Métodos de eliminación de la doble imposición internacional 1

Fiscalidad de las inversiones españolas en
el extranjero
Madrid, 23 de febrero de de 2012
1
Sumario
1
Eliminación doble imposición: deducción vs exención
2
Incentivos a la internacionalización
3
Tendencias en Convenios doble imposición
4
Sociedades holding
5
Breves menciones expatriados
2
Eliminación doble imposición: Introducción
El primer objetivo de la planificación fiscal internacional es la
búsqueda de la neutralidad.
Beneficios obtenidos en el extranjero tributen como máximo al
mismo nivel de imposición efectiva que los beneficios nacionales
(30%, tipos menores para pymes)
Los citados beneficios están expuestos a doble imposición
jurídica y/o económica. Pueden o no obtenerse a través de
filiales o establecimientos permanentes
3
Eliminación doble imposición: Introducción
Como segundo objetivo, tratar de consolidar ahorros fiscales
obtenidos en el extranjero.
Por ejemplo, filial argelina soporta una tributación efectiva del
19% de sus beneficios. ¿Qué hacer ahora?
 ¿Diferir? (“Estrategia de diferimiento”).
 ¿Intentar consolidar dicho beneficio? (“Estrategia de
exención”).
4
Eliminación doble imposición: Métodos
Como segundo objetivo, tratar de consolidar ahorros fiscales
obtenidos en el extranjero.
Por ejemplo, filial argelina soporta una tributación efectiva del
19% de sus beneficios. ¿Qué hacer ahora?
 ¿Diferir? (“Estrategia de diferimiento”).
 ¿Intentar consolidar dicho beneficio? (“Estrategia de
exención”).
5
La doble imposición jurídica internacional
 Concepto: Tributación de una renta de un contribuyente en dos países
distintos, sobre impuestos análogos.
 Supuesto habitual: tributación en la fuente (withholding tax) sobre
rentas que luego tributan en el IS nacional.
 Teléfónica S.A. recibe un dividendo desde su filial estadounidense.
Dicho dividendo sufre un “withholding tax” del 10% en los Estados
Unidos, y posteriormente se incluye en la base imponible del IS
español como ingreso financiero
 Andersen Consulting presta servicios de consultoría a un cliente
argelino, que le retiene un “withholding” del 24% sobre dichos
honorarios que, a su vez, forman parte de la base imponible del IS
español.
6
Doble imposición económica internacional
• Doble Imposición Internacional Económica:
 Gravamen en dos estados en dos contribuyentes de rentas
jurídicamente diferentes pero idénticas desde un punto de vista
económico.
 Ejemplo básico: doble tributación socio-sociedad sobre los
dividendos.
Filial
Socio
Beneficios
100 Dividendo
70
IS local (30%)
(30) IS (30%)
(21)
Beneficio Neto
70 Beneficio Neto
Total Impuesto socio + filial: 51
7
49
Métodos de eliminación de la doble imposición internacional
1. Método de exención
• En Origen
• En Destino
• Ordinaria
• Con progresividad
2. Método de imputación
• Con crédito fiscal sin límite
• Con crédito fiscal con límite
• Otros beneficios: tax sparing
8
Método deducción
Normativa aplicable:
 Art. 31 Ley del IS: doble imposición jurídica (withholding taxes)
 Art. 80 Ley del IRPF : idem para IRPF
 Art 32 Ley del IS: doble imposición económica (subyacente)
 En IRPF no se elimina la doble imposición económica (más allá de la
exención general de 1.500 euros de dividendos)
9
Método deducción
Los artículos 31 TRLIS y 80 LIRPF conceden una deducción de la cuota
del impuesto igual a la menor de las dos cantidades siguientes:
 El importe efectivo satisfecho en el extranjero.
 El importe del impuesto debido en España por las rentas que se
han gravado en el extranjero.
FILOSOFIA: “España no devuelve impuestos extranjeros”.
10
Método de deducción: Art. 31 Ley del IS
Cómputo de la BASE IMPONIBLE derivada de las rentas
gravadas en el extranjero.
 Las rentas deben haber sido obtenidas en el extranjero.
(Apartado 1).
 Las rentas gravadas en el extranjero se computan por su
importe íntegro (i.e., añadiendo el impuesto satisfecho en
el extranjero, aunque no sea deducible).
 Atención errores contabilización impuesto extranjero
11
Método de deducción: Art. 31 Ley del IS
 El impuesto extranjero debe tener naturaleza idéntica o
análoga al IS (“Naturaleza” – art. 1 TRLIS).
 No se cuestionan otros aspectos, tales como la residencia
del contribuyente en el otro Estado.
 Su importe se cuestiona únicamente cuando se aplica un
CDI.
 Los impuestos no pagados no se deducen, salvo que así
lo disponga un CDI (“tax sparing”).
12
Método de deducción: Art. 31 Ley del IS
Ejemplo cláusula “tax sparing”. CDI con Brasil:
2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto
sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido
pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente.
13
Método de deducción: Art. 31 Ley del IS
Cómputo de la DEDUCCIÓN EN LA CUOTA: renta neta
 El cómputo del impuesto español que correspondería pagar
debe tener en cuenta los gastos específicamente imputables
(la Ley habla de “rentas”).
 En caso de obtención de varias rentas en el extranjero,
éstas se han de agrupar país por país (excepto los EPs,
que se computan individualmente).
 El impuesto no deducible en cuota tampoco es deducible
como gasto.
14
Método de deducción: Art. 31 Ley del IS
¿Cuándo se acredita la deducción?
 ¿Cuando se integra la renta en la base imponible?
 ¿Cuando se satisface el impuesto en el extranjero?

0581-98 de 13 de abril: Entidad española facturó en 1996 los
servicios prestados a un cliente domiciliado en Marruecos. Las
facturas se hicieron efectivas en 1997 momento en el que se
practicó la retención del 10% del impuesto marroquí sobre el
importe de los servicios pagados
La deducción del impuesto
satisfecho podrá realizarse en el período correspondiente al año
1997 en el que se ha practicado de forma efectiva la retención.
Esta problemática se presenta en el caso de EPs especialmente.
15
Método de deducción: Art. 32 Ley del IS
 Eliminación doble imposición internacional económica.
 Permite la deducción de la cuota del impuesto de los
impuestos que han gravado los beneficios de la filial que
distribuye los dividendos y los de las sub-filiales sucesivas.
 Filiales participadas directa o indirectamente en, al menos,
el 5% durante un período ininterrumpido de al menos un
año. Sub-filiales participadas por filiales en, al menos, el 5%
de forma directa por su matriz.
16
Método de deducción: Art. 32 Ley del IS
CÓMPUTO de la deducción:
 Debe integrarse el impuesto extranjero en la BI, para que
sea deducible.
 La suma de la deducción del art. 31 y la del art. 32 no
pueden exceder del impuesto español que correspondería
pagar por las mismas rentas.
17
Método de deducción: Art. 32 Ley del IS
En general, la aplicación del art. 32 Ley del IS sigue los
mismos principios que el art. 31 (e.g., agregación “país por
país”).
Deterioro causado por la distribución no deducible (salvo
tributación en transmisión previa)
Regla similar para dividendos que no supone
(inequívocamente generados con anterioridad)
Control de reservas: identificación específica/LIFO)
18
ingreso
Método exención: establecimientos permanentes
Análisis del Art. 22 Ley del IS
El art. 22 Ley del IS concede EXENCIÓN a las rentas obtenidas
en el extranjero en las que concurran los siguientes
requisitos:
 Obtención a través de un EP situado en el extranjero.
 Procedencia de la realización de actividades económicas
en el extranjero, en el sentido del art. 21 Ley del IS
 Gravamen por un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga al IS, en los términos del art. 21 Ley del IS
19
Método exención: establecimientos permanentes
Análisis del Art. 22 Ley del IS
Un método de exención puro impediría la integración en BI
tanto de rentas positivas como de rentas negativas.
Sin embargo, el apartado 2 permite el reconocimiento
inmediato de las pérdidas en el extranjero.
Simple norma de “recapture”: los beneficios futuros no
estarán exentos hasta alcanzar el importe de las pérdidas
deducidas.
20
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Se trata de un método de EXENCIÓN opcional frente al
método de los artículos 31 y 32 Ley del IS.
Normalmente, siempre más beneficioso.
Requisitos:
 Participación (coste adquisición, ETVEs).
 Gravamen por un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga al IS.
 Realización de actividades empresariales en el extranjero.
21
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Exención ganancias patrimoniales, si los requisitos se cumplen
en todos los ejercicios durante los que se ostenta la participación
(excepto el de participación).
Exención dividendos: cumplimiento de requisitos en el
ejercicio en que la entidad ha obtenido el beneficio que se
distribuye.
Atención: exclusión exención plusvalías si comprador reside en
paraíso fiscal.
22
Page 22
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Algunas dudas frecuentes
1. Requisito de que el 85% de los ingresos de la filial proceda de
actividades empresariales en el extranjero. (i) Supuestos de
venta de la filial antes de que haya comenzado la actividad; (ii)
Situaciones "sub-holding"; (iii) Tesorería; (iv) Grupo inmobiliario
en el extranjero.
2. Sujeción de la filial a un impuesto de naturaleza análoga: (i)
Vacaciones fiscales; (ii) Presunción de convenio.
3. Paraísos fiscales. (i) Participación indirecta; (ii) Sucursal en
paraíso fiscal; (iii) Redomiciliación.
4. Transmisión de derechos de suscripción preferente.
5. ETVE: (i) Doble ETVE; (ii) ETVE con sucursal en el extranjero.
23
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito PARTICIPACIÓN
 5% (capital o fondos propios).
 Computa la mantenida por otra entidad del mismo grupo
de sociedades (en el sentido del art. 42 CCom).
24
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito PARTICIPACIÓN: Doctrina Ministerio Hacienda

V0926-06 de 11 de mayo: sociedad que posee un 12,96% del capital de una
entidad domiciliada en Países Bajos. El 5,95% se adquirió hace más de un año,
pero el 12,01% restante tiene menos de un año de antigüedad.
Una vez que la
sociedad española ha mantenido durante un año un porcentaje de participación
(directa o indirecta) de, al menos, un 5% del capital de la entidad no residente,
podrá disfrutar de la exención de la totalidad de la renta obtenida en la transmisión
de su participación.

V1455-07 de 4 de julio: ETVE que posee valores de una entidad cuyas
participaciones cotizan con distinta denominación en la Bolsa de Valores de EEUU
y Japón. El porcentaje del 5% debe poseerse en relación con una persona jurídica
determinada, con independencia de que, en su caso, tenga una denominación
formal diferente a efectos de cotización bursátil en diferentes mercados.
25
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito GRAVAMEN
 La entidad participada haya estado gravada por un
impuesto extranjero de naturaleza “idéntica o análoga” al
IS.
 La norma no fija un nivel mínimo de tributación. Doctrina
administrativa.
 Presunción “iuris et de iure” de cumplimiento de este
requisito en presencia de CDI.
26
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito GRAVAMEN

V1147-10 de 27 de mayo: sociedad marroquí que ha tributado por el IS en un
régimen de exención temporal hasta 31 de diciembre de 2008. Aplica
presunción por existencia de CDI.

V0565-07 de 7 de diciembre: Impuesto sobre Beneficios de Rumanía: tipo
1,5% y permite sustraer de la BI determinadas rentas. Aplica presunción por
CDI.

V0370-04 de 3 de diciembre: entidad participada paquistaní que goza de
vacaciones fiscales. No cumple requisito ante no existencia de CDI.

V0740-05 de 4 de mayo: Impuesto de Enajenación de Bienes Agropecuarios
uruguayo (IMEBA). Gravamen sobre ventas al tipo del 1,5-2,5%. No se
considera impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

V1327-03 de 16 de septiembre: Impuesto sobre la Renta de Guatemala que
grava en un 5% el importe bruto de facturas emitidas. Sí cumple requisito.
27
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito GRAVAMEN

V2613-07 de 4 de diciembre: entidad consultante que participa
mayoritariamente en el capital de una sociedad francesa acogida al
régimen fiscal especial de Sociedades de Inversión Inmobiliaria Cotizadas.
Se exige que la entidad participada sea una de las definidas en el artículo 3
del CDI y ser residente Francia según el artículo 4 del convenio para que le
sea de aplicación (serán las autoridades francesas las que a través de la
emisión de un certificado de residencia a efectos del convenio le otorguen
esta condición a la entidad participada).

0109-05 de 17 de marzo: En el supuesto de sociedades mercantiles no
residentes que no sean sujetos pasivos del Impuesto sobre beneficios de su
país de residencia (KG - sociedad comanditaria alemana), pero cuyas
rentas son objeto de imputación a los accionistas, que sí están sujetos al
mencionado impuesto por las rentas imputadas, se entiende que las
sociedades están gravadas por un impuesto extranjero de naturaleza
idéntica o análoga al IS.
28
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito GRAVAMEN

1907-02 de 04 de diciembre y V0666-05 de 22 de abril: Ante un
sistema de imposición territorial como el de Costa Rica, la matriz se
verá obligada a distinguir y justificar cuáles de sus dividendos o qué
parte de la plusvalía obtenida, deriva de rentas sujetas a tributación
en Costa Rica y cuáles no. El método de exención sólo será aplicable a
las primeras.

V0370-04 de 3 de diciembre: Cuando se tiene una participación
indirecta en una sociedad no residente operativa a través de una
entidad interpuesta residente en un paraíso fiscal y esta última se
redomicilia a territorio español, con posterioridad dicha entidad podrá
aplicar la exención sobre los dividendos y plusvalías obtenidas
procedentes de aquella sociedad.
29
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL EXTRANJERO
 Doble requisito: empresarial y foránea
 Al menos 85% de los ingresos del ejercicio.
 Se consideran provenientes de actividades empresariales
si no están en las categorías del 107.2 TRLIS (rentas
“pasivas” transparentables) y provienen de actividades
que se consideran realizadas en el extranjero.
 “Sub-holding”: sería “empresarial” si la participada lo es.
30
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL EXTRANJERO

V0509-10 de 15 de marzo y V0100-09 de 20 de enero: los ingresos procedentes
inequívocamente de la colocación de excedentes de tesorería y diferencias de cambio se
consideran procedentes de actividades económicas.

V1327-11 de 25 de mayo y V1576-09 de 30 de junio: la ausencia de beneficios
susceptibles de distribución en un período impositivo da lugar a que dicho período no sea
tenido en consideración a efectos de art. 21.

V1529-10 de 8 de julio: la transmisión de derechos de suscripción producen unos efectos
económicos equivalentes a la transmisión de la participación de la entidad participada.

V0115-09, V2257-09 y V0232-10: las actuaciones preparatorias no suponen inicio
material de actividad económica.

0065-04 de 22 de enero: en operaciones de comercio al por mayor, se consideraría que
la actividad está desarrollada en el extranjero aun cuando el adquirente sea un residente
en territorio español, cuando la puesta a disposición de los bienes tenga lugar en el país
extranjero en donde resida la entidad participada. (INCOTERMS)
31
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL EXTRANJERO
 1682-04 de 14 de septiembre: entidad consultante participa en una entidad no residente, los
ingresos de esta cumplen los requisitos del apartado 1 y 2 del art. 21 TRLIS, pero parte de los
ingresos de esta última proceden de una entidad residente en España.
Es aplicable la
exención aun cuando la entidad no residente tenga participaciones en entidades residentes
siempre que entre los ingresos de la no residente los dividendos de la residente no superen el
15%.
 V1871-07 de 12 de septiembre: entidad consultante pretende adquirir una participación de una
sociedad de titulización luxemburguesa. Se plantea si cumple el requisito 21.1.c) o si se
encuentra dentro del régimen de transparencia fiscal internacional del artículo 107.2 TRLIS.
Los activos detentados por la entidad luxemburguesa no se corresponden con créditos
concedidos a/por personas o entidades residentes en España, ni existe ninguna vinculación
entre las personas intervinientes entre sí, ni con la propia sociedad de titulización
luxemburguesa, por lo tanto las rentas de la actividad financiera no son susceptibles de ser
incluidas en la BI por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. Cabe
exención.
32
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Requisito ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL EXTRANJERO
 V0579-08 de 19 de marzo:
Las actividades de la entidades no se
corresponden
con
créditos
concedidos
a/por
personas
o
entidades residentes en España, ni
generan
gastos
deducibles
en
entidades vinculadas con aquéllas
residentes en España.
Las rentas no son susceptibles de
ser
incluidas
en
la
BI
por
transparencia fiscal internacional por
lo que se aplica la exención.
Entidad
Luexemburguesa
Entidad B
(Luxemburgo)
Prestación
de
servicios
financieros
a otras
entidades
del grupo
33
Entidad C (Países
Bajos)
Entidad D (Países
Bajos)
Financiación
Prestación de
de entidades
servicios de
del grupo. A
provisión de
partir de
liquidez y
centralización de 2007:
financiación
tesorería a
de empresas
entidades del
no vinculadas
grupo
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.

V1618-08 de 31 de julio
y V1874-08 de 16 de octubre:
Entidad
luxemburguesa
Subgrupo A
Constituido
bajo el
derecho de
Bahamas
38% pertenece a ETVE
(entidad consultante)
62% grupo multinacional
americano
H
O1
O2
Aunque O1 y O2 no poseen activos y empleados en Bahamas y su gestión se
realiza desde EEUU como se han constituido bajo la ley de Bahamas sería
necesario la existencia de un certificado de residencia fiscal de otro país (como por
ejemplo el país de operaciones) para que se entendiera cumplido el requisito del
art. 21.1. b).
El Impuesto sobre la Renta del Petróleo (con un tipo del 35%) al que están sujetas
O1 y O2 se entiende que tiene una estructura similar a la del IS a efectos del
requisito del impuesto análogo.
34
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Reglas especiales para ganancias patrimoniales:
 Cláusulas “anti-Airtel”
 Evitar disfrazar como plusvalías extranjeras auténticas
plusvalías nacionales
 Umbral 15% (a valor mercado) para activos situados en
España. Si exceso, se aplica 30.5 Ley del IS
 Renta diferida bajo las reglas del C.VIII del T.VII TRLIS.No posibilidad de que quede exenta.
35
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Depreciación de cartera
dividendos. No deducible.
derivada
de
la
Correcciones de valor deducibles minoran
ganancia exenta.
distribución
de
el importe de la
La polémica del artículo 12.5 como diferencia temporal o
permanente
36
Art 21 Ley del IS : exención dividendos y plusvalías.
Operaciones intra-grupo:
 Venta a 3º con beneficio.
Adquisición a vinculado con pérdida.
 Venta a 3º con pérdida.
Adquisición a vinculado con bº exento.
La exención se limita al beneficio en exceso sobre la pérdida.
37
Métodos en los CDIs Firmados por España
Método de exención como sistema general, excepto para
dividendos, interés y cánones.
Método de equiparación de los dividendos extranjeros a los
dividendos nacionales.
38
Métodos en la Directiva Matriz-Filial
Los EE.MM. pueden elegir entre el método de exención y el de
deducción de la cuota del impuesto del “impuesto subyacente”.
Sentencias
TUE:
FII,
Columbus
container:
legalidad
comunitaria de otorgar crédito a los dividendos extranjeros y
exención a los nacionales
39
Fondo de Comercio Financiero: Financial Times 2005
40
Fondo de Comercio Financiero
•
•
La primera Decisión, 28 de octubre de 2009, filiales UE
•
Ayuda ilegal
•
Confianza legítima: 21 diciembre de 2007
•
Recurso Tribunal General Deustche Telekom
•
Recurso Tribunal General empresas españolas
La segunda Decisión, 12 de enero de 2011, filiales no UE
•
Ayuda ilegal, totalmente prohibida a futuro
•
21 de mayo de 2011, publicación DOCE
•
Nueva fecha de corte, únicamente para países con obstáculos jurídicos
explíticos
•
•
India, China, ¿Otros?
Real Decreto-ley 9/2011: 1% para 2011-2013.
41
Reducción de ingresos procedentes de determinados
activos intangibles: Patent Box (art. 23 TRLIS).
Tratamiento fiscal
Ley del IS
Definición:
Concretada en art.23 Ley del IS
Reducción:
50% ingresos obtenidos
No derecho:
Marcas
Obras literarias
Obras artísticas
Obras científicas
Películas cinematográficas
Derechos personales (ie, imagen)
Programas informáticos, equipos industriales, comerciales o
científicos.
Requisitos:
Cesionario utilice el activo en act.económica
Cesionario no residente en Paraíso Fiscal
Diferenciación prestaciones accesorias
Registro contable (ing/gtos)
Límite temporal: Ejercicio siguiente: Ingresos>6xCoste.
Otros:
No eliminación en consolidación fiscal.
Tener en cuenta a efectos de DDI internacional (witholding).
42
Reducción de ingresos procedentes de determinados
activos intangibles: Patent Box (art. 23 TRLIS).
Ejemplo Patent Box
Ejemplo Patent Box
43
Convenios para evitar la doble imposición:
tendencias
1. Numerosas iniciativas en los últimos dos años: 9 acuerdos de Intercambio
de Información y en torno a 20 Convenios completos.
2. Convenios con paraísos fiscales y territorios de baja tributación: exclusión
de la “lista negra”.
3. Renegociación de Convenios antiguos: Suiza, Alemania, Reino Unido.
4. Denuncia CDI con Dinamarca
5. Nuevos convenios con países estratégicos para empresas españolas que
invierten en el extranjero: Panamá, Jamaica, Trinidad y Tobago, Costa Rica,
Uruguay, Hong Kong, etcétera.
6. Novedades con “branch profit tax” en Argelia.
7. ¿Qué ocurre con la no aplicación de los CDI por parte de otras
administraciones fiscales? Postura de la Inspección.
44
Nuevos convenios: Panamá
1. En vigor desde 25 julio 2011
2. Reglas de interés:
•
Intercambio de información, exclusión lista paraísos
•
Cláusula de limitación de beneficios
•
Tratamiento del sistema de tributación territorial
•
EP por obras y exploración recursos: 6 meses dentro de 12
•
Dividendos y Branch Profit Tax: 5%/0% vs. 10%/5% local
•
Intereses: 5% (exención en determinados casos) vs. 12,5% local
•
•
Cánones: 5% vs. 12,5% local; no asistencia técnica,
Plusvalías: participaciones con sustrato inmobiliario, participaciones
sustanciales
45
Nuevos convenios: Hong-Kong
1. Importancia: puerta de China en Europa y de Europa en China por su CDI
privilegiado con China. Actividad “frenética” de negociación de Convenios desde
2009.
2. Estado: firmado el 1/4/2011
3. BOCG 10 junio 2011
4. Reglas de interés (desde perspectiva española; en Hong Kong, WHT = 0%):
•
•
•
•
•
Obras de instalación y montaje son EP si más de 9 meses
0% para dividendos si participación de al menos 25% (si no, 10%).
Aplicación sujeta a acuerdo mutuo.
No branch profit tax
5% WHT en intereses y cánones. Incluye alquiler de equipos en concepto de
canon pero no asistencia técnica.
Ganancias de capital: acciones de sociedades inmobiliarias
46
Nuevos convenios: Suiza
1. Precedente: Protocolo 27/03/2007, adaptación al Acuerdo Suiza-UE y
primera redacción de Intercambio de información.
2. Estado: Autorización firma nuevo Protocolo por el Consejo de Ministros
de 18/2/2011
3. Entrada en vigor prevista: 2012
4. Reglas de interés:
•
Plusvalías de acciones de sociedades con sustrato inmobiliario
•
Eliminación doble imposición
•
Intercambio información
47
Nuevos convenios: Uruguay
1. En vigor desde el 24 de abril de 2011
2. Aplicable a “withholdings” desde el 1/1/2011, a IS para períodos
impositivos que comiencen a partir de dicha fecha.
3. Reglas de interés:
•
EPs de obras: 9 meses
•
Dividendos: 5% wht (0% con participación del 75%) (tipo local 7%)
•
Intereses: 10%,
(0% en varios supuestos: préstamo bancario a 3 años, préstamo
compraventa equipos,…)
•
Cánones: 10% (5% en obras literarias)
•
Plusvalías: cláusula sociedades sustrato inmobiliario
•
Intercambio de información, asistencia en la recaudación
48
Nuevos convenios: Alemania
1. Estado: firmado, en proceso de autorización Cortes Generales
2. Entrada en vigor prevista: 3 meses tras intercambio instrumentos de
ratificación, aplicación desde el 1 de enero siguiente. ¿2012? ¿2013?
3. Reglas de interés:
•
EPs construcción: 12 meses
•
Dividendos: 15% (5% si 10%, salvo partnerships y REIC)
•
Intereses: 0% (15% para intereses de préstamos participativos y similares)
•
Cánones: 0% (frente al 5% actual)
•
Plusvalías: sociedades con sustrato inmobiliario (novedad)
•
Pensiones
49
Novedades Brasil
1. No ha habido propiamente una modificación del CDI pero sí nuevas
medidas “anti-ETVE” (aparte de las internas).
2. Nuevas normas sobre territorios de baja tributación (“lista negra” y “lista
gris”) con implicaciones en materia de subcapitalización y normativa de
operaciones vinculadas.
3. Inclusión inicial de la ETVE española pero, a petición de España, se ha
dado efecto suspensivo a la norma con efectos diciembre de 2010.
4. Pendiente resolución definitiva (también para Luxemburgo, Suiza y
Holanda). No están claros los efectos del régimen suspensivo de la
calificación como entidad de la “lista gris” si finalmente esa calificación es
confirmada.
5. Muy reciente: acto declaratorio ejecutivo de 13/05/2011 detallando
normas de subcapitalización; nuevas normas IOF.
50
Sociedades Holding: aspectos de interés
NL
LUX
ETVE
1.
Exención de dividendos y de ganancias de capital



2.
Pérdidas de capital deducibles



3.
Provisión por depreciación de participación deducible



4.
Gastos financieros deducibles



5.
Consolidación Fiscal



6.
Tributación en caso de venta participaciones holding



7.
No hay imposición de los dividendos distribuidos por






el holding
8.
Sistema estable y fiable
51
51
La holding española ETVE – inversiones en Argentina
Normativa argentina
Wht sobre dividendos al 0%
Residente / No
Residente
Plusvalías (SA) 0%
0 % WHT
ETVE
0 % IS
(dividends and
capital gains)
Impuesto sobre los bienes personales, 0.5%
en sociedades
CDI:
Prohíbe dicho impuesto.
0 % WH T
Argentina
IS argentino= 35 %
52
52
La holding española ETVE – inversiones en Brasil
Normativa nacional
Dividendos: 0% Wht.
Non Resident
Plusvalías 15% (25% paraíso)
0% WT
ETVE
Problemática iuros sobre capital
0% Spanish Tax
(dividends and
capital gains)
0% WT
Brazil
IS Brasil = 34%
(15+10+9)
53
53
La holding española ETVE – inversiones en Colombia
Normativa nacional
Residente / No
residente
Dividendps: 0% WhT (33% in certain cases)
0 % WhT
Plusvalías: 33%
CDI
ETVE
0 % Spanish Tax
(dividendos y
plusvalías
Dividend0s: 0% WT
5% WT (<20%)
Plusvalías 0% (salvo sustrato inmobiliario)
0 % WhT
Colombia
IS local = 33 %
54
54
La holding española ETVE – inversiones en Chile
Legislación nacional
Incentivos a la reinversión:
18.5% IS primera categoría
35% - primera categoría si distribuyes
Residente
Residente
Tributación plusvalías (16% CDI España)
0 % WhT
Problemas doble imposición en caso de Chile
como plataforma de inversiones.
ETVE
0 % Spanish Tax
(dividends and
capital gains)
21,68 % WT
Chile
Chilean tax = 17 %
55
55
Pronunciamientos judiciales de interés
1. Reclasificación préstamos participativos
2. Subcapitalización: endeudamiento indirecto
3. “Holdings endeudadas”
4. Anti-abuso Directiva Matriz-Filial
5. Provisiones cartera en entidades holding extranjera
6. Deducción doble imposición impuestos paraísos fiscales
56
Régimen de impatriados
•
•
Objeto: atracción del talento.
•
Personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como
consecuencia de su desplazamiento a territorio Español.
•
Opción por tributación por el IRPF o IRNR durante el periodo
impositivo en el que se efectúe el cambio de residencia y los cinco
períodos impositivos siguientes.
•
Necesidad de no residencia en España durante los 10 años
anteriores a su desplazamiento a España.
•
El desplazamiento sea como consecuencia de un contrato de trabajo.
Regímenes similares.
•
Resident not domiciled-UK
•
Portugal 2010
•
Tax Agreement- Suiza
57
Régimen de impatriados (régimen actual)
•
Objeto: Efectos: Trabajadores desplazados después del 1 de Enero del
2010
•
Causas modificación: ruido mediático.
•
Limitación al Régimen:
•
Retribuciones derivadas del contrato de trabajo en cada ejercicio no
deben superar los 600.000 euros.
•
Deficiente técnica legislativa: no corrige “salto” de escala:
Retribución
600.000,00
Tributación
24,75%
Impuesto
148.500,00
291.000,49
Renta neta
451.500,00
309.000,52
Diferencia
48,50%
142.499,49
58
600.001,00
Gestión expatriados: algunas cuestiones clave
¿Cuándo?
•
¿Cuándo se va a desplazar?
•
•
¿Durante cuánto tiempo?
•
•
•
•
•
Impacto en residencia fiscal en territorio de origen y destino
en el año de salida
183 días: Plazo relevante desde el punto de vista fiscal
(residencia)
Relación con Convenios de Seguridad Social
Relación con duración de permisos de estancia y trabajo
Duración limitada de algunos regímenes especiales de
“impatriados”.
¿Cuándo va a volver?
•
Impacto en residencia fiscal en territorio de origen y destino
en el año de retorno
59
Gestión expatriados: algunas cuestiones clave
¿Dónde?
•
Normativa española vincula la aplicación de beneficios fiscales o
regímenes especiales al gravamen efectivo de las rentas o a la
existencia de impuestos equivalentes.
•
¿Es un país con el que España tenga suscrito un Convenio para
evitar la doble imposición?
•
¿Es un país que España califique como paraíso fiscal?
•
•
•
No están todos los que son ni son todos los que están pero a
estos efectos, ninguno es realmente un paraíso fiscal porque
cuando trabajas allí, pagas impuestos allí (con sonoras
excepciones).
Política reciente de negociación de Convenios y Acuerdos de
Intercambio de Información tributaria.
El problema de la acreditación: la obtención de certificados de
residencia fiscal, las alternativas documentales, los documentos “no
fiscales”.
60
Gestión expatriados: algunas cuestiones clave
¿Qué hará?
• Incidencia en la aplicación de la exención por trabajos realizados
en el extranjero.
• Trabajo para proyectos de clientes en el extranjero, para
sucursales en el extranjero o para filiales en el extranjero
• Trabajo en España
• Trabajo de staff o de proyecto
•
¿Qué se le va a pagar?
•
•
•
•
Acuerdos de ecualización y sus modalidades.
Distribución
salario
entre
dos
pagadoresoperaciones
vinculadas. Art. 16 TRLIS
Ayudas y complementos por desplazamiento
Gastos de viaje y mudanza
61
Gestión expatriados: algunas cuestiones clave
¿Qué beneficios fiscales?
1. Exención por trabajos realizados en el extranjero:
Artículo 7.p Lely del IRPF (¿año de salida?)
Limitación exención: 60.100 €.
-
-
Requisitos:
-
Que trabajos se realicen para una entidad no residente o un
establecimiento permanente en el extranjero  Aplicación normativa
operaciones vinculadas, los servicios prestados deben producir una
ventaja o utilidad a la entidad que los recibe.
-
Territorio en el que se realicen trabajos aplique impuesto de naturaleza
análoga al IRPF y no se trate de un país o territorio considerado paraíso
fiscal. Cumplido si CDI con cláusula intercambio de información.
-
Incompatible con régimen excesos. Artículo 9.A.3.b) RIRPF.
Impacto aplicación exención en retenciones IRPF mensualmente.
62
Gestión expatriados: algunas cuestiones clave
¿Qué beneficios fiscales?
2. Régimen de excesos. Artículo 9.A.3.b).4º RIRPF.
Exención del exceso que perciban los empleados de empresas
extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían
jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, ayuda familiar o
concepto por razón de su empleo en el supuesto de hallarse
España.
con destino al
por sueldos,
cualquier otro
destinados en
3. Exención gastos de locomoción. Artículo 9.A.2 RIRPF
Transporte público: importe gasto realizado (justificación).
Transporte privado: 0,19 €/km+peaje+aparcamiento
4. Exención gastos traslado. Artículo 9.B.2 RIRPF.
Exención de las cantidades abonadas al contribuyente con motivo del traslado
del puesto de trabajo en concepto de gastos de locomoción y manutención del
contribuyente y familiares y gastos de traslado de mobiliario y enseres.
63
Gestión expatriados: algunas cuestiones clave
¿Cómo?
•
¿Cómo se instrumenta fiscalmente el desplazamiento?
•
•
•
Cartas de desplazamiento
Posibilidad de que las retenciones realizadas a cuenta del IRPF
sirvan como impuesto a cuenta del IRNR y a la inversa
Posibilidad de adaptar el régimen de retenciones a la situación
real del empleado, sujeto a realidad del desplazamiento y del
cambio de residencia. Modelos de comunicación de entrada (147)
y/o salida (247).
•
Realizar e ingresar correctamente las retenciones y declaraciones que
procedan. Modelos IRPF e IRNR
•
Régimen de impatriados: modelos 149 y 150
•
Certificados de residencia
64
Antonio Barba
[email protected]
Velázquez 63
Madrid 28001
T: + 34 91 524 71 96
65