Acreditamiento del impuesto sobre la Renta Pagado en el Extranjero

6 de septiembre de 2005
Núm. 10
Vicepresidencia de Desarrollo y
Capacitación Profesional
Comisión Fiscal Internacional
“Acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta Pagado
en el Extranjero”
Directorio
C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García
Presidente
C.P.C. José Besil Bardawil
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
C.P. Juan Francisco Fernández Andrea
Director Ejecutivo
Comisión Fiscal Internacional
C.P. Raúl Federico Aguilar Millán
Presidente
C.P. Alejandro Aceves Pérez
Vicepresidente
C.P. Armando Pérez Sánchez
Secretaria
Integrantes:
C.P. Roberto E. Aiza Haddad
C.P. Gabriel Amante Domínguez
Lic. Mauricio Ambrosi Herrera
C.P. Fernando Arauzo Herrera
Lic. Alejandro Barrera Fernández
C.P. Fred J. Barret
Lic. Alejandro Calderón Aguilera
C.P. Adolfo Calatayud V.
C.P. Rodolfo Calvo Gallegos
C.P. Layda Cárcamo Sabido
C.P. Ignacio Ceballos Juárez
C.P. Salvador Cruz Flores
C.P. Moisés Curiel García
L.C. María Teresa de Jesús Chávez
Iniestra
L.C. Jesús Alejandro De la Torre
Ferreira
C.P. Xavier Escobedo y Escobedo
C.P. Alejandro Gaona Rosete
C.P. Abraham Gómez Rivas
L.C. Cintia González Flores
C.P.C. Norma Estela Hernández Viveros
Lic. Octavio Lara Hernández
C.P. Luis Liñero Colorado
C.P. Erick Magos Acosta
C.P. Agustín Mercado López
Lic. Luis Eduardo Meurinne Martínez
Lic. Raúl Moreyra Suárez
C.P.C. Gabriel Oliver
C.P. Ricardo Paullada Nevares
C.P. Armando Pérez Sánchez
C.P. José Edgar Pérez Solórzano
C.P. Manuel Rico Loyola
L.C. Edgar Shaadi Shaadi
Lic. Sergio Arturo Tiburcio Tiburcio
C.P. Carlos Vargas Vallejo
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2
I. La Doble Tributación en el Ámbito Internacional
A) Doble tributación internacional
Antes de entrar al estudio del acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el
extranjero a la luz de las disposiciones fiscales vigentes en México, resulta necesaria la
comprensión del problema que implica la “doble tributación internacional”.
La doble tributación internacional se define como la aplicación de impuestos similares
en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia
imponible y por el mismo periodo de tiempo.
A efecto de hacer más inteligible esta definición se presenta el siguiente ejemplo.
Supongamos que una persona física residente en EEUU es propietaria de ciertas
acciones emitidas por una sociedad residente en México1. Ahora bien, supongamos
que esa persona enajena las mencionadas acciones a un precio de $100,000.00. En
este caso, y de conformidad con el artículo 190 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente en México, toda vez que se trata de un residente en el extranjero obteniendo
ingresos cuya fuente de riqueza se ubica en territorio nacional, la operación quedaría
gravada a una tasa del 25% sobre el importe total de la operación (en nuestro caso el
impuesto en México sería de $25,000.00)2.
Asimismo, y conforme la legislación aplicable en EEUU, la misma operación sería
gravada con este impuesto en dicho país, ya que se trata de un residente en EEUU
obteniendo ingresos3. Para estos efectos, supongamos que en dicho país la operación
se gravaría a una tasa del 35% sobre la ganancia obtenida (si consideramos un costo
de $65,000.00 en EEUU para las acciones, en nuestro caso la ganancia sería de
$35,000.00 por lo que el impuesto sería $12,250.00).
Conforme lo anterior, el sujeto de nuestro ejemplo tendría los siguientes resultados:
1
Para determinar la residencia fiscal en México de las personas físicas y morales remitirse al artículo 9 del Código Fiscal de la
Federación.
2
El propio artículo 190 del citado ordenamiento contempla, siempre que ciertos requisitos se cumplan, la posibilidad de determinar
un impuesto sobre una “base neta”, es decir, considerando no sólo el ingreso por la venta de las acciones sino también las
erogaciones correspondientes, en cuyo caso es aplicable a la ganancia determinada la tasa del impuesto sobre la renta establecida
para las personas morales en su artículo 10 (del 30% para 2005). Esta opción no se utiliza en nuestro ejemplo.
3
Francia, al igual que muchos países en el mundo, contempla en su legislación fiscal, que sus residentes pagarán Impuesto sobre la
Renta por todos sus ingresos, independientemente del lugar donde se obtengan. Esto se conoce como una base de renta mundial.
3
Precio de venta
(-) Costo de las acciones
(-) Impuesto sobre la Renta en México
(-) Impuesto sobre la Renta en EEUU
(=) Pérdida neta
$100,000.00
65,000.00
25,000.00
12,250.00
$2,250.00
En este ejemplo claramente puede apreciarse el excesivo gravamen fiscal que se
genera, toda vez que dos Estados (México y EEUU) imponen un mismo impuesto
(Impuesto sobre la Renta), a un mismo sujeto (el enajenante de las acciones) en un
mismo periodo de tiempo, es decir, nos encontramos plenamente ante un caso de
doble tributación internacional.
B) Efectos de la doble tributación
El principal efecto no deseado de la doble tributación es la inhibición de la actividad
económica en el ámbito internacional. En efecto, si las cargas fiscales que imponen
dos o más Estados son en demasía para un mismo sujeto, la consecuencia inmediata
será la enorme disminución de operaciones internacionales. Tomemos como referencia
nuestro ejemplo. En este caso, el contribuyente no sólo no genera una determinada
utilidad al adquirir y vender las acciones en cuestión, sino que por el contrario, al
considerar en adición al costo de las propias acciones los impuestos que debe pagar
en México y en EEUU resulta que obtiene una pérdida.
Ante esta situación, si el mismo sujeto hubiere realizado operaciones que únicamente
fueran objeto del Impuesto sobre la Renta en un país únicamente (por ejemplo en
EEUU, comercializando acciones emitidas por una sociedad de los EEUU) su ganancia
se vería incrementada de manera significativa ($22,750.00 de ganancia neta en vez
de $2,250.00 de pérdida neta), por lo que el realizar operaciones en el ámbito
internacional pierde atractivo para los inversionistas en relación a efectuar
operaciones a nivel local.
C) Causas que originan la doble tributación internacional
Desde un punto de vista doctrinal en materia fiscal internacional, diversos autores han
manifestado que existen o se han marcado límites para los Estados, a efectos de que
estos ejerzan su potestad tributaria dentro del ámbito de su soberanía territorial con
respecto a los sujetos o a las actividades económicas sobre los cuales se pueden
imponer contribuciones.
Bajo este escenario, con base en criterios doctrinales de potestad tributaria, se han
establecido los denominados factores de vinculación tributaria o impositiva, los cuales
legitima a un determinado Estado a ejercer dicha potestad sobre una persona
determinada o en base a una actividad económica, por razones de nacionalidad o
residencia (sujeción personal), o bien, por razones de fuente de riqueza o lugar de
realización de los negocios (sujeción económica).
4
D) Efectos de la doble tributación internacional
Los principales problemas o efectos que genera la doble tributación internacional se
podrían resumir en los siguientes:
• Imposición excesiva e injusta
•
Inequidad en distribución de producto de los tributos
•
Distorsiones económicas
•
Falta de competitividad fiscal
E) Métodos para evitar la doble tributación
A fin de dar solución a este tipo de problemas, y así fomentar la actividad económica
internacional, se han diseñando diversos métodos para hacer frente a este problema.
Así las cosas, si atendemos al número de soberanías que intervienen en su creación,
podemos clasificar a los métodos para evitar la doble tributación de la siguiente
forma:
i)
i)
Métodos bilaterales
ii)
Métodos unilaterales
Métodos bilaterales (los tratados para evitar la doble tributación)
Los métodos bilaterales son los tratados internacionales para evitar la doble
tributación celebrados por dos o más Estados. Constituyen una fuente formal del
Derecho, y a través de sus normas buscan establecer una distribución del impuesto
entre los Estados firmantes, por ejemplo, mediante la aplicación de tasas reducidas en
el Estado que sea fuente de riqueza, o bien estableciendo que determinadas
operaciones pueden ser gravadas únicamente por uno de los Estados firmantes.
Actualmente, en materia de impuesto sobre la renta, México tiene celebrados y en
vigor 29 tratados para evitar la doble tributación, además de que existen otros en
negociación.
ii)
Métodos unilaterales
Los métodos unilaterales son aquellos que cada Estado, en uso de su soberanía,
establecen dentro de su marco jurídico interno. Estos métodos son:
a)Acreditamiento –Los impuestos pagados en el extranjero son acreditables
contra el impuesto del país de residencia.
b)Exención –Los ingresos que dan origen al impuesto extranjero no son
acumulables en la base del impuesto del país de residencia.
5
c)Deducción –Los impuestos pagados en el extranjero son deducibles de la
base imponible del país de residencia.
d)Mixto – Una combinación de los anteriores
II. Acreditamiento en México del Impuesto Sobre la Renta Pagado en el Extranjero
Como ya se mencionó, el acreditamiento es el método unilateral para evitar la doble
tributación que se contiene en nuestra legislación. Al efecto, encontramos la mayor
parte de su regulación en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, el acreditamiento contemplado en el artículo 6 lo podemos dividir
primeramente en aquél que corresponde a las personas morales y el correspondiente
a las personas físicas. Asimismo, el acreditamiento para las personas morales lo
podemos dividir en acreditamiento directo y en acreditamiento indirecto. En este
trabajo, únicamente nos abocaremos al estudio del acreditamiento para las personas
morales.
Como ya se dijo, en el caso de las personas morales, el acreditamiento puede dividirse
en directo e indirecto. Si bien es cierto que esta clasificación obedece a la doctrina
internacional y no así a lo dispuesto expresamente por el artículo 6 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, también lo es que este artículo se refiere al impuesto que los
contribuyentes hayan pagado en el extranjero (por ellos mismos o, en otras palabras,
de manera directa), así como, en el caso de dividendos o utilidades distribuidas, al
impuesto pagado por sociedades extranjeras en las que una persona moral residente
en México sea accionista (de manera indirecta por la sociedad mexicana, a través de
la sociedad extranjera). Lo que a continuación se explica ayudará a entender
mayormente lo antes expuesto.
A) Acreditamiento directo
El primer párrafo del artículo 6 de la LISR estipula a la letra lo siguiente:
“Los residentes en México podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les
corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos
procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté
obligado al pago del impuesto en los términos de esta Ley. El acreditamiento a que ser refiere este
párrafo sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto
sobre la renta pagado en el extranjero.”
De la trascripción anterior se desprende lo siguiente:
a) Los residentes en México tienen derecho al acreditamiento del Impuesto sobre la
Renta pagado en el extranjero por los ingresos de fuente ubicada en el
extranjero.
6
b) Deben ser ingresos por los que se esté obligado al pago del Impuesto sobre la
Renta en México4.
c) Dicho acreditamiento solamente procede si el ingreso acumulado percibido o
devengado incluye el Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero.
Adicionalmente, el sexto párrafo del mismo artículo dispone en su primera parte:
“Tratándose de personas morales, el monto del impuesto acreditable a
que se refiere el primer párrafo de este artículo no excederá de la
cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el primer párrafo
del artículo 10 de esta Ley, a la utilidad fiscal que resulte conforme a las
disposiciones aplicables de esta Ley por los ingresos percibidos en el
ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Para estos
efectos, las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los
ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero se considerarán al
cien por ciento; las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a
los ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, no
deberán ser consideradas, y las deducciones que sean atribuibles
parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y
parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, se
considerarán en la misma proporción
que
represente
el
ingreso
proveniente del extranjero de que se trate, respecto del ingreso total del
contribuyente en el ejercicio.”
De la trascripción anterior podemos desprender que el Impuesto sobre la Renta
pagado en el extranjero que se pretenda acreditar en México tiene que determinarse
considerando lo siguiente:
a) Se determinará una utilidad fiscal considerando los ingresos percibidos de
fuente de riqueza ubicada en el extranjero, así como las deducciones
relacionadas con estos ingresos.
b) Dicha utilidad fiscal se multiplicará por la tasa del Impuesto sobre la Renta
establecida para las personas morales residentes en México, siendo el
resultado el importe máximo (el límite) del Impuesto sobre la Renta
4
El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone, en su fracción I, que las personas físicas y morales están obligadas al
pago del Impuesto sobre la Renta respecto de todos sus ingresos cualesquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde
procedan. Asimismo, el artículo 17 del mismo ordenamiento establece como regla general, que las personas morales acumularan la
totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio.
7
pagado en el extranjero que podrá acreditarse contra el Impuesto sobre la
Renta que se cause en México.
Lo anterior es tanto como decir que por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en
el extranjero no se podrá acreditar un importe superior al propio Impuesto sobre la
Renta que se causaría en México por dichos ingresos.
A continuación se presenta un ejemplo de acreditamiento directo.
Supongamos que una persona moral de resiente creación, misma que es residente en
México, enajenó a crédito en el ejercicio anterior maquinaria a una sociedad residente
en Los Estados Unidos de América. Ahora bien, en este ejercicio, y como parte de la
contraprestación de esta operación, la sociedad residente en los Estados Unidos de
América debe liquidar intereses a la sociedad mexicana por $1,000,000.00. Sobre
dicho importe la sociedad residente en Estados Unidos de América realiza una
retención de Impuesto sobre la Renta del orden del 10%, por lo que le retiene
$100,000.00, entregándole a la sociedad mexicana un neto de $900,000.00. A efecto
de simplificar, y así hacer más comprensible el ejemplo, se asume que la sociedad
mexicano no tiene en el ejercicio operaciones adicionales a la mencionada.
Considerando estos datos, así como lo dispuesto por el primer párrafo, y la primera
parte del sexto párrafo, ambos del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la
sociedad mexicana deberá: 1) acumular el ingreso por intereses provenientes del
extranjero, incluyendo para estos efectos el impuesto que se le ha retenido, para
posteriormente determinar el Impuesto sobre la Renta correspondiente; 2) determinar
el importe que es posible acreditar en México respecto del Impuesto sobre la Renta
que ha pagado en el extranjero (vía retención), es decir, determinar el límite del
impuesto acreditable; 3) una vez determinados los resultados a que se refieren a) y
b), podrá determinar el Impuesto sobre la Renta a cargo al final del ejercicio.
1) Determinación del ingreso acumulable e impuesto causado
Ingresos percibidos:
(+) Retención
(=) Ingresos acumulables
$900,000.00
100,000.00
$1,000,000.00
(-) Deducciones autorizadas
(=) Utilidad fiscal
0.00
$1,000,000.00
(-) Pérdidas pendientes de amortizar
(=) Resultado fiscal
0.00
$1,000,000.00
(x) Tasa del impuesto5
(=) Impuesto causado en el ejercicio
5
30%
$300,000.00
Tasa vigente en 2005.
8
2) Determinación del límite del impuesto acreditable pagado en el extranjero
Ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero$1,000,000.00
(-) Deducciones atribuibles a los ingresos del extranjero
0.00
(=) Utilidad fiscal$1,000,000.00
(x) Tasa del impuesto (art. 10)
30%
(=) Límite del impuesto acreditable $300,000.00
En este caso, toda vez que el impuesto pagado en el extranjero ($100,000.00) es
inferior al límite determinado conforme el anterior procedimiento ($300,000.00),
resulta posible acreditar contra el impuesto mexicano el total del impuesto pagado en
el extranjero.
3) Determinación del Impuesto sobre la Renta a cargo al final del ejercicio
Impuesto causado en el ejercicio
$300,000.00
(-) Impuesto acreditable pagado en el extranjero
(-) Pagos provisionales6
100,000.00
0.00
(=) Impuesto sobre la Renta a cargo
$200,000.00
Como puede apreciarse en nuestro ejemplo, gracias al método de acreditamiento, la
sociedad mexicana deberá enterar al fisco federal mexicano $200,000.00 en su
declaración anual. Sin la existencia de este método dentro de nuestra legislación
fiscal, la sociedad mexicana habría tenido que pagar $300,000.00 en México en
adición a los $100,000.00 que le fueron retenidos en los Estados Unidos de América.
B) Acreditamiento indirecto
Ahora bien, el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su párrafo segundo
regula la manera en la cual se puede llevar a cabo el acreditamiento del Impuesto
Sobre la Renta pagado en el extranjero, por ingresos en dividendos o utilidades
distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes
en México. La mencionada disposición señala literalmente lo siguiente:
6
De conformidad con la fracción I del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los ingresos de fuente de riqueza ubicada
en el extranjero que hayan sido objeto de retención por este impuesto, no se consideran en la determinación de los pagos
provisionales de este impuesto.
9
“Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por
sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes
en México, también se podrá acreditar el impuesto sobre la renta
pagado
por
dichas
sociedades
en
el
monto
proporcional
que
corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en
México. Quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo
considerará como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad
percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la
sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibido por el
residente en México...”
De la anterior trascripción se desprende lo siguiente:
a) Se contempla la posibilidad de acreditar el Impuesto sobre la Renta pagado en
el extranjero tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por
sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México.
b) Sólo se podrá acreditar el Impuesto sobre la Renta en el monto proporcional que
corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México.
c) Se considera como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad
percibido, el monto del Impuesto sobre la Renta pagado por la sociedad
extranjera, correspondiente al dividendo o utilidad percibido.
d) A fin de poder realizar el acreditamiento se debe cumplir con los siguientes
requisitos:
i. Que la persona moral residente en México sea propietaria de cuando
menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el
extranjero; y,
ii. Que la tenencia accionaria sea de cuando menos seis meses
anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que
se trate.
La anterior disposición reviste de una lógica tendiente a considerar como acumulable
en México una base similar a la original sobre la cual se determino el Impuesto Sobre
la Renta en el extranjero, impuesto que se pretende acreditar en México. Para ilustrar
lo anterior se presenta el siguiente ejemplo.
Supongamos una sociedad residente en México que es dueña desde hace dos años del
100% de una sociedad que es residente en el extranjero desde hace dos años. Esta
sociedad residente en el extranjero distribuye a la sociedad mexicana (su único
accionista) un dividendo por $65,000.00, importe que la sociedad mexicana debería
de considerar como ingreso acumulable. Para estos efectos, y buscando hacer más
sencillo el entendimiento del ejemplo, consideraremos que no existe retención alguna
por dividendos en el país donde reside la sociedad que distribuye los dividendos.
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Ahora bien, para estar en posibilidad de acreditar el Impuesto sobre la Renta pagado
en el extranjero que corresponda a dicho dividendo debe adicionar a este importe el
Impuesto sobre la Renta pagado por la sociedad residente en el extranjero. Para estos
efectos, supongamos que la utilidad antes de impuestos es de $100,000.00 y que la
tasa del Impuesto sobre la Renta en el extranjero es del 35%. Esto nos daría que el
impuesto fue de $35,000.00, con lo que tendríamos nuestra utilidad después de
impuestos de $65,000.00. Como se verá más adelante, en este escenario resulta del
todo adecuado adicionar al dividendo percibido por la sociedad residente en México
($65,000.00) el Impuesto sobre la Renta que la sociedad residente en el extranjero
pagó por el mismo, es decir, $35,000.00, con lo cual se consideraría como acumulable
en México $100,000.00.
Consideramos que en estos términos la adición del impuesto pagado en el extranjero
no representa una carga adicional al contribuyente que atente contra su capacidad
contributiva, sino que únicamente representa una adecuación necesaria a la base en
México a efecto de que se acumule el ingreso que efectivamente corresponde un
impuesto que se ha pagado en el extranjero y se pretende acreditar en México (a
efecto de evitar la doble tributación).
Lo anterior tiene validez toda vez que se trata de la adición del Impuesto sobre la
Renta a una base (utilidad) después del propio impuesto, o en otras palabras, el
dividendo que percibe una sociedad residente en México se encuentra libre del
impuesto pagado por la sociedad que distribuye dicho dividendo.
Asimismo, el ya citado sexto párrafo del artículo 6 dispone en su segunda parte lo
siguiente:
“...El monto del impuesto acreditable a que se refieren el segundo y
cuarto párrafos de este artículo no excederá de la cantidad que resulte
de aplicar la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 10 de
esta Ley a la utilidad determinada de acuerdo con las disposiciones
aplicables en el país de residencia de la sociedad del extranjero de que
se trate con cargo a la cual se distribuyó el dividendo o utilidad
percibido”
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido
es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito.
© DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.
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