Determinación de la Base Imponible
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Cierre Fiscal del Impuesto sobre Sociedades 2014: Determinación de la Base Imponible p Antonio Viñuela Febrero de 2015 ÍNDICE ■ INTRODUCCIÓN: CONTEXTO ECONÓMICO ■ CIERRE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014: DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE ■ LIQUIDACIÓN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 ■ CONCLUSIONES: PLANIFICACIÓN CIERRE FISCAL 2 INTRODUCCIÓN: Ó CONTEXTO ECONÓMICO 3 INTRODUCCIÓN Contexto económico Índice de desempleo muy elevado Recuperación de la demanda interna Reducción progresiva del déficit público IRPF IS + IRNR IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO IMPUESTOS ESPECIALES TASAS Y OTROS INGRESOS TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS 2008 71,341 29,563 48 021 48,021 19,570 1,765 173,453 Evolución de los ingresos tributarios: 2009 63,857 22,530 33 567 33,567 19,349 1,907 144,023 2010 66,977 18,762 49 086 49,086 19,806 1,816 159,536 2011 69,803 18,651 49 302 49,302 18,983 1,938 161,76 2012 70,619 23,143 50 464 50,464 18,209 1,892 168,567 2013 69,951 23,098 51 931 51,931 19,073 2,073 168,847 Informe Anual de Recaudación Tributaria de la AEAT 4 INTRODUCCIÓN Recaudación por debajo de la subida de tipos IRPF + 0,4% IS + 24,1% IVA + 9,3% 9 3% IIEE + 5,5% Fuente: AEAT 5 INTRODUCCIÓN ■ Medidas adoptadas en los últimos años para incrementar la recaudación por Impuesto sobre Sociedades: Mecánica de autoliquidación del impuesto R lt d t bl Resultado contable ± Ajustes al resultado contable temporales ± Ajustes al resultado contable permanentes ‐ Compensación bases imponibles negativas = Base imponible x Tipo Gravamen = Cuota íntegra ‐ Deducciones = Cuota líquida ‐ Retenciones ‐ Pagos a cuenta = Cuota diferencial Cuota diferencial ■ Modificaciones normativas Efecto 30% amortización no deducible; límite gastos financieros; límite intangibles,… Anticipación tributación Gastos financieros intragrupo para adquisición filiales; no deterioro fiscal ,… "Ensanchamiento" bases Limitación temporal % compensación BINs Anticipación tributación N/A N/A Limitación temporal % compensación deducciones Anticipación tributación Aumento % retenciones Aumento % PFs, PF mínimo Anticipación tributación Anticipación tributación La mayor parte de las modificaciones han perseguido anticipar la recaudación, recuperándose a medio/largo plazo (diferencias temporales) 6 INTRODUCCIÓN Propuesta de la Comisión Lagares Sistema tributario + sencillo Incentivación del ahorro Consolidación fiscal Unidad de mercado Neutralidad fiscal Objetivos Menor dependencia d l sector del t inmobiliario Mayor eficiencia recaudatoria + Lucha contra el fraude Desarrollo social (familias, discapacitados) 7 INTRODUCCIÓN Publicado en el Boletín Oficial del Estado el 28 de noviembre de 2014: • Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias • Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. • Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, Canarias la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras Nos encontramos con importantes novedades que tendrán 8 efectos en los ejercicios que se inicien a partir de 2015 8 CIERRE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014: DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 9 EL CIERRE CONTABLE ■ EL CIERRE CONTABLE ■ Conocimiento que tenemos de la empresa ■ Conocimiento de los saldos iniciales ■ Comprobación: Verificar si los saldos de apertura cuadran con los de cierre del ejercicio anterior ■ Importante conocer el origen de los saldos de apertura ■ Registro de errores contables detectados a lo largo del ejercicio ■ Momento p para p plantear p posibles cambios de criterio ■ Análisis de cada una de las masas patrimoniales 10 ANÁLISIS POR MASAS PATRIMONIALES ANALISIS MASAS PATRIMONIALES ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO INMOVILIZADO INTANGIBLE PATRIMONIO NETO Fondos Propios INMOVILIZADO MATERIAL 2 Ajustes j por p cambios de valor Subvenciones, donaciones y legados 1 INVERSIONES FINANCIERAS PROVISIONES EXISTENCIAS PASIVO CLIENTES Y DEUDORES Pasivos Financieros Proveedores y acreedores varios CUENTAS FINANCIERAS FLUJOS ECONOMICOS 3 11 GASTOS INGRESOS 4 11 INMOVILIZADO INTANGIBLE Comprobaciones Check-list Inmovilizado Intangible g Determinación vida útil definida o indefinida Vida útil definida → Amortización Vida útil indefinida→ indefinida No amortización Deterioros de valor→ Test de Deterioro Investigación y Desarrollo Concesiones Administrativas Propiedad Industrial Fondo de Comercio Derechos de Traspaso Aplicaciones Informáticas Gastos de Investigación y Desarrollo Verificar los criterios contables Posible deducción por I+D+i fiscal Fondo de Comercio Contabilización Deducibilidad Fiscal del Fondo de Comercio Registro de reserva indisponible en PN Posible activación de gastos por reformas en inmuebles arrendados Otro Activo Intangible 12 12 INMOVILIZADO INTANGIBLE Tratamiento Contable - Valoración VALORACIÓN POSTERIOR Definida Evaluación de la vida útil Indefinida ¿Hasta cuando va a generar fl j de flujos d efectivo f i para la l empresa? 13 Se amortiza amorti a de forma sistemática y racional durante la vida útil del activo. Ejemplos: Contrato de licencia, cesión de uso de marca, uso de ppatente, etc. Deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente. Cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que genere entradas t d de d flujos fl j netos t de d efectivo f ti para la empresa. No se amortiza. Deberá analizarse su eventual deterioro,, al menos anualmente. o Cambios de vida útil indefinida a definida, según NV 22ª (cambios en la estimación ti ió contable). t bl ) 13 INMOVILIZADO INTANGIBLE Tratamiento Contable y Fiscal (I) ■ INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL DEFINIDA ■ Deducibilidad de las dotaciones a la amortización, con el límite anual máximo del 10%, si: - ■ Adquisición a título oneroso Adquirente y transmitente no formen grupo (art. 42 del C. Com) En caso contrario, contrario será deducible si se prueba una pérdida irreversible (disminuciones de valor) Reforma Fiscal (a partir de 2015) - Amortización atendiendo a la duración de su vida útil - Se eliminan S li i l requisitos los i it actuales t l (adquisición ( d i i ió a título tít l oneroso y fuera f d grupo de de d sociedades) y la limitación del 10% 14 INMOVILIZADO INTANGIBLE Tratamiento Contable y Fiscal (II) ■ INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL INDEFINIDA ■ Contablemente: Corrección anual de pérdida por deterioro (puede tener carácter reversible) ■ Posibilidad de cambiar la consideración de indefinida a definida (por motivos justificados) ■ Tratamiento fiscal (art 12.7 del TRLIS): Deducible con el límite máximo anual del 10% si: - Adquisición a título oneroso Las entidades transmitente y adquirente no forman parte de un Grupo (art. 42 C.Com) Si forman grupo, la base de amortización será el precio de adquisición satisfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o entidades no vinculadas ■ No necesidad de registro contable (i.e. ajuste fiscal negativo) ■ El RDL 20/2012 reduce la deducción máxima anual de activos intangibles de vida útil indefinida (Art. 12.7 TRLIS) del 10% al 2% para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 ■ Reforma Fiscal (a partir de 2015) - Deducible con el límite del 5% anual - Se eliminan los requisitos de deducción - Régimen transitorio en 2015 : deducción del 2% para el intangible de vida útil indefinida 15 INMOVILIZADO INTANGIBLE Tratamiento Contable y Fiscal (III) ■ FONDO DE COMERCIO ■ Tratamiento contable ■ Sólo puede figurar en el Activo si se ha adquirido a título oneroso No se amortiza Corrección anual de la pérdida por deterioro (carácter irreversible) Tratamiento fiscal (art 12.6 TRLIS) - - Deducibilidad del inmovilizado intangible g correspondiente al fondo de comercio, con el límite anual máximo de una veintena parte de su importe (5%) si: ● Adquirido a título oneroso ● No adquirido a Grupo de sociedades (salvo adquirido a entidades no vinculadas) No condicionamiento de la deducción a su imputación contable en PyG Dotación de reserva indisponible, según la legislación mercantil (art 273.4 TRLSC) 16 INMOVILIZADO INTANGIBLE Tratamiento Contable y Fiscal (IV) ■ FONDO DE COMERCIO - - El RDL 12/2012 redujo para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, del 5% al 1% la deducibilidad máxima anual de los fondos de comercio derivados de: ● adquisiciones de negocios (Art. 12.6 LIS) ● operaciones de reestructuración empresarial (fondo de comercio de fusión) (Art. 89.3 LIS) El RDL 9/2011 redujo la deducción máxima anual del fondo de comercio financiero (Art. 12.5 LIS) derivado de la adquisición de participaciones en entidades no residentes para los ejercicios iniciados en 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, del 5% al 1% ■ Reforma Fiscal (a partir de 2015) - No deducibilidad del fondo de comercio de fusión - El adquirido a título oneroso se deduce a razón de un 5% anual, sin necesidad de imputación contable - Se eliminan los requisitos de deducción (adquisición a título oneroso, adquisición no realizada a entidades del grupo, dotación de reserva indisponible) - Régimen g transitorio p para 2015 : la deducción será del 1% p para el fondo de comercio 17 INMOVILIZADO INTANGIBLE Incentivos Fiscales ■ Patent Box ■ Nueva redacción desde la entrada en vigor de la Ley de apoyo a los emprendedores ■ Reducción en base imponible por la cesión del uso o derecho de uso de determinados intangibles: ■ Posibilidad de aplicar la reducción en caso de transmisión de activos intangibles a entidades que no formen p parte del mismo g grupo p ((art. 42 C.Com)) ■ Se modifica la base de cálculo: en lugar de los ingresos brutos, serán las rentas procedentes de la cesión o transmisión del derecho de uso o de explotación las que se integren en la base imponible, y se integrarán por el 40% de su importe (en lugar del 50% anteriormente previsto). - Creación del activo por el cedente, al menos en un 25% - Cesionario no residente en paraíso fiscal, fiscal salvo UE y acreditación de motivos económicos válidos Uso del activo por el cesionario en el desarrollo de una actividad económica y no generación de gastos deducibles en cedente (si hay vinculación) Disponer de registros contables para determinar los ingresos y gastos relacionados con los activos objeto de cesión Posibilidad de solicitar a la AEAT con carácter previo a la realización de las operaciones un acuerdo de valoración 18 INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (I) Inmovilizado Material Check-list Inmovilizaciones Materiales Terrenos y bienes naturales Construcciones Instalaciones técnicas Maquinaria Utillaje Otras instalaciones Mobiliario M bili i Equipos para procesos de información Elementos de transportes Otro inmovilizado material Inmovilizaciones Materiales en Curso Adaptación de terrenos y bienes naturales Revisar correcto registro contable de las altas de inmovilizado Mantener justificación documental más allá del plazo establecido en la normativa mercantil o del periodo de prescripción fiscal Seguimiento de inmovilizado afecto a incentivos fiscales (RIC, DIC) Verificar e ca pos posible b e renovación, e o ac ó , ampliación a p ac ó o mejora ejo a de del inmovilizado o ado Comprobar en la cuenta 622: Reparaciones y conservación, si hubiera gastos que debieran haber sido activados como mayor valor del inmovilizado (OJO INSPECCIÓN) Comprobar posibles cambios de afectación del inmovilizado Reclasificaciones a inversiones inmobiliarias Reclasificaciones desde existencias Verificar criterios contables en operaciones especiales: Permutas (comerciales y no comerciales) Aportaciones no dinerarias Construcciones en curso Instalaciones técnicas en montaje Equipos para procesos de información en montaje gastos financieros Verificar la activación de los g Cuando el plazo de puesta en funcionamiento supera el año, existe la obligación de activar los gastos financieros Anticipos para inmovilizaciones materiales 19 19 INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (II) Inmovilizado Material Check-list Inmovilizaciones Materiales Terrenos y bienes naturales Construcciones Instalaciones técnicas Maquinaria Utillaje Otras instalaciones Mobiliario M bili i Equipos para procesos de información Elementos de transportes Contrastar amortizaciones contables y fiscales Revisar cuadros de amortización Comparar criterios con ejercicios anteriores Seguimiento de diferencias temporarias por ajustes fiscales Verificar tratamiento fiscal: Libertad de amortización Limitaciones a la deducibilidad fiscal Régimen especial de reducida dimensión Verificar si ha habido deterioros o reversión de deterioros Prueba del deterioro Seguimiento de bajas o ventas de inmovilizado En el IS posible corrección monetaria Atención a activos afectos a incentivos fiscales (RIC / DIC) Otro inmovilizado material Inmovilizaciones Materiales en Curso Adaptación de terrenos y bienes naturales Analizar específicamente los contratos de arrendamiento Arrendamientos financieros u operativos Posible aplicación del régimen fiscal (art 115 TRLIS) Construcciones en curso Instalaciones técnicas en montaje Equipos para procesos de información en montaje Anticipos para inmovilizaciones materiales 20 20 INMOVILIZADO MATERIAL Tratamiento Contable (II) ■ ■ Resoluciones ICAC ■ Inmovilizado material (1-3-2013) e Inmovilizado intangible (28-5-2013) ■ Deterioro de valor de los activos (18-9-2013) Consultas del ICAC ■ Contabilización de las daciones en pago (C2 BOICAC 94) - La diferencia entre el valor razonable del bien y su valor en libros se calificará como un resultado de explotación d l t ió (diferente (dif t epígrafe í f según ú existencias i t i o inmovilizado), i ili d ) y la l diferencia dif i entre t ell valor l del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien, como un resultado financiero. Coste en libros: 100; Valor de mercado: 60; Deuda financiera: 90. Db Pérdida Pé did explotación l t ió 40 Db Deuda financiera 90 Hb Inmovilizado ( (100) ) Hb Resultado financiero (30) 21 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (I) ■ Tratamiento Fiscal: ■ Amortización en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual ■ Posibilidad de identificar un elemento por partes o componentes con coste significativo y amortizar cada una de dichas partes de forma independiente - ■ DGT V1879-13 - Clínica oftalmológica, en la que la amortización del inmueble (edificio) y de sus distintas dependencias, plazas de garaje, quirófanos, consultas, cafetería, administración, etc., se practicará elemento por elemento según el método de amortización que corresponda elemento, Los cambios en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán según lo dispuesto en la NV 22ª (Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables): - Cuando se reconozca deterioro, se ajustarán j las amortizaciones de los ejercicios j siguientes, g en función del nuevo valor contable del activo - En caso de reversión del deterioro, se vuelven a reconocer las amortizaciones ■ Reforma Fiscal (a partir de 2015) - Mantenimiento de los métodos históricos de amortización fiscal - Simplificación de las tablas de amortización(pasa de 646 a 30 elementos) - Nuevo supuesto de libertad de amortización ● Elementos de inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 € por ejercicio 22 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (II) LINEAL SEGÚN TABLAS OFICIALES METODOS DE AMORTIZACION LAS TABLAS SE CONTIENEN COMO ANEXO AL R.D.537/97 PORCENTAJE CONSTANTE CON BASE EN LAS TABLAS DE AMORTIZACION OFICIALES NUMEROS DIGITOS CON BASE EN LAS TABLAS DE AMORTIZACION OFICIALES PLANES DE AMORTIZACION EXPEDIENTE ADM. PREVIO DEPRECIACION EFECTIVA REQUIERE PRUEBA QUE JUSTIFIQUE SU IMPORTE 23 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (III) ■ Libertad de Amortización ■ Ley 4/2008 ■ ■ ■ RDL 6/2010 ■ ■ ■ ■ RDL 13/2010 ■ ■ RDL 12/2012 ■ ■ Elementos puestos a disposición en los ejercicios 2009 y 2010 Inversión en curso realizada en los ejercicios 2009 y 2010 en el caso de proyectos con duración s perior a dos años, superior años con independencia de que q e la puesta p esta en funcionamiento f ncionamiento se produzca prod ca en dicho período o con posterioridad Requisito de mantenimiento de empleo Elementos puestos a disposición en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 Inversión en curso realizada en los ejercicios 2009-2012 en el caso de proyectos con duración superior a dos años, con independencia de que la puesta en funcionamiento se produzca en dicho período o con posterioridad Requisito de mantenimiento de empleo Elementos puestos a disposición en los ejercicios 2011-2015 Inversión en curso realizada en los ejercicios 2011-2015 en el caso de proyectos con duración superior a dos años, con independencia de que la puesta en funcionamiento se produzca en dicho período o con posterioridad Sin requisito de mantenimiento de empleo Derogación del régimen de libertad de amortización a partir del 31/03/2012 Régimen transitorio con limitaciones para las cantidades pendientes de aplicar de inversiones realizadas desde 2009 hasta 30/03/2012 DGT V2016-12 - El resultado perseguido por el legislador no contempla la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda amortizar fiscalmente por debajo de la cuantía resultante de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas, con arreglo a lo dispuesto en el art. art 11.1 11 1 del TRLIS, TRLIS o incluso en cuanto a la posibilidad de no amortizar fiscalmente importe alguno 24 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (IV) 01/01/09 31/12/10 31/12/09 31/12/11 31/12/12 31/12/13 03/12/10 30/03/12 RDL 6/2010: Mantenimiento empleo RDL 13/2010: No mantenimiento empleo Si cumple requisitos art. 108.1 LIS (y no 108.4 LIS): cifra de negocios en el ejercicio anterior inferior a: -2009 y 2010: 8 millones euros -2011: 10 millones euros Limite del 20% de la BI previa Sin límite Limite del 40% de la BI previa Sin límite Sin límite Sin límite 25 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (V) ■ Limitación a la Deducibilidad Fiscal de las Amortizaciones ■ Medida temporal para lo periodos que se inicien en 2013 y 2014 ■ Aplicable a empresas con INCN > 10 mm € ■ Afecta a la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias ■ Solo será deducible hasta el 70% del gasto contable por amortizaciones que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS ■ A partir del ejercicio 2015, la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible se deducirá de forma lineal durante el plazo de 10 años o durante la deducible, vida útil del elemento patrimonial (a elección) ■ No resulta de aplicación: - Entidades de reducida dimensión Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización 26 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VI) ■ DGT. Consulta V1713-13: Limitación a la deducibilidad de la amortización en los ejercicios 2013 y 2014 ■ Ejercicios 2013 y 2014: limitación a la deducibilidad de la amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias del 70% de la amortización fiscalmente deducible. ■ Ajuste Aj t temporal t l que revertirá ti á de d forma f li lineal l durante d t un plazo l d 10 años de ñ u, opcionalmente, durante la vida útil del elemento patrimonial (y siempre a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015). ■ Si ell activo ti se da d de d baja b j en los l años ñ 2013 o 2014 (transmisión (t i ió o baja b j del d l inventario): i t i ) deducción de la amortización no deducida en el período impositivo en que se produzca la transmisión o baja. ■ La limitación L li it ió no afecta f t a la l libertad lib t d de d amortización: ti ió ell ajuste j t del d l 30% debe d b practicarse ti sobre la amortización contable fiscalmente deducible. - El ajuste positivo que se realice por la reversión de la aplicación de libertad de amortización corregirá el importe de amortización a los efectos del cálculo del límite de amortización fiscalmente deducible. - Mismo criterio para el resto de ajustes relacionados con las amortizaciones: arrendamiento financiero, amortización acelerada ERD, etc. 27 27 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VII) ■ DGT. Consulta V3642-13, de 19 de diciembre de 2013 Amortización de activos cuya vida útil finaliza en 2013 y 2014 ■ Ley 16/2012 - Limitación a la deducibilidad de las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014 ■ A partir de 2015, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial ■ A raíz de este precepto, la DGT establece los siguientes criterios: - Posibilidad de que tal deducción se realice en un plazo inferior a los 10 años indicados - Sin embargo, en un supuesto en el que el elemento patrimonial no deje de formar parte del activo de la entidad consultante por transmisión o por baja en el inventario, sino que en el ejercicio 2013 o en el 2014 finalice su vida útil, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015. En dicho período la entidad consultante podrá deducir la décima parte de dicha amortización, si opta por la deducción durante el plazo de 10 años, o bien deducir la totalidad de su importe, dado que la vida útil del elemento patrimonial ya habría finalizado - En el caso de que el activo hubiera sido objeto de la actualización de balances prevista en Ley 16/2012, la amortización que corresponde al valor del elemento anterior a la actualización, continuará realizándose en los ejercicios 2013 y 2014 hasta que se produzca el final de su vida útil, mientras que el incremento neto de valor p de actualización se amortizará a p partir del p primer p período impositivo p que se inicie a q resultante de las operaciones partir de 1 de enero de 2015, pudiéndose amortizar en su totalidad dado que su vida útil ya habría finalizado En el caso de q que con anterioridad al inicio del año 2015 ((en 2013 o 2014), ) determinados activos dejaran j de formar parte del activo de la entidad por transmisión o por baja en inventario, debe entenderse que la deducción de la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible podría efectuarse de una sola vez en el período impositivo en que se produjera tal transmisión o baja 28 INMOVILIZADO MATERIAL Amortizaciones (VIII) ■ RÉGIMEN DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN (CAPÍTULO XII TRLIS) ■ ■ LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA LAS INVERSIONES CON CREACIÓN DE EMPLEO - Cuando se incremente el empleo durante 24 meses siguientes a la fecha de inicio del periodo en el que los bienes entren en funcionamiento, respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores - El incremento ha de mantenerse durante un periodo mínimo adicional de 24 meses LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA INVERSIONES DE ESCASO VALOR: ■ Calificación de ERD en el periodo impositivo en el que se realiza la inversión Elementos aptos: inmovilizado material nuevo con valor unitario inferior a 601,01 601 01 euros Límite: 12.020,24 euros de inversión AMORTIZACIÓN ACELERADA: ■ El máximo de inversión que puede acogerse a esta liberta de amortización será el resultado de multiplicar por 120 000 euros el referido incremento de plantilla (con dos decimales) 120.000 Calificación de ERD en el periodo impositivo en el que se realiza la inversión Elementos aptos: inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias nuevas Beneficio fiscal: coeficiente lineal máximo de amortización x 2 AMORTIZACIÓN SUPER SUPER-ACELERADA ACELERADA PARA BIENES OBJETO DE REINVERSIÓN: - Permite amortizar x 3 el coeficiente lineal máximo, los elementos afectos en los que se materialice la reinversión. Plazo idéntico al de deducción por reinversión 29 INMOVILIZADO MATERIAL Deterioros de Valor (I) ■ ■ Tratamiento Contable: ■ Cuando el valor contable supere a su valor recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso ■ Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de deterioro ■ Revertibles cuando las circunstancias que las motivaron el deterioro hubieran dejado de existir ■ La reversión tendrá como límite las pérdidas previamente imputadas a PyG Tratamiento Fiscal: ■ El TRLIS no prevé ninguna regulación específica ■ Deducible si cumple p con los requisitos q para su registro p g contable ■ Criterio DGT: - Justificación de la prueba: validez de una tasación ? - La valoración de la suficiencia de la prueba corresponde a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación. OJO INSPECCION - Considerar imputación temporal (artículo 19.3 19 3 TRLIS) 30 INMOVILIZADO MATERIAL Deterioros de Valor (II) ■ Consulta de la DGT V1173/12, de 30 de mayo de 2012 - ■ Podría tener la consideración de fiscalmente deducible el gasto contable correspondiente a la pérdida por deterioro del valor que, que en su caso, caso pudiera experimentar el inmueble propiedad de la entidad consultante, atendiendo a lo dispuesto en la NV 2ª del PGC, siempre y cuando dicho gasto hubiese sido debidamente contabilizado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 19 3 del TRLIS y se justifique dicho deterioro, deterioro de manera que la valoración de la prueba del mismo corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria C Consulta l DGT V0804-11 V0804 11 - Las pérdidas por deterioro de inmovilizado material y existencias no se computan a los efectos de exclusión de una sociedad del g grupo p fiscal ■ Reforma Fiscal (a partir de 2015) - No deducibilidad de deterioros de elementos patrimoniales: Inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible Recomendación: Posibilidad de tasación o valoración del inmovilizado que haya sufrido deterioro para poder reflejar la pérdida generada hasta 2014 31 INMOVILIZADO MATERIAL Bajas de Inmovilizado (I) ■ ■ Tratamiento Contable: ■ Enajenación de elementos del inmovilizado material o disposición por otra vía ■ Cuando no se espere p obtener beneficios o rendimientos económicos futuros Tratamiento Fiscal: ■ Mecanismo para evitar la tributación de la parte de la plusvalía en la transmisión de inmuebles producida por el efecto de la inflación – Corrección Monetaria p - Pretende deflactar la parte de la plusvalía que se correspondería con la inflación (desde 1993) - La diferencia entre las cantidades resultantes de los cálculos anteriores se minorará en el valor neto contable del elemento transmitido - La cantidad resultante se multiplicará por el coeficiente de endeudamiento (el mecanismo permite reducir el beneficio fiscal cuando el activo se ha financiado significativamente por terceros ajenos a la empresa): No aplicación del coeficiente de endeudamiento cuando sea superior a 0,4 Solo aplica cuando se obtienen rentas positivas en la transmisión del elemento Sobre el precio de adquisición o coste de producción y sobre las amortizaciones contables (atendiendo al año en que se registraron) PATRIMONIO NETO PATR. NETO + (PASIVO TOTAL - DCHOS CRÉDITO – TESORERÍA) Reforma Fiscal (a partir de 2015) • Desaparece el ajuste negativo por corrección monetaria 32 INMOVILIZADO MATERIAL Arrendamientos financieros ■ Tratamiento Contable y Fiscal ■ ■ ■ ■ D.A. 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito: - Opción de compra - Duración mínima: diez años para bienes inmuebles y dos para muebles - Cuotas constantes o crecientes Deducibilidad del arrendatario (Régimen obligatorio – No opcional) - Carga financiera satisfecha y contabilizada - Cuotas satisfechas correspondientes a recuperación del coste del bien con límite del doble de la amortización lineal Contratos de leasing que no cumplen los requisitos de la D.A. 7ª: - El PGC establece que estaremos ante contrato de arrendamiento financiero cuando por las condiciones económicas del contrato se deduzca que se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, presumiéndose que esto ocurre cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra - Los activos se registrarán como inmovilizado material según su naturaleza, naturaleza siguiéndose por tanto los criterios de amortización correspondientes a este tipo de activos RÉGIMEN ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN - La recuperación de cuotas deducibles tiene el límite del triple de la amortización lineal según tablas (duplo x 1,5) 1 5) 33 INVERSIONES FINANCIERAS Comprobaciones Inversiones Financieras Permanentes Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas Check-list Clasificación adecuada de las inversiones financieras Actualización de valores al cierre del ejercicio Revisar los certificados de las entidades financieras Participaciones Verificar si hay intereses devengados y no vencidos Valores Verificar si se reciben dividendos que provengan de reservas generadas antes de adquirir la participación Créditos Otras inversiones financieras permanentes Verificar la existencia de posibles deterioros de valor Acciones y participaciones Valores V l de d renta t fija fij Créditos 34 INVERSIONES FINANCIERAS Valoración CLASE TIPO DE ACTIVO VALOR PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR Préstamos y créditos comerciales y no comerciales Coste amortizable INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO Instrumentos de deuda que no sean derivados con vencimiento fijo y con intención de mantener hasta su vencimiento Coste amortizable ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR -Adquiridos para venderse a C.P. o -Forman parte de una cartera para obtener ganancias a C.P. o -Derivados no de cobertura Valor razonable PyG ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS A V.R. CON CAMIBOS EN PyG Los así designados en su reconocimiento inicial Valor razonable PyG INVERSIONES EN PATRIMONIO DE EMP. GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS Participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas Coste ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA Activos financieros no derivados, no incluidos en las categorías anteriores (no se pueden clasificar aquí los créditos) Valor razonable 35 PN (Baja PyG) 35 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (I) ■ Criterios contables: ■ Con carácter general existe deterioro si: ■ Valor razonable del activo < valor de adquisición Deterioros/reversiones del deterioro: cuenta de resultados Criterios fiscales: CRITERIOS FISCALES VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA (RENTA FIJA) ADMITIDOS A COTIZACIÓN Pérdida por deterioro deducible NO ADMITIDOS A COTIZACIÓN Pérdida por deterioro no deducible límite: deterioro global de la cartera Diferencia positiva entre el valor de CARTERA DE VALORES Criterio contable (Vmo<Vadq) FFPP inicio y al cierre del ejercicio, (tener en cuenta aportación y devolución)) 36 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (II) ■ Préstamos y partidas a cobrar ■ ■ Regulación fiscal: Artículo 12.2 LIS (dotación de insolvencias) ■ Se sustituye “dotaciones para cobertura del riesgo” por “pérdidas por deterioro” ■ El resto de regulación se mantiene ■ La regulación fiscal establece requisitos de deducibilidad Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda, negociados en un mercado activo y mantenidos hasta vencimiento) ■ Regulación fiscal: Artículo 12.4 LIS - Valores cotizados representativos de deuda: DEDUCIBLE (con el límite de la pérdida global del conjunto de la cartera) - Valores no cotizados representativos de deuda: NO DEDUCIBLE Valores cotizados en paraísos fiscales: NO DEDUCIBLE 37 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (III) ■ Activos financieros mantenidos para negociar (adquiridos con el propósito de venderlos a corto plazo) ■ Valoración a valor razonable con movimiento en PyG ■ Regulación Fiscal (Artículo 15.1 TRLIS) ■ ■ La imputación a PyG de variaciones de valor razonable: EFICACIA FISCAL Los gastos serán deducibles, los ingresos serán computables Posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición (DGT V1544-09) Activos financieros disponibles para la venta (valores representativos de deuda o instrumentos de patrimonio no incluidos en otras carteras) ■ V l Valoración ió a valor l razonable bl con movimiento i i t en patrimonio ti i neto t ■ Regulación Fiscal (Artículo 15.1 TRLIS) - La imputación p ap patrimonio neto de variaciones de valor razonable: NO EFICACIA FISCAL Los cargos o abonos a patrimonio neto no son ni gastos deducibles ni ingresos computables ■ Deterioro contable (descenso prolongado o significativo del VR) contra PyG, y su recuperación contra PN ■ Fi Fiscalmente: l t Deterioro D t i d d ibl (12.3 deducible (12 3 TRLIS), TRLIS) y su recuperación ió es ingreso i computable t bl (19.6 (19 6 TRLIS) 38 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (IV) ■ Participaciones en el capital de entidades ■ ■ La Ley 16/2013 de fiscalidad medioambiental y otros, suprime la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en el capital de entidades (deroga art. 12.3 TRLIS) - Se incluye como gasto no deducible la pérdida por deterioro de participaciones (“ensanchamiento” de base imponible) - Afecta a sociedades residentes y no residentes - Efecto en ejercicios iniciados a partir del 1 1-1-2013 1 2013 (aplica desde 3 3º pago a cuenta 2013) Limitaciones en términos similares para pérdidas generadas por establecimientos permanentes y UTEs en el extranjero Régimen transitorio para la recuperación del deterioro fiscal del pasado - Sociedades cotizadas (no artículo 12.3LIS): Reversión fiscal cuando deban revertir conforme a normas contables - Deterioro del 12.3 LIS de ejercicios anteriores (no cotizadas y cotizadas del grupo, multigrupo o asociadas) revierte a medida que: ● Se recuperen los fondos propios de la participada. participada Se considera que el incremento de fondos propios corresponde, en primer lugar, a deterioros deducibles (LIFO) ● Se perciban dividendos que sean ingresos contables ● No revierten los deterioros generados por dividendos que no hayan generado deducción por doble imposición 39 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (V) NORMA ANTERIOR NORMA ACTUAL (2014) • Si cotizan: criterio contable. • Régimen general: no deducibilidad del deterioro de valor de participaciones. Se suprime art. 12.3 TRLIS. • Si no cotizan: deducible la diferencia S f de FFPP al inicio y al cierre del ejercicio: • Régimen transitorio. Se integrarán deducidos en los ejercicios precedentes: Balance aprobado. Tener T en cuenta t l las aportaciones t i devoluciones de FFPP realizadas. • y Entidades del grupo, multigrupo o asociadas: d d ibl sii ell valor deducible l de d la l participación ti i ió (menos ( l las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores) excede del valor de los FFPP de la participada al cierre del ejercicio (corregido por plusvalías l lí tácitas): tá it ) Los FFPP deben ser homogéneos y corregirse por los gastos no deducibles. No N necesaria i imputación i t ió contable. t bl Las cantidades deducidas serán correcciones de valor, depreciación o deterioro de la participación: se integran en la BI cuando los FFPP all cierre i exceda d all del d l inicio. i i i los importes No N se integrarán i t á l las pérdidas é did que vengan determinadas por dividendos/participaciones en beneficios sin derecho a DDII (se reconoce la no reversión cuando no hubiese tenido un efecto negativo ti neto t en la l base b i imponible). ibl ) Han de reintegrarse con independencia de que haya habido otras correcciones no deducibles: se entenderá que la recuperación de FFPP se corresponde d en 1º lugar l con deterioros d t i d d ibl deducibles. Se integrarán con la recuperación del valor de los FFPP, al margen de su imputación contable. También se integrará el deterioro si se reciben di id d (salvo dividendos ( l que no haya h i ingreso contable). t bl ) Cotizadas: se integrará con la recuperación contable. 40 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (VI) Deterioros Deducibilidad fiscal Anteriores a 1/1/2008 Inscripción p contable. Límite: De acuerdo con la norma diferencia de fondos propios anterior a 1/1/2008 Posteriores a 1/1/2008 y anteriores a 1/1/2013 GMA: No cotizadas: Diferencia FP corregida por GND con límite del coste en adquisición - Diferencia de FP positiva inicio/cierre ejercicio - Distribución de dividendos No GMA: de acuerdo con normativa contable Reversión fiscal Cotizadas: Cuando proceda contablemente Posteriores a 1/1/2013 No son deducibles No aplica ORDEN DE REVERSIÓN 1º 1/1/2008 – 1/1/2013 2º anteriores 1/1/2008 3º posteriores a 1/1/2013 LIFO: Se considera que las primeras reversiones se corresponden con reversiones se corresponden deterioros deducibles con las últimas dotaciones 41 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (VII) ■ Sociedad A con participación del 100% en sociedad B Coste 100.000 Deterioro 50.000 FP/VNC 50.000 Ejercicios de la dotación: 2006 10.000 2007 10.000 2008 10.000 2009 10.000 2010 10.000 GND ■ Supuesto 1: Resultado 2013: 15.000 €. Para calcular la base imponible realiza ajuste positivo de por la existencia de g gastos no deducibles. 10.000 € p ■ Solución 1: Reversión por diferencia de fondos propios: ■ Si contablemente revierte el deterioro: ■ FP inicio = 50.000; FP final = 65.000; Diferencia = 15.000 Ajuste negativo: 15.000 Ajuste positivo: 15.000 S considera Se id que los l deterioros d t i que revierten i t son los l últimos últi que fueron f d d ibl (2009 y 2008) deducibles Si no contabiliza reversión del deterioro: - Ajuste positivo: 15.000 42 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (VIII) ■ Sociedad A con participación del 100% en sociedad B Coste 100.000 Deterioro 50.000 FP/VNC 50.000 Ejercicios de la dotación: 2006 10.000 2007 10.000 2008 10.000 2009 10.000 2010 10.000 GND ■ Supuesto 2: Como el ejercicio anterior, pero ha distribuido un dividendo de 20.000 € ■ S l ió 2: Solución 2 Reversión R ió por diferencia dif i de d fondos f d propios: i ■ FP inicio = 50.000; FP final = 45.000; Diferencia = -5.000 ■ A efectos fiscales se revierte el importe del dividendo distribuido ■ Ajuste positivo: 20.000 ■ Si la sociedad registra un deterioro contable por la minoración de fondos propios no será deducible ((art. 14.1.jj TRLIS)). 43 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioros de valor (IX) ■ ■ Consulta DGT V1233-13, de 12 de abril de 2013 - En el cálculo de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada han de tenerse en cuenta las aportaciones realizadas en él - Cuando la participación del socio está totalmente deteriorada y la filial presenta un patrimonio negativo, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice la aportación a los fondos propios, siempre que el importe de estos no hayan aumentado - Se podrá deducir en el ejercicio de aportación, además de las pérdidas de las participadas generadas en dicho ejercicio, las pérdidas que no pudo deducirse en ejercicios anteriores al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial Consulta DGT V1758-14, de 4 de julio de 2014 La pérdida derivada de la disolución de una sociedad participada es fiscalmente deducible - La DGT aclara que la modificación en el artículo 14 del TRLIS (con efectos desde 2013) según la cual las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, no es de aplicación a las pérdidas derivadas de la disolución de sociedades participadas, puesto que no se trata de una pérdida por deterioro - En los casos de disolución será de aplicación el artículo 15 del TRLIS, conforme al cual el socio ha de integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos participación p anulada,, p pudiendo suceder q que tal diferencia recibidos y el valor contable de la p resulte negativa. 44 44 INVERSIONES FINANCIERAS Deterioro de valor (X) ■ Limitación a la deducibilidad fiscal de las pérdidas obtenidas en el extranjero: ■ En consonancia con la no deducibilidad del deterioro de participadas se estableció: - La no deducibilidad de las rentas negativas de los EP La no deducibilidad de las rentas negativas de las UTEs que operen en el extranjero La no deducibilidad de las rentas negativas obtenidas mediante fórmulas de colaboración análogas a la UTE ■ Si en ejercicios anteriores ha habido rentas negativas que no se han deducido, las rentas positivas no se computarán hasta el importe de aquellas ■ Reglas especiales para supuestos de transmisión o, cese o extinción: - Diferimiento por transmisión entre entidades del grupo mercantil Las pérdidas por transmisión se minoran en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en años anteriores 45 INVERSIONES FINANCIERAS Rentas negativas en transmisión de participaciones (I) ■ Rentas negativas en transmisión de participaciones ■ Regla general: con carácter general las pérdidas generadas en la transmisión o liquidación de participaciones son deducibles ■ Se establecen dos tipos de limitaciones a esta deducibilidad: 1. Nueva regla de imputación temporal en operaciones intragrupo 2. Limitación “permanente” del importe deducible: ■ Si existen dividendos previos Si existen i t importes i t exentos t previos i Nueva regla de imputación temporal: apartado 11 del Art. 19.11 TRLIS Transmisiones en las que participan sociedades del grupo (art. 42 C.Com): - Se imputa en el momento de la transmisión fuera del Grupo (a terceros), o cuando adquiriente / transmitente dejen de formar parte del grupo - Excepción: p no aplica p en la extinción de la sociedad transmitida Grupos fiscales: cuando en la transmisión de participaciones de una sociedad que deje de formar parte del grupo se obtengan rentas negativas, su importe se deberá minorar en el importe de las BIN generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas por ell grupo 46 INVERSIONES FINANCIERAS Rentas negativas en transmisión de participaciones (II) ■ Limitación “permanente” del importe deducible: - Minora la pérdida deducible en el importe de la renta exenta generada en transmisiones previas entre sociedades del grupo: Modifica el art. 21 TRLIS - La renta negativa generada en la transmisión de la participación en una sociedad no residente, si previamente se adquirió a otra sociedad del Grupo (art. 42 C.com), se minora en la renta exenta generada en la primera transmisión - Minora la pérdida deducible en el importe de los dividendos recibidos con derecho a exención o deducción por doble imposición: Modifica el artículo 21 e introduce los 30.7 y 32.6 TRLIS: - La renta negativa generada en la transmisión de la participación en una sociedad (residente o no) se minora en el importe de los dividendos exentos, o con deducción por doble imposición, obtenidos en los ejercicios iniciados desde el 1/1/2009 ● Salvo los dividendos que reducen coste de adquisición de la participación. ● La limitación sólo aplica a la deducción por doble imposición interna del 100% 47 INVERSIONES FINANCIERAS Rentas negativas en transmisión de participaciones (III) Ejemplo 1 ■ A adquiere el 100% de B con coste de adquisición de 3.000 € ■ Durante 4 años la sociedad B reparte un dividendo de 100 ■ El socio A aplica DDI al 100% (art. 30.2) por los dividendos recibidos ■ A vende el 100% de B por 2.000 2 000 ■ ■ Resultado contable (pérdida): (1.000) ■ Dividendos recibidos 400 ■ Pérdida fiscal 600 Justificación. A invirtió 3.000 y ha recuperado 2.000 en la venta y 400 con los dividendos Ejemplo 2 ■ Limitación de las pérdidas tras venta por grupo fiscal de sociedades con BINS - Pérdida contable en venta filial <500> - BINs generadas por la filial utilizadas por el grupo - Pérdida fiscal para el grupo 150 <350> 48 EXISTENCIAS Comprobaciones Existencias Check-list Adquiridas a 3os Registro -> P adquisición + gastos accesorios (no intereses) Subvenciones Producidas oduc das Existencias comerciales Materias primas Otros aprovisionamientos Productos en curso Productos semiterminados Productos terminados Subproductos, residuos y material recuperado Registro -> Costes directos + indirectos y exclusivos de otros Posible incorporación al ente de los gastos financieros Comprobación del inventario al cierre del ejercicio Analizar si el método de valoración es el más adecuado ((FIFO o Coste Medio)) Cambio de criterio Justificación suficiente de las pérdidas por deterioro Reversión de pérdidas por deterioro 49 49 EXISTENCIAS Valoración Corrección valorativa = Valor Neto Realizable - Precio adquisición o Coste de producción Importe que se obtendría de la venta deducidos costes pendientes de incurrir para su terminación, terminación en su caso VALORACIÓN POSTERIOR Materia M t i prima i u otros t consumibles ibl en proceso de d producción, d ió sii se espera que los productos terminados en los que van incorporados serán vendidos por encima del coste Excepción Bienes y servicios objeto de contrato de venta en firme, si precio de venta cubre coste de bienes y servicios más costes pendientes de imputar 50 50 EXISTENCIAS Deterioro de Valor ■ T ib Tribunal l Económico-Administrativo E ó i Ad i i t ti Central C t l - Resolución R l ió de d 2 de d abril b il de d 2014 La depreciación por existencias no es deducible si se dota conforme a criterios de rotación temporal ■ La provisión dotada conforme a un criterio de rotación de existencia no se basa en una acreditación de la disminución ya producida del valor de mercado de las mismas sino en una mera expectativa de depreciación, no pudiéndose entender acreditada esa depreciación por el mero transcurso del tiempo ■ Entiende el TEAC que el informe de auditoría no es más que una opinión de un experto en materia contable que no tiene mayor valor probatorio que el que tienen los documentos mercantiles-contables ■ Señala el TEAC que el objeto y fin de una Inspección de Hacienda y una auditoría de cuentas son diferentes, como también lo son su alcance y las personas que desarrollan dichas actividades ■ Resulta dudoso, no obstante, que el TEAC niegue el valor a un informe de un experto sin aportar p otro en contra Reforma Fiscal (a partir de 2015) • Se mantiene la deducibilidad fiscal del Deterioro de Existencias 51 CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Comprobaciones Clientes y deudores varios Clientes Clientes, efectos comerciales a cobrar Clientes, empresas del grupo Clientes, empresas asociadas Clientes de dudoso cobro Envases y embalajes a devolver Check-list Verificar saldos de cierre de clientes y deudores Conciliación de saldos más relevantes Seguimiento de cuentas pendientes de cobro Posibles P ibl reclasificaciones l ifi i por d deudas d d de d dudoso d cobro b Identificación de posibles errores contables y valoración de su impacto fiscal Comprobar si hay pérdidas por deterioros o reversiones de pérdidas por deterioro Comprobar los requisitos fiscales de las pérdidas por deterioro Antigüedad superior a 6 meses Deudor en Concurso Reclamación judicial de la deuda No se trate de entes públicos No sea parte vinculada Deudores D d Deudores, efectos comerciales a cobrar Verificar la posibilidad de modificación de la base imponible del IGIC por insolvencias de deudores o concursos de acreedores Deudores de dudoso cobro Deudores por operaciones en común 52 Verificar si existen operaciones vinculadas En caso afirmativo, verificar las obligaciones fiscales 52 CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Pérdidas por Deterioro (I) MAS DE SEIS MESES DESDE EL VENCIMIENTO DE LA OBLIGACION HASTA EL FINAL DEL PERIODO IMPOSITIVO. CIRCUNSTANCIAS DEUDOR EN CONCURSO DE ACREEDORES O SITUACION ANALOGA. DEUDOR PROCESADO POR DELITO DE ALZAMIENTO DE BIENES OBLIGACION RECLAMADA JUDICIALMENTE (O PROCEDIMIENTO ARBITRAL) ADEUDADOS O AFIANZADOS POR ENTES DE DERECHO PUBLICO CREDITOS NO PROVISIONABLES AFIANZADOS POR ENTIDADES FINANCIERAS O SOCIEDADES DE GARANTÍA RECÍPROCA GARANTIZADOS POR GARANTIA REAL,, PACTO DE RESERVA DE DOMINIO O DERECHO DE RETENCION. SALVO PROCEDIMIENTO JUDICIAL GARANTIZADOS POR SEGUROS DE CREDITO O CAUCIÓN CRÉDITOS RENOVADOS O PRORROGADOS EXPRESAMENTE CREDITOS NO PROVISIONABLES CREDITOS CON ENTIDADES VINCULADAS SALVO INSOLVENCIA JUDICIAL SISTEMA OPCIONAL PYMES DOTACION GLOBAL DE HASTA EL 1% DE: + SALDO DE LAS CUENTAS DE DEUDORES - SALDO DE DEUDORES PROVISIONADOS POR EL SISTEMA INDIVIDUAL. - SALDO DE DEUDORES NO PROVISIONABLES 53 CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Pérdidas por Deterioro (II) Reforma Fiscal (a partir de 2015) • Se mantienen los requisitos fiscales para su deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos existentes en la norma actual, aunque se eliminan del listado de no deducibles los siguientes deterioros de créditos: • Afianzados por entidades de derecho público • Afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca • Garantizados mediante derechos reales reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención • Garantizados mediante seguro de crédito o caución • Objeto de renovación o prórroga expresa • Limitación a la deducibilidad de deterioro de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de fase de liquidación según Ley Concursal (antes “insolvencia insolvencia judicialmente declarada”) 54 CUENTAS FINANCIERAS Comprobaciones Cuentas financieras Empréstitos y deudas a corto Deudas a corto con partes vinculadas Préstamos recibidos Inversiones financieras a corto con vinculadas Otras inversiones financieras a corto Otras cuentas no bancarias Fianzas y depósitos recibidos Tesorería Activos no corrientes mantenidos para la venta 55 Check-list Verificar saldos de apertura y de cierre Conciliación bancaria Identificar Id tifi saldos ld acreedores d (d (descubiertos) bi t ) Activos ficticios ? Revisión de las cuentas con socios y administradores Comprobar si existe justificación documental Devengo de intereses ? Revisar los movimientos del ejercicio y confirmar que efectivamente se trata de operaciones que debieron ser imputadas a socios y administradores Analizar posibles implicaciones fiscales Verificar si existen operaciones vinculadas Verificar las obligaciones fiscales Verificar posibles deterioros de valor 55 PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Comprobaciones (I) F d Propios Fondos P i Check-list Revisar operaciones que pudieran afectar a las partidas de capital social o reservas Revisar que el capital social coincide con el capital escriturado e inscrito en el Registro Mercantil Comprobar posibles aumentos o reducciones de capital durante el ejercicio Revisar el asiento de distribución de resultado del ejercicio anterior Capital Social Prima Emisión Reservas (Acciones propias) Resultados pendientes de aplicación de Otras aportaciones p socios Otros instrumentos de patrimonio 56 Comprobar los saldos iniciales y finales de las reservas legales y estatutarias Correcta dotación de la reserva legal Seguimiento de las reservas obligatorias Reservas por Fondo de Comercio Reserva para acciones propias Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) Reserva derivada de la actualización de balances Tener en cuenta posibles efectos derivados del incumplimiento de la obligación de mantenimiento de dichas reservas 56 PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Comprobaciones (II) Comprobación de equilibrio patrimonial Verificar si la sociedad se encuentra en situación de disolución (PN < ½ CS) (art. 363 LSC) F d Propios Fondos P i Check-list Hasta 2012, no computaba a efectos del PN, el deterioro del Inmovilizado Material, Inversiones Inmobiliarias y E i Existencias i Prórroga para 2013 (D. Final 3ª RDL 3/2013) Verificar si la sociedad tiene obligación de reducir capital (PN<2/3CS) Capital Social Prima Emisión Reservas (Acciones propias) Resultados pendientes de aplicación de Otras aportaciones p socios Otros instrumentos de patrimonio 57 Reequilibrio patrimonial por medio de: Aumentos y reducciones de capital Préstamos participativos Activación de créditos fiscales Aportaciones por parte de los socios Condonación de créditos por los socios Ajustes contra reservas por errores contables o cambios de criterio Verificar su deducibilidad fiscal (art 19 19.3 3 TRLIS) Comprobar operaciones con acciones propias 57 PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Préstamos Participativos (I) ■ Consulta V1511-14, de 9 de junio de 2014 Tratamiento de los préstamos participativos ■ En esta consulta se analiza el tratamiento fiscal de la concesión de un préstamo participativo por una persona vinculada desde la óptica de diversos impuestos: ■ Impuesto sobre Sociedades: El préstamo participativo es financiación ajena y debe reunir todos los elementos esenciales de un contrato de préstamo (entrega de cantidad de dinero, obligación de devolución en un plazo determinado y existencia de un tipo de interés variable, que puede ir acompañado o no de uno fijo) ■ En caso de existir vinculación entre el prestamista y el prestatario, la operación deberá valorarse a valor normal de mercado ■ Los intereses, además, estarán sometidos a la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros ■ IRPF: Los intereses tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario y, al provenir de una entidad vinculada, se integrarán en la parte general de la base imponible por la parte que corresponda al exceso del capital prestado respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios. El resto se incluirá en la base del ahorro 58 PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Préstamos Participativos (II) Reforma Fiscal (a partir de 2015) • Préstamos Participativos: • Se introduce como novedad la limitación a la deducción del gasto financiero derivado de préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades (artículo 42 del Código de Comercio), con independencia de su residencia • El ingreso financiero registrado en la entidad prestataria tendrá la consideración de dividendo • La limitación a la deducibilidad fiscal no resultará de aplicación a los contratos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014. 59 PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Consultas DGT (I) ■ DGT V0233-14: Condonación de créditos por sociedad dominante en proporción superior al porcentaje de participación ■ Tratamiento contable de acuerdo con C4 BOICAC 79 q que remite a C7 BOICAC 75. ■ Socio acreedor: ■ Incremento del valor de la participación por el porcentaje de Por el importe que exceda del porcentaje de participación: gasto no deducible (artículo 14.1.e) del TRLIS) Filial deudora: - Incremento del patrimonio neto Por el importe que exceda del porcentaje de participación: ((artículo 15.2 del TRLIS)) Ingreso computable 60 60 PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Consultas DGT (II) ■ DGT V2941-13 (mismos términos V3074-13): Condonación entre entidades participadas por mismo socio ■ Sociedad A pide financiación a sociedad B teniendo las dos entidades el mismo administrador y socio único, persona física. ■ Tratamiento contable de la condonación: C4 BOICAC 79 ya que esta regla aplica no solo a vinculaciones directas socio-sociedad si no también a condonaciones entre sociedades dependientes. ■ Tratamiento contable y fiscal en las sociedades: - - ■ Sociedad A deudora (donataria): ● Registrará una aportación de socios ● No genera ingreso contable ni fiscal (aumento ffpp). Sociedad B acreedora (donante): ● registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas. ● No g genera g gasto contable ni fiscal ((disminución ffpp). pp) Socio persona física: ● No aplica C4 BOICAC 79 (mayor valor participación de A e ingreso por dividendo de B) Sin efectos en su IRPF 61 61 PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Consultas DGT (III) ■ DGT V2220-13: Tratamiento fiscal de la capitalización de créditos en la relación matrizfilial ■ ■ R l ió socio-sociedad Relación i i d d con una participación ti i ió del d l 100%: 100% sin i efectos f t fiscales fi l - Entidad deudora (filial): incremento de los fondos propios - El valor de mercado al que se produce la capitalización o condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro que pudiera existir en el derecho de crédito. Entidad acreedora (socio):incremento de la participación Relación socio-sociedad con una participación inferior al 100%: - Sin efectos fiscal en la parte correspondiente al porcentaje de participación El exceso sobre la participación: ● Entidad deudora (filial): ingreso computable ● Entidad acreedora (socio): gasto no deducible 62 62 PATRIMONIO NETO – SUBVENCIONES Y DONACIONES Comprobaciones Otros elementos del ti i neto t patrimonio Check-list Comprobar saldos iniciales (subvenciones de capital pendientes de imputar a resultados) Comprobar la correcta contabilización de las subvenciones obtenidas durante el ejercicio Subvenciones de explotación contabilizadas contra PyG Subvenciones de capital en PN Subvenciones recibidas Donaciones recibidas Legados recibidos Revisar los criterios de imputación de las diferentes subvenciones a la cuenta de resultados Verificar que los importes pendientes de cobro en concepto de subvenciones son correctos y su cobro es posible Comprobar que están correctamente contabilizados los inmovilizados que han sido financiados con la obtención de subvenciones (confirmar correcta amortización de los mismos) Verificar correcta contabilización del efecto fiscal Seguimiento de la cuenta (479) Pasivo por impuesto diferido 63 63 PATRIMONIO NETO – AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR Comprobaciones Ajustes por cambio de valor Check-list Activos financieros disponibles para la venta ¿Se han hecho las valoraciones adecuadas a valor razonable? Registro contable Especialidad fiscal Operaciones O i cobertura b t Diferencias conversión Elementos mantenidos para la venta Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios 64 64 PROVISIONES Comprobaciones Provisiones Check-list Retribuciones a L.P. al personal Impuestos Otras responsabilidades Desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado Actuaciones medioambientales Reestructuraciones Pagos basados en instrumentos de patrimonio Obligaciones implícitas o tácitas Comprobar al cierre del ejercicio, si debe registrarse alguna provisión Actualización de las provisiones contabilizadas en ejercicios anteriores Identificación de posibles contingencias y la correspondiente mención en memoria Al cierre del ejercicio se debe valorar si las contingencias consideradas en ejercicios anteriores deben ser calificadas como provisiones, y viceversa Revisar tratamiento fiscal de las provisiones: Analizar deducibilidad fiscal Conveniente disponer de documentación justificativa Comprobar ajustes fiscales y su correcta contabilización Provisiones técnicas 65 65 PROVISIONES Valoración PROVISIONES Pasivos cuyo importe o fecha de cancelación l ió son INDETERMINADOS Por disposición legal Por obligación tácita frente a terceros CONTINGENCIAS Obligaciones distintas de las anteriores Sólo informar en la memoria Si provisión vence < 1 año no necesaria actualización IMPORTE = Valor actual de la mejor estimación del importe “aa pagar pagar” al tercero VALORACIÓN 66 Gastos financieros por actualización Importes a recibir en momento de la cancelación No compensación. Registro del activo (en su caso) Caso riesgo esté asegurado según acuerdo contractual Sólo provisión por parte no cubierta 66 PROVISIONES Tratamiento Contable ■ Tratamiento Contable: ■ El principio de prudencia ha perdido su carácter preferente ■ A t l redacción Actual d ió del d l PGC: PGC ■ ■ Se diferencia entre el concepto de Provisión y Contingencia Registro contable de la Provisión (figura en el balance) Concepto de provisión regulado en la norma de Valoración 15ª (mucho más restrictivo) Han desaparecido las provisiones para grandes reparaciones y el fondo de reversión Nuevas provisiones (provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación reestructuraciones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio) reestructuraciones, del inmovilizado, para Requisitos: - Debe encuadrarse en la definición de pasivo (obligación actual surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa debe desprenderse de recursos que pueden producir beneficios y rendimientos en el futuro) - Deben ser pasivos indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán Deben poderse valorar con fiabilidad Pueden derivar de obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas Contingencias: Hechos que no cumplan con la definición de provisión - En principio, no registro contable y mención en la Memoria 67 PROVISIONES Tratamiento Fiscal (I) ■ Tratamiento Fiscal: ■ Acercamiento entre los criterios contables y fiscales: Asunción de que las provisiones son fiscalmente deducibles salvo las previstas expresamente en el artículo 13 del TRLIS como no deducibles ■ Serán deducibles las siguientes provisiones: - Los g gastos correspondientes p a actuaciones medioambientales cuando se correspondan p a un p plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria - Las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras (hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables) - Para impuestos (menos IS) o sanciones Responsabilidades Provisiones técnicas de sociedades de garantía recíproca Garantía de reparaciones y revisiones (riesgos y gastos) Gastos accesorios en devoluciones por ventas (riesgos y gastos) Contribución a sistemas de previsión social (si se cumplen determinados requisitos) Fondo para la financiación del plan general de residuos radiactivos Provisión técnica del consorcio de compensación de seguros Específicas para determinadas actividades (planes sectoriales) 68 PROVISIONES Tratamiento Fiscal (II) ■ No serán deducibles las siguientes provisiones (en el momento de la dotación): - Las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas ● - Serán deducibles las determinadas p por disposiciones p legales g o contractuales Las provisiones por “retribuciones y otras prestaciones al personal” (i.e. bonus a pagar en ejercicios futuros, premios por antigüedad, pagas extras, etc.) ● Serán deducibles las contribuciones de los promotores a planes de pensiones (sujetas al cumplimiento d determinados de d t i d requisitos i it que ya exigía i í la l anterior t i normativa) ti ) ● La Ley 4/2008 modifica este apartado especificando que no serán deducibles aquellos gastos “relativos a retribuciones a largo plazo al personal” - Los gastos relativos a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos - Los gastos derivados de reestructuraciones, salvo que se refieran a obligaciones legales o contractuales - Las provisiones relativas al riesgo de devoluciones de ventas - Art. 13.3 TRLIS: Deducibilidad del gasto en el período impositivo en que se aplique la provisión a su finalidad Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio (i.e. Stock Options) 69 PASIVOS FINANCIEROS Comprobaciones (I) Pasivos Financieros. Proveedores y Acreedores Varios Débitos y partidas a pagar Pasivos financieros mantenidos para negociar Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Proveedores Acreedores Check-list Verificar los saldos de proveedores y acreedores Identificación de posibles errores contables Riesgo Ri d existencia de i t i d de pasivos i fificticios ti i (importante poder demostrar su procedencia) Correcta contabilización de deudas con entidades d crédito de édit Al cierre del ejercicio reclasificación de deuda de largo a corto plazo V Verificar ifi posibles ibl d deudas d con socios i Correcto tratamiento como operaciones vinculadas El socio persona física debe poder demostrar que las l aportaciones t i realizadas li d proceden d d de su patrimonio personal (ojo criterio inspección) Administraciones Públicas acreedoras Hacienda Pública Seguridad Social 70 70 PASIVOS FINANCIEROS Comprobaciones (II) Check-list Pasivos Financieros. Proveedores y Acreedores Varios Débitos y partidas a pagar Pasivos financieros mantenidos para negociar Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias Proveedores Acreedores Administraciones Públicas acreedoras Hacienda Pública Seguridad Social 71 Comprobar cuentas con Administraciones Públicas Verificar cuenta (472) IGIC soportado Verificar cuenta (477) IGIC repercutido Conciliación de declaraciones periódicas (modelos 410 y 420) con el resumen anual (modelo 425) Comprobar requisitos de gran empresa (presentación de j declaraciones mensuales o trimestrales en el ejercicio siguiente) Verificar modelos de retenciones: Trabajadores y profes. (modelos 111 y 190) Arrendamientos (modelos 115 y 180) Capital mobiliario (modelos 123 y 193) Comprobar que el saldo de la cuenta (476) Seguridad Social, coincide con el saldo a pagar al cierre Comprobar la correcta contabilización de activos y pasivos por impuesto diferido Activos y pasivos fiscales por diferencias temporarias q del IS en la liquidación Activación de bases imponibles negativas (Ojo posibles modificaciones por parte de la Administración por comprobación de las mismas) Correcta activación de deducciones 71 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Comprobaciones (I) Check-list Compras y gastos Verificar correcta contabilización de las compras Valoración según precio de adquisición o coste de producción Comprobar si la empresa tiene derecho a deducirse el IGIC soportado Compras Revisar contabilización de descuentos, rappels, devoluciones, etc Variación de existencias Revisar R i ell asiento i t d de variación i ió d de existencias i t i Servicios Exteriores Verificar las cuentas de servicios exteriores Tributos Arrendamientos y cánones (621): Revisar obligación de practicar retención y posible conciliación con modelo 180 Gastos de personal Reparaciones y mantenimiento (622): Comprobar que se corresponden con activos afectos a la actividad y posible activación de determinados gastos Otros gastos de gestión Gastos financieros Gastos excepcionales Dotación amortizaciones Pérdidas por deterioro u otras Servicios profesionales (623): Comprobar correcta retención y declaración en modelo 190 Gastos de transporte (624): Mayor conste de compras realizadas? Primas de seguros (625): Imputación temporal Publicidad y propaganda (627) - Liberalidades en IS? Otros servicios (629) - Comprobar justificación documental de determinados gastos 72 72 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Comprobaciones (II) Check-list Compras y gastos Gasto G por Impuesto I sobre b Sociedades S i d d (630) Control de activos y pasivos fiscales Comprobar deducibilidad fiscal de determinados gastos Gastos de personal Retenciones e información declarada en el modelo 190 Compras Variación de existencias Comprobar saldo de la cuenta 642 (importe debería ser aprox. 30-32% del saldo de la cuenta 640) Retribución de administradores Servicios Exteriores Indemnizaciones (retenciones y deducibilidad fiscal) Tributos Retribuciones en especie – Valoración Gastos de personal Otros gastos de gestión Gastos financieros Gastos excepcionales Dotación amortizaciones Pérdidas por deterioro u otras Operaciones O i vinculadas i l d Pérdidas por créditos comerciales incobrables Justificación documental (deducibilidad fiscal en el IS) Gastos financieros Comprobar si son activables Limitaciones a su deducibilidad fiscal en el IS Verificar justificación documentos (¿es adecuada?) Verificar criterio de imputación temporal (devengo) 73 73 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Gastos No Deducibles (I) ■ Deducibilidad fiscal de determinados gastos en el IS ■ Contabilización del impuesto sobre sociedades (ni gastos ni ingresos) ■ Multas y sanciones penales y administrativas, administrativas recargo de apremio y recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones ■ Pérdidas del juego ■ Donativos y liberalidades - ■ No se consideran como tales (son deducibles): ● Relaciones públicas con clientes o proveedores ● Gastos respecto al personal de la empresa con arreglo a usos y costumbres ● Gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestación de servicios ● Gastos correlacionados con los ingresos Especialidad: donaciones a determinadas fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro gasto no deducible, pero, si se cumplen determinados requisitos, deducción en cuota del 35% del importe donado (certificado) límite: la base de la deducción no podrá exceder del 10% de la base imponible del período impositivo 74 74 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Gastos No Deducibles (II) ■ No deducibilidad de determinadas gastos de personal ■ Serán no deducibles los g gastos derivados de la extinción de la relación laboral (común o especial) o de la relación mercantil o de ambas que excedan para cada perceptor de 1.000.000 € o, en el caso de resultar superior, del importe que esté exento en IRPF, aun cuando se satisfagan en varios periodos impositivos. Ejemplos je p os Ejemplo 1. La Indemnización exenta de 1.500.000 € y se satisfacen 2.000.000 €: 500.000 € no son deducibles. Ejemplo 2: La indemnización exenta de 700.000 € y se abonan 2 000 000 €: 2.000.000 € 1.000.000 1 000 000 € es no deducible. d d ibl 75 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Gastos No Deducibles (III) ■ Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 2 de abril de 2014 La cuota por defectos de retenciones no es deducible ■ Actas por defectos de retenciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo ■ La compañía dedujo la cuota en el IS en el ejercicio en que la liquidación fue firme ■ La Inspección negó, no obstante, la deducibilidad de dicha cuota ■ La respuesta del TEAC es negativa con base en dos siguientes argumentos: - Argumento 1: Entiende el Tribunal que con la firmeza de la liquidación surge para la sociedad un crédito frente a los trabajadores, consecuencia de que éstos percibieron un importe neto superior a aquél al que tenían derecho. derecho Por tanto, tanto el hecho de que la entidad decida no repercutir la cuota a los trabajadores, asumiendo el gasto correspondiente, es una liberalidad no deducible. - Argumento 2 (éste más discutible): La Inspección, al calcular las retenciones debidas, no elevó al bruto la retribución,, p por lo q que el g gasto de p personal del ejercicio j en q que tales g gastos se devengaron estaba ya recogido en la contabilidad de dicho ejercicio, no pudiendo incrementarse por el hecho de que la compañía no practicara en su momento las retenciones. Por tanto, la cuota será no deducible incluso aunque la compañía intente el cobro de la cuota a los empleados pero no lo logre g p por estar p prescrito el derecho a cobrarlo. 76 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Gastos No Deducibles (IV) Reforma Fiscal (a partir de 2015) • Determinados gastos dejarán de ser deducibles en el IS Atenciones a clientes y proveedores • • Mismos requisitos de justificación y necesidad Límite del 1% cifra de negocio Retribución de Administradores • Deducibles cuando deriven de funciones de AD u otra relación laboral Indemnizaciones • • Hasta 1M €; o Importe legal Gastos con vinculadas • • No deducibles si no generan ingreso; o Ingreso exento/tipo gravamen <10% • No deducible N d d ibl la l retribución t ib ió de d préstamos é t participativos ti i ti concedidos dentro del mismo Grupo Régimen transitorio (antes de 20/06/2014) Retribución de FFPP • Otros gastos no deducibles • Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico 77 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Retribución de Fondos Propios RETRIBUCIÓN DE FONDOS PROPIOS DEDUCIBLE Rendimientos de préstamos participativos (Fondos propios según normativa mercantil): NO DEDUCIBLE Remuneración del capital: • Dividendos Retribuciones por el trabajo personal de los socios: • Rentas de trabajo/profesionales • Remuneraciones del Consejo o administradores • Nota 1/12 AEAT sobre tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles • Nota 15 de febrero AEAT IVA/IRPF socios profesionales • Utilidades del accionista • Primas de asistencia a Juntas • Excesos de prestaciones sobre el valor de mercado VALORACIÓN A MERCADO 78 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Retribución de Administradores (I) RETRIBUCIONES DE ADMINISTRADORES CONDICIONES Imprescindible que se contemple en Estatutos Sociales Nuevos requisitos mercantiles TIPOS Remuneración fija • actual: sueldos, dietas • diferida: compromisos por pensiones Participación en beneficios. Límites de LSA Valoración a mercado ■ Criterio de la DGT ■ Tratamiento unitario de las retribuciones del administrador y absorción de las relaciones de alta dirección (OJO NUEVO IS DESDE 2015) ■ Admisión de la dualidad de relaciones cuando estamos ante prestaciones o servicios distintos de los p propios p de la condición de administrador ■ Trascendencia de la Ley 20/2007, Estatuto del Trabajador Autónomo 79 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Retribución de Administradores (II) Operaciones con personas físicas vinculadas: Socios y Administradores Resolución Cuestión a debate Consulta DGT: - V0879-12 Compatibilidad para el desarrollo de funciones de gerencia por parte de miembros del órgano de administración. Consultas DGT: - V1532-12 V1532 12 - V2625-11 - V2232-11 Servicios profesionales en las relaciones "socio/administrador sociedad" NOTA Nº 1/12 D t G Dept. Gestión tió Tributaria AEAT Calificación en IRPF de los rendimientos obtenidos por personas físicas procedentes d t de d las l entidades mercantiles en las que participan como socios. Doctrina / Jurisprudencia emitida Se considera incompatible que una misma persona física, física que forma parte del órgano de administración de una sociedad, desarrolle tareas de dirección para esa sociedad que no queden amparadas por su condición de consejero o administrador. Con ello, la retribución a percibir por dicha persona física se considerará íntegramente asociada a su cargo de consejero o administrador y será deducible en la medida en que dicha remuneración se reconozca en los administrador, estatutos sociales y coincida cuantitativamente con ésta. Los servicios prestados por el administrador de una compañía distintos de los inherentes a su cargo de administrador que no se encuentren amparados por una relación laboral, se tratarán como rendimientos de actividades económicas. económicas El valor convenido coincidirá con el valor de mercado de los servicios prestados por socios profesionales que queden amparados por lo dispuesto en el artículo 16.6 del TRLIS, sin que en este supuesto dichas operaciones estén sujetas a obligaciones de documentación. 1) S Socios i que son miembros i b del d l órgano ó de d administración: d i i t ió Todas T d sus retribuciones t ib i se encuentran t subsumidas en el cargo de administrador Rendimientos del trabajo. 2) Socios que prestan servicios a la sociedad fuera del órgano de administración: ¿Existe ordenación por cuenta propia y existencia de medios? R Rendimientos di i t de d actividades ti id d económicas. ó i - Sí - No Rendimientos del trabajo. Rendimientos del trabajo. 3) Socios trabajadores de cooperativas: 4) Socios profesionales de SCP: Atribución de rentas (Rendimiento de actividades económicas). ó i ) 80 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Retribución de Administradores (III) ■ Jurisprudencia Tribunal Supremo ■ ■ STS 26-Septiembre-2013 (referencia (STS 21-Febrero-2013) - El TS aplica p la legislación g vigente g en materia de IS y entiende q que no son deducibles las retribuciones de un administrador cuando el cargo era gratuito según los estatutos - Tratamiento unitario de las retribuciones de los administradores. En una relación laboral de carácter especial, ésta queda absorbida por la condición mercantil del administrador - Posible diferenciación de las funciones de administrador y de otras que lleve a cabo en beneficio de la entidad STS 9-Mayo-2012 (Referencia a las SSTS de 13-Nov-2008) ■ STS 9-Febrero-2012 ■ Incompatibilidad de la retribución de administradores y la propia de una relación laboral de alta dirección (no es una probatoria sino conceptual) p ) cuestión p Un problema nuevo (aunque no tan nuevo): liberalidad en cuanto al exceso pagado por acuerdo en el momento de la terminación de la relación Sentencias Audiencia Nacional ■ SSAN 20-junio-2013 y 16-Febrero-2012 - Referencia al informe de la DGT de 12 de marzo de 2009 y rechazo de la deducción del gasto como retribución de personal diferenciada - La AN comparte la doctrina del tratamiento unitario de las retribuciones de los administradores En consecuencia, rechaza la deducibilidad de cantidades pagadas a miembros de un consejo de administración a falta de prueba de la dualidad de relaciones, cuando esas retribuciones no estaban previstas en los estatutos 81 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Deducibilidad de los Gastos Financieros (I) ÁMBITO TEMPORAL ÁMBITO OBJETIVO EXCEPCIÓN Deducibilidad fiscal Ejercicios que se inicien a partir de 1/1/2012 F I N A N C I A C I Ó N No deducibilidad de gastos financieros por deudas generadas dentro de un grupo mercantil, cuando se destinen a la adquisición de filiales, salvo motivos económicos válidos Art. 42 2C C. de C Co. Operaciones mercantiles Con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas consolidadas Adquisiciones de acciones o participaciones a otras t entidades tid d d dell mismo i grupo Aportaciones de capital o fondos propios de otras entidades del g grupo p Motivos económicos válidos / ejemplos Reestructuraciones en el grupo por adquisiciones a terceros La matriz española gestiona la entidad participada Hasta el momento esta no deducibilidad venía planteándose en sede de Inspección vía conflicto en aplicación de la norma tributaria 82 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Deducibilidad de los Gastos Financieros (II) ■ ■ Se introduce por RD 12/2012 y 20/2012 ■ Resolución DGT 16 de julio de 2012. ■ Nota AEAT 31 de julio de 2012 (Criterios interpretativos Resolución DGT) Los gastos financieros netos (GFN) deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo: GFN ≤ 30% Bº Operativo ■ ■ Beneficio operativo: resultado de explotación: - Menos: i)) amortización de inmovilizado,, ii)) imputación p subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, iii) deterioros de inmovilizado y iv) resultados por enajenaciones de inmovilizado - Más: dividendos de participaciones de más del 5% o más de 6 MM de euros de coste de adquisición (no financiadas con préstamos que generen intereses no deducibles del artículo 14). FRANQUICIA - 1 millón de euros de gastos financieros netos que serán deducibles en todo caso GFN ≤ 1 millón de euros deducibilidad en todo caso ■ Interest Carry-Forward (18 años) para los que junto con los del año en curso operará la limitación del 30% ■ EBITDA Carry-Forward - Si no se agota el límite, la diferencia incrementa el límite de los 5 años sig ientes siguientes 83 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Deducibilidad de los Gastos Financieros (III) ■ DGT V3479-13: Los gastos financieros activados como mayor valor de las existencias no están afectados por la limitación a su deducibilidad ■ Gastos financieros netos deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. ■ Resolución de 16 de julio de 2012: los gastos financieros que se limitan son los relacionados con el endeudamiento empresarial. empresarial Se excluyen los gastos financieros activados como mayor valor de inmovilizado de acuerdo con PGC. ■ Su inclusión en la base imponible de la entidad se realiza a través de la amortización de dicho activo, activo quedando sometido a los límites del artículo 11 del TRLIS. TRLIS Mismo tratamiento a los gastos financieros que se activan, de acuerdo con PGC, como mayor valor de las existencias. - Su inclusión en el resultado, y por tanto en la base, se realiza a través del deterioro o en el momento en el que las mismas se den de baja del activo (ya sea por venta o pérdida). 84 84 CUENTA DE RESULTADOS: GASTOS Deducibilidad de los Gastos Financieros (IV) Reforma Fiscal (a partir de 2015) • Se mantiene “la regla del 30%” del Beneficio Operativo (EBITDA), y el mínimo 1 M €. • Para el cómputo en el beneficio operativo de dividendos recibidos por inversiones de al menos el 5%, la inversión mínima se incrementa hasta los 20M € (actualmente 6M €) • Supresión del plazo de 18 años para la deducción de gastos financieros netos no aprovechados • Préstamos participativos, se considerarán FFPP (no deducibles) afectará a contratos posteriores a 20/06/2014 • Se incorporan restricciones en las fusiones apalancadas • • • • Comprobaciones: Valorar cómo afectará el cómputo de los dividendos en pérdidas y ganancias Valorar el impacto de los préstamos participativos Analizar posible desconsolidación de sociedades del Grupo Fiscal para ampliar la franquicia de 1MM € Estudiar la financiación prevista en futuras adquisiciones apalancadas 85 CUENTA DE RESULTADOS: INGRESOS Comprobaciones Comprobar cifra de negocios Ventas e ingresos Check-list Calificación como gran empresa a efectos del IGIC /IRPF/Pagos fracoionados (volumen de operaciones) Aplicación del régimen de reducida dimensión Ventas Variación de existencias Trabajos realizados para la empresa Otros Ot ingresos i de d gestión tió Ingresos financieros Ingresos excepcionales Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro Activación de trabajos realizados para el inmovilizado material Subvenciones de explotación Ingresos por arrendamientos Ingresos financieros Posible deducción por doble imposición Imputación temporal en las ventas a plazos Beneficios B fi i por venta t d de iinmovilizado ili d Corrección monetaria 86 86 CUENTA DE RESULTADOS: INGRESOS Tratamiento Contable ■ Venta de Bienes y Prestaciones de Servicios ■ ■ Normas específicas para la venta de bienes (NV-14ª): - La empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica - La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni el control efectivo de los mismos El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad Normas específicas para registrar los ingresos por prestación de servicios (NV-14ª): (NV 14ª): - Se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio - Sólo se contabilizarán cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: ● El importe de los ingresos se puede valorar con fiabilidad ● Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción ● El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad ● Los costes ya incurridos y los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad - La empresa revisará y modificará si procede las estimaciones del ingreso a recibir, a medida que el servicio se vaya prestando (el ritmo de ejecución del servicio puede variar respecto de la previsión inicial) - Si el resultado de la p prestación de servicios no p pudiera ser estimado de forma fiable, las empresas p sólo reconocerán los ingresos en la cuantía en la que los gastos reconocidos puedan ser recuperables 87 87 CUENTA DE RESULTADOS: INGRESOS Tratamiento Fiscal (I) ■ IMPUTACIÓN Ó TEMPORAL EN LAS VENTAS A PLAZOS (Art. 19 TRLIS) ■ Cuando entre la fecha de venta y la fecha de cobro del último o único plazo transcurra más de un año ■ Contablemente: ingreso g por la venta p ■ Fiscalmente: imputación en función de los cobros (ajustes fiscales) ■ Diferimiento de impuestos ■ Ej Ejemplo: l - OPERACIÓN DE VENTA: Bº 600 (AÑO 1) Operación a plazos: 3 años Imputación renta fiscal: 200 cada ejercicio ● Año 1: ingreso 600. Ajuste fiscal negativo: -400 ● Año 2: ajuste fiscal positivo: +200 ● Añ 3: Año 3 ajuste j t fiscal fi l positivo: iti +200 200 Reforma Fiscal (a partir de 2015) • Operaciones a plazo o con precio aplazado: • • • Extensible a cualquier operación a plazo o con precio aplazado (antes solo ventas y ejecuciones de obra) siempre que entre el devengo y el cobro transcurra un año Imputación según exigibilidad del cobro (antes cobro efectivo) El deterioro del crédito en caso de impago no resultará deducible hasta imputación del ingreso 88 CUENTA DE RESULTADOS: INGRESOS Tratamiento Fiscal (III) ■ Consulta DGT V2395-14, de 11 de septiembre de 2014 No procede registrar un ingreso por la indemnización percibida en ejecución provisional de una sentencia que ha sido impugnada por la parte demandada ■ Una empresa tiene derecho a percibir una indemnización de otra sociedad de acuerdo con lo dispuesto por la sentencia de un juzgado de primera instancia, contra la que la parte demandada ha interpuesto recurso de apelación ■ Ante la posibilidad de solicitar la ejecución provisional de la sentencia, la DGT manifiesta: - (a) El ingreso derivado de la indemnización se devengará en el período impositivo en el que la sentencia adquiera firmeza, lo cual no se producirá hasta que no se resuelva el recurso de apelación - (b) En caso de que se solicite la ejecución provisional de la sentencia dictada en primera instancia, al no haber adquirido ésta firmeza, el cobro de la indemnización, de forma provisional, no se contabilizará t bili á como ingreso, i sino i como un pasivo, i no teniendo t i d por tanto t t incidencia i id i alguna l en la base imponible del período - (c) En el momento en que la sentencia adquiera firmeza, si el fallo es favorable, se contabilizará un ingreso extraordinario por el importe de la indemnización reconocida judicialmente - (d) Por su parte, si el fallo en segunda instancia es desfavorable, se dará de baja la cuenta de pasivo con abono a tesorería, sin que la restitución de dicha indemnización tenga impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias ni incidencia en la base imponible del período 89 CAMBIOS DE CRITERIO Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) Tratamiento Contable Basado en Principio uniformidad Aplicación Aplicación retroactiva desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información Ingreso o gasto ejercicios anteriores CAMBIO DE CRITERIO CONTABLE Y ERRORES Registro Imputación Patrimonio Neto: Reservas u otra partida de Patrimonio Neto Modificación cifras afectadas información comparativa Definición de “ERROR” Omisiones o inexactitudes de las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no utilizar información fiable disponible. Informar memoria 90 90 CAMBIOS DE CRITERIO Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) Tratamiento Fiscal (I) ■ CRITERIO DE IMPUTACIÓN Ó TEMPORAL (Art. 19 TRLIS) ■ Efectos fiscales de la imputación contable errónea ■ El TRLIS da solución en los casos en los que el sujeto pasivo ha cometido un error contable, contabilizando un ingreso o gasto en un ejercicio diferente al de su devengo contable y fiscal Regla General - Los ingresos y gastos contabilizados en la cuenta de PyG o en reservas en un ejercicio distinto al de su devengo deben imputarse al período impositivo en el que realmente se devengaron - De ser detectado por el sujeto pasivo, debe corregir el error detectado cargando o abonando a una cuenta de activo o pasivo con abono o cargo, en todo caso, a cuenta de reservas ● ■ Presentación de una declaración complementaria: si por la regularización resulta una cuota a ingresar o a devolver superior o inferior, respectivamente, a la anteriormente presentada Cuando estos errores son detectados por Administración tributaria, es esta quien realiza dicha regularización Regla Especial (art. 19.3 TRLIS) - Para los gastos contabilizados en la cuenta de PyG o en una cuenta de reservas en un ejercicio posterior al de su devengo, se admite la deducción en ese ejercicio si no determina una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse contabilizado en el ejercicio en el que correspondía - Se admite tambien la contabilización anticipada de ingresos, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido - Debe tenerse en consideración la prescripción. Los gastos que proceden de ejercicios prescritos, supone necesariamente que dichos gastos deben imputarse a estos últimos ejercicios 91 CAMBIOS DE CRITERIO Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) Tratamiento Fiscal (II) ■ Consulta V2280-13, de 10 de julio de 2013 Tratamiento fiscal de los cambios de criterios contables ■ El Plan General de Contabilidad establece que cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información ■ A estos efectos, el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación li ió motivará ti á en ell ejercicio j i i en que se produce d ell cambio bi de d criterio, it i ell correspondiente di t ajuste j t por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, que (salvo excepciones expresamente establecidas) se imputará directamente en el patrimonio neto, en una partida de reservas ■ En esta consulta, la DGT concluye que tanto los gastos como los ingresos derivados de esta contabilización se consideran devengados en el ejercicio en que se producen los cambios de criterio ■ En consecuencia, y de acuerdo con lo señalado en el artículo 19 del TRLIS, en el período impositivo correspondiente al ejercicio en que tenga lugar el cambio de criterio contable, deberá integrarse en la base imponible el gasto o el ingreso de que se trate, efectuando el correspondiente ajuste al resultado contable, puesto que los mismos se habrán registrado como cargos o abonos a reservas. 92 CAMBIOS DE CRITERIO Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) Tratamiento Fiscal (III) ■ ■ C Consulta l DGT V0984/2011 ■ No se admite la deducibilidad fiscal de un gasto devengado en un ejercicio prescrito (1995 a 1998), registrado contablemente en el ejercicio 2010, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales ■ Tratándose de un gasto devengado en el ejercicio 1999, no prescrito por interrupción del plazo de prescripción, dicho gasto registrado en el ejercicio 2010 con cargo a una cuenta de reservas tendrá la consideración de fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el art. 19.3 TRLIS Consulta DGT V1171-11 ■ La pérdida contablemente reflejada en el ejercicio 2011 es una pérdida que debió reflejarse, contable y fiscalmente, en los ejercicios 2006, 2007 y 2009 o 2010 ■ Según el artículo 19.3 del TRLIS, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible en el ejercicio 2011, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal ■ Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción ■ Los gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, imputen de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 19 1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general 93 93 CAMBIOS DE CRITERIO Y ERRORES CONTABLES (NV-22ª) Tratamiento Fiscal (IV) ■ Consulta DGT V1543-11 ■ Activación indebida de gastos financieros derivados de la compra de unos terrenos en el ejercicio 2008, a pesar que en el ejercicio 2009 no se había iniciado obra física alguna para su urbanización ■ Según el PGC de empresas inmobiliarias, no debió capitalizar los gastos financieros en el precio de adquisición puesto que no coinciden en el tiempo la incorporación del terreno al patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras (ver consulta 3 BOICAC 75/septiembre 2008) ■ Debió reconocerse como gasto la financiación, financiación de manera que procede subsanar el error ■ La imputación contable en 2010 en una cuenta de reservas de un gasto del ejercicio 2008, por aplicación de lo establecido en PGC, se integrará en la base imponible del ejercicio 2010 a través de un ajuste extracontable negativo, g , siempre p q que de ello no se derive una menor tributación a la q que hubiera correspondido de imputar dicho gasto en el ejercicio 2008 ■ Consulta DGT V2591-11 ■ Servicios prestados y facturados en 1997 y 1998, 1998 que no fueron cobrados ni se registró la dotación a la provisión por insolvencias de tráfico que debió realizarse tan pronto fue conocido el riesgo de impago ■ En el ejercicio 2011 en curso, se va a proceder contablemente a dar de baja el saldo, con un cargo a la cuenta de reservas, con el objeto de subsanar el error contable ■ En la medida en que el consultante pretenda contabilizar, en el ejercicio 2011, un gasto devengado en un ejercicio prescrito, no procederá admitir su deducibilidad fiscal, una vez registrado contablemente ■ De admitirse su deducción, ello determinaría una tributación inferior de la q que p procedería p por aplicación p de las normas de imputación generales 94 94 CAMBIOS DE ESTIMACIONES CONTABLES (NV-22ª) Tratamiento Contable Consecuencia de Obtención información adicional Mayor experiencia Aplicación Aplicación Prospectiva CAMBIOS ESTIMACIONES CONTABLES Registro Conocimiento nuevos hechos Ingreso /gasto del ejercicio o patrimonio neto (en su caso) Informar memoria 95 95 HECHOS POSTERIORES AL CIERRE (NV-23ª) Tratamiento Contable ■ Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio ■ Deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente ■ Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos ■ Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio ■ No supondrán un ajuste en las cuentas anuales ■ Si los hechos fuesen de tal importancia que si no se facilitase información al respecto podría distorsionar la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información sobre la naturaleza del hecho conjuntamente con una estimación de su p de realizar dicha estimación efecto o,, en su caso,, una manifestación acerca de la imposibilidad ■ En todo caso, deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecte a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento 96 96 ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN Principales Novedades Reforma Fiscal Ap partir de 2015 • No podrán acogerse las sociedades patrimoniales • Se elimina el tipo de gravamen reducido (se “compensa” con la reserva de nivelación) • Minoración de la BI en un 10% de su importe (previo a esta reducción) • No podrá superar el 1 MM € • Se adicionarán a la BI de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos siempre que BI negativa y hasta el límite de la misma. año • Resto: se adicionará al sexto año. • Se mantienen el resto de Beneficios Recomendación: Análisis de los balances para determinar la aplicación del régimen (entidades patrimoniales)) p 97 LIQUIDACIÓN Ó IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 98 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 Esquema de Liquidación del Impuesto (I) RESULTADO CONTABLE (+ / -) ((-)) Correcciones o ajustes fiscales Bases imponibles negativas ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE (x) Tipo de gravamen (en general, 30%; PYMES (ERD) 25%-30%) CUOTA ÍNTEGRA (-) Bonificaciones (-) Deducciones para evitar la doble imposición (-) Deducciones (I+D+i; formación; inversiones medioambientales...) (-) Retenciones e ingresos a cuenta CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR / DEVOLVER (-) Pagos fraccionados CUOTA DIFERENCIAL (+) Incremento por pérdidas de beneficios fiscales (+) Intereses de demora LÍQUIDO A INGRESAR / DEVOLVER 99 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 Esquema de Liquidación del Impuesto (II) EXCESOS DE - AMORTIZACIONES - PÉRDIDAS POR DETERIORO GASTOS NO DEDUCIBLES DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE AJUSTES EXTRACONTABLES ESTRUCTURA GENERAL DEL IMPUESTO REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN DE OPERACIONES VINCULADAS Y SOCIETARIAS - OPERACIONES VINCULADAS - OTROS SUPUESTOS DE VALORACIÓN POR EL PRECIO NORMAL DE MERCADO CORRECCIÓN MONETARIA REGLAS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN TEMPORAL Y CORRECCIONES DE VALOR COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS TIPO DE GRAVAMEN CUOTA ÍNTEGRA DEDUCCIONES E INCENTIVOS FISCALES 100 100 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o Ajustes Fiscales (I) POSITIVOS PERMANENTES NEGATIVOS GASTOS NO DEDUCIBLES ((i.e: GASTO POR I.S.)) CORRECCIÓN DE LA INFLACIÓN LIMITACIÓN DEDUCIBILIDAD GASTOS FINANCIEROS??? RIC FONDOS DE COMERCIO (excepcionalmente) EXENCIÓN POR RENTAS DEL EXTRANJERO RIC DIFERENCIAS ENTRE VALOR CONTABLE Y FISCAL DE DETERMINADAS OPERACIONES EXCESOS AMORTIZACIONES PROVISIONES PÉRDIDAS POR DETERIORO APLICACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO TEMPORALES LIBERTAD AMORTIZACIÓN ARENDAMIENTO FINANCIERO GASTOS/INGRESOS CONTABILIZADOS EN EJ EJ. DIFERENTES AL DEVENGO COMPROMISOS POR PENSIONES OPERACIONES A PLAZO IMPUTACIÓN DE RENTAS EN TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL IMPLANTACIÓN DE EMPRESAS EN EL EXTRANJERO (derogado 07, DT 19ª) 101 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o Ajustes Fiscales (II) AJUSTES POSITIVOS AL RESULTADO CONTABLE (I) ■ Gasto contabilizado por el Impuesto de Sociedades (Art. 14) ■ Retribución de los fondos propios(art 14) ■ Donativos y liberalidades (art 14) ■ Multas, sanciones y recargos (administrativos o judiciales)(art 14) ■ Pérdidas del juego (art. 14) ■ Gastos con paraísos fiscales (inversión carga de la prueba) (art 14) ■ Exceso de amortización (art 11) ■ Provisiones tácitas y otras(art 13) 102 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o Ajustes Fiscales (III) AJUSTES POSITIVOS AL RESULTADO CONTABLE (II) ■ Valoración a mercado en determinadas operaciones (arts 15 y 16) ■ Indemnizaciones p por despido p ((art 14)) ■ Gastos financieros (arts 14 y 20) - Gastos financieros no deducibles ((art. 14)) Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros (art. 20) ■ Deterioros de cartera (art 12) ■ Pérdidas en la transmisión de cartera (art 19.11) ■ Deterioros de cuentas a cobrar (clientes y deudores)(art 12) ■ Recuperación de ajustes negativos temporales (art 18) 103 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Correcciones o Ajustes Fiscales (IV) AJUSTES NEGATIVOS AL RESULTADO CONTABLE ■ Aplicación de la libertad de amortización (general o especifica) (Arts.11, 109 y 110) ■ Aplicación de la amortización acelerada (arts. 111 y 112) ■ Ajuste de las cuotas por leasing (art. 115) ■ Reducción de rentas por la cesión de intangibles (patent box) (at 23) ■ Operaciones a plazo o con precio aplazado (art.19.4) ■ Rentas procedentes del exterior (arts 21 y 22) ■ Ayudas públicas de la política agraria, ganadera y pesquera comunitaria ■ Corrección de la inflación en la transmisión de elementos del inmovilizado que sean inmuebles (art 15.10) ■ R Recuperación ió de d ajustes j t positivos iti t temporales l 104 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (I) ■ Ejercicios iniciados en 2011: Limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 75% o del 50% de la base imponible previa a dicha compensación, si el INCN es igual o superior a 20 ó 60 millones de euros respectivamente ■ Ejercicios iniciados en 2012, 2013, 2014: Limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 50% o del 25% de la base imponible previa a dicha compensación si el INCN es igual o superior a 20 ó 60 millones de euros, respectivamente (*) En la aplicación de la limitación en 2014 se excluyen las rentas correspondientes a quitas derivadas de acuerdos con acreedores no vinculados, aprobadas después del 1/1/2013 ■ Con efectos desde 1 enero de 2012 se ampliaron los plazos para la aplicación (con carácter indefinido) en períodos futuros de las bases imponibles negativas de 15 a 18 años ■ ■ La ampliación aplica igualmente a las BINs que estén pendientes de compensar al inicio del periodo impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2012 Aspectos prácticos grupos de consolidación fiscal ■ Cálculo INCN a nivel de grupo ■ Limitación referida a la base imponible del grupo fiscal y opera sobre bases imponibles negativas pendientes del grupo e individuales 105 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (II) Reforma Fiscal (a partir de 2015) Deducibilidad de BINs a partir del ejercicio 2015: • 2015: Se mantienen los mismos límites que en 2014 • INCN < 20 Mill €: € sin i limitación li it ió • INCN > 20 Mill € y < 60 Mill €: 50% de la base imponible previa • INCN > 60 Mill €: 25% de la base imponible previa • 2016: BINs compensación con límite del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y siempre 1M € para cualquier entidad • No aplica a entidades de nueva creación que realicen actividades económicas durante los 3 primeros años con BI positiva • 2017 y siguientes: igual que 2016, pero con límite del 70% de la base imponible previa. • Se elimina la limitación temporal de 18 años para su deducibilidad • Restricciones a la compensación de BINs en caso de adquisición de sociedades con la finalidad de compensar sus BINs • La Administración solo podrá revisar en un máximo de 10 años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración. A partir de dicho período se acreditará su existencia con la declaración 106 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (III) Reforma Fiscal (a partir de 2015) La nueva Ley modifica sustancialmente el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas a partir del 2016 (en 2015 se mantiene el régimen actual ) • Las BIN´s se pueden compensar sin límite temporal • Límite del 70% (a partir de 2017) de la BI del ejercicio previa a ajuste negativo Límite del 70% (a partir de 2017) de la BI del ejercicio previa a ajuste negativo “Reserva Reserva capitalización capitalización” vs vs casos en que no aplica (quita, extinción, nueva creación 3 ejercicios) • FRANQUICIA ‐ Importe mínimo compensable de 1MM de euros • Limitaciones en el caso de adquisición de entidades inactivas o cuasi‐inactivas con BINs • Se establece el plazo máximo de 10 años para la comprobación de las BINs Se establece el plazo máximo de 10 años para la comprobación de las BINs por parte de la por parte de la Administración Recomendaciones: •Establecer una planificación adecuada que permita la máxima compensación de BINs •Revisar las adquisiciones de entidades en los últimos ejercicios 107 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (IV) 2010 2011 Podían compensar/anular el 100% de la B Base I Imponible ibl positiva i i del d l ejercicio j i i Tenían un plazo de aprovechamiento máximo de 15 años ■ La limitación de aprovechamiento de BINs ha pasado de ser una regla que se iba a aplicar a unos ejercicios en concreto a ser una regla permanente ■ A cambio se ha eliminado la fecha de caducidad de estos créditos fiscales Conveniencia análisis mantenimiento crédito fiscal por BINs vs otros créditos fiscales (vg libertad amortización, DDI, etc) 108 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Comprobación de las Bases Imponibles Negativas por la Administración (I) ■ Tribunal Supremo. Sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013: Revisión de bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos aplicadas en ejercicios j no p prescritos ((Ley y 43/1995)) ■ Se analiza a quién corresponde acreditar la veracidad de las bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos. En concreto, se discute la aplicación de bases imponibles negativas provenientes del ejercicio 1993 en los ejercicios 2000 y 2001 ■ En primer lugar, el Tribunal Supremo determina que la legislación aplicable, vistos los ejercicios sometidos a juicio, es la Ley 43/1995 vigente en el ejercicio 2001, esto es, con el artículo 23.5 redactado de la siguiente manera: “El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretendan cualquiera que sea el ejercicio en que se originaren”. ■ El Tribunal Supremo concluye que una vez que el sujeto pasivo ha demostrado la concordancia de las bases imponibles que pretende compensar en los ejercicios no prescritos, con las consignadas en el ejercicio prescrito, ha aportado la documentación solicitada por la Administración; por lo tanto, si ésta sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditarlo 109 109 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Comprobación de las Bases Imponibles Negativas por la Administración (II) ■ AN - Sentencias de 23 y 30 de enero, 6 de febrero y 6 de marzo de 2014: La inspección puede comprobar las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios prescritos ■ La Audiencia Nacional ha dictado cuatro sentencias en virtud de las cuales modifica el criterio que había mantenido hasta ahora en relación con la posibilidad de comprobación de las bases imponibles p negativas g ((BINs)) p procedentes de ejercicios j prescritos, acogiendo p g la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo en esta materia (en concreto la manifestada en sus sentencias de 6 y 14 de noviembre y 9 de diciembre de 2013) y admite la posibilidad de corregirlas, otorgando a la Administración la facultad de comprobación en toda su extensión sin límite por razón de la prescripción extensión, ■ Sentencia de 6 de marzo de 2014: la Inspección denegó la deducibilidad de varios gastos consignados en las declaraciones de los ejercicios prescritos que dieron lugar al crédito fiscal ahora regularizado, regularizado pues no admitía como elemento probatorio otros documentos distintos a las facturas ■ La Audiencia entiende que la expresión “soportes documentales” no puede ser tan cerrada como pretende la Administración. Administración Por tanto, tanto habiendo aportado la recurrente toda la documentación de la que disponía (autoliquidaciones, contabilidad, libros oficiales, facturas, recibos, albaranes etc.), entiende que ha quedado acreditada la procedencia y origen de las BIN 110 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Comprobación de las Bases Imponibles Negativas por la Administración (III) ■ Tribunal Supremo. Sentencias de 5 y 9 de diciembre de 2013; y Audiencia Nacional. Sentencia de 26 de septiembre de 2013 Posibilidad de revisión de deducciones y BINs provenientes de ejercicios prescritos ■ La controversia en torno a la revisión de deducciones y la relativa a bases imponibles negativas son distintas, por cuanto la normativa a aplicar no ha sido siempre la misma - Así, respecto a la revisión de BINs de ejercicios prescritos (compensadas en ejercicios no prescritos), recuerda el TS que ésta es posible conforme a la redacción del artículo 23.5 de la LIS (introducido con efectos de 1 de enero de 1999 y modificado posteriormente con efectos desde 1 de enero de 2002) - La revisión de deducciones de ejercicios prescritos (utilizadas en ejercicios no prescritos) no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley 58/2003 (LGT) que extendió a éstas últimas el régimen de la compensación de bases imponibles (artículo 106.4). ■ Por lo tanto, solo podrán revisarse las deducciones prescritas si las mismas se han utilizado en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la nueva LGT, esto es, a partir de 1 de julio de 2004 ■ En conclusión, determina que unas deducciones acreditadas en los ejercicios 1996 a 1999 y utilizadas en 2001, no pueden revisarse una vez prescritas, aunque la revisión se realice después de la entrada en vigor de la LGT 111 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Comprobación de las Bases Imponibles Negativas por la Administración (IV) ■ Consulta DGT V1296-14, de 14 de mayo de 2014 BINs a considerar cuando su cuantía ha sido discutida por la Inspección ■ Comprobación del IS 2009 por parte de la Inspección, Inspección de la que se deriva una reducción de la base imponible negativa ■ Tras la confirmación de la liquidación propuesta en el acta, la compañía interpuso reclamación económico-administrativa, económico administrativa que estaba pendiente de resolución por el Tribunal ■ La mera interposición de una reclamación económico-administrativa contra una liquidación administrativa no suspende su ejecución y la suspensión, en los supuestos en los que el acto impugnado imp gnado en la vía ía económico-administrativa económico administrati a no determina deuda de da tributaria trib taria o cantidad líquida, podrá acordarse por el Tribunal Económico-Administrativo, a solicitud del interesado, en dos supuestos (artículo 233, apartados 5 y 10 de la Ley General Tributaria): - (a) Cuando se aprecie que al dictar el acto se ha podido incurrir en un error aritmético, aritmético material o de hecho - (b) Cuando el interesado justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación ■ En consecuencia, es el Tribunal el que, a solicitud del interesado, podrá acordar la suspensión del acto impugnado en vía administrativa en los supuestos anteriores ■ Por tanto, de no haberse dictado acuerdo por parte del Tribunal, el acto administrativo será ejecutivo, debiendo tenerse en cuenta la BIN derivada de la liquidación practicada por los órganos de inspección a efectos de la declaración del IS del ejercicio posterior 112 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (I) Tipo impositivo y régimen transitorio Entidad Con carácter general Entidades de reducida dimensión 2014 2015 2016 y ss. ss 30% 28% 25% H/300.000 € 25% Resto 30% H/300.000 € 25% Resto 28% 25% - 15% 15% Entidades de nueva creación: - Que desarrollen AAEE (excluye Patrimoniales) Tipos 2 primeros años de BI positiva …qué hacemos con los activos fiscales registrados contablemente al 30% qué hacemos con los activos fiscales registrados contablemente al 30% Recomendaciones: •Anticipar Anticipar gastos y diferir ingresos atendiendo al límite de compensación de BIN BIN´S S •Valorar el efecto que provoca la disminución de los tipos de gravamen sobre los activos y pasivos fiscales por impuesto diferido 113 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (II) ■ Nuevos Tipos de Gravamen - Impacto contable sobre diferidos ■ Criterio emitido por el ICAC en Consulta 4 del BOICAC 69 de marzo de 2007, para el cambio del IS del 35% al 30% 114 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (III) ■ Consulta V0621-14, de 7 de marzo de 2014 Tipos reducidos para las entidades de nueva creación ■ Con efectos C f t para los l períodos í d impositivos i iti i i i d a partir iniciados ti de d 1 de d enero de d 2013 se ha h introducido la posibilidad de aplicar tipos de gravamen reducidos (15% para la parte de base imponible hasta 300.000 euros y 20% para el exceso) para las entidades de nueva creación, constituidas a partir del 1 de enero de 2013 que inicien una actividad económica ■ Se establece que no se entenderá iniciada una actividad económica cuando la actividad hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación ■ Se analiza el caso de una entidad constituida en 2013 dedicada a la preparación de catering para aviones privados, participada por 2 personas físicas, una de las cuales tiene un restaurante. Señala la DGT que: - a) Para la exclusión del tipo de gravamen reducido la nueva entidad debe realizar la misma actividad que venía desarrollando la persona vinculada y que se haya producido la referida transmisión de dicha actividad,, p por cualquier q título,, a la nueva sociedad - b) En consecuencia, si la actividad realizada por la nueva entidad no era la realizada previamente por la persona vinculada (en este caso, un socio), sino que se trata de una actividad que se desarrolla conjuntamente con otro socio, sin que haya habido una transmisión del negocio realizado por el primer socio, se podrá entender iniciada una p del tipo p reducido. actividad económica a los efectos de la aplicación 115 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (IV) ■ Consulta DGT V3570-13, de 11 de diciembre de 2013 Para la aplicación de los tipos super reducidos por mantenimiento de empleo debe p la jjornada ordinaria fijada j por la empresa p p considerarse como jjornada completa ■ La Disposición Adicional Duodécima del TRLIS prevé la posibilidad de aplicar los tipos super-reducidos del 20% y el 25% a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y cuya plantilla media sea inferior a 25 empleados, pero no inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 ■ A estos efectos, se dispone que para el cálculo de la plantilla media se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa ■ Planteada la cuestión de si una jornada de 10 horas semanales, que es el tiempo en que se puede desarrollar la actividad, se puede considerar jornada completa, la DGT advierte que, en la medida en que el Estatuto de los Trabajadores establece una duración máxima de la jornada de trabajo, pero no una duración mínima de la misma, los trabajadores contratados t t d computarán t á all 100% en la l medida did en que la l jornada j d contratada t t d coincida i id por la jornada completa, considerando como tal la jornada de trabajo ordinaria fijada por la empresa. 116 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por Doble Imposición de Dividendos (I) NORMA ACTUAL (2014) RANTERIOR • Regla general: rentas de dividendos (o participaciones en beneficios) de entidades residentes en España. La deducción ó es del 50% 0% o, del 100% si: la participación directa o indirecta es igual o superior al 5% y, se haya h t id ininterrumpidamente tenido i i t id t durante d t ell año anterior a la distribución o se mantenga posteriormente hasta completar el año. • Regla R l especial: i l no se aplica li sii los l di id d dividendos ( (o participaciones en beneficios): no se integren en la BI o, cuando d la l distribución di t ib ió provoca deterioro d t i d valor de l (deducible): la reversión no se integra en la base imponible. • Salvo S l que un importe i t equivalente i l t haya h t ib t d por tributado los anteriores titulares de la participación con ocasión de su transmisión (y no se haya aplicado la DDID del art. 30.5 TRLIS). • Se mantiene el régimen general. Se mantiene el derecho a la deducción si el dividendo no se integra en la base imponible p del p perceptor. p • Se elimina el supuesto de que la distribución del dividendo de lugar a un deterioro de valor (no va a ser deducible el deterioro). ) • Nuevo supuesto (art. 30.6 TRLIS): la entidad perceptora del dividendo no lo debe incluir en su BI y podrá aplicar p la DDID si la entidad p prueba la además p tributación de los anteriores titulares de la participación en los términos antes señalados: Debe p probarse q que los anteriores titulares han integrado (IRPF/IS) por un importe equivalente al dividendo por la renta obtenida. Procede la DDID aunque se repartan reservas generadas con p g posterioridad a la adquisición. q Si se registra el dividendo como ingreso, aunque no genere un deterioro de valor ni una reducción de los FFPP dará derecho a la DDID ((en este caso se deberá registrar g como menor valor de la participación). 117 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por Doble Imposición de Dividendos (II) RReforma Fiscal (2015) – DDI Interna NUEVA LEY LEY ACTUAL 1. Se emplea el método de deducción 1 Se 1. S emplea l ell método é d de d exención ió 2. Existen dos supuestos: 2. Solamente 1. Participaciones no significativas ((<5%): 5%): Deducción 50% 2. Participaciones se aplica sobre participaciones significativas (≥5%) o precio superior a 20 MM de euros. euros 3. Requisito temporal de posesión 1 año significativas (≥5%): Deducción 100% 3. Requisito temporal de posesión 1 año 4. Se incluye una regla que impide la creación de sociedades i d d instrumentales i t t l para aprovechar h la l exención. 1. En el caso de sociedades cuyos ingresos procedan d en más á de d un 70% de d dividendos y/o rentas por transmisiones, los requisitos se tienen que cumplir de forma indirecta sobre la filial 2. 5% de participación se debe cumplir en todo caso 118 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por Doble Imposición de Dividendos (III) RReforma Fiscal (2015) – Exención Plusvalías LEY ACTUAL NUEVA LEY 1. Se emplea el método de deducción 1. Se emplea el método de exención 2. Se aplica sobre participaciones significativas 2. Se aplica sobre participaciones significativas (≥5%) (≥5%) o precio superior a 20 MM de euros. 3. Requisito temporal de posesión 1 año 3. Requisito temporal de posesión 1 año 4. Solamente se aplica sobre reservas “gravadas” 4. Se aplica la regla antielusión incluida para el caso de dividendos 5. Se aplica sobre toda la plusvalía (incluida plusvalías tácitas) 119 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Cuadro de deducciones (2014) 2014 I+D+i • • 30% gastos / 50% exceso gastos s/ 2 ej. anteriores 10% de la inversiones inmovilizado Producciones cinematográficas g • • • • 20% del primer millón € 18% del exceso Límite 3M € +50% gasto en España Innovación tecnológica • 12% gastos efectuados Medioambientales • 8% de las inversiones siempre que estén é iincluidas l id en programas específicos Reinversión • Entidades de reducida dimensión 10% de lo reinvertido elementos patrimoniales afectos Reinversión de beneficios extraordinarios • 12% de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales Creación de empleo • • Creación de empleo trabajadores discapacitados • 3.000 € p por 1er trabajador. j Contratación desempleado con prestación por sociedades < 50 trabajadores-> 50% menor entre: -Prestación por desempleo pendiente. -12 mensualidades de desempleo. • 9.000 € p por incremento media trabajadores 33%-65% discapacidad 12.000 € por incremento medio trabajadores > 65% discapacidad 120 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Cuadro de deducciones (2015) 2015 I+D+i • • 25% g gastos / 42% exceso gastos s/ 2 ej. anteriores 8% de la inversiones inmovilizado Producciones cinematográficas y series audiovisuales • • • • 20% del p primer millón € 18% del exceso Límite 3M € +50% gasto en España Innovación tecnológica • 12% gastos efectuados Espectáculos en vivo de artes escénicas • 20% • Límite 5000.000 € Creación de empleo • • Creación de empleo trabajadores discapacitados p • 3.000 € por 1er trabajador. Contratación desempleado con prestación por sociedades < 50 j 50% menor trabajadores-> entre: -Prestación por desempleo pendiente. -12 mensualidades de desempleo desempleo. • 9.000 € por incremento media trabajadores 33%65% discapacidad por incremento 12.000 € p medio trabajadores > 65% discapacidad 121 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducciones - Reforma Fiscal (2015) ■ Reforma Fiscal (a partir de 2015) ■ Deducciones que se eliminan en la nueva Ley ■ ■ Deducción por inversiones medioambientales ■ Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (DRBE) ■ Deducción por inversión de beneficios (solamente para PYMES) (*matiz DT 24 proyecto LIS) ■ Deducción para evitar la doble imposición interna (pasa a régimen exención) ■ Deducción por gastos de formación profesional (se mantenía vigente exclusivamente para los gastos e inversiones p g para habituar a los empleados p en la utilización de las nuevas tecnologías g de la comunicación y de la información) Deducciones que se mantienen en la nueva Ley ■ Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica ■ Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales ■ Deducciones por creación de empleo ■ Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad 122 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por I+D+i CONCEPTO BASE DEDUCCIÓN INVERSIONES EN INMOVLIZADO MATERIAL E INMATERIAL (EXCLUIDOS INMUEBLES Y TERRENOS) COMPATIBLE CON DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN GASTOS EFECTUADOS - HASTA MEDIA DOS AÑOS ANTERIORES EXCESO MEDIA DOS AÑOS ANTERIORES INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO GASTOS INVESTIGADORES ADSCRITOS SÓLO A I + D DIAGNÓSTICO TECNOLOGICO PARA LA BÚSQUEDA DE SOLUCIONES TECNOLÓGICAS AVANZADAS DISEÑO INDUSTRIAL E INGENIERÍA DE PROCESOS DE PRODUCCIÓN ADQUISICIÓN TECNOLOGÍA AVANZADA (KNOW-HOW, PATENTES, LICENCIAS Y DISEÑOS) LIMITE 1MM EUROS OBTENCIÓN ISO 9000, GMP O SIMILARES INNOVACIÓN TECNOLOGÍA DEDUCCIÓN LÍMITE CUOTA PLAZO APLICACIÓN 8% 25% / 35% 25% 42% 17% ADICIONAL A LA ANTERIOR O 50% / 60% SI DEDUCCIÓN POR GASTOS E INVERSIONES DEL EJERCICIO EXCEDE 10% CUOTA ÍNTEGRA 18 AÑOS 8% / 12% (1) 25% / 50% en los ejercicios 2012- 2015 123 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por I+D+i: opción de la aplicación anticipada (II) Requisito R i it temporal Requisito reinversión Al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción sin que la misma haya sido aplicada. deducción, Inversión de importe equivalente a la deducción aplicada o abonada a I+D+i o a inversiones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades (excluidos inmuebles) en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la aplicación o abono. Requisito empleo l Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de I+D+i no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere el punto anterior (24 meses siguientes). siguientes) Requisito calificación Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad act dad co como o investigación est gac ó y desa desarrollo o o o innovación o ac ó tec tecnológica o óg ca o u un acue acuerdo do previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades. 124 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por inversiones en producciones cinematográficas ■ Deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales: ■ Vigencia indefinida, indefinida para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 de la deducción ■ Disminuye el porcentaje del 20% al 18% ■ Pero ampliando la base de deducción al incluir también los gastos de obtención de copias y publicidad, hasta el límite del 40% del coste de producción (y siempre minorando los costes y gastos financiados por el coproductor financiero) 125 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por creación de empleo para discapacitados ■ A partir de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013: deducción por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores discapacitados respecto a la plantilla media de discapacitados del período inmediato anterior: - 9.000 euros p por cada p persona/año de incremento p para trabajadores j con discapacidad p igual g o superior al 33% e inferior al 65%. - 12.000 euros por cada persona/año de incremento para trabajadores con discapacidad igual o superior al 65%. ■ Se eliminan las exigencias relativas al contrato indefinido y a la jornada completa. ■ Los trabajadores contratados que den derecho a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo. 126 DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA Deducción por inversión en activos fijos nuevos en Canarias ■ Consulta DGT V0781-14, de 21 de marzo de 2014 Diversas cuestiones sobre la deducción por inversiones en Canarias ■ Las inversiones en activos fijos en Canarias se pueden beneficiar de una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades del 25% del importe de la inversión, que está sometida a un límite individual del 50% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición (interna e internacional) y las bonificaciones ■ En relación con esta deducción, la DGT establece los siguientes criterios: ■ a) Dado que la cuota íntegra es un concepto único, resultante de aplicar a la base imponible el ti tipo d gravamen correspondiente, de di t ell límite lí it del d l 50% se aplica li sobre b la l cuota t íntegra í t d la de l entidad y no sobre la cuota teórica que se pudiera calcular sobre las rentas obtenidas en territorio canario. ■ b) No resultan de aplicación las modificaciones temporales en los límites de las deducciones establecidos en el artículo 44 del TRLIS, mediante el Real Decreto-ley 12/2012 y la Ley 16/2013. ■ c) En el caso de tributarse por el régimen de consolidación fiscal, todas las condiciones de este incentivo deben referirse al grupo, incluidos los límites para aplicar la deducción. 127 PAGOS FRACCIONADOS 128 PAGOS FRACCIONADOS Medidas transitorias (I) ¿Ha tenido la entidad un volumen de operaciones i igual l o superior i a 6.010.121,04 € en 2011? Esquema resumen pagos fraccionados en los ejercicios 2012, 0 , 2013, 0 3, 2014 0 y 2015 0 5 SI NO ¿Se ha optado específicamente por el “método de la base? NO Método de la cuota (45.2 LIS) SI Método Mé d d de lla b base (45.3 LIS) INCN<20mm€ Método de la base “tradicional” (calculada sobre la BI acumulada del periodo) INCN>20mm€ “Nuevo”” método “N ét d de d la l b base (calculada sobre la BI acumulada del periodo con reglas especiales) o “importe PF mínimo” (el que sea mayor) 129 PAGOS FRACCIONADOS Medidas transitorias (II) ■ Las modificaciones únicamente se aplican para los pagos fraccionados en “modalidad de base” del artículo 45.3 de la LIS (ninguna variación para los pagos f fraccionados i d en función f ió de d cuota, t artículo tí l 45.2 45 2 LIS) y afectan f t a “grandes “ d empresas” También en 2014 También en 2014 y 2015 130 CONCLUSIONES: PLANIFICACIÓN CIERRE CONTABLE Y FISCAL 131 CONCLUSIONES Planificación Cierre Contable y Fiscal (I) ■ Aplicación de beneficios fiscales no afectados por las reformas: ■ Deterioros fiscalmente deducibles ■ Eliminación beneficio por venta inmuebles (corrección monetaria) ■ Imputación beneficio en base a precio aplazado ■ Imputación temporal con decalaje de UTEs ■ Exención dividendos y rentas de entidades no residentes ■ Régimen de reducida dimensión (INCN < 10 millones): ■ - A li bl en los Aplicable l tres t ejercicios j i i siguientes i i t a alcanzar l ell umbral. b l - Tipo reducido 25% por los primeros 300.000 euros de base imponible. Libertad de amortización por aumento de empleo Régimen de super reducida dimensión (INCN < 5 millones): - Menos de 25 empleados y mantenimiento del nivel de empleo. Tipo reducido 20% por los primeros 300.000 300 000 euros de base imponible, imponible resto 25% ■ Deducción por doble imposición de reservas en caso de venta de sociedades ■ Tributación por el régimen de consolidación fiscal 132 CONCLUSIONES Planificación Cierre Contable y Fiscal (II) ■ ■ Revisión de la situación patrimonial de la compañía: ■ Análisis de la eventual situación de desequilibrio patrimonial ■ Capitalización de préstamos participativos ■ Activación de créditos fiscales ■ Compensación/cesión de saldos créditos y débitos recíprocos entre sociedades del grupo ■ Revisión de los límites que exceptúan de la obligación de auditar/consolidar Cuestiones contables con relevancia fiscal: ■ Imputación temporal de ingresos y gastos (19.3 LIS). ■ Periodificación gastos devengados a 31-12. ■ Deducibilidad retribución órgano de administración. ■ Amortizaciones contables. Máximos de tablas. 133 RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES Consolidación Fiscal (VIII) ■ Reforma Fiscal (a partir de 2015) ■ Cambios en los requisitos para ser dominante / dependiente: ■ ■ ■ Porcentaje de participación (75%-70%) ■ Y mayoría de derechos de voto Cambios en los supuestos p en q que existe un elemento internacional en el g grupo: p ■ Adaptación de la normativa comunitaria a la normativa española ■ Plazo de adaptación hasta el fin del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2015 Cambio general (exposición de motivos) ■ Hasta ahora se basaba en base imponible individual y shora pasa a centrarse en la base imponible consolidada ■ Ajustes fundamentales van a base imponible consolidada - Reserva de capitalización Limitación de la deducibilidad de gastos financieros 134 PERSONA DE CONTACTO ■ Antonio Viñuela [email protected] J&A Garrigues, S.L.U. Tel: 928 22 94 79 922 20 55 67 135
