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INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 129 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE REGULA LA ENAJENACIÓN DE LA CASA
HABITACIÓN DEL CONTRIBUYENTE
En este breve artículo, comentaremos la jurisprudencia que nuestro más
alto Tribunal ha establecido respecto al alcance jurídico del artículo 129 del
RLISR, en el cual se establece una limitante a la exención por la enajenación
de la casa habitación que contempla el artículo 109 fracción XV inciso a) de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
El artículo 109 de la LISR en su fracción XV inciso a) eseñala lo siguiente:
Art. 109.- No se pagará el impuesto sobre la renta por la
obtención de los siguientes ingresos:
I.- …
XV.- Los derivados de la enajenación de:
a).- La casa habitación del contribuyente, siempre que el
monto de la contraprestación obtenida no exceda de un
millón quinientas mil unidades de inversión y la transmisión
se formalice ante fedatario público. Por el excedente se
determinará la ganancia y se calcularán el impuesto anual
y el pago provisional en los términos del capítulo IV de este
Título, considerando las deducciones en la proporción que
resulte de dividir el excedente entre el monto de la
contraprestación obtenida. El cálculo y entero del
impuesto que corresponda al pago provisional se realizará
por el fedatario público conforme a dicho capítulo.
La exención prevista en este inciso será aplicable
siempre que durante los cinco años inmediatos anteriores a
la fecha de enajenación de que se trate el contribuyente
no hubiere enajenado otra casa habitación por la que
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hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y
manifieste, bajo protesta de decir verdad, dichas
circunstancias ante el fedatario público ante quien se
protocolice la operación.
El límite establecido en el primer párrafo de este
inciso no será aplicable cuando el enajenante demuestre
haber residido en su casa habitación durante los cinco
años inmediatos anteriores a la fecha de su enajenación,
en los términos del Reglamento de esta Ley.
El fedatario público deberá consultar al Servicio de
Administración Tributaria a través de la página de Internet
de dicho órgano desconcentrado y de conformidad con
las reglas de carácter general que al efecto emita este
último, si previamente el contribuyente ha enajenado
alguna casa habitación durante los cinco años anteriores
a la fecha de la enajenación de que se trate, por la que
hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y dará
aviso al citado órgano desconcentrado de dicha
enajenación, indicando el monto de la contraprestación y,
en su caso, el impuesto retenido.
Del simple análisis del precepto transcrito se desprende con una
claridad meridiana que los contribuyentes que enajenen su casa habitación
no pagarán el impuesto sobre la renta por dicha enajenación, siempre y
cuando el monto de la contraprestación obtenida no exceda de un millón
quinientas mil unidades de inversión, ($6’620,938.50 UDI del 14 de junio del
2010) salvo que demuestren haber residido en su casa habitación durante los
cinco años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación en los términos
del RLISR, y siempre que durante los cinco años inmediatos anteriores a la
fecha de enajenación de su casa habitación, no hubieren enajenado otra
casa habitación por la que hubieran obtenido la exención, y que la
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transmisión se formalice ante fedatario público.
Podemos sostener desde el punto de visita jurídico que los anteriores son
los únicos requisitos y limitantes que se establecen en la fracción XV del
mencionado artículo 109, para los contribuyentes que enajenan su casa
habitación.
Ahora bien, no obstante la aseveración anterior, el artículo 129 del
Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente (hasta el año 2006
era el artículo 130) establece literalmente lo siguiente:
Art. 129.- “Para los efectos del artículo 109, fracción
XV inciso a) de la Ley, se considerará que la casa
habitación del contribuyente comprende además la
superficie del terreno que no exceda de tres veces el área
cubierta por las construcciones que integran la casa
habitación.”
No cabe la menor duda que el precepto reglamentario resulta ser
inconstitucional, porque excede a la ley de que deriva, infringiendo además el
principio de legalidad en materia tributaria, ya que altera los principios de la
exención que deben estar contemplados únicamente en la ley y que sólo ésta
puede afectar, en virtud de que restringe a los sujetos que pueden comprobar
la actualización de los supuestos de la exención, establecidos en el artículo
109 fracción XV de la LISR. La referida exención, en los términos del artículo
109, fracción XV, de la ley tributaria señalada, se aplica genéricamente al
contribuyente que haya enajenado su casa habitación; pero la norma
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reglamentaria, al señalar condiciones adicionales respecto a lo que se debe
de entender qué comprende la casa habitación, coarta, sin apoyo en la ley,
el número de los sujetos, pues sólo tendrán derecho a ella aquellos
contribuyentes que, además de reunir los requisitos y condiciones que
establece el citado artículo 109 fracción XV de la LISR, la casa habitación que
enajenen se encuentre en un terreno que no exceda de tres veces el área
cubierta por las construcciones que integran la casa habitación, con lo cual
se afecta indiscutiblemente el elemento primordial de la exención referida a
los contribuyentes sobre los que puede aplicarse.
El criterio anterior fue sustentado por la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación en la siguiente tesis de jurisprudencia que a la
letra dice:
RENTA. EL ARTÍCULO 130 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE ESE
IMPUESTO, VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006, AL
LIMITAR EL BENEFICIO CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 109,
FRACCIÓN XV, INCISO A), DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, VIOLA LAS GARANTÍAS DE SUBORDINACIÓN
JERÁRQUICA Y DE RESERVA DE LEY.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
publicada en el Diario Oficial de la Federación el 31 de
diciembre de 1964, establecía la exención que
actualmente contiene el artículo 109, fracción XV, inciso a),
de esa Ley, y tomando en consideración que aquel
numeral se refería al concepto de "inmueble" sin hacer
distinción de sus elementos integrantes ni a la finalidad
perseguida por el beneficio, consistente en garantizar la
adquisición de un inmueble destinado a servir como casa
habitación del contribuyente, y no señalar restricción
alguna en torno a este último concepto, se concluye que
la exención en el pago del impuesto por los ingresos
derivados de la enajenación del inmueble se refiere a su
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totalidad y, por ende, el artículo 130 del reglamento de la
mencionada Ley, al establecer que "casa habitación"
incluye la superficie del terreno en donde se encuentre
construida hasta en tanto no exceda de tres veces el área
de construcción, viola las garantías de subordinación
jerárquica y de reserva de ley, pues limita el beneficio
contenido en el citado artículo 109, fracción XV, inciso a),
al restringirlo a una construcción situada en el inmueble
objeto de enajenación.
Contradicción de tesis 7/2007-SS. Entre las sustentadas por
los Tribunales Colegiados Décimo Quinto y Tercero, ambos
en Materia Administrativa del Primer Circuito. 21 de febrero
de 2007. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora
Pimentel. Secretario: Alfredo Aragón Jiménez Castro.
Tesis de jurisprudencia 36/2007. Aprobada por la Segunda
Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del siete de
marzo de dos mil siete.
Conforme a la tesis transcrita, resulta inobjetable que no corresponde al
ejercicio de la facultad reglamentaria el establecimiento de exenciones
tributarias, ni tampoco establecer sus alcances y limitaciones, ya que de
adoptarse este criterio podría hacer nugatoria o inaplicable la exención y la
voluntad del legislador; de ahí que cualquier precisión reglamentaria que
limite o restrinja el ámbito de aplicación de ese privilegio fiscal o condicione su
aplicación, debe reputarse desde el punto de visita jurídico contraria a
derecho.
Con base en lo anterior, se puede afirmar categóricamente que lo
establecido en el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, debe interpretarse en el sentido de que se encuentran exentos
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del pago del impuesto sobre la renta los contribuyentes que obtengan
ingresos por la enajenación de su casa habitación, por lo que resulta obvio
que tal disposición legal se encuentra rebasada por el artículo 129 del RLISR,
que limita indebidamente el referido precepto al establecer que la exención
señalada en el artículo 109, fracción XV, inciso a), no será aplicable, cuando
la superficie del terreno exceda de tres veces el área cubierta por las
construcciones que integran la casa habitación, donde por el excedente se
pagará el impuesto correspondiente a su enajenación; por lo que, es evidente
que el artículo reglamentario va mas alla de lo que establece la ley, pues es
susceptible de volver a todos los casos no limitados por la ley, inaplicable lo
establecido en el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, ya que de observarse la norma reglamentaria, la exención
establecida quedaría limitada a la actualización de ciertos supuestos o
elementos que la ley no prevé.
Bajo estas consideraciones jurídicas, el artículo 129 del RLISR, no puede
ser considerado como una norma interpretativa de la hipótesis de exención
del impuesto que regula el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la ley
respectiva, referente a los ingresos obtenidos de la enajenación de la casa
habitación del contribuyente, porque en realidad limita los alcances y
aplicación de dicha norma, al establecer supuestos que restringen la
exención.
Lo anterior es así, ya que de la simple lectura del artículo 109, fracción
XV, inciso a), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se advierte que no
contiene ninguna mención relativa a las dimensiones que deba tener la casa
habitación del contribuyente (incluyendo el terreno donde está construida),
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que condicione de algún modo la exención que en el mismo se establece,
por lo que, inobjetablemente, el condicionamiento de la exención a ciertas
dimensiones de la casa habitación del contribuyente, constituye una
innovación, un agregado o condicionante a la ley de que se trata; por tanto,
si el objeto del reglamento es darle mayor claridad a la ley, en lo que pudiera
parecer confuso, de ninguna manera puede transformar sus preceptos y
atribuirle elementos que el legislador no señaló.
Consecuentemente, limitar con base en la adición a la ley contenida en
dicho reglamento, la exención prevista en la ley, es inconstitucional; pues el
hecho de que el presidente cuente con facultades para expedir disposiciones
generales y abstractas para la ejecución de la ley, no implica que también
tenga atribuciones para establecer limitaciones a las exenciones de impuestos
previstos en la ley, toda vez que esta atribución es exclusiva del Congreso de
la Unión; por consiguiente, la materia de un reglamento no debe ir más allá de
la ley; sin embargo, de lo dispuesto en el artículo 129 del RLISR, se aprecia que
ese precepto reglamentario establece una limitante a la exención prevista en
el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
contraviniendo así los principios jurídicos que rigen la facultad reglamentaria
del Ejecutivo Federal, en virtud de que no se concreta a desarrollar,
complementar o detallar el ordenamiento expedido por el órgano legislativo,
sino que crea un nuevo elemento que limita la exención establecida en la Ley
del Impuesto Sobre la Renta.
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