Comentarios, Observaciones y Reservas al Modelo De La OCDE y

5 de julio de 2005
Núm. 8
Vicepresidencia de Desarrollo y
Capacitación Profesional
Comisión Fiscal Internacional
“Tratados
Fiscales; Comentarios, Observaciones y
Reservas al Modelo De La OCDE y su Fuerza Legal”
Directorio
C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García
Presidente
C.P.C. José Besil Bardawil
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
C.P. Juan Francisco Fernández Andrea
Director Ejecutivo
Comisión Fiscal Internacional
C.P. Raúl Federico Aguilar Millán
Presidente
C.P. Alejandro Aceves Pérez
Vicepresidente
C.P. Armando Pérez Sánchez
Secretaria
Integrantes:
C.P. Roberto E. Aiza Haddad
C.P. Gabriel Amante Domínguez
Lic. Mauricio Ambrosi Herrera
C.P. Fernando Arauzo Herrera
Lic. Alejandro Barrera Fernández
C.P. Fred J. Barret
Lic. Alejandro Calderón Aguilera
C.P. Adolfo Calatayud V.
C.P. Rodolfo Calvo Gallegos
C.P. Layda Cárcamo Sabido
C.P. Ignacio Ceballos Juárez
C.P. Salvador Cruz Flores
C.P. Moisés Curiel García
L.C. María Teresa de Jesús Chávez
Iniestra
L.C. Jesús Alejandro De la Torre
Ferreira
C.P. Xavier Escobedo y Escobedo
C.P. Alejandro Gaona Rosete
C.P. Abraham Gómez Rivas
L.C. Cintia González Flores
C.P.C. Norma Estela Hernández Viveros
Lic. Octavio Lara Hernández
C.P. Luis Liñero Colorado
C.P. Erick Magos Acosta
C.P. Agustín Mercado López
Lic. Luis Eduardo Meurinne Martínez
Lic. Raúl Moreyra Suárez
C.P.C. Gabriel Oliver
C.P. Ricardo Paullada Nevares
C.P. Armando Pérez Sánchez
C.P. José Edgar Pérez Solórzano
C.P. Manuel Rico Loyola
L.C. Edgar Shaadi Shaadi
Lic. Sergio Arturo Tiburcio Tiburcio
C.P. Carlos Vargas Vallejo
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Introducción
4
Marco Jurídico Internacional
4
Legislación Mexicana en Materia
Internacional
5
Conclusiones
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Información de Referencia
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Introducción
En
materia fiscal, cuando una persona, ya sea física o moral realiza operaciones en
diversos países, sujetos a diversos regimenes fiscales y formas de tributación, es muy
probable que dichas operaciones se encuentren sujetas a alguna obligación tributaria
en estos estados, situación que da origen al concepto de Doble Tributación, la cual
surge cuando dos o más estados ejercitan su facultad tributaria a un mismo
contribuyente por la percepción de un mismo ingreso derivado de una operación
internacional.
Es por lo anterior que los Estados, incluyendo a México, preocupados por el efecto del
ejercicio de sus propias facultades tributarias, negocian Tratados para Evitar la Doble
Tributación, con los que se busca impulsar el intercambio de bienes y servicios entre
los contribuyentes de los diferentes estados, estimular el flujo de capitales y prevenir
la evasión fiscal, al tiempo que reducen el riesgo de un doble gravamen.
En este tenor, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos,
organismo internacional del cual México es parte desde 1994, ha creado un modelo de
tratado con el objeto de establecer las bases y los lineamientos que permitan eliminar
la doble tributación en operaciones internacionales, beneficiando a los sujetos que
acrediten su residencia en alguno de los estados contratantes.
Marco Jurídico Internacional
El presente análisis, busca explorar aristas distintas a las que ya han sido muy bien
analizadas en varios foros, respecto de la vinculación jurídica que las observaciones y
reservas previstas en el Modelo de Convenio para evitar la doble tributación de la
OCDE, generan en residentes en México.
En materia de derecho internacional, es importante señalar que entre otros, los
instrumentos vinculantes entre los Estados a nivel internacional más utilizados, son los
Tratados, mismos que generalmente se estructuran de cualquiera de las formas a
decir; bilaterales o multilaterales, siendo estos últimos definidos como aquellos
tratados a los que los estados deciden adherirse, verbigracia la Convención de la
Haya, La Carta de las Naciones Unidas, por citar algunos.
En el caso bajo estudio, tenemos que establecer como primera afirmación, que por su
naturaleza, (la renuncia a la facultad de imponer gravámenes por los Estados
contratantes) los Tratados de Doble Tributación, son Bilaterales, ya que engendran
derechos y obligaciones únicamente para los Estados signantes.
Resulta importante destacar que el convenio de adhesión a la OCDE, firmado por
México en 1994 , y la negociación con fundamento en el modelo del convenio para
evitar la doble tributación entre los Estados miembros de la OCDE, son elementos
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vinculatorios distintos, ya que el primero genera obligaciones a todos los estados
miembros, mientras que los segundos sólo generan obligaciones entre aquellos
estados, que previas las negociaciones, que estarán sustentadas en cada una de las
observaciones, reservas y comentarios manifestadas previamente, firman los estados
participantes y que en muchas ocasiones difiere del propio modelo de tratado.
A efectos de delimitar nuestro análisis, es menester que intentemos definir los tres
conceptos sobre los que redundará nuestro análisis, en este tenor, los párrafos 29, 30
y 31 respectivamente, de la introducción al Modelo de Convenio de la OCDE
actualizado en enero del 2003 señala:
Comentario: es la interpretación consensuada de los expertos nombrados por cada
uno de los países miembros a participar en el Comité de asuntos Fiscales, respecto de
la interpretación de los artículos contenidos en el Modelo.
Observaciones: Son las manifestaciones unilaterales de los países miembros, respecto
de los comentarios mencionados en el párrafo anterior, que no representan un
desacuerdo con la interpretación del tratado, sino una inaplicabilidad de aquellos por
diversas causas.
Reservas: Son las manifestaciones unilaterales que realizan los países miembros
respecto de algún artículo del Modelo de Convenio, lo que faculta al país miembro con
el que se esté negociando un tratado bilateral, a negociar bajo el principio de
reciprocidad.
Legislación Mexicana en Materia Internacional
En este tenor, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece:
Artículo 133.- Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de
ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se
celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley
Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha
Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda
haber en las Constituciones o leyes de los Estados.
Por su parte el artículo 1792 del Código Civil Federal señala:
Artículo 1792.- Convenio es el acuerdo de dos o más personas para
crear, transferir, modificar o extinguir obligaciones.
De igual manera el citado código clasifica a los convenios en
bilaterales.
unilaterales y
Artículo 1835.- El contrato es unilateral cuando una sola de las
partes se obliga hacia la otra sin que ésta le quede obligada.
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Artículo 1836.- El contrato es bilateral cuando las partes se obligan
recíprocamente
A su vez, la Ley para la celebración de Tratados en su artículo 2 señala:
ARTÍCULO 2 - DEFINICION DE TERMINOS
Para los efectos de la presente Ley se entenderá por:
I. "Tratado": el convenio regido por el derecho internacional público,
celebrado por escrito entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y uno o varios sujetos de Derecho Internacional Público, ya
sea que para su aplicación requiera o no la celebración de acuerdos
en materias específicas, cualquiera que sea su denominación,
mediante el cual los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos.
De conformidad con la fracción I del artículo 76 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, los tratados deberán ser
aprobados por el Senado y serán Ley Suprema de toda la Unión
cuando estén de acuerdo con la misma, en los términos del artículo
133 de la propia Constitución.
VII. "Reserva": la declaración formulada al firmar, ratificar,
aceptar o adherirse a un tratado, con objeto de excluir o
modificar los efectos jurídicos de ciertas disposiciones del
tratado en su aplicación a los Estados Unidos Mexicanos.
Es importante destacar que el ordenamiento anteriormente citado, desconoce los
conceptos de “observaciones y comentarios”, como términos que formen parte del
texto legal de los tratados.
No obstante que la Ley para la Celebración de los Tratados anteriormente transcrita,
no reconoce la voz, “comentarios”, existe la Regla Miscelánea Fiscal 2.1.1 que señala:
“Regla 2.1.1. Para la interpretación de los tratados para evitar la doble
tributación celebrados por México, serán aplicables los comentarios del
modelo de convenio para evitar la doble imposición e impedir la
evasión fiscal, a que hace referencia la recomendación adoptada por el
Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico, el 21 de septiembre de 1995, o aquella que la sustituya,
en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las
disposiciones de los tratados celebrados por México.”
Derivado de lo anterior, y atendiendo a la literalidad de la disposición, podemos ver
que la autoridad fiscal en la Regla Transcrita, no menciona los conceptos
“observaciones, y
reservas”, como fuente de interpretación de los tratados, para
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efectos de la regla 2.1.1 aunado al hecho de que la Regla Miscelánea Fiscal como es
de explorado derecho no establece obligaciones a los contribuyentes.
De lo anterior se desprende, que la Legislación Mexicana en materia de tratados,
inclusive en materia fiscal, no reconoce como conceptos vínculatorios a las
“observaciones” que puedan realizar los representantes de México al Modelo de
Convenio emitido por la OCDE, por cuanto hace a las “reservas” y tal como se puede
apreciar de la lectura del artículo 2 de la ley para la Celebración de los Tratados, no es
aplicable al caso concreto de los Tratados para Evitar la Doble Tributación.
Lo anterior es así, pues las “reservas” en la citada Ley se refiere a las manifestaciones
realizadas por México en el Tratado o Convenio a signar, situación que no sucede en la
especie, pues como lo señalamos anteriormente se trata de dos actos jurídicos
distintos, por un lado, el Convenio de Adhesión suscrito por México con el cual ingresa
legalmente a la OCDE, mismo que es el que contiene algunas de las “reservas”
mismas que al final del presente escrito transcribimos y que son las únicas existentes,
pues como lo señalamos arriba, los Convenios para Evitar la Doble Tributación que es
el otro acto jurídico celebrado por nuestro país en este contexto, no contienen ninguna
“reserva”.
En efecto, el modelo de tratado emitido por la OCDE per se, no es un documento
vinculante, sino sólo, una guía para aquellos países miembros o no miembros que
deseen celebrar un tratado. En este tenor, las “reservas, comentarios u
observaciones” son manifestaciones unilaterales de los países miembros, que servirán
como base para una negociación entre los países firmantes, tal y como de manera
expresa lo señala el texto del modelo en su introducción.
Ahora bien, la pregunta que surge de la anterior aseveración es si, ¿Los Estados
miembros pueden cambiar la interpretación de un convenio firmado previamente, a
través de la manifestación unilateral de “una reserva, comentario u observación al
modelo de convenio” posterior a la celebración del referido convenio?
En nuestra opinión, la respuesta a lo anterior es no, pues siendo consistentes con lo
hasta aquí argumentado, ninguna de estas manifestaciones unilaterales, modifica las
condiciones del convenio previamente suscrito, pues la única manera que el citado
convenio puede ser modificado, es con la avenencia de las partes que participaron en
su negociación.
A mayoría de razón, como principio de certeza legal, la Convención de Viena sobre la
Celebración de los Tratados, de la cual México es parte, en su parte conducente
señala:
ARTÍCULO 26 - PACTA SUNT SERVANDA
Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por
ellas de buena fe.
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ARTÍCULO 27 - EL DERECHO INTERNO Y LA OBSERVANCIA DE LOS
TRATADOS
Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno
como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se
entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46.
ARTÍCULO 31 - REGLA GENERAL DE INTERPRETACION
1.Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido
corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el
contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
2.Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto
comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:
a)Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre
todas las partes con motivo de la celebración del tratado;
b)Todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la
celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento
referente al tratado.
c)Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:
1. Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación
del tratado o de la aplicación de sus disposiciones;
2. Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por
la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del
tratado;
3. Toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las
relaciones entre las partes.
4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la
intención de las partes.
ARTICULO 32 - MEDIOS DE INTERPRETACION COMPLEMENTARIOS
Se podrá acudir a medios de interpretación complementarios, en
particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las
circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante
de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la
interpretación dada de conformidad con el artículo 31:
a) Deje ambiguo u oscuro el sentido; o
b) Conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.
Tal y como podemos observar, el contexto de los artículos transcritos, cuando hace
referencia a trabajos preparatorios, o instrumentos previos, se refiere aquellos
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realizados ex profeso, para la consecución de la firma del tratado a interpretar, más
no en nuestra opinión, de cualquier documento genérico que se haya redactado sin
tener como objetivo específico la suscripción de obligaciones y derechos con una
contraparte específica.
A guisa, las obligaciones vinculantes entre los estados firmantes emanan de los
principios que rigen a los tratados internacionales conforme a la Convención citada y
que son los que a continuación se transcriben:
1. Pacta sunt servanda, que afirma la obligatoriedad de los estados parte que celebran
un tratado para darle cumplimiento.
2. Res inter alios acta, el cual expresa que los tratados sólo crean obligación
entre los estados parte, reafirmando así que la voluntad de éstos en
comprometerse mediante un tratado es una manifestación básica en el
Derecho Internacional;
3. Ex consensu advenit vinculum, señala la importancia del consentimiento de los
estados parte como la base de la obligación jurídica.
En este sentido, dentro del marco del Convenio de la OCDE se prevé que los países
miembros buscarán celebrar convenios con sus pares siguiendo el modelo de Convenio
que hemos estado analizando, los cuales, serán los instrumentos vinculantes para los
Estados Signantes.
En este tenor, las obligaciones y derechos para las partes nacen después de que se
dan los siguientes elementos:
1. Estas han realizado la negociación del mismo,
2. Que el órgano facultado dentro de sus países (Cámara de Senadores en México)
aprueba dicho Convenio,
3. Se intercambian las cartas rogatorias.
Conclusiones
Por lo anterior, una vez en vigor el referido tratado, su fuerza legal se encontrará en el
texto legal escrito que no es más que el fruto de la negociación realizada y la firma
por los representantes plenipotenciarios será, la manifestación de la voluntad del
Estado de regirse por lo previsto en él.
Así consideramos que, los comentarios no son una fuente formal del derecho en
función de su proceso de creación, en este sentido, los cometarios a los artículos del
Modelo de Convenio son fuente de interpretación de los tratados, (respecto de casos
particulares suscitados entre los países signantes), que busca tener una guía
consensuada por la comunidad de los países miembros, respecto de la aplicación de
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una disposición, a efectos de que se rompa el principio de interpretación unilateral. En
consecuencia, las observaciones serán las manifestaciones de discordancia de cada
una de los países respecto de la interpretación de un artículo.
Por último, consideramos que las reservas manifestadas por los países miembros al
Modelo de Convenio, no surten efectos respecto de los Convenios bilaterales firmados
en el pasado, y servirán como elementos de negociación, para los Convenios a firmar
en un futuro.
Información de Referencia
CONVENCIÓN DE LA ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICOS
Adoptado en París, Francia el 14 de diciembre de 1960.
Firmada por los Estados Unidos Mexicanos el 14 de abril de 1994.
Aprobada por el Senado el 10 de mayo de 1994, según Decreto publicado en el Diario Oficial del 13 de
mayo de 1994.
El Depósito del Instrumento de Adhesión se efectuó el 18 de mayo de 1994.
ASUNTOS FISCALES
- Recomendación del Consejo sobre la Determinación de los Precios de Transferencia
entre empresas Asociadas [Doc. No. C(79)83(Final)].
Observaciones:
México está dispuesto a poner en práctica la Recomendación tomando en cuenta sus
capacidades administrativas y tecnológicas.
- Recomendación del Consejo relativa a la Asistencia Administrativa Mutua para la
Tramitación de Solicitudes de Devolución del Impuesto [Doc No. C(80)155(Final)].
Observaciones:
De acuerdo con la ley fiscal mexicana en vigor, las autoridades Fiscales no están
autorizadas para dar trámite a las solicitudes extranjeras de devolución de impuestos.
- Recomendación del Consejo relativa a la Forma Estandarizada para el Intercambio
Automático de Información según Acuerdos Impositivos Internacionales [Doc. No.
C(81)39(Final)].
Observaciones:
México utilizará y proporcionará la información requerida de acuerdo a lo previsto por
su legislación interna.
- Recomendación del Consejo para evitar la Doble Tributación con respecto a
impuestos sobre propiedades, herencias y donaciones [Doc. No. C(82)64(Final)].
Observaciones:
Actualmente, la legislación fiscal mexicana no grava propiedades, herencias ni
donaciones.
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- Recomendación del Consejo relativa al Formato Magnético Estandarizado para
Intercambio
Automático de Información Tributaria [Doc. No. C(92)50/FINAL].
Observaciones:
México enviará información utilizando el formato de acuerdo con sus capacidades
tecnológicas.
- Recomendación del Consejo relativa al Convenio Modelo Tributario de la OCDE para
Exámenes Tributarios Simultáneos [Doc. No. C(92)81/FINAL].
Observaciones:
La legislación mexicana no permite a las autoridades extranjeras desempeñar
actividades en el país. Por tanto, México no puede permitir a los representantes de las
autoridades competentes de otros Estados ingresar al país para llevar a cabo
exámenes tributarios simultáneos.
- Recomendación del Consejo relativa a la Convención Modelo Tributaria sobre Ingreso
y
Capital [Doc. No. C(92)122/FINAL].
Observaciones:
México desea hacer reservas y observaciones sobre un número limitado de
disposiciones contenidas en la Convención Modelo tributaria, Planteadas en un
documento que será, remitido al Comité de Asuntos Fiscales.
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido
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