op. cit.,
pág. 457.
44
Palao Taboada, C., “Tipicidad e igualdad..., op. cit., pág. 234. Si bien, para Báez Moreno, el hecho de
que la interpretación y la integración utilicen métodos teleológicos no significa que exista una identidad
material de ambos tipos de actividades aplicativas. Y así como en la interpretación, el criterio teleológico
sirve al objetivo de determinar cuál de entre los sentidos posibles de las palabras de la ley es conforme o
más conforme a su finalidad. En la integración, la finalidad de la norma se utiliza para comprobar cuál es
el plan de la ley y, partiendo de la incomplitud de todos los sentidos posibles de las palabras conciliables
con su expresión literal, proceder a una integración analógica. Báez Moreno, A., “Algunas reflexiones…,
op. cit., págs. 457 y 458.
45
Palao Taboada, C., “Tipicidad e igualdad..., op. cit., pág. 234.
46
Melis, G., L’interpretazione nel diritto tributario, Cedam, Padova, 2003, pág. 383.
47
Así, por ejemplo, para Morillo Méndez, “es muy probable que la diferencia radique en que, en la
interpretación extensiva, los casos se refieren al mismo instituto jurídico, es decir, al mismo concepto o
figura estructural o básica; así, cuando los términos utilizados por norma relativa a la base imponible, al tipo,
a la cuota, etc., de un tributo, han de considerarse con amplitud de sentido en el contexto en que se
desenvuelva, pero siempre dentro de alguna -una en concreto- de estas figuras exclusivamente; mientras que
la analogía desenvuelve sus efectos cuando en un campo de cuestiones o concepto estructural (por ejemplo,
la base de un tributo) no exige regulación de un supuesto que se plantea, debiendo recurrirse por ello a los
principios reguladores de casos semejantes (por ejemplo, los que se deducen de la regulación de la base de
otro tributo distinto del anterior)”; Morillo Méndez, A., “La analogía en la aplicación..., op. cit., pág. 1003.
48
Así, Enneccerus y Nipperdey indican que: “El concepto de analogía se distingue netamente de la
interpretación extensiva. Ésta se limita a aclarar el pensamiento de la ley frente a al expresión demasiado
estrecha; la analogía, en cambio, desenvuelve más allá el pensamiento, es una impulsión del derecho en la
dirección apuntada por la ley. Pero en el caso concreto será dudoso muchas veces si se trata aún de
interpretación extensiva o si se ha penetrado ya en el campo de la analogía”; Enneccerus, L., Nipperdey,
H., C., Derecho Civil. Parte General, vol. I, 2.ª edición, Bosch, Barcelona, 1953, pág. 213.
49
O como afirmara González García, cualquier criterio de delimitación entre ambos es falible; González
García, E., La interpretación…, op. cit., pág. 55.
50
Palao Taboada, C., “Tipicidad e igualdad..., op. cit., pág. 234; González García, E., La
interpretación…, op. cit., pág. 48; Morillo Méndez, A., “La analogía en la aplicación..., op. cit., pág.
1003.
69
los ejemplos escolásticos”51. Así lo reconoció Pérez de Ayala: “lo que ocurre es que, en
la práctica, la nítida frontera que existe a nivel conceptual entre lo que es analogía y lo
que es interpretación con resultado extensivo, se torna borrosa en muchas ocasiones
cuando se trata de calificar un supuesto concreto en una de estas dos categorías. O lo que
es lo mismo, no siempre es fácil decidir si lo que se ha efectuado es poner de manifiesto el
sentido de la norma con un sentido más amplio que el que se deduce de su tenor literal, o
si se ha procedido a integrar en la norma un supuesto no regulado por ella”52.
No es posible diferenciar con nitidez los supuestos de interpretación extensiva de
aquellos otros en los que se razona por analogía, “porque las normas, salvo aquellas que
gozan de autonomía semántica y que tienen límites precisos, son normas cuyos límites
exteriores poseen una cierta indeterminación que provoca que existan una serie de casos
respecto de los que no se puede concluir con claridad si se encuentran dentro o fuera del
ámbito de cobertura de la norma jurídica”53.
El jurídico es un lenguaje natural, en el que, a diferencia del artificial -en el que todos
los términos están rigurosamente definidos-, sus enunciados no están sujetos a reglas
semánticas y sintácticas bien definidas, y su significado es indeterminado54. Cierto es
que los juristas se han esforzado por crear un lenguaje de contornos más precisos para
alcanzar un mayor rigor y seguridad; pero, en realidad, el jurídico comparte las mismas
características del lenguaje natural, esto es, contiene conceptos abiertos, vagos,
ambiguos o borrosos, conceptos que se aplican primero a un caso central y en forma
derivada a los casos en “penumbra”55.
51
González García, E., ““La admisión de la analogía en los derechos tributarios italiano y alemán”, en
HPE, núm. 86, 1984, pág. 294.
52
Pérez de Ayala Pelayo, C., Temas de Derecho financiero, Servicio de Publicaciones de la Universidad
Complutense de Madrid, Madrid, 1988, pág. 156.
53
Sánchez Ferro, S., “Analogía e imperio de la ley”, en Anuario de Filosofía del Derecho, XIV, 1997,
pág. 671.
También se refiere al hecho de que, en numerosas expresiones, la incertidumbre semántica es tan amplia
que no es posible gramaticalmente trazar una línea entre la interpretación del texto y el uso de la analogía;
Aarnio, A., Lo racional como razonable, CEC, Madrid, 1991, págs. 147-148.
54
Guastini, R., “Problemas de interpretación”, en Isonomía, núm. 7, octubre 1997, pág. 121.
55
Según Carrió, una expresión o palabra ambigua es aquélla que puede tener distintos significados según
los diferentes contextos en que vaya insertada, o bien que puede tener distintos matices de significado en
función de esos contextos diversos.
En cambio, las palabras vagas son aquéllas de las que conocemos el sentido en que han sido usadas, pero
el uso que se les da hace que sea incierta o dudosa la inclusión de un hecho o de un objeto concreto dentro
del campo de acción de aquéllas. Hay casos típicos frente a los cuales nadie duda en aplicar la palabra en
juego. Hay, al mismo tiempo, casos claramente excluidos del campo de aplicación del vocablo. Y en
tercer lugar, hay otros que no están claramente ni incluidos ni excluidos.
Estos hechos u objetos, de clasificación dudosa, están ubicados, por así decirlo, en una zona de penumbra
que circunda el área de significado de la palabra. “La duda es legítima y no surge de un desconocimiento
de las propiedades del objeto a clasificar. No es como la duda que puedo tener sobre si la sombra que veo
en el jardín es proyectada por un árbol o un visitante furtivo. A esa duda puedo disiparla examinando las
cosas más de cerca. La otra duda, la que aquí nos interesa, no se origina en ignorancia de los hechos del
mundo, sino que es producida por las características de muchas de las palabras clasificadoras que
empleamos. Dichas palabras son periféricamente indeterminadas”. Si bien, no todas las palabras vagas lo
son de la misma manera ni lo son por las mismas razones; Carrió, G. R., Notas sobre Derecho y
Lenguaje, 4.ª edición corregida y aumentada, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1994, págs. 51-55, 136 y
137.
Un término o enunciado es vago: a) cuando no es posible determinar cuáles son las condiciones
necesarias y suficientes para determinar su significado y/o b) cuando se presentan o se pueden imaginar
casos límite, esto es, supuestos de hecho cuya cualificación es intrínsecamente incierta y respecto a los
cuales no estamos en disposición de decidir si se corresponden o no al supuesto de hecho previsto por el
70
Y el problema radica en que, según Carrió56, las palabras jurídicas -desde la más común
a la más técnica- están circundadas por una zona de penumbra, por lo que abundarán los
casos marginales o dudosos. Es decir, cuando el aplicador del Derecho -un juez, un
funcionario, un particular- trata de determinar si un caso concreto está o no
comprendido por el significado de una norma, tendrá que admitir que ni todos los casos
son del mismo tipo, ni todos van a plantear los mismos problemas57. Las alternativas
son evidentes. Habrá casos claros, cuyos hechos estén claramente comprendidos o
claramente excluidos del área de significado central de los términos o expresiones en
que consiste la norma58. Y habrá otros, que se encuentren en la zona de penumbra, es
decir, que son marginales o atípicos en algún aspecto relevante y que, por tanto, no están
claramente excluidos ni claramente incluidos por el siginificado de las palabras de la
ley59. Opina Carrió que, en estos supuestos, el aplicador se verá forzado a decidir si
estos hechos están, o no, comprendidos por las expresiones lingüísticas, y lo hará
guiado por ciertos “standars valorativos, sociales, políticos, económicos, etc, a la luz de
los cuales se aprecian y sopesan las consecuencias de la inclusión o exclusión”60.
Nos sumamos, por tanto, con la mayoría de la doctrina61 al afirmar que la frontera entre
interpretación extensiva y argumento analógico es difusa; es imposible determinar con
exactitud dónde termina una y comienza el otro62. Sería, todo lo más, una cuestión de
enunciado jurídico. Un término vago tiene una zona de aplicación definida, una zona definida de no
aplicación y una zona de penumbra en la que no está claro si el término se aplica o no. Así, el término
“rojo” es vago puesto que hay tonalidades de rojo respecto de las cuales tendremos duda sobre si caen o
no en el término “rojo” no porque seamos ignorantes acerca del significado del término “rojo”, sino
porque es un término cuya aplicación es esencialmente dudosa; Iturralde Sesma, V., Aplicación del
Derecho y justificación de la decisión judicial, Tirant lo Blanch, Valencia, 2004, págs. 54 y 67.
56
Carrió, G.R., Notas sobre Derecho…, op. cit., pág. 52. Como indica Ramallo Massanet, “es la misma
ley la que, al no ser plena o completa –lo cual constituye, por otra parte, el problema de la limitación del
lenguaje para aprehender la realidad– deja zonas discrecionales y no regladas, utiliza conceptos jurídicos
indeterminados, normas en blanco, términos que pueden ser llenados con distintos contenidos”; Ramallo
Massanet, J., “La eficacia de la voluntad de las partes en las obligaciones tributarias”, en CT, núm. 76,
1995, pág. 91.
57
Sin embargo, y en opinión de Friauf, toda ley fiscal, por precisa y detalladamente que sea formulada
dejará abierto en numerosas cuestiones un margen de variación de posibilidades interpretativas; Friauf,
K.H., “Posibilidades y límites..., op. cit., pág. 346.
58
Carrió, G.R., Notas sobre Derecho…, op. cit., pág. 60.
59
“A cada rato vemos que los jueces rehúsan a incluir un ejemplar concreto en el esquema rígido del tipo
porque el ejemplar en cuestión exhibe características especiales, en aspectos concomitantes, que lo hacen
atípico, o porque el trasfondo de circunstancias generales sobre las que el caso se proyecta es tan
inesperado o insólito que el encasillamiento del caso singular en el tipo, en tales circunstancias, sería una
evidente muestra de falta de inteligencia en el intérprete”; IBIDEM, pág. 163.
60
IBIDEM, pág. 57.
61
Entre otros: Bobbio, N., Teoría General del Derecho, Debate, Madrid, 1991, pág. 248; Caiani, L.,
“Analogia”, op. cit., pág. 360; Larenz, K., Metodología de las ciencias jurídicas, op. cit., pág. 361; Falcón
y Tella, M. J., El argumento analógico..., op. cit., pág. 129; Guastini, R., Estudios sobre la interpretación
jurídica, 2.ª edición, Ed. Porrúa, México, 2000, pág. 105. Y en la doctrina tributaria: Herrera Molina, P.
M., “Aproximación a la analogía y el fraude de ley en materia tributaria”, en Revista de Direito
Tributário, núm 73, 1998, pág. 64; Xavier, C., A proibiçao da aplicaçao analógica da lei fiscal no âmbito
do Estado Social de Direito, Ediçoes Almedina, Coimbra, 2006, pág. 167; González García, E., “La
admisión de la analogía..., op. cit., pág. 294; Mattiuzi, D., “Osservazioni sull’interpretazione analogica.
Affermata l’ammissibilità nell’ambito del decreto ministeriale relativo ai coefficienti di ammortamento”,
en Rivista di Diritto Tributario, II, 1996, pág. 279.
62
Insiste Larenz en que el paso de una interpretación extensiva a un desarrollo del Derecho mediante
analogía es fluido, no existe una diferencia fundamental entre uno y otro. Por tanto, para el autor alemán,
interpretación de la ley y desarrollo del Derecho sólo serán distintos grados del mismo proceso de
pensamiento; Larenz, K., Metodología de las ciencias jurídicas, op. cit., pág. 360.
71
grado: “es una graduación, un continuo que se prolonga hacia arriba hasta la creación
arbitraria del Derecho, y hacia abajo hasta la interpretación denominada declarativa”63.
Dada la dificultad de deslindar con claridad, y en todos los casos, estas dos figuras;
algunos autores han propuesto como solución extrema prohibir ambas en aquellos
sectores del ordenamiento en los que sólo estuviese permitida la interpretación
extensiva. Sin embargo, entre la doctrina tributaria, pronto se levantaron voces
discrepantes: “Se podrá aceptar o no que las normas puedan ser objeto de interpretación,
pero una vez admitida ésta, no se puede prohibir un determinado resultado de la misma,
en este caso un resultado extensivo”64.
Y si en relación al Derecho penal, se afirma que la prohibición de analogía en este
ámbito no tiene el carácter absoluto que los juristas suelen adjudicarle, porque dicha
prohibición va a acompañada de la permisión de la interpretación extensiva, y porque
los límites entre ambas figuras son inevitablemente fluidos65; también tendremos que
concluir en el Derecho tributario, y por los mismos motivos, la prohibición de
aplicación analógica tiene necesariamente carácter relativo66.
De hecho, el aplicador del Derecho no siempre respeta la distinción, de manera que bajo
el nombre de interpretación extensiva van a tener lugar, muchas veces, verdaderas
integraciones analógicas67. Quizás por ello, Bobbio y Morra han indicado que, en
realidad, la interpretación extensiva es una forma atenuada de interpretación analógica,
con la función de admitir en medida reducida el recurso a la analogía en aquellos
sectores del Derecho en el cual éste se halla prohibido68.
63
Atienza, M., Sobre la analogía en el Derecho, op. cit., pág. 184. Y en el mismo sentido, González
García, E., “La admisión de la analogía..., op. cit., pág. 294; Larenz, K., Metodología de las ciencias
jurídicas, op. cit., pág. 351.
64
Martín-Retortillo Baquer, L., “La interpretación…, op. cit., pág. 417. Y ello porque “el que la
interpretación de un precepto sea extensiva o restrictiva, es algo que sólo se sabe una vez que se ha
interpretado”; IBIDEM, pág. 417.
Además, “el resultado de la interpretación de una norma, como es evidente, no puede prejuzgarse. Una
cosa es –y necesaria en nuestro Derecho– señalar al intérprete los procedimientos que debe seguir, lo cual
constituye una laudable misión de orientación, y otra muy distinta obligarle a que el resultado de su
operativa sea uno determinado. Me atrevería a decir, incluso, que esto último contradice esencialmente la
función interpretativa de una norma”; Vicente-Arche Domingo, F., “Notas”, en Berliri, A., Principios de
Derecho tributario, Vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 132.
Y en este sentido, González García, E., La interpretación…, op. cit., pág. 48; Eseverri, E., López
Martínez, J., Temas prácticos…, op. cit., pág. 216.
65
Melis, G., L’interpretazione…, op. cit., pág. 398.
66
Se pregunta Xavier, refiriéndose a la prohibición de la aplicación analógica “se é razoável
continuarmos a insistir na referida proibição, porquanto na ordem prática os feitos pretendidos podem,
afinal, ser facilmente contornados mediante a invocação da interpretação extensiva”; Xavier, C., A
proibiçao da aplicaçao analógica…, op. cit., pág. 257.
67
Afirma Velarde Aramayo que el valor lógico de la interpretación extensiva es incierto y discutible,
aunque su valor operativo sea, por el contrario, muy claro porque muchas veces sirve para justificar
“manipulaciones” que, en realidad, suponen auténticos casos de aplicación analógica, no siempre
autorizados; “Sujeción al Impuesto Municipal…, op. cit., pág. 1035. Y en este sentido, Giannini
reconoce que, en la jurisprudencia, “en gran parte de los casos en los que, para justificar la extensión
de muchas normas excepcionales, se decía que se trataba de una interpretación extensiva, se trataba en
realidad de una analogía pura y simple”; Giannini, M.S., “La interpretación y la integración..., op. cit.,
pág. 337. Comparten esta tesis: Falsitta, G., Manuale di Diritto..., op. cit., pág. 177; Moschetti, F., “Las
exenciones fiscales como ‘normas-limite’ susceptibles de interpretación analógica”, en HPE, núm 86,
1984, pág. 333.
68
Bobbio, N. y Morra, N., Il positivismo giuridico, lezioni di filosofia del diritto, Cooperativa Libraria
Universitaria Torinese, Turín, 1961, pág. 287.
72
En cualquier caso, coincidimos con Ferreiro en que, al igual que ocurre en el Derecho
penal, el texto de la norma que recoge el hecho imponible puede interpretarse
extensivamente en tanto, y sólo mientras, el texto lo consienta. “En ambas disciplinas
los límites de la interpretación extensiva son más estrechos que en Derecho civil y la
duda sobre la diferencia de grado debe resolverse mucho antes que en el Derecho civil a
favor de la analogía”69.
69
Ferreiro Lapatza, J.J., “Economía de opción..., op. cit., pág. 16.
73