Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa:

Novedades
Fiscales
Leopoldo de Castro
Licenciado en Derecho y
licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales
Inspector de Finanzas del Estado
Fiscalidad de
la pequeña y
mediana empresa:
Visión de conjunto
El objeto del presente artículo es ofrecer una visión íntegra, pero sucinta, de
las regulaciones de carácter tributario que constituyen la "fiscalidad de la
pequeña y mediana empresa", incluyendo las novedades introducidas en el
año 2001 y apuntando las anunciadas para el próximo año 2002. El análisis
no se extiende a los regímenes especiales por razón del territorio (Canarias,
Ceuta y Melilla, Navarra y País Vasco).
FICHA RESUMEN
Autor:
Leopoldo de Castro
Título:
Fiscalidad de la pequeña y mediana empresa:
Visión de conjunto
Fuente:
Partida Doble, núm. 129, páginas 68 a 93,
enero 2002
Localización: PD 02.01.06
Resumen:
En este trabajo se ofrece una visión íntegra, pero
sucinta, de las regulaciones de carácter tributario
que constituyen la "fiscalidad de la pequeña y
mediana empresa", incluyendo las novedades
introducidas en el año 2001 y apuntando las
anunciadas para el próximo año 2002. El
análisis no se extiende a los regímenes especiales
por razón del territorio (Canarias, Ceuta y
Melilla, Navarra y País Vasco).
Descriptores ICALI:
PYME. Fiscalidad.
• 68
1. INTRODUCCIÓN,
CONCEPTOS BÁSICOS Y
NOVEDADES
N
uestro ordenamiento jurídico
tributario común no concentra
la fiscalidad de la pequeña y
mediana empresa (PYME) en
un solo grupo normativo diferenciado. Tampoco parece que ello sea
necesario, ni siquiera conveniente. El
análisis del régimen fiscal de las PYMEs
sólo puede ser abordado con un método
descriptivo, recorriendo el ordenamiento
jurídico tributario y extrayendo de cada
regulación general las excepciones y especialidades que lo componen. Su núcleo
fundamental, actualmente, está constitui-
do por las cuatro regulaciones siguientes,
cuyo funcionamiento básico expondremos más adelante:
•
el régimen de estimación directa simplificada del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (I.R.P.F.);
•
las dos regulaciones que constituyen
el comúnmente llamado “régimen de
módulos”, el régimen de estimación
objetiva del I.R.P.F. y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor
Añadido (I.V.A.); y
•
el régimen especial de empresas de
reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades (I.S.), cuyos efectos
se prolongan a los sujetos pasivos del
Nº 129 • Enero de 2002
I.R.P.F. que desarrollan actividades
económicas en estimación directa.
A través de las regulaciones especiales aplicables a las PYMEs se ofrece a éstas un tratamiento fiscal favorable, generalmente, consistente en la rebaja de sus
obligaciones formales, la simplificación de
los procedimientos de gestión y liquidación tributaria, la reducción o diferimiento
de su carga fiscal y la aproximación de la
tributación de los empresarios individuales
a los esquemas del Impuesto sobre Sociedades (cfr. Recomendación 94/390/CE de
la Comisión, relativa al régimen fiscal de
las pequeñas y medianas empresas).
En concordancia con la variedad normativa apuntada, no hay un concepto jurídico tributario unitario de pequeña y mediana empresa. No existe, por lo tanto, la
posibilidad de atribuir a determinado contribuyente que desarrolle actividades económicas la calificación específica de “pequeña y mediana empresa”. Cada régimen tributario general, cuando quiere discriminar en favor de las empresas de pequeño y mediano tamaño, define las
circunstancias concretas que, en ese caso, han de concurrir en las empresas para que puedan acogerse a los beneficios
fiscales que instituyen.
1.1. Concepción presupuestaria
de pequeña y mediana empresa
En puridad, la política fiscal tiene dos
vertientes: la presupuestaria y la tributaria. Sin embargo, solemos emplear el adjetivo “fiscal” para referirnos exclusivamente a lo tributario. Así, en la expresión
“fiscalidad de la PYME”, no entendemos
incluidas las ayudas a estas empresas
establecidas en la normativa reguladora
del Gasto Público. Pero, la noción de PYME, que proviene del campo de la política económica, donde ha tomado verdadera carta de naturaleza ha sido en la órbita de la política presupuestaria.
El concepto de PYME utilizado en el
ámbito presupuestario está determinado
por la Unión Europea en la Recomendación de la Comisión de 3 de abril de 1996
(D.O.-L. 107, de 30 de abril). Según esta
disposición no obligatoria del Derecho
comunitario derivado, son PYMEs aquellas unidades económicas que reúnen los
siguientes requisitos:
•
tener empleados menos de 250 trabajadores;
•
tener un volumen de negocio anual no
superior a 40.000.000 de ecus (6.655
millones de pesetas) o bien un balance general anual no superior a
27.000.000 de ecus (4.492 millones
de pesetas); recuérdese que, a partir
de 1 de enero de 1998, toda referencia al ecu se ha de entender hecha al
euro, a un tipo de un euro por un ecu
(cfr. Rglmto. 98/2866/CE); y
•
Entre las normas de carácter presupuestario referidas a las PYMEs es obliNº 129 • Enero de 2002
A
gado citar el Real Decreto 582/2001, de 1
de junio (B.O.E. de 2 de junio), por el que
se establece el régimen de ayudas y el
sistema de gestión del Plan de Consolidación y Competitividad de la Pequeña y
Mediana Empresa, que regirá durante el
período 2001-2006, y que deroga el Real
Decreto 937/1997, de 20 de junio, por el
que se establecían el régimen de ayudas
y el sistema de gestión de la Iniciativa
PYME de Desarrollo Empresarial (B.O.E.
de 11 de julio). También deben citarse la
Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 2 de junio de 1997 (B.O.E. de
5 de julio), por la que se regula el acceso,
consulta y difusión de información de las
bases de datos de la Dirección General
de Política de la Pequeña y Mediana Empresa, que fue creada por el Real Decreto
1884/1996, de 2 de agosto; y el Real Decreto 1873/1997, de 12 de diciembre
(B.O.E. de 23 de diciembre), por el que se
crea el Observatorio de la Pequeña y Mediana Empresa.
no estar participada en un 25% o
más de su capital o de sus derechos
de voto por otras que no reúnan los
través de
las regulaciones
especiales
aplicables
a las PYMEs se
ofrece a éstas
un tratamiento
fiscal favorable
requisitos anteriores, salvo que sean
sociedades públicas de participación, sociedades de capital riesgo, o
inversores institucionales, siempre
que estos no ejerzan, individual o
conjuntamente, ningún control sobre
la empresa.
Como vemos a continuación, la conceptualización que realizan las normas
tributarias es muy diferente.
1.2. Criterios utilizados en el
orden jurídico tributario para
clasificar las empresas según
su tamaño o dimensión
Para clasificar, en función de su tamaño o dimensión, a los contribuyentes
que desarrollan actividades económicas,
se utilizan, principalmente, tres variables:
•
el importe neto de la cifra de negocios
•
el volumen de operaciones y
•
el volumen de ingresos anuales
69 •
Novedades
Fiscales
E
l concepto
de PYME utilizado
en el ámbito
presupuestario
está determinado
por la UE en
la Recomendación
de la Comisión de
3 de abril de 1996
Cada regulación fiscal emplea el criterio que más se adapta a sus características; además, no existe un nivel general
de estas variables que defina un umbral
por debajo del cual la empresa es pequeña o mediana. Es decir, cada regulación
específica activa su tratamiento pretendidamente favorable aplicable a PYMEs a
partir del límite que ella misma decide autónomamente. Con otras palabras, no toda la fiscalidad de la PYME es aplicable
en bloque a las empresas que se sitúan
por debajo de un determinado nivel general de cifra de negocios, operaciones o
ingresos. Por el contrario, cada regulación define un límite de inclusión diferente
(50, 75, 100 ó 500 millones de pesetas,
según los casos).
Además de las variables principales,
existen otros criterios complementarios.
Veamos todo ello con más detalle.
• 70
1.2.1. El importe neto de la
cifra de negocios
dos de las ventas a plazo, los descuentos
por pronto pago, ni el autoconsumo.
El “importe neto de la cifra de negocios” es un concepto de naturaleza estrictamente mercantil y contable, sin definición propia en la normativa fiscal, pero,
que se aplica en la órbita del Impuesto
sobre Sociedades.
1.2.2. El volumen de
operaciones
El artículo 191 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado
por Real Decreto Legislativo 1564/1989,
de 22 de diciembre, lo establece diciendo
que comprenderá los importes de la venta
de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades
ordinarias de la sociedad (es decir, los ingresos obtenidos por la empresa en sus
operaciones habituales), deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre
las ventas, así como el Impuesto sobre el
Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados.
Más precisamente, la Resolución de
16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (B.O.E.
núm. 16, de 18 de enero de 1992), dispone que el importe neto de la cifra anual de
negocios, que aparece en las partidas I y
Ia) del haber de las cuentas de pérdidas y
ganancias correspondientes a los modelos normal y abreviado incluidos en el
Plan General de Contabilidad, respectivamente, se obtiene de la agregación de las
Ventas y las Prestaciones de Servicios
obtenidas de la actividad o actividades ordinarias de la empresa, y se minora por el
importe de las devoluciones de ventas,
rappels sobre ventas o prestaciones de
servicios y descuentos comerciales; también, dicha Resolución aclara que las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a cambio de activos no
monetarios o como contraprestación de
servicios que representen gastos para la
empresa, sí forman parte de la cifra de negocios; y añade que no se computan los
impuestos indirectos correspondientes
(I.V.A. e Impuestos Especiales), las subvenciones, los ingresos financieros deriva-
Según el artículo 121 de la Ley del
I.V.A. (redacc. Ley 55/1999, de 29 de diciembre), se entiende por volumen de
operaciones el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por el sujeto pasivo durante el
año natural anterior, excluido el propio
I.V.A. y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado
del Régimen Especial de la Agricultura,
Ganadería y Pesca; y sin tomar en consideración las siguientes operaciones:
•
las entregas ocasionales de bienes inmuebles;
•
las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente (cfr. art. 108 de la L.I.V.A.); y
•
las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20.1.18 de la
L.I.V.A., incluidas las que no gocen de
exención, así como las operaciones
exentas relativas al oro de inversión
comprendidas en el artículo 140 bis
de la L.I.V.A., cuando unas y otras no
sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Las empresas cuyo volumen de operaciones del año inmediato anterior, calculado de acuerdo con lo establecido en
este artículo 121 de la L.I.V.A., supere los
1.000 millones de pesetas vienen recibiendo la calificación de “grandes empresas”, sobre todo, en las disposiciones reguladoras de las obligaciones formales de
carácter periódico. En general, los períodos de declaración y liquidación tributaria
son trimestrales; se establece la periodicidad mensual respecto de las “grandes
empresas”. Además, las “grandes empresas” determinan la especialización orgánica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (cfr. Resolución de 16 de
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
diciembre de 1994, por la que se crea la
Unidad Central de Gestión de Grandes
Empresas de la Oficina Nacional de Inspección y las Unidades Regionales de
Gestión de Grandes Empresas, como órganos competentes para la gestión de las
declaraciones-liquidaciones de las grandes empresas). Todo lo que no es “gran
empresa” es pequeña y mediana empresa, por lo que, en este ámbito de gestión
tributaria, podríamos definir las PYMEs
como aquellas empresas cuyo volumen
de operaciones del año inmediato anterior, calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 121 de la L.I.V.A., no
supera los 1.000 millones de pesetas.
• las entregas ocasionales de bienes
inmuebles, las entregas de bienes
de inversión, las operaciones financieras y las relativas al oro de inversión; es decir, las operaciones
comprendidas en el artículo 121.3
L.I.V.A.; y
El “volumen de ingresos anuales del
conjunto de actividades” es un concepto
perteneciente al “régimen de módulos”.
a) Dentro de dicha magnitud se computan las operaciones que deben anotarse en el libro registro de “Ventas e Ingresos” previsto en el artículo 65.7 del
Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999,
de 5 de febrero (R.I.R.P.F.) o en el libro registro previsto en el artículo 40.1
del Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, aprobado por el Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (R.I.V.A.); pero, no se computan
las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como
Nº 129 • Enero de 2002
o toda
la fiscalidad de la
PYME es aplicable
en bloque a las
empresas que se
sitúan por debajo
de un determinado
nivel general de
cifra de negocios,
operaciones o
ingresos
b) En general, han de computarse todas
las operaciones por las que se esté
obligado a emitir y conservar factura,
de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 3 del artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre,
por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a
empresarios y profesionales, con las
siguientes excepciones:
1.2.3. El volumen de ingresos
anuales del conjunto de
actividades
En efecto, se encuentra establecido
en el apartado Tercero de la Orden de
29 de noviembre de 2000, por la que se
desarrollan para el año 2001 el régimen
de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el
Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E.
de 30 de noviembre de 2000 y corrección de errores de 11 de enero de
2001), según el cual:
N
tampoco el Impuesto sobre el Valor
Añadido y, en su caso, el recargo de
equivalencia que grave la operación;
• los arrendamientos de bienes inmuebles que no se califiquen como rendimientos de actividad
económica.
1.2.4. Personas empleadas y
vehículos utilizados
Dentro del “régimen de módulos”, para actividades o sectores de actividades
concretos, la segmentación se complementa con dos “magnitudes específicas”:
•
la media ponderada de personas empleadas y
•
el número de vehículos utilizados
cualquier día del año, tanto en la actividad principal como en las accesorias.
Según se establece en la letra c) del
apartado Tercero de la Orden de 29 de
noviembre de 2000, el cálculo de la media
ponderada de personal empleado se realiza de acuerdo con las siguientes reglas:
•
se incluye tanto el personal asalariado
como el no asalariado;
•
se computa como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el
convenio colectivo correspondiente o,
en su defecto, 1.800 horas/año; cuando el número de horas de trabajo al
año sea inferior o superior, se estima
como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800.
•
se computa como una persona no asalariada la que trabaja en la actividad, al
menos, 1.800 horas/año; cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estima como cuantía de
la persona no asalariada la proporción
existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800;
71 •
Novedades
Fiscales
L
•
as
singularidades
tributarias
que componen
la fiscalidad
de la PYME se
dan, sobre todo,
en las tres grandes
figuras tributarias:
IRPF, IS e IVA
sólo se toma en cuenta el número de
horas trabajadas durante el período
en que se haya ejercido la actividad
durante el año inmediato anterior;
cuando en un año natural se supera
límite de personas empleadas establecido para la inclusión en el “régimen de módulos”, el sujeto pasivo
queda excluido a partir del año inmediato siguiente; en el primer año de
ejercicio de la actividad se tiene en
cuenta el número de personas empleadas al inicio de la misma.
1.3. Delimitación de la materia
Las singularidades tributarias que
componen la fiscalidad de la PYME se
dan, sobre todo, en las tres grandes figuras tributarias (Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, Impuesto sobre
Sociedades e Impuesto sobre el Valor
Añadido); en el Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, no hay establecido
ningún régimen especial en esta materia.
El análisis de la fiscalidad de la PYME, por lo tanto, ha de partir del estudio
de las siguientes leyes (por orden cronológico):
•
el empresario se computa como una
persona no asalariada; aunque, en
aquellos supuestos en que pueda
acreditarse una dedicación inferior a
1.800 horas/año por causas objetivas,
tales como jubilación, incapacidad,
pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computa el
tiempo efectivo dedicado a la actividad; en estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la
actividad y, en general, las inherentes a
la titularidad de la misma, se computa
al empresario en 0,25 personas/año,
salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior; y
• 72
•
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido
(L.I.V.A.);
•
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.) y
•
Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (L.I.R.P.F).
Incorrectamente, suele emplearse la
frase “fiscalidad de la pequeña y mediana empresa” para referirse sólo al llamado “régimen de módulos”, constituido
por dos regulaciones estrechamente relacionadas: el régimen de estimación
objetiva del I.R.P.F. y el régimen especial simplificado del I.V.A. Anualmente,
con vigencia limitada para el año correspondiente, se dictan las normas del de-
sarrollo de dichos regímenes, al amparo
de lo dispuesto en los artículos 30 del
R.I.R.P.F. y 37 del R.I.V.A. En particular,
se publica una sola Orden del Ministerio
de Hacienda que, al unísono, cumple
con el doble cometido, de modo que la
coordinación existente entre ambos regímenes es total. La vigente para 2001 es
la ya citada Orden de 29 de noviembre
de 2000.
Pero, la fiscalidad de la PYME no se
circunscribe al régimen de módulos; sobre todo, tras la promulgación de las Leyes 43/1995 (L.I.S.) y 40/1998 (L.I.R.P.F.).
Con la nueva regulación de la imposición
directa, la fiscalidad de la pequeña y mediana empresa incluye también, en primer
lugar, respecto de los sujetos pasivos del
I.R.P.F., la modalidad simplificada del régimen de estimación directa de rendimientos de actividades económicas, al
que se refieren los artículos 28 y 45 de la
L.I.R.P.F.; y, en segundo lugar, respecto
de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal especial
de las denominadas “empresas de reducida dimensión”, establecido en los artículos 122 y siguientes de la L.I.S., cuyos
beneficios fiscales también son aplicables
a los sujetos pasivos del I.R.P.F. que desarrollan actividades económicas en estimación directa, en cualquiera de sus dos
modalidades, normal y simplificada.
Este bloque básico de regulaciones
constitutivas de la fiscalidad de la PYME
se complementa con dos regímenes especiales del I.V.A.: el de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 124 y sig. de la
L.I.V.A.) y el del recargo de equivalencia
en el I.V.A. (arts. 148 y sig. de la L.I.V.A.).
Además, en un sentido amplio, la fiscalidad de la PYME no se agota con las seis
regulaciones expuestas. En efecto, hay regulaciones que, aún ideadas de forma genérica, cobran relieves especiales cuando
el obligado tributario resulta ser una PYME
y que, por ello, suelen establecer previsiones al respecto. Y también hay regulaciones que, por su propia su naturaleza, no
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
tienen destinatarios que no sean explotaciones económicas, empresas o negocios
de pequeño o mediano tamaño. A unas y
otras nos referiremos más adelante.
I.4. Novedades respecto de
2000
Las novedades en las regulaciones
que conforman la fiscalidad de la PYME,
respecto de la situación imperante en el
cierre de cuentas del ejercicio 2000, han
sido introducidas por las siguientes disposiciones (por orden cronológico):
1) Real Decreto-Ley 10/2000, de
6 de octubre, de medidas
urgentes de apoyo a los
sectores agrario, pesquero y del
transporte (BOE de 7 de
octubre)
Por el que se eleva la compensación
a tanto alzado que reciben los empresarios incluidos en el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido, dada la
subida del precio de los carburantes.
2) Orden de 29 de noviembre de
2000, ya citada, por la que se
regula el “régimen de módulos”
para el año 2001
Esta Orden mantiene la estructura de
la Orden para 2000 (Orden de 7 de febrero de 2000; B.O.E. núm. 35, de 10 de
febrero), que, a su vez era continuista
respecto de las Ordenes vigentes para
1998 y 1999. Recordemos que la Orden
para 1999 (Orden de 22 de febrero de
1998, B.O.E. de 24 de febrero), prácticamente, se limitó a prorrogar la vigencia
de la Orden para 1998 (Orden de 13 de
febrero de 1998), aunque ajustó algunos
aspectos de la misma a la entonces recién estrenada nueva normativa del
I.R.P.F., representada por la Ley
40/1998, la cual, con algunas variaciones, no obstante, mantuvo las reglas de
tributación de las PYMEs ya incorporadas al impuesto en 1998 por la Ley
Nº 129 • Enero de 2002
66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, y por el Real Decreto
37/1998, de 16 de enero, que la desarrolló en esta materia. Las novedades que
introduce la nueva Orden de 29 de noviembre de 2000 son las siguientes:
a) Se convierten en euros los importes
monetarios en pesetas, de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 11 de
la Ley 46/1998, de 17 de diciembre,
sobre la introducción del Euro;
L
a fiscalidad
de la PYME no
se circunscribe
al régimen
de módulos
b) Con el fin de perfeccionar la cuantificación del rendimiento en las actividades ganaderas, se modifica el índice corrector que se aplica por piensos adquiridos a terceros;
c) En relación con la actividad de transporte por autotaxi, se modifica el índice corrector especial que tiene establecido; y
d) Finalmente, para paliar el efecto producido por el incremento del precio
del gasóleo, se establecen determinados ajustes con efectos tanto en 2000
(D.A.1ª) como en 2001 (D.A.2ª).
3) Ley 6/2000, de 13 de
diciembre, por la que se
aprueban medidas fiscales
urgentes de estímulo al ahorro
familiar y a la pequeña y
mediana empresa (B.O.E. de 14
de diciembre de 2000)
Que tuvo su antecedente en el Real
Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio
(B.O.E. de 24 de junio). Estas normas han
introducido las siguientes novedades en
el régimen especial de empresas de reducida dimensión, que se aplican a partir
del primer período impositivo que se inicie a partir del 25 de junio de 2000, fecha
de entrada en vigor del Real Decreto-Ley
antecedente (para la mayoría de los contribuyentes, cuyo período impositivo
coincide con el año natural, las novedades empiezan a ser de aplicación, precisamente, en el ejercicio 2001):
a) Se amplia el importe neto de cifra de
negocios que permite calificar la empresa como de “reducida dimensión”; antes de la modificación, para
que una empresa pudiera ser calificada como de reducida dimensión,
el importe neto de su cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior (o del primer período impositivo, tratándose de empresas de
nueva creación) tenía que haber sido
inferior a 250 millones de pesetas;
ahora dicho importe se sitúa en 3
millones de euros (499.158.000 pesetas); además, se introducen dos
nuevos matices; en primer lugar, tratándose de empresas de nueva creación, la cifra de negocios a considerar ha de ser la del primer período
impositivo “en que desarrolle efectivamente la actividad”; en segundo
lugar, la “elevación al año” de la cifra de negocios, que procede cuando el “período anterior” haya tenido
una duración inferior al año, se ha
de aplicar, también, cuando la actividad se ha desarrollado durante un
tiempo inferior al año;
73 •
Novedades
Fiscales
S
e eleva de
3 a 5 millones
de euros el importe
neto de cifra
de negocios que
permite calificar la
empresa como de
“reducida
dimensión”
4) Orden de 28 de diciembre
de 2000, por la que se reduce
para 1999 el rendimiento neto
en el régimen de estimación
objetiva en el Impuesto sobre
la Renta de las Personas
Físicas
forme del Ministerio de Agricultura, Pesca
y Alimentación, para aprobar con efectos
en 2001, una reducción de los índices de
rendimiento neto de la actividad ganadera de vacuno, a los efectos de su tributación por el régimen de estimación objetiva del I.R.P.F.
Para determinadas actividades agrícolas desarrolladas en Cataluña se reducen para los años 2000 y 2001 los índices
de cuota devengada por operaciones corrientes en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para determinadas actividades ganaderas (B.O.E.
de 1 de enero de 2001).
7) Real Decreto 579/2001,
de 1 de junio, por el que se
modifica el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aprobado por
el Real Decreto 214/1999, de 5
de febrero, en materia de
exenciones, rendimientos del
trabajo y actividades
económicas, obligación de
declarar y retenciones, y el
Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes,
aprobado por el Real Decreto
326/1999, de 26 de febrero, en
materia de retenciones (B.O.E.
de 2 de junio)
5) Ley 14/2000, de 29 de
diciembre, de Medidas fiscales,
administrativas y del orden
social (BOE de 30 de diciembre)
Incluye las siguientes normas:
b) Se eleva de 2,5 a 3 el multiplicador de
los coeficientes lineales máximos establecidos en las tablas de amortización oficiales, para determinar la
amortización acelerada “especial”, establecida en el artículo 127 de la L.I.S.,
aplicable a elementos en que se materialice la reinversión de importes obtenidos en la transmisión onerosa de
elementos del inmovilizado material
afectos a explotaciones económicas;
c) Con la finalidad de fomentar el uso de
las nuevas tecnologías, se permite la
deducción en la cuota íntegra del 10
por 100 del importe de las inversiones
y de los gastos del período relacionados con la mejora de la capacidad de
acceso y manejo de información de
transacciones comerciales a través de
Internet, y con la mejora de los procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y de la comunicación.
• 74
a) En su Disposición Adicional Segunda,
establece la posibilidad de aplicar en
el ámbito del “régimen de módulos” la
deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (art. 33 bis L.I.S., redacc.
Ley 6/2000); y
b) En su Disposición Transitoria Séptima, prorroga para los años 2000 y
2001 el régimen fiscal previsto en la
disposición adicional sexta de la Ley
19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las explotaciones agrarias,
para la transmisión de determinadas
fincas rústicas y explotaciones agrícolas.
6) Real Decreto-Ley 9/2001, de
6 de abril de 2001, por el que se
adoptan medidas adicionales en
el marco de erradicación de las
encefalopatías espongiformes
transmisibles (B.O.E. de 7 de
abril)
En particular, en su artículo 7, se habilita al Ministerio de Hacienda, previo in-
Introduce ciertas modificaciones en el
proceso de cálculo del rendimiento neto
de las actividades agrícolas y ganaderas
sujetas a estimación directa simplificada.
Más adelante nos referiremos a ello.
8) Orden de 14 de junio de
2001, por la que se reducen
para el período impositivo 2000
los índices de rendimiento neto
aplicables en el régimen de
estimación objetiva en el
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas por las
actividades agrícolas y
ganaderas afectadas por
diversas circunstancias
excepcionales (B.O.E. de 19 de
junio)
Tras la determinación, por las Ordenes del Ministerio del Interior de 15 de diciembre de 2000 y de 27 de abril de
2001, de los términos municipales incluidos en el ámbito de aplicación de los Reales Decretos-Leyes 8/2000, 6/2001 y
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
7/2001, por los que se adoptaron medidas urgentes para reparar daños causados por diversas adversidades climáticas
(sequía, lluvias y temporales e inundaciones), se establece la reducción citada,
especificando los términos municipales y
actividades a las que se aplica; además,
se establece una reducción análoga por
razón de cierta enfermedad vírica que
afecta al cultivo del tomate (“virus de la
cuchara”). La reducción tiene su fundamento en lo dispuesto en el artículo
35.4.1 del R.I.R.P.F. y sólo es aplicable
en 2000, en sustitución de los módulos
que había establecido inicialmente la Orden de 7 de febrero de 2000.
1.5. Novedades para 2002
Al tiempo de la redacción de la presente monografía, ya está publicada en el
B.O.E. la Orden reguladora del “régimen
de módulos” para el año 2002, pero no la
Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2002 ni la Ley sobre medidas fiscales, administrativas y de orden social
(“ley de acompañamiento”), aunque sabemos que esta última introducirá novedades relevantes en el régimen fiscal de
las PYMEs. Veamos, en concreto, las novedades conocidas para 2002
que ahora se dice que, en los sectores
de actividad que decida la propia Ley,
la base imponible podrá determinarse,
total o parcialmente, por el régimen de
estimación objetiva mediante la aplicación de signos, índices o módulos;
b) se eleva de 3 a 5 millones de euros (ya
sin expresión del contravalor en pesetas) el importe neto de cifra de negocios que permite calificar la empresa
como de “reducida dimensión”; y
c) también en el régimen especial de
empresas de reducida dimensión, se
establece la incompatibilidad de la libertad de amortización regulada en el
artículo 123 de la L.I.S. (libertad de
amortización respecto de los elementos del inmovilizado material nuevos,
cuando su entrada en funcionamiento
va acompañada de creación de empleo) con la nueva deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios (cuya finalidad no es otra que reducir al 18% la tributación efectiva de
las plusvalías reinvertidas; nuevo artículo 36 ter de la L.I.S.).
1) Proyecto de Ley de 9 de
octubre de 2001, sobre medidas
fiscales, administrativas y de
orden social (Boletín Oficial de
las Cortes Generales
—Congreso de Diputados— de
10 de octubre de 2001)
2). Orden de 28 de noviembre
de 2001 por la que se
desarrollan para el año 2002 el
régimen de estimación objetiva
del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y el
Régimen Especial Simplificado
del Impuesto sobre el Valor
Añadido (B.O.E. núm. 287, de
30 de noviembre)
Se introducen las siguientes modificaciones en la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
La nueva Orden mantiene la estructura de la vigente para el año 2001, introduciendo las siguientes novedades:
a) para las entidades navieras, se establece un nuevo régimen especial basado en la estimación objetiva en función del tonelaje (nuevos arts. 135 ter,
quárter, quinqué, sexies y septies de
la L.I.S.); la introducción de este régimen objetivo ha requerido la modificación del artículo 10 de la L.I.S., en el
a) se hacen figurar los importes monetarios exclusivamente en euros;
Nº 129 • Enero de 2002
b) se actualizan los signos, índices o
módulos en un 4,8%, respecto de las
cifras del año anterior (desde 1996,
no habían experimentado incremento
alguno); en el sector agrario, como
S
alvo en
el caso de inicio
de actividades,
cuando se
desarrollan varias,
los regímenes
de estimación
objetiva y
estimación directa
son incompatibles
veremos, los índices de rendimiento
operan sobre el volumen de ingresos
real de cada contribuyente, por lo
que no es necesaria la actualización;
c) en relación con las actividades de
transporte, y para paliar el efecto producido por el precio del gasóleo en el
ejercicio 2001, se reducen determinados signos, índices o módulos aplicables y se establecen medidas para el
cálculo de los pagos fraccionados del
I.R.P.F. y cuotas trimestrales del
I.V.A., a realizar durante 2002; y
d) en relación con determinadas actividades ganaderas afectadas por crisis sectoriales (cría, guarda y engorde de aves y apicultura), se reduce el
porcentaje para el cálculo de la cuota devengada por operaciones corrientes en el régimen simplificado
del I.V.A.
75 •
Novedades
Fiscales
L
a estimación
directa es
el régimen
general de
determinación de
los rendimientos
netos de
las actividades
2. REGULACIONES QUE
CONSTITUYEN LA
FISCALIDAD DE LA PYME
2.1. Modalidad simplificada
del régimen de estimación
directa de los rendimientos de
actividades económicas en el
impuesto sobre la renta de las
personas físicas
Los rendimientos de actividades económicas, junto con los rendimientos del
trabajo, los del capital, y las ganancias y
pérdidas patrimoniales, conforman los
cuatro tipos originarios de rentas que se
integran y compensan en la base imponible del I.R.P.F.
La Ley del I.R.P.F. utiliza la denominación común de “actividades económicas”
para referirse a las empresariales, a las
profesionales, artísticas y deportivas y a
las agrícolas y ganaderas. En efecto, según el artículo 25 de la Ley del I.R.P.F.,
son rendimientos íntegros de actividades
económicas los que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente,
o de uno solo de estos factores, suponen,
por parte del sujeto pasivo, la ordenación
por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno
de ambos, con la finalidad de intervenir en
la producción o distribución de bienes y
servicios. La Ley cita, no taxativamente,
las actividades extractivas, de fabricación,
comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construcción,
mineras, el ejercicio de actividades profesionales liberales, artísticas y deportivas y,
finalmente, el arrendamiento o compraventa de inmuebles cuando, para el desarrollo y ordenación de la actividad, se
cuente, al menos, con un local para ello y
con una persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa.
Según establece el artículo 45 de la
Ley reguladora del I.R.P.F., los regímenes
para la determinación de los rendimientos
de actividades económicas son los tres
• 76
siguientes (exclusión hecha de la estimación indirecta, reservada para casos muy
excepcionales; cfr. art. 50 de la Ley General Tributaria):
•
Modalidad normal del régimen de estimación directa;
•
Modalidad simplificada del régimen
de estimación directa; y
•
Régimen de estimación objetiva.
Salvo en el caso de inicio de actividades, cuando se desarrollan varias, los regímenes de estimación objetiva y estimación directa son incompatibles; todas las
actividades económicas, a la vez, tendrán
que estar en uno u otro régimen. Dentro
del régimen de estimación directa, también son incompatibles las modalidades
normal y simplificada; el hecho de que
una sola de las actividades desarrolladas
esté sometida al régimen de estimación
directa normal, determinará que el resto
también tenga que estarlo; y, viceversa, si
ninguna está sometida a dicho régimen,
pero alguna de ellas lo está a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, todas habrán de someterse
a esta modalidad.
La estimación directa es el régimen
general de determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas. La intención del legislador es unificar, aunque con ciertos matices (art. 28
L.I.R.P.F.), el tratamiento fiscal de las
rentas empresariales, sean personas físicas o jurídicas quienes las obtengan.
Para ello, la Ley reguladora del I.R.P.F.
opta por remitirse a las normas de determinación establecidas para el Impuesto
sobre Sociedades, excepto lo referente
a las ganancias y pérdidas procedentes
de elementos patrimoniales afectos, que
han de cuantificarse de acuerdo con sus
normas específicas (arts. 26 y 31 y sig.
L.I.R.P.F.).
Recordemos que, tratándose de personas jurídicas sujetas al Impuesto sobre
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
Sociedades, la renta empresarial gravable
(base imponible) se identifica con el resultado contable, y más precisamente, con
el saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, siempre que, en primer lugar,
esté correctamente determinado desde el
punto de vista mercantil y contable, y, en
segundo lugar, se haya corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades
(cfr. art. 10.3 L.I.S.). Estas correcciones
fiscales (“aumentos y disminuciones de la
base imponible”, según expresión del
modelo de declaración-liquidación del
Impuesto sobre Sociedades) engloban
los usualmente denominados “ajustes extracontables, positivos o negativos”, y la
compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
exige la concurrencia de los siguientes
requisitos:
Los sujetos pasivos del I.R.P.F. que desarrollan actividades de carácter mercantil
cuyo rendimiento se determina en la modalidad normal del régimen de estimación directa (empresarios en estimación directa
normal) están obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código
de Comercio (art. 86 L.I.R.P.F.). Para ellos,
la remisión a las normas de la L.I.S. no
plantea problemas. El que el resto de sujetos pasivos goce de un menor nivel de obligaciones registrales, no significa que no deban, también, respetar la normativa contable y proceder, en su caso, a la corrección
fiscal exigida por las normas tributarias.
2.1.1. Proceso de cálculo para la
determinación del rendimiento
neto de la actividad en la
modalidad simplificada del
régimen de estimación directa
La rebaja de obligaciones registrales,
de la que gozan los sujetos pasivos que
desarrollan actividades no mercantiles en
estimación directa normal y los empresarios en estimación directa simplificada,
consiste en que sólo deben llevar los libros-registro de “Ventas e Ingresos”,
“Compras y Gastos” y “Bienes de Inversión”; y si se trata de profesionales, además, deben llevar el libro-registro de
“Provisiones de Fondos y Suplidos” (art.
65 R.I.R.P.F.).
La aplicación de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa
Nº 129 • Enero de 2002
•
que no proceda determinar los rendimientos de actividades económicas a través del régimen de estimación objetiva;
•
que el importe neto de la cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas, no supere los 100
millones de pesetas en el año inmediato anterior; y
•
que el contribuyente no renuncie a
esta modalidad simplificada; la renuncia y revocación deben efectuarse en
declaración censal durante el mes de
diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
L
a aplicación
de la modalidad
simplificada
del régimen de
estimación directa
exige la
concurrencia de
determinados
requisitos
a). Determinación del volumen de
ventas o ingresos
Se parte del volumen de ventas o ingresos de la actividad; deben incluirse, a
valor normal de mercado, los bienes o
servicios objeto de la actividad que el
contribuyente haya cedido o prestado a
terceros de forma gratuita y, también, los
que haya destinado al uso o consumo
propio; asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los
bienes y servicios, se atenderá a este último (art. 26.4 L.I.R.P.F.).
b). Deducción de gastos, excepto
provisiones
Acto seguido, se restan los gastos justificados (consumos de explotación, gastos de personal, arrendamientos, suministros, gastos financieros, etc...), excluyendo
toda clase de provisiones (insolvencias,
depreciación de existencias, etc...), pero
77 •
Novedades
Fiscales
H
ay dos grupos
de actividades
a las que les
es susceptible
de aplicación
el régimen
simplificado
del I.V.A
incluyendo las amortizaciones del inmovilizado inmaterial, realizadas según las tablas generales, y las del inmovilizado material, realizadas linealmente según la tabla
simplificada recogida en el Cuadro 1 y sin
perjuicio de la aplicación de los beneficios
que, respecto de las amortizaciones, establece el régimen especial de empresas de
reducida dimensión.
c). Cálculo del rendimiento neto
Si la diferencia es positiva, se le resta el
resultado de aplicar sobre la misma el coeficiente del 5%, por toda clase de provisiones y gastos de difícil justificación (cfr.,
arts. 28.4 L.I.S. y 28 R.I.R.P.F.); con efectos
durante los años 2000 y 2001, y tratándose
de actividades agrícolas y ganaderas, el
coeficiente se eleva al 10% (Disposición
Transitoria Primera del, ya citado, Real Decreto 579/2001, de 1 de junio, que modifica
el art. 28 R.I.R.P.F.). La cantidad resultante
es el rendimiento neto de la actividad.
d). Cálculo del rendimiento neto
reducido
Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años y
los obtenidos de forma notoriamente irre-
CUADRO 1
Grupo
Elementos patrimoniales
1
Edificios y otras construcciones
2
Coeficiente lineal
Período
máximo (%) máximo (años)
3
68
Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del
inmovilizado material
10
20
3
Maquinaria
12
18
4
Elementos de transporte
16
14
5
Equipos para tratamiento de la información y
sistemas y programas informáticos
26
10
6
Utiles y herramientas
30
8
7
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino
16
14
8
Ganado equino y frutales no cítricos
8
25
9
Frutales cítricos y viñedos
4
50
Olivar
2
100
10
• 78
gular en el tiempo se reducen en un 30
por 100; la cantidad resultante es el rendimiento neto reducido que se integra
con el resto de rentas del contribuyente
para formar la base imponible del impuesto (arts. 15 y 30 L.I.R.P.F.).
Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica
no se incorporan a este proceso liquidatorio. La razón se encuentra en que, con
carácter general, la Ley del I.R.P.F. tiene
ordenado que estas rentas no se incluyan
en la determinación del rendimiento neto
de las actividades económicas y que se
cuantifiquen de acuerdo con las normas
generales establecidas para este tipo de
rentas (arts. 26.3 y 31 y sig. L.I.R.P.F.).
2.2 Régimen de estimación
objetiva del impuesto sobre la
renta de las personas físicas y
régimen especial simplificado
del impuesto sobre el valor
añadido
El régimen de estimación objetiva de
los rendimientos de actividades económicas en el I.R.P.F. y el régimen especial
simplificado del I.V.A. están plenamente
coordinados, de modo que los sujetos
pasivos que desarrollan actividades económicas en las que son aplicables los
dos regímenes, en su caso, han de aplicarlos a la vez y, si optan por el régimen
general, éste ha de aplicarse también en
ambos impuestos.
Pero, no hay una coincidencia absoluta entre las actividades sujetas a uno y
otro régimen, dado que, en el I.V.A., puede
ser que proceda la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia. Por eso, hay dos grupos de actividades a las que les es susceptible de aplicación el régimen simplificado del I.V.A.:
•
las mismas sometidas en el I.R.P.F. al
régimen de estimación objetiva, salvo,
que les sea de aplicación el régimen
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
de recargo de equivalencia, que tiene
carácter obligatorio; y
•
las actividades agrarias excluidas del
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca si tienen establecidos
módulos, porque si no los tienen, como es el caso de las actividades pesqueras, tributan por el régimen general; también, las actividades incluidas
en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tributan por el
régimen general en caso de renuncia.
La coordinación supone que la renuncia o la exclusión del régimen especial
simplificado del I.V.A. conlleva la renuncia
o la exclusión, en el I.R.P.F., del régimen
de estimación objetiva en todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente (arts. 34 R.I.R.P.F. y 32.2 R.I.V.A.).
Por otra parte, también hay una coordinación total entre el régimen de estimación
objetiva en el I.R.P.F. y el régimen especial
de la agricultura, ganadería y pesca, de
manera que la renuncia a aquél supone
también la renuncia a éste y viceversa.
Hemos visto cómo, en el I.R.P.F., cuando se desarrollan varias actividades, los regímenes de estimación objetiva y estimación directa son incompatibles, de modo
que todas las actividades económicas, a la
vez, tendrán que estar en uno u otro régimen. Lo mismo sucede con el régimen simplificado del I.V.A., que es incompatible con
la aplicación del régimen general en otra u
otras actividades, salvo respecto de aquellas en cuyo desarrollo se efectúen exclusivamente operaciones exentas o cuando se
trate de la actividad de arrendamiento de
locales cuya realización no suponga el desempeño de una actividad empresarial (cfr.
arts. 20 y 122 L.I.V.A. y 25.2 L.I.R.P.F.).
Las obligaciones registrales de los sujetos pasivos cuyos rendimientos se determinan en estimación objetiva se limitan a
conservar, numeradas por orden de fechas
y agrupadas por trimestres, tanto las facturas emitidas como las recibidas, así como
los justificantes de los signos, índices o
Nº 129 • Enero de 2002
C
módulos; si practican amortizaciones, además están obligados a llevar el libro-registro de “Bienes de Inversión”; y si se trata
de actividades cuyo rendimiento neto se fija en función del volumen de operaciones
(actividades agrícolas, ganaderas, forestales y de transformación de productos naturales), deben llevar el libro-registro de
“Ventas e Ingresos” (art. 65 R.I.R.P.F.)
uando
se desarrollan
varias actividades,
los regímenes
de estimación
objetiva y
estimación directa
son incompatibles
Para realizar el análisis pormenorizado
del “régimen de módulos” ha de seguirse el
orden de exposición de la norma que lo regula, la Orden de 29 de noviembre de 2000,
citada más arriba, dictada al amparo de lo
establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Exploremos dicha Orden.
El régimen de estimación objetiva del
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, son aplicables cuando concurren los tres requisitos siguientes:
•
que la actividad económica o el sector de actividad en cuestión esté
comprendida en la Orden reguladora,
y, además, no supere las “magnitudes
específicas” (personas empleadas y
vehículos) determinadas para cada
actividad o sector (por ejemplo, en las
actividades de albañilería y de restaurantes, cafés y bares, las magnitudes
específicas son, respectivamente, 6 y
10 personas empleadas);
•
que el volumen de ingresos anuales
del conjunto de actividades, en el año
inmediato anterior, no supere 75 millones de pesetas (450.759,08 euros),
salvo que se trate de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en las
que el límite se sitúa en 50 millones
de pesetas (300.506,05 euros); y
•
que el contribuyente no renuncie al
régimen.
La enumeración de las actividades
sujetas al “régimen de módulos”, con expresión de los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas que se corresponden con ellas, se encuentra en los
apartados Primero y Segundo de la Orden de 29 de noviembre de 2001. Se distinguen los dos grupos siguientes:
•
actividades o sectores de actividad a
las que les son de aplicación el régimen de estimación objetiva del
I.R.P.F. y el régimen especial simplificado del I.V.A. (ganadería independiente, carpintería, calderería, ferretería, panaderías, bollerías, confección
en serie de prendas de vestir, muebles
de madera, imprentas, albañilería, instalaciones y montajes, fontanería, cerrajería, pintura, yeso y escayola, charcuterías, loterías, tiendas de electrodomésticos, comercio al por menor de
materiales de construcción, fotografía,
79 •
Novedades
Fiscales
L
a cuota anual
derivada
del régimen
simplificado
se incrementa
o se reduce en
el importe de las
cuotas devengadas
o soportadas o
satisfechas en
las operaciones
excluidas
del régimen
•
restaurantes de uno y dos tenedores,
cafeterías, bares, hoteles de una y dos
estrellas, talleres de reparación, transporte urbano y de viajeros y mercancías por carretera, autotaxis, mudanzas,
autoescuelas, academias de idiomas,
tintes y lavanderías, peluquerías, copisterías, etc...); y
A. ACTIVIDADES AGRICOLAS, GANADERAS Y FORESTALES
actividades o sectores de actividad
a las que les son de aplicación el
régimen de estimación objetiva del
I.R.P.F. y el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca o el
del recargo de equivalencia del
I.V.A. (actividades agrícolas, ganaderas y forestales, fruterías, verdulerías, carnicerías, pollerías, casquerías, pescaderías, panaderías,
bollerías, supermercados con superficie inferior a 400 metros cuadrados, tiendas de ropa, lencerías,
mercerías, droguerías, perfumerías,
tiendas de muebles, tiendas de
electrodomésticos, ferreterías, tiendas de regalos, ópticas, quioscos
de prensa, jugueterías, zapaterías,
armerías, floristerías, etc...).
El rendimiento neto resulta de la suma
de los rendimientos netos que corresponden a cada una de las actividades
desarrolladas. El proceso liquidatorio
consta de las siguientes fases:
Los Anexos de la Orden de 29 de noviembre de 2001 establecen los procedimientos liquidatorios de los regímenes de
estimación objetiva del I.R.P.F. y simplificado del I.V.A., distinguiendo entre “actividades agrícolas, ganaderas y forestales” y
“otras actividades”. En particular, el Anexo I
contiene las Instrucciones para la aplicación
de los signos, índices o módulos a las actividades que tengan el carácter de agrícolas,
ganaderas o forestales; primero expone las
instrucciones del I.R.P.F. y después las del
I.V.A. El Anexo II hace otro tanto con las que
denomina “otras actividades”. Y, finalmente, el Anexo III recoge normas comunes a
ambos tipos de actividades.
2.2.1. Procedimientos
Liquidatorios
Examinaremos dichos procedimientos
liquidatorios, siguiendo el orden de exposición que utiliza la propia Orden reguladora.
• 80
A.1. ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS Y FORESTALES; RÉGIMEN
DE ESTIMACIÓN OBJETIVA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS
1. Cálculo del rendimiento neto previo
El rendimiento neto previo se cuantifica
multiplicando el volumen total de ingresos de la actividad (incluyendo el autoconsumo, las subvenciones corrientes
o de capital y las indemnizaciones y las
prestaciones por incapacidad temporal
y maternidad), por el “índice de rendimiento neto”, especificado para cada
actividad (p.e., en el olivar, es el 0,32).
En el supuesto de actividades en las
que se sometan productos naturales a
transformación, elaboración o manufactura, se multiplica el precio de mercado de los productos naturales utilizados en el proceso por el “índice de rendimiento neto en el supuesto de transformación, elaboración o manufactura”
(p.e., en el olivar, es el 0,42).
En caso de incendios, inundaciones,
hundimientos o grandes averías en el
equipo industrial, que supongan anomalías o alteraciones graves en el desarrollo de la actividad, los interesados
pueden solicitar la reducción de los signos, índices o módulos, lo que minoraría el “rendimiento neto previo”. Acreditada la efectividad de dichas alteraciones, la Administración Tributaria podrá
o no autorizar la reducción. Igualmente
puede autorizarse la reducción cuando
el titular de la actividad se encuentre en
situación de incapacidad temporal y no
tenga otro personal empleado. También, excepcionalmente, el Ministerio
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
de Hacienda puede autorizar la reducción de los signos, índices o módulos
para sectores de actividad o zonas geográficas determinadas (art. 35.4.1 y 2
R.I.R.P.F. y núm. 1 del Anexo III de la
Orden de 29 de noviembre de 2000).
2. Reducción del rendimiento neto previo
• Utilización de personal asalariado:
cuando el coste del personal asalariado supere el 10% del volumen total
de ingresos, se aplica el 0,90; cuando
supere el 20%, el 0,85; el 30%, 0,80;
y el 40%, 0,75; todo ello, siempre que
no proceda la aplicación del índice
anterior, ya que son incompatibles.
Según establece la Disposición Adicional Segunda de la orden de 29 de noviembre, todas las actividades agrícolas
y ganaderas (las forestales, no) pueden
reducir el rendimiento neto previo correspondiente a 2001 en el 35% del precio de adquisición del gasóleo agrícola
necesario para su desarrollo, siempre
que se cumplan dos requisitos:
• Cultivos realizados en tierras arrendadas: el 0,90 sobre los rendimientos procedentes de ellas.
• que aparezca debidamente documentado en las facturas expedidas
con motivo de dicha adquisición; y
• Agricultura ecológica (cfr. R.D.
1852/1993, de 22 de octubre): 0,95%.
• que se trate de adquisiciones efectuadas en el ejercicio 2001 documentadas en facturas emitidas en
el propio ejercicio.
• Piensos adquiridos a terceros en actividades ganaderas: el 0,75, excepto en los casos de explotación intensiva de ganado porcino de carne y
avicultura, en que será del 0,95%.
• Empresas cuyo rendimiento neto
minorado no supere 1.500.000,pesetas anuales (9.015,18 euros) y
no se tenga derecho a la reducción
de agricultores jóvenes o asalariados agrarios: el 0,90.
U
na empresa
es de reducida
dimensión cuando
el importe neto
de la cifra de
negocios del
período impositivo
inmediato anterior
es inferior a 3 M.
de euros
3. Cálculo del rendimiento neto minorado
El rendimiento neto previo se minora en
las cantidades que, en concepto de
amortización del inmovilizado, material e
inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos
elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, entendiéndose
que tal depreciación es efectiva cuando
la amortización sea lineal y se ajuste a la
tabla recogida en el Cuadro 2.
4. Cálculo del rendimiento neto de módulos
El rendimiento neto minorado se
multiplica por los siguientes índices
correctores:
• Utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas (sin considerar el suelo, salvo
en los casos de aparcería y figuras
similares): el 0,75.
Nº 129 • Enero de 2002
• Índice único aplicable a las actividades forestales: el 0,80, cumpliéndose ciertas condiciones.
CUADRO 2
Grupo
Elementos patrimoniales
Coeficiente lineal
Período
máximo (%) máximo (años)
1
Edificios y otras construcciones
5
40
2
Útiles, herramientas, equipos para
el tratamiento de la información y sistemas
y programas informáticos
40
5
3
Elementos de transporte y resto de
inmovilizado material
25
8
4
Inmovilizado inmaterial
15
10
5
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino
22
8
6
Ganado equino y frutales no cítricos
10
17
7
Frutales cítricos y viñedos
5
45
8
Olivar
3
80
81 •
Novedades
Fiscales
L
5. Reducción por gastos extraordinarios
a libertad de
amortización es
incompatible con
la bonificación
por actividades
exportadoras,
con el régimen de
diferimiento por
reinversión
de beneficios
extraordinarios y
con el de exención
por reinversión
Ya hemos visto cómo, cuando se producen alteraciones graves del desarrollo de la actividad causadas por incendios, inundaciones, hundimientos o
grandes averías, puede solicitarse de
la Administración tributaria la reducción de los signos, índices o módulos.
Pero, cuando éstas circunstancias u
otras excepcionales determinan gastos
extraordinarios ajenos al proceso normal de ejercicio de la actividad, los interesados, directamente, pueden minorar el rendimiento neto resultante en
el importe de dichos gastos; basta con
poner las circunstancias en conocimiento de la Administración o Delegación de Hacienda correspondiente a
su domicilio fiscal en el plazo de treinta
días a contar desde la fecha en que se
produzcan, aportando la justificación
correspondiente y haciendo mención,
en su caso, de las indemnizaciones
que correspondan; la Administración
Tributaria se limitará a verificar la certeza de la causa que motiva la reducción del rendimiento y el importe de la
misma (art. 35.4.3 R.I.R.P.F. y núm. 2
del Anexo III de la Orden de 7 de febrero de 2000).
6. Reducción General
La reducción general del 7% o del
12% mediando aumento de plantilla,
establecida en el artículo 2 de la Ley
55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social.(BOE de 30 de diciembre), que ha existido en 1999 y 2001,
ya no tiene aplicación en 2001.
7. Reducción de los agricultores jóvenes
Los agricultores jóvenes o asalariados
agrarios pueden reducir el rendimiento neto de módulos en un 25% durante los períodos impositivos cerrados
durante los cinco años siguientes a su
primera instalación como titulares de
una explotación prioritaria, si acredi-
• 82
tan la realización de un plan de mejora de la explotación (Ley 19/1995, de
4 de julio, de Modernización de las
Explotaciones Agrarias).
8. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Hasta 1998 el tratamiento fiscal de las
ganancias y pérdidas patrimoniales
derivadas de elementos afectos a actividades en estimación objetiva debía
adicionarse al rendimiento de la actividad. Sin embargo, a partir de 1999,
se integran normalmente con las restantes ganancias y pérdidas patrimoniales del contribuyente.
En esta materia, hay una singularidad relevante. Se trata del régimen
fiscal de las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de determinadas fincas rústicas y explotaciones agrarias, establecido en la
Disposición Adicional Sexta de la
Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las Explotaciones
Agrarias (B.O.E. de 5 de julio), desarrollado por el Real Decreto
660/1996, de 19 de abril (B.O.E. de
26 de abril), modificado por la Disposición Transitoria Sexta del
R.I.R.P.F. y prorrogado para los
años 2000 y 2001 por la Disposición
Transitoria Séptima de la Ley
14/2000, ya citada. En síntesis, el régimen tiene las siguientes características:
• el transmitente ha de estar sujeto al
“régimen de módulos”;
• la ganancia patrimonial se reduce
en un 7,14% por cada año de permanencia que exceda de dos, quedando no sujeta cuando el período
de permanencia excede de 15
años;
• el importe de las transmisiones realizadas en dicho período no puede
superar los 50 millones de pesetas;
y
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
• la finca o explotación transmitida
ha de ser destinada por el adquirente a la constitución o consolidación de una explotación agrícola
prioritaria.
b.1) Operaciones efectuadas por
personas no establecidas en
el territorio de aplicación del
impuesto; y
b.2) Entregas de oro.
9. Reducción prevista en el artículo 30
de la Ley del I.R.P.F.
Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años y
los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo se reducen en un 30
por 100.
c ) Las entregas de activos fijos
materiales y las transmisiones
de activos fijos inmateriales;
d) Las adquisiciones o importaciones de activos fijos materiales e
inmateriales; y
10. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (art. 33 bis L.I.S., redacc.
Ley 6/2000)
e) Las importaciones de bienes,
cuya liquidación se efectúa con
arreglo a las normas generales
establecidas para ellas.
La Disposición Adicional Segunda de
la Ley 14/2000, de 29 de diciembre,
de Medidas fiscales, administrativas y
del orden social, establece la posibilidad de aplicar aquí esta deducción
propia del régimen especial de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades, a cuya exposición nos remitimos.
La cuota derivada de este régimen
especial del I.V.A. resulta de la suma de
las cuotas que correspondan a cada una
de las actividades que se ejerzan, incluidas en el régimen simplificado. En la
cuantificación de éstas han de seguirse
las siguientes fases:
A.2. ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS Y FORESTALES; RÉGIMEN
SIMPLIFICADO DEL IMPUESTO
SOBRE EL VALOR AÑADIDO
A modo de advertencia previa, ha de
decirse que, según dispone el artículo
123.1 de la Ley del impuesto, las siguientes operaciones quedan, en todo
caso, excluidas del régimen simplificado del I.V.A. (las cuotas correspondientes se añaden o se deducen, según corresponda, del importe de la cuota
anual derivada de este régimen):
a) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes;
b) Operaciones que dan lugar a la inversión del sujeto pasivo, lo que, en
general, sucede en los siguientes
supuestos (art. 84.1.2º L.I.V.A.):
Nº 129 • Enero de 2002
1. Cuota devengada por operaciones
corrientes
T
ratándose
de empresas de
reducida
dimensión,
sí se admite la
dotación "global"
de hasta el 1 por
100 sobre
los deudores
existentes a
la conclusión del
período impositivo
Tratándose de actividades en que se
realice la entrega de productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtiene multiplicando el volumen total de ingresos,
excluidas las subvenciones corrientes
o de capital, las indemnizaciones así
como el I.V.A. y, en su caso, el recargo de equivalencia, de cada uno de
los cultivos o explotaciones por el “índice de cuota devengada por operaciones corrientes” que corresponda.
Tratándose de actividades en las que
se sometan los productos naturales a
transformación, elaboración o manufactura, se obtiene multiplicando el
valor de los productos naturales utilizados en el proceso, a precio de mercado, por el “índice de cuota devengada por operaciones corrientes” correspondiente.
83 •
Novedades
Fiscales
L
a base
imponible
de la empresa
de reducida
dimensión
se descompone
en dos tramos
Entre las reglas especiales destaca la
que establece la no deducibilidad de
las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el supuesto
de sujetos pasivos que desarrollan la
actividad en “local determinado”, entendiéndose por tal los bienes inmuebles e instalaciones que integren las
instalaciones, no teniendo tal consideración los almacenes o depósitos
cerrados al público.
3. Cuota derivada del régimen simplificado
El resultado de deducir de la cuota devengada por operaciones corrientes las
cuotas soportadas o satisfechas por
operaciones corrientes, será la cuota
derivada del régimen simplificado.
4. Cuota derivada de la liquidación del
I.V.A. en régimen simplificado (a ingresar/compensar/devolver)
Del mismo modo que en el I.R.P.F.,
también existe en el I.V.A. la posibilidad de reducir los índices, signos y
módulos en ciertos casos extraordinarios (incendios, etc... o incapacidad
temporal), así como, excepcionalmente, para sectores o zonas determinadas (art. 38.3 y 4 R.I.V.A. y núm. 1 del
Anexo III de la Orden de 29 de noviembre de 2000).
2. Diferencia entre la cuota devengada y
las cuotas soportadas o satisfechas
por operaciones corrientes
De la cuota devengada por operaciones corrientes, en general, se deduce
lo siguiente:
• las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios distintos
de los activos fijos; y,
• el 1 por 100 del importe de la cuota
devengada por operaciones corrientes, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.
• 84
La cuota anual derivada del régimen
simplificado se incrementa o se reduce en el importe de las cuotas devengadas o soportadas o satisfechas en
las operaciones excluidas del régimen, antes expuestas.
B. OTRAS ACTIVIDADES NO AGRÍCOLAS, GANADERAS Y FORESTALES
B.1.OTRAS ACTIVIDADES NO AGRÍCOLAS, GANADERAS Y FORESTALES;
RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El rendimiento neto resulta de la suma
de los rendimientos netos que corresponden a cada una de las actividades
desarrolladas. El proceso liquidatorio
consta de las siguientes fases:
1. Cálculo del rendimiento neto previo
El rendimiento neto previo es la suma
de las cuantías correspondientes a los
signos o módulos previstos para la actividad (p.e., personal asalariado, potencia eléctrica, longitud de barra, superficie del local,...). La cuantía de cada
signo o módulo, a su vez, se calcula
multiplicando la cantidad (pesetas o
euros) asignada a cada unidad (p.e.,
persona, Kw/h contratado, metro, metro cuadrado,...) por el número de unidades empleadas, utilizadas o instaladas realmente en la actividad.
Damos aquí por repetido lo expuesto
en relación con la reducción de los índices, signos y módulos en casos extraordinarios o excepcionales.
2. Cálculo del rendimiento neto minorado
El rendimiento neto previo se minora
en el importe de los incentivos al empleo y la inversión:
• Los incentivos al empleo son la reducción por incremento de personas asalariadas (coeficiente reductor del 0,40 aplicable sobre la diferencia de unidades del módulo
“personal asalariado”) y la reducción por tramos del número de unidades del módulo (hasta 1, un coeficiente reductor del 0,10; entre
1,01 y 3, un 0,15; entre 3,01 y 5, un
0,20; entre 5,01 y 8, un 0,25; y más
de 8, un 0,30); con la suma de coeficientes de ambas reducciones se
obtiene el coeficiente de minoración, que se multiplica por el “rendimiento anual por unidad antes de
amortización” correspondiente al
módulo “personal asalariado”.
• La minoración por incentivos a la inversión consiste, sencillamente, en
la deducción de las cantidades que
correspondan en concepto de amortización del inmovilizado, material o
inmaterial. Vale aquí lo dicho más
arriba para las actividades agrícolas,
ganaderas y forestales, en relación
con la aplicación de la tabla de
amortización, aunque, en este caso,
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
los últimos cuatro renglones, obviamente, no tienen aplicación. Sin embargo, la regulación de esta materia
tiene aquí una singularidad relevante: los elementos de inmovilizado
material nuevos, puestos a disposición del contribuyente en el ejercicio,
cuyo valor unitario no exceda de
100.000,- pesetas (601,01 euros),
pueden amortizarse libremente hasta el límite de 500.000,- pesetas
anuales (3.005,06 euros).
—
la actividad se ejerce en un
solo local;
—
no se dispone de más de un vehículo afecto a la actividad y éste no supera los 1.000 kilogramos de capacidad de carga; y,
—
3. Cálculo del rendimiento neto de módulos
Sobre el rendimiento neto minorado
se aplican, cuando corresponde, los
siguientes índices correctores, obteniéndose el rendimiento neto de módulos:
a) Índices correctores especiales, que
sólo se aplican en cuatro actividades (comercio al por menor de
prensa, revistas y libros en la vía
pública; transporte por autotaxi;
transporte urbano colectivo y de
viajeros por carretera; y transporte
de mercancías por carretera y servicios de mudanzas).
b) Índices correctores generales,
que son aplicables cuando concurran las circunstancias señaladas
en cada caso; veámoslos con más
detalle:
b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión,
establecido en función del número de habitantes del municipio de mayor tamaño entre
los que se desarrolla la actividad (hasta 2.000 habitantes,
0,70; de 2.001 hasta 5.000
habitantes, 0,75; y más de
5.000, 0,80), y que se aplica
cuando se dan las siguientes
cuatro circunstancias:
—
el titular es una persona física;
Nº 129 • Enero de 2002
no se tiene personal asalariado; pero, si se tienen no más
de dos trabajadores, también
está previsto un índice, aunque con efecto corrector menor (0,90, cualquiera que sea
la población del municipio).
L
a LIS mantuvo
para las PYMES el
régimen de
exención por
reinversión
b.2) Índice corrector de temporada, establecido en función de
la duración de la temporada
(hasta 60 días, 1,50; de 61 a
120 días, 1,35; y de 121 a 180
días, 1,25), aplicable cuando
la actividad tenga la consideración de actividad de temporada, lo que sucede cuando
habitualmente sólo se desarrollan durante ciertos días al
año, continuos o alternos,
siempre que el total no exceda de 180 días por año.
b.3) Índice corrector de exceso;
sólo en relación con ciertas
actividades, cuando el rendimiento neto minorado o, en su
caso, rectificado por la aplicación de los índices anteriores,
resulte superior a las cuantías
que se señalan en cada caso,
al exceso de dichas cuantías
se le aplica el índice 1,30.
b.4) Índice corrector por inicio de
nuevas actividades (-0,80 el
primer ejercicio y -0,90 el segundo), cuya aplicación procede cuando se cumplan las
siguientes circunstancias:
—
que se trate de nuevas actividades cuyo ejercicio se inicie a
partir del 1 de enero de 2000;
—
que no se trate de actividades
de temporada;
—
que no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad o calificación; y,
—
que se realicen en local o establecimiento dedicados exclusivamente a dicha actividad, con total separación del
resto de actividades empresariales o profesionales que, en
su caso, pudiera realizar el
contribuyente.
4. Reducción por gastos extraordinarios
El régimen de reducciones extraordinarias ya expuesto (art. 35.4 R.I.R.P.F. y
Anexo III de la Orden de 7 de febrero
85 •
Novedades
Fiscales
L
a fiscalidad
de la PYME
está constituída
por una
diversidad de
regulaciones
percepciones empresariales, como las
subvenciones corrientes y de capital.
Las prestaciones percibidas de la Seguridad Social por incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o invalidez provisional, tributan
como rendimientos del trabajo (núm. 3
del Anexo III de la Orden de 29 de noviembre de 2000, no aplicable a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, en las que, como hemos visto,
estos conceptos se incluyen en el rendimiento neto previo; cfr. núm. 2.1,
Instrucc. I.R.P.F., Anexo I).
7. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Hasta 1998 el tratamiento fiscal de las
ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos a actividades en estimación objetiva debía
adicionarse al rendimiento de la actividad. Sin embargo, a partir de 1999, se
integran normalmente con las restantes
ganancias y pérdidas patrimoniales del
contribuyente. Igualmente, desde 1999
las transmisiones de licencias de taxi
reciben este mismo tratamiento.
8. Reducción prevista en el artículo 30
de la Ley del I.R.P.F.
de 2000) se aplica también en todas las
actividades sean o no agrícolas, ganaderas y forestales.
5. Reducción General
La reducción general del 7% o del
12% mediando aumento de plantilla,
establecida en el artículo 2 de la Ley
55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social (BOE de 30 de diciembre), que ha existido en 1999 y 2001,
ya no tiene aplicación en 2001.
6. Incremento por otras percepciones
empresariales
Finalmente, el rendimiento neto de
módulos se incrementará por otras
• 86
Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años
y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo se reducen
en un 30 por 100.
9. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (art. 33 bis L.I.S., redacc.
Ley 6/2000)
La Disposición Adicional Segunda de
la Ley 14/2000, de 29 de diciembre,
de Medidas fiscales, administrativas y
del orden social, establece la posibilidad de aplicar aquí esta deducción
propia del régimen especial de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades, a cuya exposición nos remitimos.
B.2.OTRAS ACTIVIDADES NO AGRÍCOLAS, GANADERAS Y FORESTALES;
RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
También procede aquí la advertencia
previa, relativa a las operaciones excluidas del régimen, realizada en el
apartado correspondiente a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales; a él nos remitimos.
La cuota derivada de este régimen
especial no es sino la suma de las
cuotas de todas las actividades incluidas, cuya determinación particular se
realiza en las siguientes fases:
1. Cuota devengada por operaciones
corrientes
Es la suma de las cuantías de los módulos previstos para la actividad, calculadas multiplicando la cantidad
asignada a cada uno de ellos por el
número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas.
Debe repetirse aquí lo dicho en relación con la reducción de los índices,
signos y módulos en casos extraordinarios o excepcionales.
2. Diferencia entre la cuota devengada y
las cuotas soportadas por operaciones corrientes
Sirve aquí todo lo dicho para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales,
con la única salvedad de que, en este caso, para determinar qué ha de entenderse por “local determinado”, hay una remisión concreta a la normativa
reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas; recordemos que, ésta,
considera como tal las edificaciones,
construcciones e instalaciones que se
utilicen para cualquier actividad empresarial o profesional y las superficies, cubiertas o sin cubrir, abiertas o no al público, que se destinen a dicha utilización.
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
3. Cuota derivada del régimen simplificado
Será la mayor de las dos cantidades
siguientes:
• la diferencia que resulta de entre la
cuota devengada y la cuota soportada por operaciones corrientes,
según hemos expuesto; y,
• la cuota mínima por operaciones
corrientes, resultante de aplicar el
porcentaje establecido al efecto
para cada actividad sobre la cuota devengada por operaciones corrientes, incrementada en el importe de las cuotas del I.V.A., o
tributo similar, que hayan sido devueltas al sujeto pasivo en el ejercicio, y que correspondan a bienes o servicios adquiridos para
ser utilizados en el desarrollo de
la actividad acogida al régimen
simplificado.
En las actividades de temporada, ambas magnitudes se multiplican por el
índice corrector que corresponda según su duración (60, 120 o 180 días).
4. Cuota derivada de la liquidación del
I.V.A. en régimen simplificado (a ingresar/compensar/devolver)
La cuota anual derivada del régimen
simplificado se incrementa o se reduce en el importe de las cuotas devengadas o soportadas o satisfechas en
las operaciones excluidas del régimen, antes expuestas.
2.3. Régimen fiscal especial
de las empresas de reducida
dimensión en el impuesto
sobre sociedades
Los artículos 122 a 127 de la ley del
Impuesto sobre Sociedades y 40 a 45 del
Real Decreto 537/1997, por el que se
aprueba su reglamento de desarrollo, establecen los beneficios tributarios que
Nº 129 • Enero de 2002
E
constituyen el régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión. Aunque
los beneficios de este régimen no se circunscriben a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, los
sujetos pasivos del I.R.P.F. que desarrollan actividades económicas determinando el rendimiento neto por el régimen de
estimación directa, en cualquiera de sus
dos modalidades, pueden acogerse a los
beneficios fiscales establecidos para las
empresas de reducida dimensión.
sobre Actividades
económicas tiene
presente el
tamaño o
Según establece el artículo 122 de la
L.I.S., en la redacción introducida por el
Real Decreto-Ley 3/2000 y la Ley 6/2000,
se entiende que una empresa es de reducida dimensión cuando el importe neto
de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior es inferior a 3 millones de euros (499.158.000 pesetas).
Anteriormente, este importe ascendía a
250.000.000,- pesetas; y hemos visto
más arriba que, para 2002, está proyectada su elevación a 5 millones de euros
(831.930.008,- pesetas).
Cuando la entidad es de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se
ha de referir al primer período impositivo
en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato
anterior hubiese tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiese desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se ha de elevar al año.
Cuando la entidad forma parte de un
grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio el importe
neto de la cifra de negocios se ha de referir al conjunto de entidades pertenecientes
al grupo. Igualmente, se ha de aplicar este
criterio cuando una persona física por sí
sola o conjuntamente con otras personas
físicas unidas por vínculos de parentesco
en línea directa o colateral, consanguínea
o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras
entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo
l Impuesto
dimensión de la
empresa
42 del Código de Comercio. Recordemos
que, según dispone el artículo 42 del Código de Comercio, toda sociedad mercantil
esta obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados
cuando, siendo socio de otra sociedad, se
encuentre con relación a ésta en alguno
de los casos siguientes:
•
posea la mayoría de los derechos de
voto;
•
tenga la facultad de nombrar o de
destituir a la mayoría de los miembros
del órgano de administración;
•
pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de
la mayoría de los derechos de voto; o
•
haya nombrado exclusivamente con
sus votos la mayoría de los miembros
del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento
en que deban formularse las cuentas
87 •
Novedades
Fiscales
L
os primeros 15
millones de
pesetas tributan al
tipo de gravamen
reducido del 30%
consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
Tratándose de sujetos pasivos del
I.R.P.F. que desarrollan actividades
económicas, para determinar el importe
neto de la cifra de negocios ha de tenerse en cuenta el conjunto de actividades
económicas ejercidas por el contribuyente (segundo párrafo del art. 26.1
L.I.R.P.F.).
El trato de favor dispensado a las empresas de reducida dimensión consiste
en diferir o reducir su carga impositiva.
Veamos como se instrumenta.
2.3.1. Medidas que permiten
diferir la carga impositiva por
el impuesto sobre sociedades
a las empresas de reducida
dimensión
a). Libertad de amortización
respecto de los elementos del
inmovilizado material nuevos, cuando
su entrada en funcionamiento va
acompañada de creación de
empleo (art. 123 L.I.S.)
Los elementos nuevos del inmovilizado material puestos a disposición del
• 88
sujeto pasivo en el período impositivo
en el que se tiene la calificación de empresa de reducida dimensión, gozan de
libertad de amortización siempre que,
durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en
que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de
la empresa se incremente respecto de la
plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24
meses. La cuantía de la inversión que
puede beneficiarse del régimen de libertad de amortización es la que resulta de
multiplicar la cifra de 15 millones de pesetas por el referido incremento calculado con dos decimales. Por otra parte, la
libertad de amortización es incompatible
con la bonificación por actividades exportadoras, con el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios y con el de exención por
reinversión, que, eventualmente, puede
resultar aplicable en virtud de la disposición transitoria 9ª de la Ley 50/1998,
como vemos más adelante.
Conviene no olvidar que, en la contabilidad, sólo debe registrarse la depreciación de los elementos libremente
amortizados; por lo tanto, la base imponible del ejercicio se determinará tras
realizar un ajuste extracontable negativo
(disminución del resultado contable) por
el exceso de amortización debido al beneficio fiscal; y, paralelamente, todos y
cada uno de los ejercicios que restan
hasta la total amortización contable del
elemento, deberá hacerse el correspondiente ajuste extracontable positivo (cfr.
art. 10.3 L.I.S.).
b). Libertad de amortización
respecto de los elementos del
inmovilizado material nuevos de
escaso valor (art. 124 L.I.S.)
Los elementos nuevos del inmovilizado
material puestos a disposición del sujeto
pasivo en el período impositivo en el que
se tiene la calificación de empresa de redu-
cida dimensión, cuyo valor unitario (precio
de adquisición más gastos adicionales a la
compra) no excede de 100.000- pesetas,
pueden amortizarse libremente, hasta el límite de 2 millones de pesetas.
c) Amortización acelerada “general”
(art. 125 L.I.S.)
Los elementos nuevos del inmovilizado material, así como los elementos
del inmovilizado inmaterial, puestos a
disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se tiene la calificación de empresa de reducida dimensión, pueden amortizarse en función del
coeficiente que resulta de multiplicar
por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de
amortización oficiales. Este régimen de
aceleración de las amortizaciones es
compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder.
d). Amortización acelerada especial
para elementos patrimoniales
objeto de reinversión (art. 127
L.I.S.)
Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1999, la Ley
50/1998 derogó el régimen de exención
por reinversión de las rentas, hasta 50 millones de pesetas, obtenidas, por las empresas de reducida dimensión, en la
transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material afectos a actividades
económicas. En su lugar, y sin el límite de
50 millones de pesetas, estableció la posibilidad de amortizar aceleradamente los
elementos, de igual naturaleza, en los que
se materialice dicha reinversión, siempre
que ésta tenga lugar en el período impositivo en el que se tiene la calificación de
empresa de reducida dimensión. En estos casos, la amortización podía realizarse en función del coeficiente que resulta
de multiplicar por 2,5 el coeficiente de
amortización lineal máximo previsto en
las tablas de amortización oficiales. Pero,
con efectos para los períodos impositivos
que se inicien a partir del 24 de junio de
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
2000, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2000, dicho coeficiente
se ha elevado a 3.
e). Dotación global de la
provisión por insolvencias
(art. 126 L.I.S.)
En síntesis, cualquiera que sea la dimensión de la empresa, no son deducibles
las provisiones por insolvencia de los deudores si las deudas están garantizadas o
afianzadas, o han sido renovadas o prorrogadas o si son de personas o entidades
vinculadas; tampoco son deducibles las
dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores (art. 12.2 L.I.S.). Sin embargo, tratándose de empresas de reducida
dimensión, sí se admite la dotación “global” de hasta el 1 por 100 sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo en el que se tiene la calificación de empresa de reducida dimensión.
f). Mayor deducibilidad fiscal de las
cuotas de arrendamiento financiero
(art. 128.6 L.I.S.)
Recordemos aquí que las cuotas de
arrendamiento financiero se descomponen en dos tramos:
1. la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de
la opción de compra; y
2. la carga financiera.
En general, tratándose de contratos
con opción de compra que recaen sobre
bienes muebles o inmuebles afectos a las
actividades empresariales del arrendatario, con una duración mínima de dos años
si se trata de muebles o diez si de inmuebles o establecimientos industriales, y,
cumpliéndose, que las cuotas aparecen
expresadas en el contrato diferenciando
sus dos tramos, el gasto fiscal está constituido por el componente financiero, en
todo caso, y también por el componente
Nº 129 • Enero de 2002
de recuperación del coste del bien, pero
con el límite máximo del duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas
de amortización oficialmente aprobadas.
Pues bien, si el arrendatario es una empresa de reducida dimensión, este último
límite máximo pasa del doble al triple (“el
duplo multiplicado por 1,5”, en palabras
de la Ley). No obstante, recuérdese también que, si el contrato tiene por objeto
terrenos, solares y otros activos no amortizables, este segundo componente no es
deducible; y que, tratándose de bienes
parcialmente amortizables, se ha de atender a la proporción que corresponda.
E
l resto de base
imponible tributa
al tipo general del
35%
2.3.2. Medidas que permiten
reducir la carga impositiva por
el impuesto sobre sociedades
a las empresas de reducida
dimensión
a). Exención por reinversión de las
rentas derivadas de transmisiones
onerosas de elementos del
inmovilizado material afecto a la
explotación económica, realizadas
antes de 1 de enero de 1999 (art.
127 L.I.S., redacc. anterior a la Ley
50/1998; y disp. adic. 9ª de dicha
ley)
En general, para facilitar la renovación de los activos empresariales, la
L.I.S., en su artículo 21, establece un régimen de diferimiento (no de exención,
como había anteriormente) de la tributación de las rentas obtenidas en las
transmisiones onerosas (las lucrativas,
no). Sin embargo, para las empresas de
reducida dimensión, la L.I.S. mantuvo el
régimen de exención por reinversión de
las rentas obtenidas por la transmisión
onerosa de elementos del inmovilizado
material afecto a la explotación económica, hasta 50 millones de pesetas. Ya
hemos visto cómo la Ley 50/1998 sustituyó este beneficio fiscal por un régimen
de amortización acelerada cualificada.
Sin embargo, el régimen de exención
por reinversión todavía se aplica transitoriamente para las transmisiones reali-
zadas antes de 1 de enero de 1999, aun
cuando la reinversión se realice en períodos iniciados con posterioridad (cfr.
disp. transit. 9ª de la Ley 50/1998).
b) Tipo de gravamen reducido
La base imponible de la empresa de
reducida dimensión se descompone en
dos tramos. Los primeros 15 millones
de pesetas tributan al tipo de gravamen
reducido del 30%; y el resto de base
imponible, al tipo general (35%). Cuando el período impositivo tiene una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributa al tipo del 30% es la
resultante de aplicar a 15 millones de
pesetas la proporción en la que se hallan el número de días del período impositivo entre trescientos sesenta y cinco
89 •
Novedades
Fiscales
L
c1) Acceso a Internet, que incluye:
a ausencia de
repercusión del
impuesto implica
la imposibilidad
de deducir
normalmente las
causas soportadas
• adquisición de equipos y terminales, con su “software” y periféricos
asociados, para la conexión a Internet y acceso a facilidades de correo electrónico;
• adquisición de equipos de comunicaciones específicas para conectar
redes internas de ordenadores a
Internet;
• instalación e implantación de dichos sistemas; y
• formación del personal de la empresa para su uso.
c2) Presencia en Internet, que incluye:
• adquisición de equipos, con “software” y periféricos asociados, para
el desarrollo y publicación de páginas y portales “web”;
días, o la base imponible del período
impositivo cuando ésta es inferior (art.
127 bis L.I.S.).
c). Deducción para el fomento de
las tecnologías de la información y
de la comunicación (art. 33 bis
L.I.S., redacc. Ley 6/2000)
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 25 de
junio de 2000, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2000, las
empresas de reducida dimensión pueden practicar una nueva deducción en la
cuota íntegra del 10 por 100 del importe
de las siguientes inversiones y gastos
del período relacionados con la mejora
de su capacidad de acceso y manejo de
información de transacciones comerciales a través de Internet, así como con la
mejora de sus procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y de la comunicación:
• 90
• realización de trabajos, internos o
contratados a terceros, para el diseño y desarrollo de páginas y portales “web”;
• instalación e implantación de dichos sistemas; y
• formación del personal de la empresa para su uso.
c3) Comercio electrónico, que incluye:
• adquisición de equipos con su “software” y periféricos asociados, para la
implantación de comercio electrónico
a través de Internet con las adecuadas garantías de seguridad y confidencialidad de las transacciones;
• adquisición de equipos con su
“software” y periféricos asociados,
para la implantación de comercio
electrónico a través de redes cerradas formadas por agrupaciones de
empresas clientes y proveedores;
• instalación e implantación de dichos sistemas; y
• formación del personal de la empresa para su uso.
c4) Incorporación de las tecnologías de la
información y de las comunicaciones a
los procesos empresariales, que incluirá:
• adquisición de equipos y paquetes
de “software” específicos para la
interconexión de ordenadores, la
integración de voz y datos y la creación de configuraciones Intranet;
• adquisición de paquetes de “software” para aplicaciones a procesos
específicos de gestión, diseño y
producción;
• instalación e implantación de dichos sistemas; y
• formación del personal de la empresa para su uso.
Esta deducción es incompatible para
las mismas inversiones o gastos con las
demás “deducciones para incentivar la
realización de determinadas actividades”
(arts. 33 y sig. de la L.I.S.). Además, la
parte de inversión o del gasto financiada
con subvenciones no da derecho a la deducción.
2.4. Otras regulaciones
fiscales específicas para
PYMES
2.4.1 Régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca
en el impuesto sobre el valor
añadido
La dificultad que supondría para la
mayoría de los agricultores, ganaderos y
pescadores el cumplimiento de las obligaciones propias del régimen general del
Impuesto sobre el Valor Añadido justifica
el establecimiento de este peculiar régimen de exención plena, según el cual no
Nº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
se tiene la obligación de liquidar, repercutir ni pagar el impuesto, salvo si se trata de entregas de bienes inmuebles, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos de inversión del sujeto pasivo. La ausencia de
repercusión del impuesto implica la imposibilidad de deducir normalmente las
cuotas soportadas. Por ello, se atribuye
a los sujetos pasivos sometidos a este
régimen especial el derecho a una compensación a tanto alzado. En general, el
reintegro de la compensación se efectúa
por los adquirentes, mediante recibo duplicado, en el momento en que tienen lugar las entregas de productos o prestaciones de servicios accesorios. Con
efectos a partir de 7 de octubre de 2000
(entrada en vigor del Real Decreto-Ley
10/2000, ya citado), esta compensación,
que se cuantificaba hasta ahora en el 5
por 100 del precio de venta de los productos obtenidos en las explotaciones, o
de los servicios accesorios incluidos en
el régimen, pasa a situarse en el 8 por
100 para los productos y servicios de explotaciones agrícolas y forestales y en el
7 por 100 para los productos y servicios
de las explotaciones ganaderas y pesqueras (art. 130 L.I.V.A.).
El régimen es de renuncia voluntaria.
Más arriba hemos visto cómo la renuncia
al mismo implica la renuncia, en el
I.R.P.F., al régimen de estimación objetiva, y viceversa.
En principio, están incluidos en el régimen todos los agricultores, ganaderos
o pescadores, que no sean sociedades
mercantiles, sociedades cooperativas o
sociedades agrarias de transformación, y
que obtienen directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas, para su
transmisión a terceros (arts. 124 a 126
L.I.V.A.). Sin embargo, quedan excluidos
cuando concurre alguna de las siguientes
circunstancias (art. 43 R.I.V.A.):
•
el volumen de operaciones relativas a
actividades comprendidas en el régi-
Nº 129 • Enero de 2002
•
men especial, realizadas en el año inmediato anterior, supera un importe
global de 50 millones de pesetas; y
E
la totalidad de las operaciones, tributen o no por el régimen especial, realizadas en el año inmediato anterior,
supera un importe global de 75 millones de pesetas.
de atribución de
2.4.2. Régimen especial del
recargo de equivalencia en
el impuesto sobre el valor
añadido
Para liberar a los comerciantes minoristas del cumplimiento de las obligaciones
formales del impuesto, se impone a sus
proveedores la obligación de repercutir,
junto con la cuota ordinaria del I.V.A., el recargo de equivalencia”, llamado así porque
“equivale” al impuesto en la fase minorista.
La cuantía del recargo se determina aplicando a la misma base imponible que resulta para el gravamen normal de la operación, el tipo del 4%, si se trata de operaciones que tributan al tipo general del I.V.A.; si
tributan al tipo reducido, el tipo del recargo
es el 1%; y si lo hacen al superreducido, el
0,50% (art. 161 L.I.V.A.).
El régimen no es renunciable, es obligatorio, y se aplica a todas las personas
físicas (o entidades en régimen de atribución de rentas en el I.R.P.F. en la que todos sus miembros son personas físicas)
que tengan la consideración de minoristas (en general, son minoristas quienes
realizan con habitualidad entregas de bienes o semovientes sin haberlos sometido
a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por
terceros; cfr. art. 149 L.I.V.A.), y que no
comercien con bienes expresamente exceptuados (embarcaciones, aviones, joyas, peletería, arte, antigüedades, maquinaria industrial, materiales de construcción,...; cfr. art. 59.2 R.I.V.A.).
Con efectos desde el 1 de enero de
2000, fue derogado el régimen especial de
determinación proporcional de las bases
l régimen
rentas, es aplicable
a ciertas entidades
que no son sujetos
pasivos ni del IRPF
ni del IS
imponibles (arts. 150 y sig. L.I.V.A.), que
era aplicable a minoristas con volumen de
ventas hasta 100 millones de pesetas; con
ello, el régimen del recargo de equivalencia
ha quedado en solitario como el único aplicable en el comercio al por menor.
2.4.3. Exenciones en el
impuesto sobre el patrimonio
Según establece el artículo 4.8 de la
Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, y el Real Decreto 1704/1999, corregido por el Real Decreto 25/2000, con
la finalidad de no penalizar la inversión en
PYMEs, están exentos del Impuesto sobre el Patrimonio:
a) Los bienes y derechos de las personas físicas, incluidos los gananciales,
necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional,
siempre que ésta constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo y
sea ejercida de modo habitual, personal y directo; y
91 •
Novedades
Fiscales
E
l régimen
especial de la
agricultura,
ganadería y pesca
en el impuesto
sobre el valor
añadido
es de renuncia
voluntaria
b) Las participaciones en entidades, con
o sin cotización en mercados organizados, cuya titularidad corresponda al
sujeto pasivo, siempre que se cumplan, entre otros requisitos y condiciones, las siguientes:
• el sujeto pasivo debe ostentar un
porcentaje de participación igual o
superior al 15% del capital y ejercer efectivamente las funciones de
dirección, percibiendo por ello una
retribución;
• la entidad participada no puede ser
transparente (cfr. art. 75 L.I.S.) y
debe realizar de una manera efectiva una actividad económica que no
sea la de mera gestión patrimonial
mobiliaria o inmobiliaria; y
• el importe de la exención se obtiene
multiplicando el valor de las participaciones (según las normas del I.P.)
por el resultado de dividir la diferencia entre el valor de los activos afec• 92
tos y las deudas de la actividad, por
el patrimonio neto de la entidad.
2.4.4. Reducción del impuesto
sobre sucesiones y donaciones
En las adquisiciones mortis causa, la
base imponible del impuesto puede reducirse en el 95% del valor de las empresas individuales o negocios profesionales y participaciones en entidades o
derechos de usufructo que recaigan sobre las mismas, a las que les sea aplicable la exención ya expuesta del Impuesto sobre el Patrimonio, con la condición
de mantener la adquisición durante diez
años, y siempre que los adquirentes sean cónyuges, descendientes o adoptados del causante o, en su defecto, ascendientes, adoptantes y colaterales
hasta el tercer grado (art. 20.2.c de la
Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Esta reducción también es aplicable
cuando se trata de donaciones y negocios
equiparables, con la misma condición de
permanencia, siempre que el donante tenga 65 o más años, o se halle en situación
de incapacidad permanente, y deje de ejercer las funciones de dirección que viniera
desempeñando (art. 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
2.4.5. Régimen de atribución
de rentas en la imposición
sobre la renta (arts. 10 L.I.R.P.F.
y 6 L.I.S.)
El régimen de atribución de rentas,
es aplicable a ciertas entidades que no
son sujetos pasivos ni del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni
del Impuesto sobre Sociedades, aunque
constituyen unidades económicas susceptibles de imposición (sociedades civiles, comunidades de bienes y demás
entes carentes de personalidad jurídica), y son consideradas como obligados tributarios en relación con el cumplimiento de determinadas obligaciones
y deberes (declaraciones censales y
C.I.F., declaración anual I.R.P.F. o I.S.
por las rentas atribuidas, retenciones e
ingresos a cuenta, pagos fraccionados,
declaraciones I.V.A., declaración operaciones con terceros, facturación y contabilidad). Según este régimen, las rentas netas obtenidas, se someten a tributación mediante su atribución o imputación a los socios, comuneros o partícipes, según las normas o pactos
aplicables en cada caso.
En estas entidades, la aplicación de la
estimación directa simplificada o de la
estimación objetiva requiere que todos
los socios, comuneros o partícipes sean
personas físicas, con independencia de
las circunstancias que concurran individualmente. Así, por ejemplo, la entidad
puede tributar en estimación objetiva
aunque alguno o algunos de sus miembros, en sus actividades individuales,
apliquen la estimación directa. Por otra
parte, para la aplicación de los beneficios
fiscales previstos para las empresas de
reducida dimensión, el importe neto de la
cifra de negocios a considerar debe estar
referido al conjunto de actividades desarrolladas por la entidad (cfr. arts. 23, 29 y
37 R.I.R.P.F.).
2.4.6. Especialidades relativas
al impuesto sobre actividades
económicas
El Impuesto sobre Actividades Económicas (I.A.E.), de carácter censal y
cuyo hecho imponible es el mero ejercicio de actividades económicas, tiene
presente el tamaño o dimensión de la
empresa o negocio en la definición de
las variables y elementos tributarios
que intervienen en la determinación de
la cuota de tarifa: superficie del local,
número de obreros, potencia instalada,
potencia contratada, elementos de
transporte, etc...
2.4.7. Resto de regulaciones
En una concepción amplia, dentro de
la fiscalidad de la PYME también deberíaNº 129 • Enero de 2002
● Fiscalidad de la pequeña y mediana
empresa: Visión de conjunto
mos incluir el resto de regímenes especiales del I.V.A. (bienes usados, objetos
de arte, antigüedades y objetos de colección; agencias de viajes; y operaciones
del oro de inversión) y algunos de los regímenes especiales del Impuesto sobre
Sociedades (cooperativas; sociedades
agrarias de transformación; sociedades
anónimas laborales; e, incluso, sociedades de garantía recíproca, cuya finalidad
no es otra que la de facilitar el acceso de
las PYMEs al crédito).
Habría que considerar, igualmente,
otras especialidades segundo orden como lo son, por ejemplo, el régimen del
Fondo para Operaciones de Inversión en
el Exterior de la Pequeña y Mediana Empresa (cfr. art. 115 de la Ley 66/1997 y
Real Decreto 2815/1998), o el de las PYMEs creadas durante 1994 (cfr. art. 2 Ley
22/1993 y disposiciones adic.2.b, derogat.2.19 y fin.6.3 de la L.I.S.).
Y, todo ello, sin dejar de tener presente que determinadas regulaciones no específicas para PYMEs, sin embargo, juegan un papel clave en la organización de
éstas y de la empresa familiar; tal sería el
caso del régimen de transparencia fiscal
(arts. 75 L.I.S.) y de los regímenes fiscales
del canje de valores y de las aportaciones
de ramas de actividad y aportaciones no
dinerarias especiales (arts. 97 y sig.
L.I.S.); en relación con estas últimas, es
interesante significar que, según dispone
expresamente el artículo 108.2 de la
L.I.S., el régimen de diferimiento en él establecido sólo es aplicable a las aportaciones efectuadas por personas físicas
que lleven su contabilidad con arreglo al
Código de Comercio.
presarios individuales cuyo importe
neto de cifra de negocios no supera
los 601.012,10 euros (100.000.000,pesetas);
•
las dos regulaciones que constituyen el
comúnmente llamado “régimen de módulos”, el régimen de estimación objetiva del I.R.P.F. y el régimen simplificado
del I.V.A., aplicables cuando el volumen
de ingresos anuales no supera los
450.759,07 euros (75.000.000,- pesetas) o, tratándose de actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 300.506,05
euros (50.000.000,- pesetas); y
•
el régimen especial de empresas de
reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades (I.S.), aplicable a entidades empresariales cuyo importe
neto de cifra de negocios no supera
los 3.000.000,00 euros (499.158.000
pesetas) y a empresarios individuales
en estimación directa.
•
el régimen de estimación directa simplificada del I.R.P.F., aplicable a em-
Nº 129 • Enero de 2002
l régimen
especial de
equivalencia no es
renunciable, es
obligatorio y se
aplica a todas las
personas físicas
que tengan la
consideración de
minoristas
A estas regulaciones básicas, se le
unen las siguientes dos complementarias:
•
•
el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el I.V.A., aplicable a
empresarios individuales cuyo volumen
de operaciones comprendidas en el régimen especial no supera un importe
global
de
300.506,05
euros
(50.000.000,- pesetas) y cuya totalidad
de operaciones, tributen o no por el régimen especial, no supera los 450.759,07
euros (75.000.000,- pesetas); y
el régimen especial del recargo de
equivalencia en el I.V.A., aplicable a
los empresarios individuales que tengan la condición de minoristas.
3. CONCLUSIÓN
La fiscalidad de la PYME está constituida
por una diversidad de regulaciones cuyo
núcleo básico lo forman:
E
La fiscalidad de la PYME se completa
con otras muchas especialidades dispersas por el ordenamiento jurídico tributario, entre las que destacan ciertas exenciones y reducciones en los Impuestos
sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y
Donaciones.
No debe pasar inadvertido que, en el
orden de gestión tributaria, a las empresas cuyo volumen de operaciones supera
los 1.000 millones de pesetas se les atribuye la calificación de “gran empresa” y,
por ello, reciben un trato diferenciado en
determinados aspectos.
Por último, se presiente una decidida
expansión del área de aplicación de la
materia que nos ocupa, a la vista de la
elevación hasta 5.000.000,00 euros
(831.930.008,- pesetas) del umbral para
la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, todavía
muy lejano al importe utilizado en el ámbito presupuestario, 40.000.000,00 euros
(6.655 millones de pesetas); y, también,
por la apertura del Impuesto sobre Sociedades a la estimación objetiva mediante
signos, índices o módulos, ahora requerida por la introducción del nuevo régimen
de entidades navieras.
93 •