Impuesto sobre Beneficios

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reforma contable
Impuesto sobre
Beneficios en el NPGC (II)*
El
Diversos ejemplos de aplicación ayudarán al lector a una mejor comprensión
de las cuentas y movimientos contables previstos en el Nuevo Plan General
de Contabilidad para la contabilización de este impuesto
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José Carlos de Caso Fernández
Director de Aula Financiera y Tributaria
L
a primera parte de este artículo se centró, fundamentalmente, en la explicación de los términos básicos que
contiene el nuevo tratamiento contable del impuesto sobre beneficios. En este contexto, se comentaron y expusieron numerosos ejemplos de las magnitudes que
conforman conceptualmente su registro, tales como resultado
contable y fiscal, impuesto corriente, diferencias temporarias,
bases fiscales de activos y pasivos y gasto (o ingreso) por el
impuesto de sociedades.
1.1. Movimientos habituales
Teniendo en cuenta lo comentado con anterioridad, se
presenta un cuadro resumen del funcionamiento que tiene el
registro de los activos por impuesto corriente y diferido en el
NPGC. Para su confección, se ha tenido en cuenta el contenido de la cuarta y quinta parte, dedicadas al cuadro de cuentas y a las definiciones y principales relaciones contables de
las mismas. Dicho cuadro no pretende recoger toda la casuística inferida de esta problemática (ver cuadro 1, pág. 12).
a) Ejemplos de gastos por impuestos corrientes y diferidos que afectan a la cuenta de resultados
1. Registre el impuesto sobre beneficios que corresponde al
año 2008, teniendo en cuenta, de manera sintética, los siguientes criterios de imputación y que las diferencias se originan por primera vez en este ejercicio:
(*) Dada su extensión, este artículo se ha publicado dividido en dos partes. La
primera parte la podrá encontrar en Partida Doble de enero de 2008, núm. 195,
páginas 14-32.
pd
CONTABILIZADO
Ventas y otros ingresos
230.000.000
Gastos por servicios
exteriores
Pérdidas por venta de
acciones
Amortización IM
(libertad fiscal
amortización)
Esta segunda parte se dedica a desarrollar la anterior, focalizando su exposición en el pormenor de las cuentas y movimientos contables previstos en el Nuevo Plan General de
Contabilidad (NPGC). Al igual que en la parte precedente, se
incluyen diversos ejemplos de aplicación, para intentar lograr
una mejor comprensión del contenido de la Norma de Registro y Valoración 13ª.
1. REGISTRO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
CONCEPTO
110.000.000
50.000.000
CALIFICACIÓN
FISCAL
Ingreso
imponible
Gasto
deducible
Gasto
deducible
20% s/
100.000.000
25% s/
100.000.000
Sanción administrativa
3.000.000
Gasto no
deducible
Deterioro de un cliente
de nominal de 5 millones
con vencimiento dentro
de 9 meses
1.000.000
No deducible
este año
Otras incidencias fiscales:
•
Retenciones y pagos a cuenta: 3.000.000
•
Deducción en cuota por inversiones medioambientales:
500.000 con límite fiscal del 35% de la cuota íntegra durante un periodo máximo de 10 años
•
Tipo impositivo: 30%
FICHA RESUMEN
Autor:
José Carlos de Caso Fernández
Título:
El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC (II)
Fuente:
Partida Doble, núm. 196, páginas 10 a 21, febrero 2008
Localización: PD 08.02.01
Resumen:
Por su necesaria extensión, este artículo se ha publicado dividido en dos partes.
La primera de ellas se centró, fundamentalmente, en la explicación de los
términos básicos que contiene el nuevo tratamiento contable del impuesto sobre
beneficios. En este contexto, se comentaron y expusieron numerosos ejemplos
de las magnitudes que conforman conceptualmente su registro.
Esta segunda parte se dedica a desarrollar la anterior, centrando su exposición
en el pormenor de las cuentas y movimientos contables previstos en el Nuevo
Plan General de Contabilidad (NPGC). Al igual que en la parte precedente, se
incluyen diversos ejemplos de aplicación, para intentar lograr una mejor
comprensión del contenido de la Norma de Registro y Valoración 13ª.
Descriptores ICALI:
Impuestos sobre beneficios. Reforma contable. Plan general contable 2007.
Registro contable
pág
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febrero 2008
CUADRO 1
CUADRO DE CUENTAS RELATIVO AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Y GRÁFICO DE SU
FUNCIONAMIENTO GENERAL
ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES
4709 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
4752 H.P acreedora por impuesto de sociedades
GASTOS INCLUÍDOS EN PÉRDIDAS Y GANANCIAS
6300 Impuesto corriente
6301 Impuesto diferido
633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
GASTOS INCLUÍDOS EN VARIACIONES DIRECTAS DEL PN
4740 Diferencias temporarias deducibles
8300 Impuestos corrientes
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones ptes de aplicar 8301 Impuestos diferidos
4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio
833 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
479 Diferencias temporarias imponibles
838 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
4709
6300
8300
473
4752
Pdas. y Gcias.
(129)
Patrim. Neto
(13)
F. comercio
(201)
(C. negocios)
638
633
4740
6301
838
4742
833
4745
8301
479
Solución: Siguiendo el esquema gráfico expuesto al inicio
de este artículo, y partiendo del resultado antes del impuesto
sobre beneficios, el cálculo del impuesto corriente y la contabilización del mismo, será:
CONCEPTO
Resultado antes de impuestos
Ajustes:
Por sanción
Por amortización
Por deterioro de la solvencia del cliente
Base Imponible previa y definitiva
Tipo impositivo aplicable
Cuota Integra
Deducciones y bonificaciones en cuota
Cuota líquida
Retenciones y pagos a cuenta
Cuota diferencial (a pagar)
IMPORTE
46.000.000
3.000.000
(5.000.000)
1.000.000
45.000.000
30%
13.500.000
(500.000)
13.000.000
(3.000.000)
10.000.000
El asiento que genera el impuesto corriente será (expresado en miles de €):
pág
12
X
13.000
(6300) Impuesto corriente
a (473) H.P. retenc. y pagos a cta
a (4752) H.P. acreedora por IS
3.000
10.000
Por otro lado, dada las distintas valoraciones contables y
fiscales, van a surgir activos y pasivos por impuesto diferido
debido a las diferencias temporarias de los siguientes activos
(expresado en miles de €):
Activo
I. Material
Activo
Clientes
Valor
contable
Base
Fiscal
Dif.
Temporaria
Imponible
Pasivo x
impto.
diferido
80.000
75.000
5.000
1.500
Valor
contable
Base
Fiscal
Dif.
Temporaria
Deducible
5.000
1.000
4.000
Pasivo x
impto.
diferido
300
pd
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Su registro generará los siguientes asientos por impuesto
diferido:
X
1.500
(6301) Impuesto diferido
a (479) Diferenc. temporarias imponibles 1.500
Otras incidencias fiscales:
•
Retenciones y pagos a cuenta: 4.000.000
•
Deducción en cuota por reinversión: 2.000.000 sin límite
fiscal de la cuota íntegra, prescribiendo al año siguiente
•
Las bases imponibles negativas pueden compensarse en
un plazo máximo de quince años
•
Tipo impositivo de ese año: 30%
X
300
(4740) Diferencias temporarias deducibles
a (6301) Impuesto diferido
300
2. Registre el impuesto corriente que corresponde al año
2008, teniendo en cuenta, de manera sintética, los siguientes
criterios de imputación:
Solución: Siguiendo el mismo procedimiento que en el
ejemplo anterior, tendremos:
CONCEPTO
CONCEPTO
CONTABILIZADO
Ventas y otros ingresos
200.000.000
Gastos por servicios
exteriores
220.000.000
Amortización bien 1
Amortización bien 2
Liberalidad
Provisión para
responsabilidades
pendiente de litigio
Deterioro de VRF
adquiridos por 12
millones y no cotizados
25% s/
100.000.000
25% s/
50.000.000
2.000.000
CALIFICACIÓN
FISCAL
Ingreso
imponible
Gasto
deducible
20% s/
100.000.000
100% s/
50.000.000
Gasto no
deducible
4.000.000
No deducible
este año
3.000.000
Gasto no
deducible
Resultado antes del impuesto s/ beneficios
Ajustes:
Por liberalidad
Por la amortización del bien 1
Por la amortización del bien 2
Por la provisión para responsabilidades
Por el deterioro de los activos financieros
Base Imponible previa y definitiva
Al ser negativa no se aplica el tipo impositivo
Cuota Integra
Deducciones y bonificaciones en cuota
Cuota líquida
Retenciones y pagos a cuenta
Cuota diferencial (a devolver o compensar)
IMPORTE
(66.500.000)
2.000.000
5.000.000
(37.500.000)
4.000.000
3.000.000
(90.000.000)
0%
0
0
0
(4.000.000)
(4.000.000)
El asiento que genera el impuesto corriente será (expresado en miles de €):
X
4.000
(4709) H.P deudora por devolución de impuestos
a (473) H.P, retenciones. y pagos a cta
4.000
También se podría haber expresado mediante dos asientos:
X
4.000
(6300) Impuesto corriente
a (473) H.P, retenciones. y pagos a cta
4.000
X
4.000
(4709) H.P deudora por devolución de impuestos
a (6300) Impuesto corriente
4.000
A su vez, dada las distintas valoraciones contables y fiscales, van a surgir activos y pasivos por impuesto diferido debido a las diferencias temporarias de los siguientes activos y
pasivos (expresado en miles de €):
pág
14
pd
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El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC
Elemento
patrimonial
Bien 1
Elemento
patrimonial
Bien 2
Valor
contable
Base
Fiscal
Dif.
Temporaria
Deducible
Activo x
impto.
diferido
75.000
80.000
5.000
1.500
Valor
contable
Base
Fiscal
Dif.
Temporaria
Imponible
Pasivo x
impto.
diferido
37.500
11.250
37.500
Elemento
patrimonial
Valores de
Renta Fija
Elemento
patrimonial
Provisión
responsabilidad
Valor
contable
9.000
Valor
contable
0
Base
Fiscal
Dif.
Temporaria
Deducible
12.000
3.000
Base
Fiscal
4.000
0
Dif.
Temporaria
Deducible
4.000
3. Tomando como referencia el ejemplo 2 anterior, registrar el impuesto sobre beneficios que corresponde al año
2009, teniendo en cuenta, de manera sintética, los datos que
se exponen a continuación y sabiendo que la empresa se
acoge al máximo beneficio fiscal que la legislación tributaria
expuesta le permita.
Pasivo x
impto.
diferido
CONCEPTO
CONTABILIZADO
Ventas y otros ingresos
220.000.000
Exceso del deterioro de
VRF
Gastos por servicios
exteriores
900
Activo x
impto.
diferido
1.200
1.000.000
140.000.000
Amortización bien 1
25% s/
100.000.000
Amortización bien 2
25% s/ 50.000.000
Incremento de la
provisión para
responsabilidades ya en
litigio
2.000.000
Su registro generará los siguientes asientos por impuesto
diferido (se han agrupado en función de aumentos y disminuciones del impuesto diferido):
•
Retenciones y pagos a cuenta: 3.000.000
X
•
Tipo impositivo aplicable de ese año: 25%
11.250
(6301) Impuesto diferido
a (479) Diferencias tempor imponibles
11.250
(4740) Diferencias temporarias deducibles
a (6301) Impuesto diferido
Además de lo anterior, pueden a originarse nuevos activos por impuesto diferido (si la empresa espera tener ganancias futuras que le permitan su aplicación) como consecuencia de las bases imponibles negativas y las deducciones en la
cuota íntegra pendientes de aplicación tributaria (expresados
en miles de €).
•
Por bases imponibles negativas pendientes de compensar: 90.000 x 0,3 = 27.000
•
Por deducciones en cuota pendientes de aplicación: 2.000
X
27.000
(4745) Crédito por pdas a compensar del ejercicio
a (6301) Impuesto diferido
27.000
Resultado antes del impuesto s/ bfcios
Ajustes
Por el exceso de deterioro de VRF
Por la amortización del bien 1
Por la amortización del bien 2
Por la provisión por responsabilidades
Base Imponible previa
Compensación de BI negativas (año anterior)
Base Imponible definitiva
Tipo aplicable
Cuota Integra
Deducciones y bonificaciones en cuota
Cuota líquida
Retenciones y pagos a cuenta
Cuota diferencial (a devolver o compensar)
pd
IMPORTE
41.500.000
(1.000.000)
5.000.000
12.500.000
(4.000.000)
54.000.000
(46.000.000)
8.000.000
25%
2.000.000
(2.000.000)
0
(3.000.000)
(3.000.000)
El asiento que genera el impuesto corriente será (expresado en miles de €):
X
2.000
Deducible este
año 6 M
Solución:
CONCEPTO
3.600
Ingreso
imponible
Ingreso no
imponible
Gasto
deducible
20% s/
100.000.000
Amortizado
año anterior
Otras incidencias fiscales:
X
3.600
CALIFICACIÓN
FISCAL
X
(4742) Derechos por deduc. y bonific ptes de aplicar
a (6301) Impuesto diferido
2.000
3.000
(4709) H.P deudora por devolución de impuestos
a (473) H.P, ret, y pagos a cta
3.000
pág
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febrero 2008
En relación con los activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará la siguiente actuación:
a) En primer lugar, habrá que tener en cuenta que el tipo impositivo pasa de ser un 30%, a aplicarse un tipo del 25%. Esta
disminución va a implicar que los activos y pasivos por impuestos diferidos revertirán (ya sea en este ejercicio o en posteriores) al nuevo tipo de gravamen. Por consiguiente, tal y como indica el NPGC, habrá que ajustar la valoración de los mencionados activos y pasivos que figuren en balance. Esta práctica,
por otra parte, es similar a la contemplada en el actual Plan.
Obviamente, en el caso de una disminución del tipo impositivo, el ajuste será negativo para el caso de los activos tributarios y tendrá signo positivo para los pasivos impositivos. Al
contrario de lo indicado, sería la interpretación del signo del
ajuste a realizar en el caso de un incremento en el tipo de
gravamen. Aplicando lo comentado al ejemplo:
Activos/pasivos por
impuestos diferidos
Valor
al 30%
Valor
al 25% Ajuste
Bien 1
1.5000
1.250
(250)
Bien 2
11.250
9.375
1.875
Valores de Renta Fija
900
750
(150)
Provisión responsabilidad
1.200
1.000
(200)
Crédito por pérdidas a compensar 27.000 22.500
(4.500)
Derechos x deducciones y
Siguen valorados en 2.000
bonificaciones
ya que no están calculados
en función del tipo impositivo
Haciendo dos asientos (se han agrupado por el signo del
ajuste):
Elemento
patrimonial
Valor
contable
Bien 2
25.000
Elemento
patrimonial
Base
Fiscal
0
Valor
contable
Base
Fiscal
10.000
12.000
Valores de Renta Fija
Elemento
patrimonial
Valor
contable
Base
Fiscal
6.000
6.000
Provisión responsabilidad
(479) Diferencias temporarias imponibles
a (638) Ajustes positivos en la imp. directa 1.875
X
5.100
(633) Ajustes negativos en la imposición directa
a (4740) Diferencias temporarias deducibles 600
a (4745) Crédito por pdas a compensar
4.500
b) De manera complementaria a lo anterior, debe de calcularse la variación que ha habido entre las diferencias temporarias al final y al inicio del ejercicio 2009. Dicha variación
será la base informativa respecto a la situación de reversión o
incremento de los activos y pasivos por impuesto diferidos.
En el caso de tener que registrar incremento, los citados activos y pasivos se valorarán al nuevo tipo impositivo. Para ello:
Situación a fin de ejercicio 2009:
Elemento
patrimonial
Bien 1
pág
16
Valor
contable
Base
Fiscal
Dif.
Temporaria
Deducible
50.000
60.000
10.000
25.000
Dif.
Temporaria
Deducible
2.000
Dif.
Temporaria
Deducible
0
Variación en el ejercicio:
Activo x impto.
diferido
DTD
2009
DTD
2008
Variación
10.000
5.000
5.000
DTD
2009
DTI
2008
Variación
25.000
37.500
(12.500)
Activo x impto.
diferido
DTD
2009
DTD
2008
Variación
VRF
2.000
3.000
(1.000)
Activo x impto.
diferido
DTD
2009
DTD
2008
Variación
Provisión
responsabilidad
0
4.000
(4.000)
Créditos por
pdas a comp.
Pte a
2009
Pte a
2008
Variación
Bases negativas
44.000
90.000
(46.000)
Dchos x deduc.
y bonif.
Pte a
2009
Pte a
2008
Variación
0
2.000
(2.000)
Bien 1
Pasivo x impto.
diferido
Bien 2
X
1.875
Dif.
Temporaria
Imponible
Deducciones
pendientes
Incremento
1.250
(valorado
al 25%)
Reversión
3.125
(valorado
al 25%)
Reversión
250
(valorado
al 25%)
Reversión
1.000
(valorado
al 25%)
Reversión
11.500
(valorado
al 25%)
Reversión
2.000
(sin tipo)
Los asientos que reflejarán estas incidencias serán los siguientes (se han agrupado por incrementos o disminuciones
del impuesto diferido):
pd
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El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC
X
14.750
(6301) Impuesto diferido
a (4740) Difer. temporarias deducibles
a (4745) Crédito x pdas a compensar
a (4742) Dchos x deduc. ptes aplicación
1.250
11.500
2.000
X
Por el pasivo por impuesto
diferido (200 x 0,3 = 60)
60 (8301)
Por el traspaso a la cuenta
de PN al cierre (subg 83)
60 (1330)
a
(479)
60
(8301)
60
(1330)
200
X
a
X
1.250
3.125
Por el traspaso a la cuenta
de PN al cierre (subg 90)
(4740) Difer. temporarias deducibles
(479) Difer. Temporarias imponibles
a (6301) Impuesto diferido
X
200
(900)
a
4.375
Año 2009
b) Ejemplos de gastos por impuestos corrientes y diferidos que afectan directamente al Patrimonio Neto
1. Una sociedad denominada XANA ha adquirido a principios
del año 2008, por 1 millón de €, unos instrumentos financieros que cataloga, siguiendo las directrices del NPGC, como
disponibles para la venta. Al cierre de ese ejercicio, el valor razonable de los mismos se eleva a la cifra de 1,2 millones de
€ y XANA registra esta revalorización en cuentas de incrementos directos del Patrimonio Neto. Se sabe que fiscalmente no incrementan la base imponible hasta el momento en el
que se enajenen. El tipo impositivo aplicable es del 30%.
A principios del año 2009 los vende al contado por la cifra
de 1,2 millones, registrándose en ese momento, tal y como
indica el NPGC, un beneficio en la cuenta de resultados, fiscalmente considerado como un incremento en la base imponible por el mismo importe.
Solución:
Si se desarrolla el diario (el cuadro de cuentas a utilizar
será el que figura en el siguiente cuadro) en lo todo lo que
afecta a dichos activos, tendríamos para el año 2008 (expresa en miles de €):
(1330)
Ajustes por activos
disp. para la venta
(6300) Impuesto corriente
(572)
Bancos c/c vista, euros
(7632)
Inversiones financieras
temporales
Diferencias
(479) temporarias
imponibles
HP acreedora por
(4752)
impto s/ sdades
(540)
Por la compra de las
acciones
Por el ajuste al valor
razonable de las acciones
pd
(802)
Bfcios de disponibles
para la venta
Transf.de bfcios en
activos disp venta
Teniendo en cuenta que hay un saldo inicial acreedor en
la cuenta (1330) por un importe de 140 (en miles de €), que
coincide con el incremento directo del patrimonio neto (neto,
a su vez, de impuestos).
Por la venta de las
acciones
X
1.200
(572)
Por la reversión del pasivo
por impuestos diferidos
60
(479)
Por el ajuste del PN
(se podría hacer al cierre)
60 (8301)
a
(540)
1.200
(8301)
60
(1330)
60
(7632)
200
(802)
200
(4752)
60
X
a
X
a
X
Por la imputación a PyG
de la plusvalía realizada
200
Por el ajuste del PN
(se podría hacer al cierre)
200 (1330)
Por el impuesto corriente
(200 * 0,3 = 60). Pte pago
60 (6300)
(802)
a
X
a
X
a
2. Una sociedad recibe una donación de otra consistente
en la entrega de unos terrenos cuyo valor razonable es de
3.000.000 €. Su valoración fiscal coincide y forman parte de
la base imponible del ejercicio en el que se ha producido la
transmisión. El tipo de gravamen aplicable es del 30%.
Solución:
(8301) Impuesto diferido
(900)
Como resulta una cuota líquida del ejercicio de 900.000 €
(3.000.000 x 0,3), pero su registro contable se realiza mediante cuentas que representa ingresos imputados al patrimonio neto, la contabilización de todo lo concerniente a los terrenos recibidos, será (en miles de €):
Bfcios en activos
financ. disp.venta
X
1.000
(540)
a
(572)
1.000
(540)
a
Al recibir los terrenos:
X
X
200
•
3.000
(900)
200
3.000
(479) Terrenos y bienes naturales
a (941) Ingresos de donaciones y legados 3.000
(479) Terrenos y bienes naturales
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reforma contable
•
nº 196
febrero 2008
Por la liquidación fiscal del impuesto corriente del ejercicio
(suponemos pendiente de pago):
X
900
•
(8300) Impuesto corriente
a (4752) HP acreedora por impto de sdades. 900
Al cierre del ejercicio, por la cancelación de las cuentas de
los subgrupos 83 y 94 a la cuenta de patrimonio neto representativa de la operación realizada (se puede expresar
también en dos asientos):
X
3.000
(941) Ingresos de donaciones y legados
a (8300) Impuesto corriente
900
a (132) Otras subvenciones y donaciones 2.100
Fiscalmente, todos los activos se valoran al valor razonable, que coincide con el precio de mercado en este caso, y los pasivos al valor de reembolso. El tipo aplicable es
del 30%.
Se pide registrar esta transacción en la contabilidad de la
sociedad SAGASTA 20, sabiendo, finalmente, que el precio
pagado al contado por el patrimonio de la sociedad VIRIATO
52 ha sido 2.500 millones de €.
Solución:
•
Valor pagado
Valor Contable del patrimonio adquirido
Exceso pagado
Exceso que corresponde al Activo Uno
Exceso que corresponde al Activo Dos
Exceso atribuido al Pasivo Tres
Fondo de comercio
Obsérvese que el incremento patrimonial final está neteado de impuestos.
c) Ejemplo de gastos por impuestos corrientes y diferidos surgidos de una combinación de negocios
1. Una sociedad denominada SAGASTA 20 ha decidido la
compra de la totalidad de los activos y pasivos de otra denominada VIRIATO 52. La base de la que ha partido las negociaciones
llevadas a cabo por los administradores de ambas sociedades ha
sido el último balance aprobado por la vendedora. Dicho estado
financiero, configurado mediante la aplicación del método del coste, presenta, en síntesis, los siguientes valores (en millones de €):
ACTIVO
PASIVO
300 Activo Uno
400 Activo Dos
1.300 Resto de Activos
Fondos Propios
Pasivo Tres
Resto de Pasivos
1.550
100
350
Respecto al “Resto de activos y pasivos”, no ha habido discrepancias pues el valor contabilizado coincide con el de mercado. En cambio, en relación con los activos denominados Uno
y Dos, se ha llegado al acuerdo de valorarlos al denominado
importe recuperable, es decir, al mayor entre el su valor razonable menos los coste de venta y su valor en uso. Por último,
el pasivo Tres, formado por un empréstito emitido, se ha cifrado su valor en 90 millones de €, ya que la sociedad compradora los tratará como pasivos a negociar, debido a que tiene la intención de rescatar las obligaciones para su amortización en el
menor plazo posible, dadas las condiciones favorables que se
presentan por las variaciones en el tipo Euribor. El resumen de
las valoraciones se expresa en el siguiente cuadro:
Calculamos en primer lugar el valor del fondo de comercio
adquirido, sin considerar los activos y pasivos por impuesto diferido.
•
2.500
(1.600)
900
(100)
(400)
(10)
390
En segundo lugar, determinamos las diferencias temporarias y sus correspondientes activos y pasivos por impuestos diferidos que se van a producir en la contabilidad de
SAGASTA 20.
Activos/Pasivos
por impuestos
Elemento
Valor
Base Diferencias
diferidos
patrimonial contable Fiscal Temporarias
(calculados
al 30%)
•
Activo Uno
400
370
Activo Dos
800
900
Pasivo Tres
90
100
30 (DT
Imponible)
100 (DT
Deducible)
10 (DT
Imponible)
9 Pasivo por impuesto diferido
30 Activo por impuesto diferido
3 Pasivo por impuesto diferido
En tercer lugar, se corrige el valor del fondo corregido con
los activos y pasivos por impuestos diferidos que han surgido. Estas correcciones implican de hecho, si las expresáramos en forma de asiento independiente en un diario,
unos cargos y abonos entre los activos y pasivos tributarios y la cuenta de fondo de comercio.
Para el supuesto planteado:
Importe recuperable
Valor razonable menos
gastos de venta
Valor razonable Costes de venta
Activo Uno
Activo Uno
pág
18
370
900
20
100
Valor en
uso
400
700
Valor
del fondo
de comercio
sin ajustar
390
Valor
del fondo
de comercio
sin ajustar
390
+
Pasivo
por
impuesto
diferido
del
activo
Uno
9 9
+ Pasivo por impuesto diferido del activo Uno
+ Pasivo
por impuesto
diferido
del pasivo
3 3
+ Pasivo
por impuesto
diferido
del pasivo
Tres Tres
- Activo por impuesto diferido del activo Dos (30)
- Activo por impuesto diferido del activo Dos
(30)
Valor del fondo de comercio corregido 372
Valor del fondo de comercio corregido
372
pd
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El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC
•
Por último, representamos, en forma de asiento del libro
diario, esta transacción proveniente de una combinación
de negocios en la contabilidad de SAGASTA 20:
a) Ejemplos de aplicación de periodificación del impuesto sobre beneficios
X
400
800
30
372
1.300
El esquema de cuentas aludido, así como un esquema
gráfico de su funcionamiento, se expresan en el cuadro 2.
(xxx) Activo Uno
(xxx) Activo Dos
(4740) Diferencias temporarias deducibles
(203) Fondo de comercio
(xxx) Resto de activos
a (xxx) Pasivo Tres
90
a (479) Diferencias temporarias imponibles
12
a (xxx) Resto de pasivos
300
a (572) Bancos c/c vista euros
2.500
1.2. Otros movimientos previstos en el NPGC
Periodificación de diferencias permanentes y derechos por deducciones y bonificaciones
Además de lo expuesto hasta ahora, el NPGC también
contempla un juego de cuentas, incluido en el subgrupo
83, dedicado al registro de la periodificación del impuesto
sobre beneficios para los supuestos en los que la empresa quiera periodificar tanto las diferencias permanentes
negativas (es decir, las que supusieron un disminución
del impuesto del ejercicio), como las deducciones y bonificaciones en cuota. En ambos casos, cuya contrapartida
será la subcuenta 6301 “Impuesto diferido”, su contabilización tendrá lugar cuando el efecto fiscal esté relacionado con activos depreciables. Esta práctica contable está
conceptualmente alienada con la contenida en la actual
normativa.
1. Una sociedad ha obtenido el derecho a una deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre beneficios de
100.000 €, como consecuencia de una adquisición realizada a principios del año 2008 de una maquinaria especializada en fabricar soportes informáticos de
nueva tecnología. La vida útil se estima en
4 años desde su compra. El importe
deducible puede alcanzar la
totalidad de la cuota íntegra y el tipo impositivo aplicable es del
30%. No existen otras
incidencias al margen
de la reseñada.
Suponiendo que la
Base Imponible fuese
constante e igual a
1.000.000 € todos los
ejercicios, se pediría el
cálculo del resultado
contable para el periodo
2008/2011, en las hipótesis de que la empresa
periodifique o no la citada deducción.
CUADRO 2
PERIODIFICACIÓN DE DIFERENCIAS PERMANENTES Y DERECHOS POR DEDUCCIONES Y
BONIFICACIONES
834
835
836
837
Ingresos fiscales por diferencias
permanentes
Ingresos fiscales por deducciones
y bonificaciones
Transferencia de diferencias
permanentes
Transferencias de deducciones
y bonificaciones
834
835
Pdas. y Gcias.
(129)
6301
Patrim. Neto
(13)
836
837
pd
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Solución:
Por el traspaso a fin de ejercicio de los movimientos habidos en las cuentas del subgrupo 83 a la cuenta correspondiente de Patrimonio Neto:
El cálculo del impuesto del año 2008 será:
Base imponible (en este caso = Rdo contable
antes del impuesto)
Tipo impositivo aplicable
Cuota Íntegra
Deducción por inversión
Cuota Líquida
X
1.000.000
30%
300.000
(100.000)
200.000
100.000 (835) Ingresos fiscales por deducciones
y bonificaciones
a Ingresos fiscales por dedc. y bonif.
a distribuir en varios ejercicios (1371)
100.000
X
(La cuota íntegra y líquida de los ejercicios siguientes, si
no existen ningún tipo de nuevas incidencias fiscales será
igual a 300.000 € (1.000.000 x 0,30).
•
Si consideramos la primera hipótesis, es decir, no periodificamos el efecto impositivo de las deducciones, el resultado contable de los años de vida útil de la maquinaria,
serán los siguientes:
25.000
2008
2009
2010
2011
TOTAL AÑOS
800.000
700.000
700.000
700.000
2.900.000
(1.000.000 – 200.000)
(1.000.000 – 300.000)
(1.000.000 – 300.000)
(1.000.000 – 300.000)
25.000
Año 2009 y siguientes:
Por la transferencia de la amortización de cada año
(100.000 / 4 = 25.000):
RESULTADO (SALDO DE PÉRDIDAS
Y GANANCIAS)
AÑO
X
25.000
(837) Transferencias de deducciones y
bonificaciones
a Impuesto diferido (6301)
25.000
X
25.000
•
(1371) Ingresos fiscales por dedc. y bonif.a
distribuir en varios ejerc.
a Transferencias de deducciones y
bonificaciones (837)
Si consideramos la segunda hipótesis, periodificación del
efecto tributario de la deducción ganada, los asientos que
realizaría la sociedad serían los siguientes:
(1371) Ingresos fiscales por dedc. y bonif. a
distribuir en varios ejercicios
a Transferencias de deducciones
y bonificaciones (837)
25.000
Con lo que la cuenta de resultados de los años de vida útil
de la maquinaria será:
Año 2008: Por el ingreso fiscal de 100.000 €.
X
100.000 (6301) Impuesto diferido
a Ingresos fiscales por deducciones
y bonificaciones (835)
AÑO
100.000
Por la transferencia de la primera amortización (100.000 /
4 = 25.000):
2008
2009
2010
2011
TOTAL AÑOS
RESULTADO (SALDO DE PÉRDIDAS
Y GANANCIAS)
725.000
725.000
725.000
725.000
2.900.000
(1.000.000 – 200.000 – 75.000)
(1.000.000 – 300.000 + 25.000)
(1.000.000 – 300.000 + 25.000)
(1.000.000 – 300.000 + 25.000)
X
25.000
(837) Transferencias de deducciones
y bonificaciones
a Impuesto diferido (6301)
25.000
Por el impuesto corriente (suponiendo que quede pendiente de pago):
X
200.000 (6300) Impuesto corriente
a H.P acreedora por impuesto
de sociedades (4752)
pág
20
200.000
Como puede observarse, la empresa ha periodificado
la deducción ganada (100.000 €) en los 4 años de vida
útil (25.000 € cada año), con lo que el resultado acumulado no varía respecto a la opción de eludir la periodificación.
Finalmente, si se observa la evolución de la cuenta
1371 “Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones
a distribuir en varios ejercicios”, se puede apreciar que
cada año disminuye en la cuantía de la amortización
transferida.
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El Impuesto sobre Beneficios en el NPGC
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones
a distribuir en varios ejercicios
Año
2008
2009
2010
2011
Debe
Haber
25.000
25.000
25.000
25.000
100.000
Año 2008. Por el ingreso fiscal de 30.000 € (10.000 x 0,3)
X
30.000
(6301) Impuesto diferido
a Ingresos fiscales por diferencias
permanentes (834)
100.000
Por la transferencia de la primera amortización
(30.000 / 3 = 10.000):
2. Una empresa ha obtenido un beneficio de 100.000
€ por la venta de un inmovilizado que, según la normativa fiscal vigente en el lugar donde radica su sede social,
está exento del impuesto sobre beneficios al haberse
reinvertido en otro inmovilizado más eficiente. Las operaciones de venta y adquisición tuvieron lugar a principios
del año 2008.
X
10.000
(836) Transferencias de diferencias permanentes
a Impuesto diferido (6301)
10.000
Por el impuesto corriente (suponiendo que quede pendiente de pago):
X
Suponiendo que el resultado contable antes del impuesto ha sido constante y por un importe equivalente a 600.000
€, se pide la comparación de su cuenta de resultados durante los 3 años de su vida útil, suponiendo que registre o
no la periodificación de dicha exención. El tipo aplicable es
del 30%.
Solución:
La liquidación fiscal del ejercicio 2008, año de la venta,
será:
Resultado contable antes del impuesto
sobre beneficios
Diferencias permanentes por la exención del
beneficio obtenido
Base imponible
Tipo impositivo aplicable
Cuota Íntegra
Cuota Líquida
(100.000)
500.000
30%
150.000
200.000
Cuota íntegra y líquida = 600.000 x 0,3 = 180.000 €
2008
2009
2010
Total
Sin periodificación
450.000
(600.000 – 150.000)
420.000
(600.000 – 180.000)
420.000
(600.000 – 180.000)
1.290.000
Por el traspaso a fin de ejercicio de los movimientos habidos en las cuentas del subgrupo 83 a la cuenta correspondiente de balance de Patrimonio Neto:
X
30.000
(834) Ingresos fiscales por diferencias permanentes
a Ingresos fiscales por diferencias
permanentes a distribuir en varios
ejercicios (1370)
30.000
10.000
(1370) Ingresos fiscales por diferencias permanentes
a distribuir en varios ejercicios
a Transferencias de diferencias
permanentes (836)
10.000
X
Años 2009 y 2010:
Por la transferencia de la amortización de cada año
(30.000 / 3 = 10.000):
Con periodificación
430.000
(600.000 – 150.000 – 20.000)
430.000
(600.000 – 180.000 + 10.000)
430.000
(600.000 – 180.000 + 10.000)
1.290.000
Si se expresa la obtención del resultado mediante las anotaciones que han tenido lugar en el libro diario relativas a la periodificación del efecto fiscal de esta transacción, tendríamos:
pd
150.000
600.000
Para el resto de años, suponiendo un resultado constante
de 600.000 € será:
Año
150.000 (6300) Impuesto corriente
a H.P acreedora por impuesto
de sociedades (4752)
X
10.000
(836) Transferencias de diferencias permanentes
a Impuesto diferido (6301)
10.000
X
10.000
(1370) Ingresos fiscales por diferencias permanentes
a distribuir en varios ejercicios
a Transferencias de diferencias
permanentes (836)
10.000
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