impuesto diferido. - Instituto Politécnico Nacional

INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL
ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN
UNIDAD TEPEPAN
SEMINARIO DE TITULACIÓN
EFECTOS FISCALES DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA Y DEL IMPUESTO A
LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO EN LOS CONTRIBUYENTES QUE TRIBUTAN EN EL
RÉGIMEN SIMPLIFICADO
TEMA:
IMPACTO FINANCIERO COMPARADO EN LOS EJERCICIOS FISCALES 2007 Y 2008
PROVOCADO CON LAS DISPOSICIONES FISCALES DE LA LEY DEL IETU Y LA LEY DEL
IDE APLICADAS A LA EMPRESA COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA
INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE CONTADOR PÚBLICO
PRESENTAN:
ADELINA AVENDAÑO JUÁREZ
JOSÉ SANTIAGO CORTÉS LÓPEZ
JESSICA NOHEMI FLORES CARRILLO
CONDUCTOR DEL SEMINARIO:
C.P. JOSÉ ALFREDO BENÍTEZ IBARRA
MÉXICO, D.F.
DICIEMBRE DE 2009
AGRADECIMIENTOS
AL INSTITUTO PÓLITECNICO NACIONAL
Por que ser Politécnico no es una simple frase, sino una gran satisfacción, ser politécnico es
“La Técnica al Servicio de la Patria”
A LA ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN
Por abrirnos las puertas y recibirnos, para ser forjados como profesionistas, dándonos la oportunidad de
adquirir los conocimientos para enfrentar el campo laboral con éxito, sin dejar de inculcar el deseo de
seguir superándonos, y el darnos la satisfacción de haber cursado no solo una carrera sino salir de la
mejor institución.
A NUESTROS PROFESORES
Por transmitirnos sus conocimientos y experiencias, ya que son parte fundamental de nuestra formación
profesional, el darnos la preparación para enfrentar los retos de tan fascinante carrera, por la paciencia y
dedicación que brindaron en cada año para no solo ser buenos sino los mejores y formarnos como
Lideres.
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN
OBJETIVO GENERAL
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
JUSTIFICACIÓN
9
12
12
13
CAPÍTULO I
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA
14
1.1
1.2
1.2.1
1.2.2
1.2.3
1.2.4
1.2.5
1.2.6
1.2.7
1.2.8
1.2.9
1.3
1.3.1
1.3.2
1.3.3
1.4
1.4.1
Antecedentes Históricos
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
Disposiciones Generales
Conceptos que se pueden deducir
Que es el Crédito Fiscal
Calculo de pagos provisionales
Calculo del impuesto anual de ejercicio
Acreditamiento del IETU por los integrantes de persona moral con fines no lucrativos
Obligaciones del contribuyente
Pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única
Supuestos para el no envió del listado de conceptos que sirvió de de base para el
Impuesto Empresarial a Tasa Única
Adiciones al Impuesto Empresarial a Tasa Única
Resolución Miscelánea Fiscal
Decreto del 1 de Noviembre del 2007
Tratados para evitar la doble tributación
Sucesos relevantes del IETU
Expectativas con el primer pago del IETU
CAPÍTULO II
IMPUESTOS DIFERIDOS (ISR y IETU)
2.1
2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.1.4
2.1.5
2.1.6
2.1.7
2.1.8
2.1.9
2.1.10
2.1.11
2.1.12
2.1.13
2.1.14
2.1.15
2.1.16
2.1.17
2.2
2.2.1
NIF D-4 Impuestos a la Utilidad
Reconocimiento contable del Impuesto Causado
Reconocimiento contable de los Impuestos a la Utilidad Diferidos
Metodología para la determinación del Impuesto a la Utilidad Diferido.
Aplicación del Método de Activos y Pasivos
Activos y Pasivos por Impuestos a la Utilidad Diferidos
Impuesto Diferido derivado de Pérdidas Fiscales
Impuesto Diferido derivado de Créditos Fiscales
Otros aspectos
Reexpresión del valor fiscal de Activos y Pasivos
Inversiones permanentes en Acciones
Inversiones en Acciones en Asociadas
Inversiones en Acciones en Subsidiarias
Naturaleza monetaria o no monetaria de los Pasivos y Activos por Impuestos Diferidos
Normas de presentación y de revelación de Impuestos a la Utilidad
Normas de Presentación.
Normas de Revelación.
Periodo de Transición.
INIF 8 Efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única
Alcance
14
16
16
18
19
21
22
23
23
24
24
24
25
25
33
35
35
37
37
39
42
44
71
79
83
85
85
86
86
86
87
88
89
89
90
92
92
92
¿Es el IETU un impuesto a la utilidad?
¿Cómo deben reconocerse los efectos del IETU en los Estados Financieros de una entidad?
IETU Causado
IETU Diferido
¿Cómo revelar la conciliación de la tasa efectiva de impuesto con la tasa de impuesto
2.2.6 causado?
¿Las entidades deben reconocer algún efecto del IETU en los Estados Financieros cuya
2.2.7 fecha esté entre el 1º de octubre y el 31 de diciembre del año 2007?
2.2.8 Entidades que esencialmente pagan IETU
2.2.9 Entidades que esencialmente sólo pagan ISR
2.2.10 Conciliación de la tasa efectiva en el periodo 2007
2.2.11 ¿Qué tratamiento contable debe darse al impuesto al activo por recuperar generado hasta el
año 2007?
2.2.2
2.2.3
2.2.4
2.2.5
CAPÍTULO III
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO
3.1
3.2
3.2.1
3.2.2
3.2.3
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
3.11
3.12
3.13
3.14
Exposición de motivos
Disposiciones Generales
Sujetos y Objeto
Sujetos Exentos
Base y Tasa
Obligaciones de las Instituciones del Sistema Financiero
Crédito Fiscal por saldos de IDE pendientes de pago
Actualización del IDE no recaudado por falta de fondos
Acreditamiento, compensación o devolución del IDE del ejercicio
Acreditamiento, devolución o compensación del IDE de pagos provisionales.
Acreditamiento del IDE estimado contra el pago provisional de ISR
Acreditamiento o compensación del IDE en el régimen simplificado.
Beneficiario final de los depósitos en efectivo realizados en cuentas concentradas.
Concepto de persona moral, sistema financiero, depósitos en efectivo, cuenta concentradora
y beneficiario final.
Obligaciones de las Sociedades Cooperativas de ahorro y préstamo
No obligación de presentar el aviso de aumento de obligaciones para el sistema financiero.
Obligaciones de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
CAPÍTULO IV
FLUJOS DE EFECTIVO
4.1
4.1.1
4.1.2
4.1.3
4.1.4
4.1.5
4.1.6
4.1.7
4.2
4.2.1
4.2.2
4.2.3
4.2.4
4.2.5
Introducción
Elaboración del Flujo de Efectivo
Objetivos
Fines del control del Flujo de Efectivo
Tipos de Flujo de Efectivo
Bases de Preparación
Metodología para elaborar el Estado de Flujo de Efectivo
Análisis de partidas en el Flujo de Efectivo
NIF B-2 Estado de Flujo de Efectivo
Normas de Presentación
Procedimiento para elaborar el Estado de Flujo de Efectivo
Normas de Revelación
Antecedentes
Estados de Flujo de Efectivo (B-2)
94
94
94
95
97
98
98
99
99
99
100
100
100
100
101
103
103
104
105
105
107
108
109
109
109
110
110
110
118
118
119
120
121
121
123
124
129
130
131
132
133
134
134
4.2.6
4.2.7
4.2.8
4.2.9
4.2.10
4.2.11
4.2.12
4.2.13
4.2.14
Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera
Alcance
Aspectos Generales
Actividades de Operación
Impuesto a la Utilidad
Actividades de Inversión
Inversiones en Subsidiarias no Consolidadas, Asociadas y Negocios Conjuntos.
Adquisiciones y Disposiciones de Subsidiarias y otros Negocios
Procedimiento para elaborar el Estado de Flujo de Efectivo de acuerdo a la NIF B-2
CAPÍTULO V
LIQUIDEZ, SOLVENCIA Y RENTABILIDAD
5.1
5.2
5.2.1
5.3
5.3.1
5.3.2
5.4
5.4.1
5.5
5.5.1
5.6
5.7
5.8
5.8.1
5.9
5.9.1
Introducción
Definición de Liquidez
Consecuencias por la falta de Liquidez
Medir la Liquidez
El Fondo de Maniobra
Los Ratios
Definición de Solvencia
Medir la Solvencia
Definición de Rentabilidad
Los márgenes en la cuenta de Resultados
Rentabilidad Económica
Rentabilidad Financiera
Ecuación Matemática para determinar el Punto de Equilibrio entre el Impuesto Sobre la
Renta y el Impuesto Empresaria a Tasa Única
Interpretación a la ecuación matemática del Punto de Equilibrio entre el ISR y el IETU
Principales costos del IETU respecto del ISR
Formula básica para truco rápido
CAPÍTULO VI
CASO PRÁCTICO
6.1.
6.1.1
6.2.
6.3
6.4
6.5
6.6
Antecedentes de Comercializadora Internacional Ltd.
Análisis funcional de la empresa
Organigrama Comercializadora Internacional Ltd
Antecedentes de Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V.
Organigrama Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V.
Caso Práctico Integral
Conclusiones
GLOSARIO
BIBLIOGRAFÍA
135
135
136
136
137
137
138
138
140
142
142
142
142
143
143
143
143
144
144
144
145
146
146
147
147
148
150
150
150
151
151
154
155
174
179
180
RELACIÓN DE CUADROS
1.1
1.2
1.3
1.4
Determinación del crédito fiscal
Cantidad acreditable por salarios y aportaciones de Seguridad Social Pagados
Calculo del IETU
Países con los que se tiene convenio para evitar la doble tributación.
20
21
22
35
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
2.8
Calculo del ISR Causado
Determinación o a Cargo Saldo a Favor de ISR
Determinación Saldo a Favor o a Cargo de ISR
Determinación Saldo a Favor o a Cargo de IETU
Sistemas de Costeo
Sistemas y Métodos de Costeo
Sistemas de Valuación de Inventarios
Discrepancias en la Normatividad Contable y la Ley ISR
40
40
40
41
47
48
49
62
3.1
3.2
Procedimiento para la Acreditación, Compensación y Devolución del Impuesto
Procedimiento para la recuperación del IDE
105
106
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
Cuadro de flujo de efectivo
Incremento o decremento en el Estado de Situación Financiera.
Calculo de Efectivo Recibido de Clientes
Calculo de Efectivo Pagado por Compra de Mercancía
Calculo de Efectivo Pagado por Gastos
Calculo de Efectivo Pagado por Adquisición de Activo Fijo.
Calculo de Compra Venta de Inversiones Temporales
Calculo de Utilidades Retenidas
119
124
125
125
125
126
127
128
5.1
Calculo de Márgenes de Rentabilidad en un Estado de Resultados
145
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9
6.10
6.11
Porcentaje de Depreciaciones
Estado de Situación Financiera Saldo Final 2007
Estado de Resultados Saldo Final 2007
Determinación de Depreciaciones
Determinación de la Diferencia Temporal de ISR y IETU
Determinación del Pasivo por Impuesto Diferido al 31 de Diciembre de 2008
Estado de Resultados
Resultado Contable
Conciliación Contable Fiscal
Coeficiente de Utilidad
Determinación del IETU Anual (Parte 1)
Determinación del IETU Anual (Parte 2)
Estado de Situación Financiera al 31 de Diciembre de 2008
156
157
158
159
160
161
161
162
163
163
164
165
166
6.12
RELACIÓN DE CUADROS
6.13
6.14
6.15
6.16
6.17
6.18
6.19
6.2
Estado de Resultados al 31 de Diciembre de 2008
Estado de Variaciones en el Capital Contable
Estado de Cambios en la Situación Financiera
Estado de Flujos de Efectivo
Razones Financieras 2007
Razones Financieras 2008
Punto de Equilibrio entre IETU e ISR
Principales Costos del IETU con respecto del ISR
167
168
169
170
171
172
173
173
ABREVIATURAS
CFF
Código Fiscal de la Federación.
CINIF
Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información
Financiera, A.C.
DOF
Diario Oficial de la Federación.
IDE
Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
IMPC
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.
INIF
Interpretación a las Normas de Información Financiera.
INPC
Índice Nacional de Precios al Consumidor.
ISR
Impuesto sobre la Renta.
IVA
Impuesto al Valor Agregado.
LIETU
Ley Impuesto Empresarial a Tasa Única.
NIF
Normas de Información Financiera.
PTU
Participación de los Trabajadores en las Utilidades.
RLISR
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
RFC
Registro Federal de Contribuyentes.
TLCAN
Tratado de Libre Comercio de América del Norte.
INTRODUCCIÓN
Estudios recientes han destacado la necesidad que tienen las diversas economías mundiales de incrementar
los niveles de recaudación y establecer regímenes fiscales que permitan ser eficientes y justos. Una clara
tendencia es en relación con la disminución de las tasas de impuestos corporativos: sobre la renta (ISR) y un
incremento en las tasas de los impuestos indirectos: al valor agregado (IVA). Esta tendencia busca de cierta
forma desgravar las utilidades de las empresas y los ingresos de los individuos de tal forma que ambos
grupos incrementen su poder de adquisición y consecuentemente su nivel de consumo.
No obstante lo anterior, el incremento de los impuestos indirectos en ciertas economías, principalmente en
aquellas que se encuentran en desarrollo, pueden representar un tema social muy delicado, puesto que el
grupo de contribuyentes cautivos de estos impuestos perciben este cambio como un incremento a su gasto y
no lo relacionan con la reducción en el impuesto sobre el ingreso que perciben.
Seguramente en las fechas navideñas, muchas empresas se prepararon para una de sus mejores temporadas
del año en cuanto a ventas se refiere; otras tantas seguro se alistaron para preparar cierres fiscales y
financieros del año. Pero lo que es seguro es que pocas empresas estuvieron listas para recibir el nuevo año
con la entrada del nuevo Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), que arrancó el 1 de enero de 2008.
Mucho se ha dicho sobre este nuevo impuesto que tiene como fin aumentar la recaudación fiscal, una tasa
única del 16.5 por ciento para 2008, el 17 por ciento para el 2009 y del 17.5 por ciento a partir del ejercicio
2010 para todas las empresas, sean Pymes o Trasnacionales, algunos a favor (los menos) y otros muchos en
contra.
Lo que es cierto para todos es que existen sectores que podrían enfrentar dificultades a la hora de determinar
y pagar el impuesto como son: el manufacturero, el autotransporte, los agronegocios, las instituciones
financieras como cajas de ahorro, sofoles y sociedades financieras, la industria textil, del calzado, muebles y
alimentos preparados y hasta empresas extranjeras que operan en México, aunque en este último sector es
necesario mencionar dentro de nuestra investigación los convenios celebrados con otros países con el fin de
evitar la doble tributación a fin de que reconozcan esta nueva imposición.
Se estimaba que la recaudación fiscal prevista para el ejercicio fiscal 2008 tal como estaba aprobada la
reforma, no superaría el 1 por ciento del PIB, en función de las deducciones que se permitieron a algunos
sectores en lo particular, sin embargo podemos decir que aproximadamente el 98.8 por ciento de las
empresas del país se vieron afectadas, lo anterior por la sencilla razón que este porcentaje corresponde a las
Pymes, ya que la aplicación de una tasa en niveles de 16.5 por ciento en el IETU es elevada para los bajos
márgenes de utilidad de la mayoría de las pequeñas y medianas empresas, principalmente de aquellas
dedicadas a la manufactura cuyo margen de utilidad oscila entre el 3 por ciento y 4 por ciento.
9
Por otra parte, aquellos grandes corporativos empresariales tanto nacionales como transnacionales, a primera
vista se verían poco afectadas por la entrada en vigor de esta nueva disposición, ya que las tasas actuales que
pagan de ISR están por encima del IETU. No obstante en la realidad, dado que contaban con sistemas
sofisticados de ingeniería fiscal y financiera, terminaron pagando tasas entre el 8 por ciento y 10 por ciento
derivado de la habilidad en el uso de las deducciones fiscales.
Sin embargo, esto toma aún mayor relevancia según el giro del negocio, más que de su tamaño, ya que el
impacto para las empresas va acorde con el factor de subsidio acreditable que manejen, el nivel salarial de
sus empleados y las partidas de activo fijo por amortizar en sus estados financieros. Es por esto que se
estima que dentro de las empresas que menos se vieron afectadas con el pago del IETU fueron aquellas que
más invirtieron en activos fijos; mientras que las de servicios u otras en las que la nómina representa un
porcentaje importante de los costos de la compañía, tuvieron mayor nivel de afectación.
Además, uno de los reflejos más palpables que se observaron es el hecho de que muchas pequeñas empresas
pasaron de formar parte de una economía formal a una economía subterránea, empujados por la necesidad
inmediata de la subsistencia y en algunos casos la quiebra o evasión del mencionado impuesto. Muchos
anhelábamos una reforma fiscal que procurara la disminución de la tasa gravable sobre los contribuyentes
formales así como la regularización de la economía informal, ampliando la base de contribuyentes, y no el
empuje hacia nuevos impuestos sobre la misma base de contribuyentes cautivos. Desafortunadamente
medidas como impuestos al consumo y ampliación de base gravable, son acciones con poca retribución en
cuanto a simpatía política se refiere.
Habría que pensar en la necesidad de un equilibrio entre lo económico y lo político, que a la larga genere
políticas más equitativas y a la altura de los entornos de competitividad empresarial mundial. El presente
informe consta de seis capítulos en los cuales realizamos el estudio y análisis del impacto Fiscal sobre el
área Financiera. Por lo cual creemos que es de suma importancia que el lector conozca como repercute dicha
situación en el margen de utilidad de las empresas cuando el Poder Legislativo toma la iniciativa de crear
nuevas disposiciones fiscales sin realizar un estudio detallado y profundo donde se tomen distintos
parámetros de la economía, en costos y tiempo, afectando el patrimonio de los diferentes sectores
económicos.
En esta investigación iniciaremos en el capítulo uno con los puntos más relevantes en cuanto a la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única se refiere, dentro del cual comentaremos que ha ocurrido después de
más de un año de vigencia del mencionado impuesto, ya que este desde su creación a tenido gran
controversia puesto que como vamos a observar dentro del capítulo I es un impuesto que afecta directamente
al bolsillo del contribuyente por lo que nos damos a la tarea de hacer mención de los aspectos más relevantes
del mismo como son, los ingresos y deducciones que van a formar parte de su calculo así como de los
requisitos que los mismos deben de cumplir.
10
En el capítulo dos abordaremos el origen de la NIF D4 que tiene por objeto establecer las normas que deben
observarse en el reconocimiento de los Impuestos a la Utilidad, sus objetivos básicos son el tratamiento
contable del impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la
utilidad.
Es por ello que es importante reconocer desde el inicio y a la fecha de cierre del balance general, que se
tiene la probabilidad de recuperar cada uno de los activos por impuesto diferido reconocidos en la entidad,
así como también complementar con la interpretación de la norma de información financiera aquellos puntos
ya contemplados y que únicamente necesitan ser aclarados y que nos ayuda a saber cómo debemos
reconocer los efectos del IETU en los estados financieros de una entidad.
Con respecto al capítulo tres hablaremos de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, aunque esta
disposición no presenta dificultad en cuanto a su aplicación, es importante recordar que la finalidad de su
creación fue para ubicar a aquellas personas que realizan actividades de manera informal, además de
comentar lo más relevante que se ha publicado en el reciente año 2009.
Por otra parte en el capitulo cuatro se hace mención de la importancia que tiene el manejo del flujo de
efectivo dentro de una empresa para que esta pueda controlar tanto sus ingresos y sus egresos y conocer su
utilidad real den entrada y salida de dinero, así como estables un presupuesto para el pago a sus distintos
proveedores, acreedores y a la autoridad fiscal, todo ello basándose en la reglas del Boletín B-2 de las
Normas de Información Financiera vigentes.
Dentro del capítulo cinco desarrollamos el estudio de la liquidez, solvencia y rentabilidad, así como también
conocer el costo que representa el IETU y su punto de equilibrio con el ISR, siendo estas partes
fundamentales de cada empresa, en donde exponemos sus diferentes expresiones según el nivel de análisis
y relación que se establece entre los distintos indicadores, ya que la aplicación de cada una de ellas son
indispensables para desempeñar eficientemente las actividades económicas de cada entidad.
Para finalizar, en el capítulo seis aplicaremos las disposiciones fiscales y demás temas incluidos dentro de
esta investigación, con el objetivo de mostrar cómo afecto la creación de nuevos impuestos, tomando como
parte de dicho estudio a la empresa denominada Comercializadora y Distribuidora Internacional de
Alimentos, S.A. de C.V.
11
OBJETIVO GENERAL
Analizar y comparar los efectos financieros que provocaron las nuevas disposiciones fiscales que entraron
en vigor en el año 2008 y como afectaron los proyectos y presupuestos de manera significativa en la
empresa.
Estudiando las variaciones que han provocado con un año de vigencia la disposición del Impuesto
Empresarial a Tasa Única y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo y como ha repercutido dentro del
presupuesto de la empresa Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V.,
considerando su Flujo de Efectivo.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
"
"
"
"
"
Considerar los conceptos básicos de las disposiciones fiscales en cuanto al IETU e IDE.
Explicar cómo se integran el tratamiento fiscal y financiero.
Conocer el efecto financiero después de enterar el IETU y el IDE.
Analizar la liquidez de la Empresa con los nuevos impuestos.
Analizar la carga tributaria y que representa para los proyectos de la empresa.
Finalmente queremos dejar nuestra investigación a todos aquellos interesados que deseen ampliar el
tema y les sirva de base para toma de decisiones.
12
JUSTIFICACIÓN
El Impuesto Empresarial a Tasa Única y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo entraron en vigor el 1º de
Enero y el 1º de Junio de 2008 por lo que nos es importante conocer los efectos que tienen estos nuevos
impuestos, ya que alrededor de ellos han girado diferentes teorías y considerando que su objetivo es
estrictamente recaudatorio basándose en los flujos de efectivo de las empresas, deseamos analizar y estudiar
para obtener una mayor compresión de los mismos.
Se elaboro la siguiente investigación bajo el tema Impacto Financiero, debido a su gran importancia y
relación con el área fiscal, ya que toda empresa debería conocer que tan rentable es, considerando la carga
fiscal que generaría seguir operando o la elaboración de un nuevo proyecto.
Nuestra investigación se baso en la información proporcionada por la empresa denominada
Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V., quien nos dio la oportunidad de
tener acceso a su información financiera para realizar un análisis y poder proporcionarles un informe general
sobre su situación respecto a la liquidez, solvencia y rentabilidad después del pago de la nueva carga fiscal
que representa para ellos.
El presente estudio se realizó con el propósito de dar a conocer como afectaron las nuevas disposiciones
fiscales en el año 2008. Por lo cual tomamos como referencia de comparación los años 2007 y 2008
respecto a la afectación en el porcentaje de utilidad obtenido de la empresa antes y después de las nuevas
disposiciones fiscales.
Es de vital importancia tomar en cuenta los costos que genera todo aquello que no es deducible o
parcialmente deducible para el IETU, y poder dar alternativas de solución de manera que no se vea afectada
la empresa y esta obtenga el mejor rendimiento posible, ya que al generarse un nuevo gasto, el presupuesto
de la empresa se ve afectado de manera considerable en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones además
de generar una menor ganancia, llevando a los empresarios a tomar decisiones drásticas como pueden ser el
recorte de personal hasta la evasión de impuestos.
13
CAPÍTULO I.
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.
1.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS DEL IETU.
Para mejorar la recaudación se han desarrollado esquemas fiscales alternativos que permitan lograr un
incremento en la base de contribuyente, una mejor fiscalización y consecuentemente un incremento en la
recaudación.
Uno de estos esquemas es el denominado Impuesto de tasa Fija también conocido como sistemas “Flat
Tax”, los cuales tienen las características de gravar los ingresos bajo el sistema del flujos de efectivos, un
establecimiento de deducciones limitadas, eliminación de exenciones, restricción de créditos fiscales y
establecimiento de una tasa de impuestos fija. Este tipo de sistemas de tributación generalmente no es
utilizado por economías desarrolladas, sino por las que se encuentran en desarrollo y se utilizan cuando se
está en busca de un crecimiento económico a corto plazo.
En el mes de junio del año 2007, el Presidente Felipe Calderón Hinojosa presentó, ante la Cámara de
Diputados, una serie de iniciativas fiscales encaminadas a incrementar la percepción de recursos por parte de
la Federación, para sufragar proyectos futuros que impactarían en el desarrollo económico y social de
México.
Del paquete de iniciativas presentadas destaca la creación de la denominada “Ley de la Contribución
Empresarial a Tasa Única” (CETU). Esta ley busca establecer una base amplia de tributación con un mínimo
de exenciones y combatiendo de esta forma la evasión y elusión fiscales, así como las exenciones de los
tratamientos preferenciales, por ejemplo consolidación fiscal, que contiene el esquema fiscal actual basado
en el ISR.
En un principio se buscaba que la CETU gravara la retribución total a los factores de producción a una tasa
única del 16% para 2008 y del 19% para el 2009, en donde los ingreso se acumularían cuando se cobren y
las deducciones tendrían lugar al momento en que se paguen. Como se ha señalado, la CETU pretende la
eliminación de los tratamientos preferenciales que hoy en día existen en la LISR.
Una de las iniciativas presentadas por el Ejecutivo Federal que generó gran debate es la referente a la
adopción de un nuevo impuesto denominado Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU). En su origen, este
impuesto viene a sustituir al Impuesto al Activo tal y como se ha conocido desde 1988, pero a diferencia de
este impuesto, el cual grava la totalidad de activos utilizados por el contribuyente en la consecución de sus
actividades económicas, este buscaba gravar los factores de producción o capital (incluyendo la mano de
obra).
14
Es en este punto particular (mano de obra) que la discusión sobre la procedencia o improcedencia del IETU
tuvo mayor fuerza. En la propuesta original emitida por el Ejecutivo Federal, la totalidad de los sueldos y
salarios y las demás prestaciones relacionadas con los mismos no podía ser deducida de la base del IETU,
para la determinación del impuesto a pagar; por lo que se creó un mecanismo de crédito fiscal que buscaba
neutralizar el impacto de la no deducibilidad de los sueldos y salarios pagados y las demás prestaciones
otorgadas a los trabajadores por los patrones, mediante el acreditamiento del impuesto sobre la renta
retenido por estos conceptos.
Es decir, el patrón solamente podría acreditar contra el IETU del ejercicio, los montos retenidos para efectos
del impuesto sobre la renta, y no así, la totalidad del sueldo, salario y demás prestaciones otorgadas a los
trabajadores. Desafortunadamente el mecanismo no neutralizaba la totalidad del efecto de la no
deducibilidad de los sueldos, salarios y demás prestaciones relacionadas con los mismos.
Más aún, esto evidenciaba que para hacerse de este acreditamiento, solamente los conceptos que se pagaran
a un trabajador que estuvieran sujetos al impuesto sobre la renta podían ser acreditados.
Los demás conceptos exentos, como son las prestaciones de previsión social, no podían gozar del beneficio
del acreditamiento o ser deducibles para efectos del IETU.
Como resultado de las revisiones efectuadas tanto por diversos sectores de la sociedad, como por los mismos
actores políticos, la mecánica original del acreditamiento del impuesto sobre la renta retenido a los
trabajadores por los patrones fue modificada.
Además, se ha declarado que este impuesto va a cumplir su objetivo de estimular la inversión, generar más
empleo y mayor crecimiento económico.
A pesar de haber sido diseñado a través de un diálogo con el sector privado, algunos grupos empresariales y
transportistas han expresado su inconformidad. El titular de la Secretaría de Hacienda asegura que el IETU
impulsará la inversión en el país y que será factor para que en 2008 la tasa de inversión estará arriba del
10%.
Los ingresos exentos de pagar el IETU serán aquellos obtenidos por Entidades Federativas, Municipios,
órganos constitucionales autónomos y entidades de administración pública paraestatal. También estarán
exentos los partidos, asociaciones, sindicatos obreros y las sociedades civiles organizadas con fines
científicos, políticos, religiosos y culturales. Así mismo, este impuesto no aplica a las actividades agrícolas,
ganaderas ni pesqueras.
La nueva Ley del IETU prevé una captación de 100 mil millones de pesos al año, mediante el cual se
pretende evitar los paraísos fiscales y la evasión tributaria.
15
1.2
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.
1.2.1
DISPOCISIONES GENERALES.
SUJETOS DEL IMPUESTO.
Están obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa única (IETU), las personas físicas y las morales
residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en
el país, por los ingresos que obtengan por:
" Enajenar bienes.
" Prestar servicios independientes.
" Otorgar el uso o goce temporal de bienes.
TASA DEL IMPUESTO.
Para el calcular el IETU, los contribuyentes deberán considerar la totalidad de los ingresos obtenidos
efectivamente en un ejercicio menos las deducciones autorizadas del mismo periodo, y al resultado aplicar la
tasa de 16.5% para 2008; de 17% para 2009, y de 17.5% a partir de 2010.
INGRESOS Y CONCEPTOS QUE SE GRAVAN CON EL IETU.
Se consideran ingresos gravados para el cálculo del IETU:
" El
precio o la contraprestación que se pague a quien enajena el bien, presta el servicio
independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes.
" Las cantidades que además se cobren al cliente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente,
intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluidos
anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen.
" Los
anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente, así como las bonificaciones o
descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se haya efectuado la
deducción correspondiente.
16
" Las cantidades que se perciban de las aseguradoras cuando ocurra el riesgo amparado por las
pólizas contratadas relacionados con bienes que hubieran sido deducidos para efectos del impuesto
sobre la renta.
" Cuando el precio o la contraprestación que cobre el contribuyente se pague total o parcialmente en
otros bienes o servicios, se considera ingreso el valor de mercado o en su defecto el de avalúo de
dichos bienes o servicios.
PERSONAS EXENTAS.
Las personas exentas del pago del impuesto empresarial a tasa única, son aquellas que perciban ingresos que
no tiendan a obtener utilidades sino actividades con fines distintos a los lucrativos, como son, entre otros:
" La Federación, las entidades federativas, los municipios, las entidades de la administración pública
paraestatal que conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta estén considerados como no
contribuyentes de dicho impuesto.
" Los partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos.
" Las organizaciones que se constituyen para velar por los intereses de sus integrantes, como lo son
los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen, cámaras de comercio e industria,
agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionistas, asociaciones
patronales, organismos que agrupen a sociedades cooperativas, entre otras.
" Las
asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y
culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando
el valor de éstas represente más de 25% del valor total de las instalaciones.
" Las instituciones o sociedades civiles constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o
cajas de ahorro, y aquellas a las que se refiere la legislación laboral, las sociedades cooperativas de
consumo, y las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como
entidades de ahorro y crédito popular.
" Las personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos
deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que los ingresos
obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social.
" Los que perciban las personas físicas y morales provenientes de actividades agrícolas, ganaderas,
silvícolas o pesqueras hasta por los límites que se encuentran exentos conforme a la Ley del
Impuesto sobre la Renta, y siempre que dichas personas se encuentren inscritas en el Registro
Federal de Contribuyentes.
17
" Los percibidos por personas físicas cuando realicen alguna de las actividades gravadas por el
impuesto empresarial a tasa única en forma accidental.
1.2.2
CONCEPTOS QUE SE PUEDEN DEDUCIR.
Las Personas Físicas y Morales obligadas a pagar dicho impuesto podrán deducir los siguientes conceptos:
" Las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o
goce temporal de bienes, que utilicen para realizar o administrar las actividades gravadas por el
impuesto empresarial a tasa única, así como las relacionadas con la producción, comercialización y
distribución de bienes y servicios, cuya enajenación, arrendamiento o prestación, según se trate,
genere ingresos gravados por el impuesto citado.
" Los donativos no onerosos ni remunerativos en los mismos términos y límites establecidos para los
efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
" Las contribuciones a cargo del contribuyente pagadas en México, con excepción del impuestos
empresarial a tasa única, el impuesto sobre la renta, el impuesto a los depósitos en efectivo, las
aportaciones de seguridad social y de los impuestos que se trasladen.
" El impuesto al valor agregado o el impuesto especial sobre producción y servicios cuando el
contribuyente no tenga derecho a acreditarlos, siempre que correspondan a erogaciones deducibles
para el impuesto empresarial a tasa única.
" El importe de las devoluciones de bienes que se reciban, de los descuentos o bonificaciones que se
hagan, así como de los depósitos o anticipos que se devuelvan, siempre que los ingresos de las
operaciones que les dieron origen hayan estado afectos al impuesto empresarial a tasa única.
" Las
indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, siempre que la ley
imponga la obligación de pagarlas.
" La creación o incremento de las reservas matemáticas vinculadas con los seguros de vida, o de los
seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, realizada por las instituciones de
seguros autorizadas.
" Las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios
cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, así como las cantidades que paguen
las instituciones de fianzas para cubrir el pago de reclamaciones.
" Los premios que paguen en efectivo las personas que organicen loterías, rifas, sorteos o juegos con
apuestas y concursos de toda clase, autorizados conforme a las leyes respectivas.
18
" Las pérdidas por créditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor deducibles en los términos de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, correspondientes a ingresos afectos al impuesto empresarial a
tasa única.
Se establece como requisito de las deducciones, que hayan sido efectivamente pagadas en el momento de su
deducción, incluso cuando se trate de deducciones para el cálculo de los pagos provisionales, y cumplan con
los requisitos de deducibilidad previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES.
Para que las erogaciones realizadas durante el periodo puedan ser deducidas para efectos de IETU, deben de
cumplir con los siguientes requisitos de acuerdo a la ley.
1. Que las erogaciones sean para adquirir bienes, servicios independientes, uso o goce temporal de
bienes, y el proveedor deba pagar el impuesto empresarial a tasa única o se encuentre entre las
personas exentas señaladas con anterioridad.
2. Para realizar las actividades gravadas por este impuesto.
3. Que hayan sido efectivamente pagadas al momento de deducirlas. En pagos con cheque se
considera efectivamente erogado en la fecha en la que se cobre.
4. Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad
establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, excepto las autorizadas mediante reglas o
resoluciones administrativas.
5. Cuando en la Ley del Impuesto sobre la Renta las erogaciones sean parcialmente deducibles, para
los efectos del impuesto empresarial a tasa única se considerarán deducibles en la misma
proporción.
6. En el caso de bienes de procedencia extranjera se compruebe que se cumplieron los requisitos para
su legal estancia en el país.
1.2.3
QUE ES EL CRÉDITO FISCAL.
Es una cantidad que se determina cuando el monto de las deducciones es mayor a los ingresos gravados en el
ejercicio de que se trate. Se determina aplicando la tasa de 16.5% (para 2008) sobre el excedente.
Esta cantidad pueden descontarla o acreditarla los contribuyentes contra el impuesto empresarial a tasa única
del ejercicio o contra los pagos provisionales de dicho impuesto, en los diez ejercicios siguientes hasta
agotarlo.
19
También se podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el
crédito; en este caso, dicha cantidad ya no podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única y su
aplicación no dará derecho a devolución alguna.
El monto del crédito fiscal determinado se podrá actualizar desde que se generó hasta que se aplique.
Ejemplo:
Cuadro 1.1 Determinación del crédito fiscal.
Concepto
Importe
Deducciones autorizadas
70,000.00
-
Ingresos percibidos
65,000.00
=
Resultado
5,000.00
x
Tasa
16.5%
=
Crédito fiscal
825.00
CRÉDITO FISCAL POR SALARIOS Y APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL.
Se otorga un crédito fiscal a los contribuyentes por las erogaciones de los salarios, así como por el pago de
las aportaciones de seguridad social a su cargo. Esto con el propósito de estimular la generación de empleo y
de mantener los que actualmente existen.
Dicho crédito se calculará multiplicando el monto de las aportaciones de seguridad social efectivamente
pagadas en México en el ejercicio fiscal y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el impuesto
sobre la renta de cada persona a la que le paguen los mencionados conceptos, por el factor de 0.165, para
2008.
20
Ejemplo:
Cuadro 1.2 Cantidad acreditable por salarios y aportaciones de Seguridad Social pagados.
1.2.4
Salarios
20,000.00
+
Aportaciones de seguridad social pagadas
8,000.00
=
Resultado
28,000.00
x
Factor
0.165
=
Cantidad acreditable
4,620.00
CÁLCULO DE LOS PAGOS PROVISIONALES.
Los contribuyentes deben efectuar pagos provisionales mensuales, a cuenta del impuesto empresarial a tasa
única del ejercicio, mediante declaración que presentarán en el mismo plazo que los pagos provisionales del
impuesto sobre la renta, debiendo determinarlo de la siguiente manera:
" Al total de ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que
corresponde el pago se restarán las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo. Al
resultado que, se le aplicará la tasa de 16.5%, a la diferencia se podrá restar, en su caso, el crédito
fiscal pendiente de acreditar, así como el crédito por salarios y de las aportaciones de seguridad
social a su cargo pagadas en el periodo al que corresponda el pago provisional.
" A la diferencia se le restará, en su caso, el pago provisional del impuesto sobre la renta propio,
correspondiente al mismo periodo del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, hasta
por el monto de dicha diferencia.
" El
resultado será el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a cargo del
contribuyente, al cual se podrán restar los pagos provisionales del mismo impuesto efectivamente
pagados con anterioridad en el mismo ejercicio.
21
Ejemplo:
Cuadro 1.3 Cálculo del IETU.
1.2.5
Ingresos percibidos
50,000.00
(-)
Deducciones autorizadas pagadas
15,000.00
(=)
Resultado
35,000.00
(X)
Tasa
16.5%
(=)
Impuesto determinado
5,775.00
(-)
Crédito fiscal
0.00
(-)
Crédito por salarios y aportaciones de Seguridad Social pagados
(=)
Resultado
5,775.00
(-)
Pago Provisional del ISR propio pagado.
0.00
(=)
Impuesto determinado
5,775.00
(-)
Pago Provisional de IETU pagados
0.00
(=)
Impuesto a cargo / favor
5,775.00
CÁLCULO DEL IMPUESTO ANUAL O DEL EJERCICIO.
El impuesto empresarial a tasa única se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración en el
mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta, el cálculo
anual se determinará de la siguiente manera:
Al total de ingresos en el ejercicio se le restarán las deducciones autorizadas correspondientes al mismo
periodo, al resultado que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le aplicará la tasa de 16.5%, y se le
podrá restar, en su caso, el crédito fiscal que se tenga pendiente de acreditar, así como el crédito por salarios
y aportaciones pagadas de seguridad social a su cargo. Contra la diferencia se podrá restar una cantidad
equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia.
22
El resultado será el monto del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio a cargo, contra el cual se
podrán acreditar los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única, efectivamente pagados,
correspondientes al mismo ejercicio. Cuando no sea posible acreditar, total o parcialmente, los pagos
provisionales efectivamente pagados del impuesto empresarial a tasa única, los contribuyentes podrán
compensar la cantidad no acreditada contra el impuesto sobre la renta propio del mismo ejercicio. En caso
de existir un remanente a favor del contribuyente después de efectuar la compensación a que se refiere este
párrafo, se podrá solicitar su devolución.
1.2.6
ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA POR LOS
INTEGRANTES DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS.
Los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos podrán acreditar, contra el impuesto sobre la
renta que determinen en su declaración anual, el impuesto empresarial a tasa única efectivamente pagado por
las personas morales que les hayan entregado el remanente distribuible, siempre que dichos integrantes
consideren como ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta, además de la parte
proporcional que le corresponda del remanente distribuible, el monto del impuesto empresarial a tasa única
que les corresponda del efectivamente pagado por la persona moral, y además cuenten con la constancia que
les proporcionen las personas morales.
Las personas morales con fines no lucrativos que cuenten con integrantes residentes en el extranjero sin
establecimiento permanente en el país, podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta que enteren por
cuenta del residente en el extranjero, el impuesto empresarial a tasa única efectivamente pagado por la
persona moral que haya entregado el remanente distribuible, siempre que a dicho remanente se le adicione el
monto del impuesto empresarial a tasa única efectivamente pagado por la persona moral que corresponda.
1.2.7
OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES.
Los contribuyentes obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única, entre otras obligaciones tendrán
las siguientes:
" Llevar
la contabilidad general de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su
Reglamento y efectuar los registros en la misma.
" Expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una copia de los mismos a
disposición de las autoridades fiscales.
23
" Los contribuyentes que con bienes en copropiedad o en sociedad conyugal realicen actividades
gravadas por el impuesto empresarial a tasa única, podrán designar un representante común que
será quien cumpla con las obligaciones.
" Cuando los ingresos deriven de actividades que realice una sucesión, su representante legal pagará
el impuesto empresarial a tasa única presentando declaraciones por cuenta de los herederos o
legatarios.
" Los
contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus
ingresos y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos
de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones
comparables.
1.2.8
PAGO DEL IETU.
Para calcular el impuesto empresarial a tasa única, considere los siguientes pasos:
" Pague de la misma manera con la que actualmente paga el ISR y el IVA, por Internet o por
ventanilla bancaria, según sea el caso. En la pantalla de los bancos ya está incorporado el concepto
del IETU.
" Una vez hecho esto, envíe al SAT la lista de conceptos que sirvieron de base para determinar el
impuesto, el número de operación proporcionado por el banco y la fecha en que pagó
1.2.9
SUPUESTOS PARA EL NO ENVÍO DEL LISTADO DE CONCEPTOS QUE SIRVIÓ DE
BASE PARA DETERMINAR EL IETU.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio
fiscal de 2009, los contribuyentes deberán enviar el listado de conceptos que sirvió de base para determinar
el IETU. Actualmente se establecen en la Resolución Miscelánea Fiscal dos supuestos en los que se les
releva de dicha obligación:
1.3
ADICIONES AL IETU.
Aspectos relevantes de la Reforma Hacendaria 2008.
El Congreso de la Unión aprobó, en septiembre de 2007, dos nuevas leyes fiscales que prevén el impuesto
empresarial a tasa única y el impuesto a los depósitos en efectivo, y reformas a leyes ya existentes.
24
Estas modificaciones tienen como fin fortalecer el pacto hacendario entre la Federación, las entidades
federativas y el Distrito Federal, para además de atender la realidad política, económica y social vigente,
contribuyan al crecimiento económico y social, y a la disminución de la pobreza y de las desigualdades
regionales.
Además, y en virtud de que es necesario que nuestro país cuente con un sistema tributario más equitativo y
simple que evite la evasión y la elusión fiscal, con las modificaciones fiscales se pretende establecer las
bases de un sistema impositivo que permita eliminar los regímenes preferenciales e incrementar la
recaudación mediante instrumentos tributarios flexibles, y que mejore mediante más y mejores recursos la
distribución del gasto público en áreas prioritarias.
1.3.1
RESOLUCIÓN MISCELANEA FISCAL.
En el artículo quinto de la 4ª modificación a la Resolución Miscelánea Fiscal se releva a todos los
contribuyentes de presentar el listado de conceptos que sirvió de base para la determinación del IETU
cuando presenten sus declaraciones de pagos provisionales y definitivos vía Internet conforme a las reglas
I.2.14. 1. y II.2.12.1.
Sin embargo, esta facilidad sólo es aplicable cuando se utilice el nuevo servicio de declaraciones y pagos
(DyP) y como dicha aplicación aún no ha sido liberada, los contribuyentes distintos a los señalados en el
anterior párrafo, deberán seguir cumpliendo con la obligación de enviar el listado de conceptos del IETU.
Una vez que se libere la misma, los contribuyentes que la utilicen ya no deberán enviar por separado la
información, toda vez que en dicha declaración ya se incluyen los renglones en los que debe proporcionarse
la información base del cálculo del IETU.
1.3.2
DECRETO DEL 01 DE NOVIEMBRE DEL 2007.
El pasado 1 de noviembre del 2007, el presidente Felipe de Jesús Calderón Hinojosa emitió un decreto el
cual entro en vigor e l de Enero del 2008. Dicho decreto especifica las tasas a utilizar para el cálculo del
IETU quedando el 2008 con el 16.5% y el 2009 con el 17%, así como las modificaciones a los siguientes
artículos:
En el primer artículo se hace mención de un estímulo fiscal a los contribuyentes que tributen conforme al
Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única, por
el inventario de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que tengan
al 31 de diciembre de 2007, cuyo costo de lo vendido sea deducible para los efectos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, consistente en un crédito fiscal que podrán aplicar contra el impuesto empresarial a tasa
única de los ejercicios fiscales a que se refiere este artículo y de los pagos provisionales de los mismos
ejercicios, conforme a lo siguiente:
25
" El importe del inventario que tengan los contribuyentes al 31 de diciembre de 2007, se determinará
de acuerdo a los métodos de valuación de inventarios que se hayan utilizado para los efectos del
impuesto sobre la renta, al importe determinado se le multiplicará por el factor de 0.175 y el
resultado obtenido se acreditará en un 6% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a
partir de 2008, contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate.
" Para realizar los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se
trate, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al
ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se
trate y hasta el mes al que corresponda el pago, dicho crédito se actualizará por el factor
correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el sexto mes
del ejercicio fiscal en el que se aplique.
" Tratándose de los pagos provisionales, el factor de actualización será el correspondiente al periodo
comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal
inmediato anterior a aquél en el que se aplique.
" Tratándose de liquidación de una sociedad, en el ejercicio en el que se liquide se podrá aplicar el
crédito fiscal pendiente del inventario.
" Por otra parte establece que, los terrenos y las construcciones serán considerados como mercancías
siempre que se encuentren destinados a su enajenación en el curso normal de las operaciones
efectuadas por el contribuyente y siempre que no se haya aplicado respecto de los primeros lo
previsto por el artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Mediante el artículo segundo se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes obligados al pago del
impuesto empresarial a tasa única, que tengan pérdidas fiscales pendientes de disminuir a partir del ejercicio
fiscal de 2008 para los efectos del impuesto sobre la renta, generadas en cualquiera de los ejercicios fiscales
de 2005, 2006 y 2007, por las erogaciones en inversiones de activo fijo por las que se hubiera optado por
efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 220 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o que
se hubieran deducido en los términos del artículo 136 de la misma Ley o por la deducción de terrenos que se
hubiera efectuado en los términos del artículo 225 de la citada Ley.
Dicho estímulo fiscal consiste en aplicar un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única que se
determinará conforme a lo siguiente:
I.
Por cada uno de los ejercicios fiscales de 2005, 2006 y 2007, los contribuyentes considerarán el
monto que resulte menor de comparar la suma de la deducción inmediata ajustada de las inversiones, la
deducción ajustada de las inversiones a que se refiere el artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
26
la deducción de los terrenos a que se refiere el artículo 225 de la misma Ley, efectuadas en el ejercicio de
que se trate, contra el monto de las pérdidas fiscales generadas en cada uno de los mismos ejercicios.
Para los efectos del párrafo anterior, el monto de la deducción inmediata ajustada será la diferencia que
resulte entre el monto de la deducción inmediata que se haya tomado en el ejercicio fiscal de que se trate y el
monto de la deducción que le hubiera correspondido en el mismo ejercicio fiscal de haber aplicado los por
cientos máximos de deducción autorizados en los términos de los artículos 40 ó 41 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, de acuerdo al tipo de bien de que se trate.
Tratándose de las inversiones deducidas en los términos del artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, el monto de la deducción ajustada, será la diferencia que resulte entre el monto de la citada deducción
que se haya tomado en el ejercicio fiscal de que se trate y el monto de la deducción que le hubiera
correspondido en el mismo ejercicio fiscal de haber aplicado los por cientos máximos de deducción
autorizados en los términos de los artículos 40 ó 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo al tipo
de bien de que se trate.
El monto que resulte menor en los términos del primer párrafo de esta fracción se actualizará por el factor
correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en el que se
obtuvo la pérdida fiscal y hasta el mes de diciembre de 2007 y se le disminuirán los montos ajustados de las
pérdidas fiscales que se hayan aplicado en los ejercicios de 2006 y 2007.Los montos ajustados serán el
resultado de multiplicar la pérdida fiscal efectivamente disminuida correspondiente a los ejercicios de 2005
ó 2006, efectuada en los términos de la fracción II del artículo 10 de la Ley de ISR.
II.
El monto actualizado que corresponda a cada uno de los ejercicios que resulte conforme a lo
dispuesto en la fracción anterior, se multiplicará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará
en un 5% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el impuesto
empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate. Para los efectos de los pagos provisionales del
impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate, los contribuyentes podrán acreditar la
doceava parte del monto acreditable que corresponda al ejercicio, multiplicada por el número de meses
comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y hasta el mes al que corresponda el pago.
El crédito fiscal que se determine se actualizará por el factor correspondiente al periodo comprendido desde
el mes de diciembre de 2007 y hasta el sexto mes del ejercicio fiscal en el que se aplique la parte del crédito
que corresponda. Tratándose de los pagos provisionales, dicho crédito fiscal se actualizará con el factor
correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el último mes del
ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique, dicho estimulo sólo será aplicable cuando las
inversiones o terrenos de que se trate se hubieran deducido en el ejercicio fiscal en el que se obtuvo la
pérdida y se mantengan en los activos del contribuyente al 31 de diciembre de 2007.
27
Cuando dentro de los diez ejercicios fiscales a partir del ejercicio fiscal de 2008, el contribuyente enajene las
inversiones a que se refiere este artículo o cuando éstas dejen de ser útiles para obtener los ingresos, a partir
del ejercicio fiscal en que ello ocurra, el contribuyente no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de
acreditar correspondiente al bien de que se trate. Lo dispuesto en el presente párrafo no será aplicable
tratándose de los terrenos por los que se haya efectuado la deducción en los términos del artículo 225 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta.
El articulo tercero otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes a que se refiere el artículo segundo, fracción
XVI, de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicadas en el Diario Oficial
de la Federación el 1 de enero de 2002, que tengan, para los efectos del impuesto sobre la renta, pérdidas
fiscales pendientes de disminuir conforme al inciso d) de dicha disposición al 1 de enero de 2008.
El estímulo fiscal a que se refiere este artículo consiste en aplicar un crédito fiscal contra el impuesto
empresarial a tasa única que se determinará multiplicando el monto de la pérdida fiscal pendiente de
disminuir a que se refiere el primer párrafo de este artículo, determinada de conformidad con lo dispuesto en
el artículo segundo, fracción XVI, de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 1 de enero de 2002, por el factor de 0.175 y el resultado
obtenido se acreditará en un 5% en cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra
el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se trate.
Para los efectos de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio de que se
trate, los contribuyentes podrán acreditar la doceava parte del monto acreditable que corresponda al
ejercicio, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio de que se trate y
hasta el mes al que corresponda el pago.
El crédito fiscal que se determine en los términos del presente artículo, se actualizará por el factor de
actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta el sexto
mes del ejercicio fiscal en el que se aplique la parte del crédito que corresponda conforme al segundo
párrafo del presente artículo. Tratándose de los pagos provisionales, dicho crédito fiscal se actualizará con el
factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre de 2007 y hasta
el último mes del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquél en el que se aplique.
El articulo 4 consiste en un crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única que se determinará
multiplicando el monto de las contraprestaciones que efectivamente se cobren en el ejercicio fiscal de que se
trate por las enajenaciones a plazo a que se refiere este artículo por el factor de 0.175 y el resultado obtenido
se acreditará contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio fiscal de que se trate.
28
Para los efectos de los pagos provisionales del impuesto empresarial a tasa única del ejercicio fiscal de que
se trate, los contribuyentes determinarán el crédito que podrán acreditar contra dichos pagos multiplicando el
monto de las contraprestaciones que efectivamente se cobren en el periodo al que corresponda el pago
provisional por las enajenaciones a plazo a que se refiere este artículo por el factor de 0.175 y el resultado
obtenido se acreditará contra el impuesto empresarial a tasa única del pago provisional de que se trate.
Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable siempre que los contribuyentes acrediten el impuesto
sobre la renta propio a que se refiere los artículos 8, quinto párrafo y 10, quinto párrafo, de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única, en la proporción que representen el total de los ingresos obtenidos en el
ejercicio o en el periodo a que corresponda el pago provisional, según se trate, sin considerar los obtenidos
por las enajenaciones a plazo a que se refiere el primer párrafo de este precepto ni los intereses
correspondientes a dichas enajenaciones, respecto del total de los ingresos obtenidos en el mismo ejercicio o
en el periodo al que corresponda el pago provisional.
En el artículo quinto. Se otorga un estímulo fiscal a las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila
en los términos del “Decreto por el que se modifica el diverso para el fomento y operación de la industria
maquiladora de exportación”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de noviembre de 2006,
que tributen conforme al artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El estímulo fiscal a que se refiere el párrafo anterior consistirá en acreditar contra el impuesto empresarial a
tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente, calculado conforme al artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, un monto equivalente al resultado que se obtenga de restar a la suma del impuesto
empresarial a tasa única del ejercicio a cargo y del impuesto sobre la renta propio del ejercicio, el monto que
se obtenga de multiplicar el factor de 0.175 por la utilidad fiscal que se hubiese obtenido de aplicar las
fracciones I, II o III del artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda.
Los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo de este artículo podrán acreditar el estímulo previsto en
el mismo, siempre que el monto que se obtenga de multiplicar el factor de 0.175 por la utilidad fiscal que se
hubiese obtenido de aplicar las fracciones I, II o III del artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, según corresponda, resulte inferior al resultado que se obtenga de sumar el impuesto empresarial a
tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente calculado conforme al artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única y el impuesto sobre la renta propio del ejercicio.
Para los efectos del segundo y tercer párrafo de este artículo, los contribuyentes deberán considerar la
utilidad fiscal calculada conforme lo establecen el artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta sin
considerar el beneficio a que se refiere el artículo décimo primero del “Decreto por el que se otorgan
diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican”, publicado en el Diario Oficial de la
Federación el 30 de octubre de 2003.
29
Para los efectos de calcular la utilidad fiscal a que se refieren los párrafos segundo, tercero, sexto y séptimo
de este artículo, los contribuyentes que tributen conforme a la fracción I del artículo 216-Bis de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en lugar de aplicar una cantidad equivalente al 1% del valor neto en libros del
residente en el extranjero de la maquinaria y equipo propiedad de residentes en el extranjero cuyo uso se
permita a los contribuyentes señalados en el primer párrafo de este precepto en condiciones distintas a las de
arrendamientos con contraprestaciones ajustadas a lo dispuesto en los artículos 215 y 216 de la citada Ley,
deberán aplicar el 1.5%.
Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a su
cargo correspondiente al periodo de que se trate, calculado en los términos del artículo 10 de la Ley de la
materia, un monto equivalente al resultado que se obtenga de restar a la suma del pago provisional del
impuesto empresarial a tasa única a su cargo del periodo de que se trate y del pago provisional del impuesto
sobre la renta propio por acreditar, correspondiente al mismo periodo, el monto que se obtenga de
multiplicar el factor de 0.175 por la utilidad fiscal para pagos provisionales determinada conforme al artículo
14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Los contribuyentes podrán acreditar el estímulo previsto en este artículo contra los pagos provisionales del
impuesto empresarial a tasa única, siempre que el monto que se obtenga de multiplicar el factor de 0.175 por
la utilidad fiscal para pagos provisionales determinada conforme al artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta del periodo de que se trate, resulte inferior al monto que se obtenga de sumar el pago provisional
del impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente calculado conforme al artículo 10 de la Ley
del Impuesto Empresarial a Tasa Única y el pago provisional del impuesto sobre la renta propio por
acreditar, correspondientes al mismo periodo.
El estímulo a que se refiere el art. cinco no será aplicable a las actividades distintas a las operaciones de
maquila, para determinar la parte proporcional del ejercicio o del pago provisional de dicho impuesto por
estas actividades, los contribuyentes deberán dividir los ingresos gravados, que correspondan a las
operaciones de maquila, entre los ingresos gravados totales del mismo ejercicio o periodo que se consideren.
Esta proporción se deberá multiplicar por el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o por el pago
provisional a cargo del contribuyente y el resultado que se obtenga se deberá utilizar para realizar los
cálculos de los párrafos segundo y tercero del art. quinto en caso de aplicar el estímulo contra el impuesto
del ejercicio, o el sexto y séptimo párrafos contra los pagos provisionales.
Para determinar la parte proporcional del impuesto sobre la renta propio del ejercicio o del pago provisional
del impuesto por acreditar del periodo de que se trate, se tendrán que dividir los ingresos acumulables, que
correspondan a operaciones de maquila, entre los ingresos acumulables totales del mismo ejercicio o periodo
para efectos de dicho impuesto. Esta proporción se deberá multiplicar por el impuesto sobre la renta propio
del ejercicio o por el pago provisional y el resultado que se obtenga será el que se utilizara para realizar los
30
cálculos a que se refieren los párrafos segundo y tercero del art. cinco tratándose de la aplicación del
estímulo contra el impuesto del ejercicio, o el sexto y séptimo párrafos contra los pagos provisionales.
Para los efectos de este artículo se considera como impuesto sobre la renta propio del ejercicio, aquél a que
se refieren los párrafos quinto, sexto y séptimo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única y como pago provisional del impuesto sobre la renta propio por acreditar, aquél a que se refiere el
quinto párrafo del artículo 10 de la citada Ley, según se trate, multiplicado por la proporción determinada
conforme al párrafo anterior.
El estímulo fiscal a que se refiere este artículo no podrá ser superior al impuesto empresarial a tasa única del
ejercicio o al pago provisional de dicho impuesto del periodo de que se trate, a cargo del contribuyente,
según corresponda, calculado conforme a los artículos 8 ó 10 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única, en la proporción que corresponda a las operaciones de maquila.
Para ejercer el estímulo a que se refiere este artículo, los contribuyentes deberán informar a las autoridades
fiscales en la forma oficial o formato que para tal efecto publique el Servicio de Administración Tributaria,
junto con su declaración anual del impuesto sobre la renta y del impuesto empresarial a tasa única, entre
otros, los siguientes conceptos, distinguiendo las operaciones de maquila de aquellas operaciones por las
actividades distintas a la de maquila:
" El impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente calculado conforme al artículo 8 de
la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
" El monto de los ingresos gravados totales para los efectos del impuesto empresarial a tasa única.
" El monto de las deducciones autorizadas para los efectos del impuesto empresarial a tasa única.
" El impuesto sobre la renta propio del ejercicio.
" El monto de los ingresos acumulables para los efectos del impuesto sobre la renta.
" El monto de las deducciones autorizadas para los efectos del impuesto sobre la renta.
" El valor de los activos de la empresa, aun cuando éstos se hayan otorgado para su uso o goce
temporal en forma gratuita.
" El monto de los costos y gastos de operación.
" El monto de la utilidad fiscal que se haya obtenido de aplicar las fracciones II o III del artículo 216Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según corresponda. En su caso, los contribuyentes
deberán informar el monto de la utilidad fiscal que se hubiese obtenido de aplicar la fracción I del
artículo 216-Bis de la citada Ley, calculada conforme al quinto párrafo de este artículo.
31
Mediante el articulo sexto, se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que tributen conforme al Título
II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única y que
cuando menos el 80% de sus operaciones las efectúen con el público en general, consistente en deducir, de
los ingresos gravados, el monto de las cuentas y documentos por pagar originados por la adquisición de
productos terminados durante el periodo comprendido del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007,
siempre que tales bienes se hayan destinado a su enajenación, no sean inversiones ni formen parte de sus
inventarios al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada en el
ejercicio fiscal de 2008.
Para los efectos de determinar el monto de las cuentas y documentos por pagar a que se refiere el párrafo
anterior, no se considerará el monto de los intereses que no formen parte del precio ni el monto de los
impuestos que se hayan trasladado y que sean acreditables en los términos de las disposiciones fiscales.
Para los efectos de este artículo no se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando
por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con todos los requisitos a que se refiere el artículo 29A del Código Fiscal de la Federación.
De acuerdo al artículo séptimo para los efectos de los estímulos fiscales previstos en los artículos primero,
segundo, tercero y cuarto del presente Decreto, se estará a lo siguiente:
I.
El acredita miento a que se refieren dichos artículos deberá efectuarse antes de aplicar el impuesto
sobre la renta propio a que se refiere el segundo párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única o el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio a que se refiere el tercer
párrafo del artículo 10 de la misma Ley, según corresponda, y hasta por el monto del impuesto empresarial a
tasa única del ejercicio o del pago provisional respectivo, según se trate.
II.
Cuando el contribuyente no acredite, en el ejercicio que corresponda, el crédito fiscal a que se
refieren los artículos primero, segundo, tercero y cuarto del presente Decreto, no podrá hacerlo en ejercicios
posteriores.
Las sociedades que tributan en los términos del Capítulo VI del Título II de la Ley del ISR, que ejercieron la
opción de acumular sus inventarios de acuerdo a lo establecido en las fracciones IV y V del artículo tercero
transitorio, del 1 de diciembre de 2004, que hayan disminuido del inventario base sus pérdidas fiscales
pendientes de ejercicios anteriores, que a su vez la sociedad controladora las haya restado para determinar el
resultado fiscal, en los términos de los incisos b) o c) de la fracción I del artículo 68, únicamente podrán
aplicar los estímulos de los artículos primero, segundo, cuarto y sexto de este Decreto cuando la sociedad
controladora haya adicionado a la utilidad fiscal consolidada o disminuido de la pérdida fiscal consolidada,
el monto de las pérdidas fiscales disminuidas, contra el inventario base.
32
El octavo articulo nos indica que los contribuyentes del impuesto empresarial de tasa única podrán
considerar que los aprovechamientos por concepto de la explotación de bienes de dominio público o la
prestación de un servicio público concesionado que efectivamente paguen en el periodo comprendido del 1
de septiembre al 31 de diciembre de 2007, quedan comprendidos en lo dispuesto en el artículo quinto
transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Los contribuyentes obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única podrán optar por considerar
como percibidos los ingresos por las actividades a que se refiere el artículo 1 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única en la misma fecha en la que se acumulen para los efectos del impuesto sobre la
renta, en lugar del momento en el que efectivamente se cobre la contraprestación correspondiente.
Lo dispuesto en el presente artículo sólo será aplicable respecto de aquéllos ingresos que se deban acumular
para efectos del impuesto sobre la renta en un ejercicio fiscal distinto a aquél en el que se cobren
efectivamente dichos ingresos.
Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean beneficiados con el crédito fiscal previsto en el
artículo 226 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por las aportaciones efectuadas a proyectos de inversión
en la producción cinematográfica nacional en el ejercicio fiscal de que se trate, podrán aplicar el monto del
crédito fiscal que les autorice el Comité Interinstitucional a que se refiere el citado artículo, contra los pagos
provisionales del impuesto sobre la renta.
Se adiciona el artículo décimo tercero al “Decreto que otorga facilidades para el pago de los impuestos sobre
la renta y al valor agregado y condona parcialmente el primero de ellos, que causen las personas dedicadas a
las artes plásticas, con obras de su producción, y que facilita el pago de los impuestos por la enajenación de
obras artísticas y antigüedades propiedad de particulares”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el
31 de octubre de 1994 y modificado a través del diverso publicado en el mismo órgano de difusión el 28 de
noviembre de 2006, para quedar como sigue:
De acuerdo al artículo décimo tercero, para los efectos del presente Decreto se entenderá que cuando se
paga el impuesto sobre la renta también queda cubierto el impuesto empresarial a tasa única que corresponda
a la enajenación de obras producidas por los artistas a que se refiere este Decreto.”
1.3.3
TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN.
El pasado 10 de Diciembre de 2007, el gobierno Norteamericano reconoció el acreditamiento del Impuesto
Empresarial a Tasa Única el Cual se menciona a continuación.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) informa que el gobierno norteamericano, a través del
Departamento del Tesoro y el Servicio de Rentas Internas (IRS, por sus siglas en inglés) ha anunciado que
los contribuyentes norteamericanos podrán acreditar, contra el impuesto sobre la renta a su cargo en EUA, el
Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) que paguen en México sin que las autoridades fiscales de EUA
33
impugnen dicho acreditamiento. El acreditamiento no será objetado en tanto las autoridades fiscales de EUA
realizan un estudio (descrito más adelante) del IETU. Es importante destacar que un crédito aplicado durante
el periodo del estudio no podrá ser impugnado posteriormente por las autoridades fiscales americanas.
Derivado de la aprobación de la Reforma Hacendaría por los que menos tienen por parte del H. Congreso de
la Unión, por la cual se introdujo el IETU, el gobierno mexicano, en cumplimiento de las obligaciones
asumidas en los convenios para evitar la doble tributación, inició una comunicación exhaustiva con las
autoridades de otros países con el objetivo de explicar las características de este impuesto, a efecto de que el
mismo se considerara como comprendido en dichos tratados, obteniendo así los beneficios correspondientes
para evitar la doble imposición de los flujos de inversión extranjera que acceden al país.
En virtud de la gran importancia de la inversión norteamericana en nuestro país, la SHCP ha revisado,
conjuntamente con las autoridades de EUA, la interacción del IETU y el Convenio entre el Gobierno de los
Estados Unidos de América y el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos para Evitar la Doble
Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta. Los resultados de este
diálogo con el Departamento del Tesoro y el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos de América
son de gran importancia y en ellas prevaleció el interés de ambos países de generar un entorno impositivo
que propicie el flujo de inversiones entre ambas naciones. Se sostuvieron diversas reuniones las cuales
dieron como resultado la aceptación antes mencionada.
El comunicado del Servicio de Rentas Internas y el Departamento del Tesoro señala que el crédito por
impuesto extranjero estadounidense estará disponible en tanto el Departamento del Tesoro y el Servicio de
Rentas Internas realizan un estudio una vez que el IETU se encuentra en total operación, en el que se
analizará la interacción con el Impuesto Sobre la Renta. Para efectos de este estudio, la Secretaría cooperará
con el gobierno norteamericano suministrando la información que sea necesaria, y que se presentarán ante el
Congreso en el año 2011, fecha en la cual dicho impuesto estará en total operación.
La SHCP considera que este resultado otorgará un tratamiento mucho más favorable a las inversiones
existentes y futuras, en el sentido de que no tendrán que pagar impuestos dos veces, situación distinta a lo
que ocurría con el Impuesto al Activo, el cual no era considerado como impuesto comprendido en el
Convenio, lo que causaba una doble tributación.
El gobierno mexicano reitera su compromiso para fortalecer las condiciones de seguridad y certidumbre para
las inversiones en nuestro país, al mismo tiempo que buscará, en común acuerdo con sus socios comerciales,
tomar las medidas pertinentes para evitar la doble imposición entre países para construir un sistema
tributario más competitivo a nivel global, fomentando así la actividad económica, la creación de empleos y
las mejores condiciones de vida para todos los mexicanos.
34
Los países con los que México tiene un Tratado para Evitar la Doble Tributación en vigor (ver cuadro 1.4),
han aceptado al Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) como un impuesto comprendido en dichos
instrumentos. Estos países son:
Cuadro 1.4 Países con los que se tiene convenio para evitar la doble tributación.
Alemania
Finlandia
Polonia
Australia
Francia
Portugal
Austria
Grecia
Reino Unido
Bélgica
Indonesia
Rep. Checa
Brasil
Irlanda
Eslovaquia
Canadá
Israel
Rumania
Chile
Italia
Rusia
China
Japón
Singapur
Corea
Luxemburgo
Suecia
Dinamarca
Noruega
Suiza
Ecuador
Nueva Zelanda
España
Países Bajos
1.4
SUCESOS RELEVANTES DEL IETU.
1.4.1
EXPECTATIVA CON EL PRIMER PAGO DEL IETU.
La cifra preliminar indicaron que se recaudado alrededor de 7 mil millones de pesos.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público informa que la recaudación del Impuesto Empresarial a Tasa
Única se encuentra dentro de las expectativas planteadas al Congreso. Por lo anterior, extiende su
reconocimiento y agradecimiento a los contribuyentes que han cumplido en tiempo y forma con el pago.
Hasta el momento se han recaudado alrededor de 7 mil millones de pesos, con el apoyo de 18 bancos
autorizados para recibir el pago de este impuesto.
35
El Servicio de Administración Tributaria continuará implementando las acciones de difusión y capacitación
para que se fortalezca el nivel de cumplimiento.
Para que quienes están obligados a pagar el IETU puedan hacerlo sin contratiempos, el SAT difunde en los
distintos medios de comunicación el procedimiento y las herramientas que deben utilizar.
El SAT seguirá implementando las medidas necesarias para que el contribuyente cuente con las
herramientas suficientes que le permitan cumplir de manera correcta y oportuna con sus obligaciones
fiscales.
36
CAPITULO II.
IMPUESTOS DIFERIDOS (ISR y IETU).
2.1
NIF-D4 IMPUESTOS A LA UTILIDAD.
En 1987 entro en vigor el Boletín D-4 de los PCGA, denominado “Tratamiento contable del impuesto sobre
la renta y la participación de los trabajadores en la utilidad”, cuyo objetivo fue establecer el tratamiento
contable del ISR y la PTU. Asimismo, entre otros aspectos, señalaba la obligación de registrar impuestos
diferidos bajo el criterio del diferimiento parcial, es decir, mediante el método de pasivo con un enfoque de
aplicación parcial.
Bajo este supuesto, solo se reconocía un pasivo de ISR o de PTU diferidos cuando provinieran de
diferencias temporales que reunieran las características de no recurrentes, cuyo efecto pudiera determinarse
razonablemente en un periodo determinado. Dichas características de las diferencias temporales no
recurrentes se establecieron de la forma siguiente:
" Debían ser específicamente determinables en su origen.
" Debían ser significativas, y su periodo de reversión considerado, pudiera ser conocido.
" No debían ser sustituidas por otras de naturaleza y monto semejante al momento de su reversión.
Debido a las características anteriores de las diferencias temporales, las entidades mexicanas casi no
reportaron pasivos diferidos por ISR o PTU, en razón de que podían considerar que sus diferencias
temporales no reunían las características de no recurrentes.
Atendiendo a los anterior, a partir de 1994, la Comisión de Principios de Contabilidad del IMCP considero
conveniente revisar el mencionado boletín con la finalidad de actualizarlo y, de ser posible, homologarlo con
los principales pronunciamientos internacionales en la materia, por lo que, para estos efectos, se tomo en
consideración tanto el ambiente de economía globalizada en que vivimos como el entorno actual de las
empresas nacionales.
Las necesidades anteriores se hicieron más evidentes con la entrada en vigor del TLCAN en el referido año
de 1994, ya que el elevado intercambio comercial y de inversión entre los países integrantes de dicho
tratado, es decir, México, Estados Unidos y Canadá, exige que la información financiera que emitan las
empresas de estas naciones sea útil y comparable en el entorno económico.
37
Resultado de la revisión mencionada fue el boletín D-4 denominado “Tratamiento contable del impuesto
sobre la renta, del impuesto al activo y la participación de los trabajadores en la utilidad”, el cual fue
presentado en abril de 1999 y cuyas disposiciones fueron obligatorias para los estados financieros de los
ejercicios iniciados a partir del 1º. De enero del año 2000, aunque se recomendó su aplicación anticipada.
Este boletín D-4 presento un cambio trascendental pues el método para determinar los impuestos diferidos
que contenía no tuvo un enfoque de aplicación parcial, razón por la cual, el impacto de dicho boletín en la
información financiera de las empresas mexicanas fue muy importante.
En agosto de 2007, se publico la NIF D-4, denominada “Impuestos a la Utilidad”, misma que es obligatoria
para los ejercicios que iniciaron el 1º. De enero de 2008. Esta NIF sustituyo al boletín D-4. La nueva NIF se
emitió con la intención primordial de reubicar en la NIF relativa a beneficios a los trabajadores el tema del
tratamiento contable de la PTU y, en consecuencia, se reestructuro.
Los cambios más importantes, en relación con el boletín D-4 anterior son los siguientes:
" PTU causada y diferida. Debido a que este concepto se considera un gasto ordinario asociado a los
beneficios a los empleados, las normas de reconocimiento contable relativas se reubicaron en la
NIF D-3, denominada Beneficios a los empleados; esta situación dio lugar al cambio de nombre de
la NIF D-4.
" Impuesto al activo. La norma actual requiere reconocer el impuesto al activo como un crédito fiscal
y, por consiguiente, como un activo por impuesto diferido solo en aquellos casos en los que existía
la probabilidad de recuperarlo contra el impuesto a la utilidad de periodos futuros; antes se
reconocía dentro de pagos anticipados en la medida de que existiera probabilidad de recuperación
y, como norma de presentación, se requería su compensación con el impuesto diferido.
" Definiciones. Se incorporo la definición de tasa efectiva de impuesto para poder manejar este
concepto con mayor facilidad dentro de la norma; asimismo, se elimino el termino de diferencia
permanente, pues se considera inaplicable en el método de activos y pasivos, incluso, desde la
norma anterior, se requirió el reconocimiento de impuestos diferidos por el total de las diferencias
entre el valor contable y el valor fiscal de los distintos activos y pasivos, Por otra parte, se
precisaron otras definiciones con la intención de que sean de mayor utilidad en la aplicación de la
norma.
" Efecto acumulado del ISR. La norma vigente requiere que el saldo de este concepto se reclasifique
a resultados acumulados, a menos que se identifique con alguna de las otras partidas integrales que
a la fecha estén pendientes de reciclaje. Anteriormente, este concepto se presentaba como un
componente separado en el capital contable.
38
El objetivo de esta NIF es establecer las normas particulares de valuación, presentación y revelación para el
reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad, causado y diferido, devengado en el periodo
contable. Las disposiciones de esta NIF son aplicables a las entidades lucrativas que emitan estados
financieros, y no aplican a las entidades con propósitos no lucrativos, salvo por los efectos de sus
operaciones que se consideren lucrativas por las disposiciones fiscales.
2.1.1
RECONOCIMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO CAUSADO.
La NIF D-4 nos define el impuesto causado de la manera siguiente:
Impuesto causado.- Es el impuesto a cargo de la entidad, atribuible a la utilidad del periodo y determinado
en base en las disposiciones fiscales aplicables en dicho periodo.
Asimismo, distingue el impuesto causado del impuesto por pagar o cobrar, pues este último se define en los
términos siguientes:
Impuesto causado por pagar o por cobrar.- Es el impuesto causado en el periodo, menos los anticipos
enterados, más los impuestos causados en periodos anteriores y no enterados; cuando este resultado sea un
importe a cargo de la entidad, representa un impuesto por pagar, de lo contrario, corresponde a un impuesto
por cobrar.
Se destaca que, de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes, los impuestos a las utilidades de las
empresas son el ISR y el IETU. En relación con el IETU, la INIF 8, Efectos del impuesto empresarial a tasa
única, establece que este gravamen si es un impuesto a la utilidad en los términos siguientes:
" Conclusión Cuestionamiento 1: ¿Es el IETU un impuesto a la utilidad?
El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C.
(CINIF) considera que para efectos del reconocimiento en los estados financieros de las entidades, el IETU
debe ser tratado como un impuesto a la utilidad, debido a que se determina sobre el remanente de una amplia
gama tanto de ingresos como de deducciones de la entidad.
Como consecuencia de lo anterior, la entidad debe utilizar la NIF D-4 para reconocer en los estados
financieros los efectos del IETU causado y diferido, excepto para el reconocimiento del IETU diferido en los
estados financieros del periodo 2007, en cuyo caso, acorde con lo mencionado en el párrafo 12 anterior debe
utilizarse el Boletín D-4.
39
En términos generales, la mecánica para determinar el ISR causado en el ejercicio en el caso de las personas
morales del régimen general, se establece en el articulo10 de la Ley del ISR y se muestra a continuación:
Cuadro 2.1 Calculo del ISR Causado.
Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio
(-)
(=)
(-)
(=)
(x)
(=)
Deducciones autorizadas en el ejercicio
Utilidad o pérdida fiscal
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
Resultado Fiscal
Tasa del ISR
ISR causado en el ejercicio
A su vez, por lo que se refiere al ISR por pagar o saldo a favor de este impuesto, la mecánica para
determinarlo es la que a continuación se señala (artículos 10 y 14 de la Ley del ISR):
Cuadro 2.2 Determinación o a Cargo Saldo a Favor de ISR.
ISR causado en el ejercicio
(-)
Pagos provisionales del ISR
(=)
ISR por pagar o saldo a favor
Con respecto al IETU, la mecánica para determinarlo se contiene en los artículos 1º. y 8º. de la ley que
regula este impuesto y, en términos generales, es la siguiente:
Cuadro 2.3 Determinación Saldo a Favor o a Cargo de ISR.
Ingresos por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y por el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, efectivamente cobrados en el ejercicio
(-)
Deducciones autorizadas efectivamente pagadas en el ejercicio
(=)
Base gravable
(x)
Tasa del IETU
(=)
IETU del ejercicio
(-)
Crédito fiscal por deducciones superiores a los ingresos
(=)
Diferencia
(-)
Crédito fiscal por salarios pagos y aportaciones de seguridad pagadas
(=)
IETU causado en el ejercicio
40
Asimismo, el IETU por pagar o saldo a favor de este impuesto se determina de la manera siguiente (artículo
8º. de la Ley del IETU):
Cuadro 2.4 Determinación Saldo a Favor o a Cargo de IETU.
(-)
IETU causado en el ejercicio
ISR causado en el ejercicio
(=)
(-)
Diferencia por pagar
Pagos Provisionales del IETU
(=)
IETU por pagar o saldo a favor
Ahora bien, el reconocimiento contable de los impuestos causados, de conformidad con la NIF D-4, sería
como sigue:
"
Dentro del balance general, el impuesto causado debe presentarse como un pasivo a corto plazo.
Este importe debe incluir el impuesto causado y no enterado del periodo actual y de los anteriores,
así como, los anticipos efectuados; si estos últimos fueran mayores, el importe debe presentarse
como un activo a corto plazo.
En caso de que la autoridad tributaria establezca la fecha de entero del impuesto causado es
posterior a los 12 meses siguientes a la fecha de cierre de los estados financieros o bien, después
del ciclo normal de operaciones de la entidad, dicho impuesto debe presentarse en el largo plazo.
Los pasivos y activos por impuesto causado clasificados dentro del mismo plazo deben
componerse en un solo rubro, salvo que:
a) Tales activos y pasivos no correspondan a la misma autoridad fiscal.
b) No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos ante la misma autoridad fiscal.
" En el estado de resultados, el impuesto causado debe presentarse como un componente del rubro
llamado impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuadas.
Con base en la NIF B-3, Estado de resultados, el impuesto a la utilidad del periodo debe presentarse en
seguida del valor residual de las ventas o ingresos netos, después de sumarle o disminuirle, según proceda
las demás partidas de ingresos, costos y gastos, ordinarios y no ordinarios, sin incluir las operaciones
discontinuadas.
Por su parte, con respecto al IETU, la INIF 8 establece lo siguiente:
41
Conclusión Cuestionamiento 2: ¿Cómo deben reconocerse los efectos del IETU en los estados financieros de
una entidad?
" IETU causado.
Con base en el párrafo 7 de la NIF D-4, el IETU de periodo debe reconocerse como un gasto por impuesto
causado en el estado de resultados del periodo y como un pasivo a corto plazo en el balance general. Para
estos efectos, los créditos del IETU que con base en la LEY solo pueden acreditarse contra el IETU del
mismo periodo son parte del IETU causado y no del diferido.
Mientras el IETU coexista con el ISR, la Ley establece que del IETU del periodo debe disminuirse el
importe de ISR correspondiente al mismo periodo. Sin embargo, sin importar la mecánica de causación,
pago o acreditamiento, los estados financieros deben presentar el impuesto que en esencia se causa, ya sea el
ISR o el IETU.
Consecuentemente, si en esencia se devengó IETU, con base en el párrafo 31 de la NIF D-4, las entidades
deben presentar en el estado de resultados a la utilidad, el importe del IETU del periodo y, en notas a los
estados financieros, debe explicarse que contra el IETU, la entidad acredita el ISR del mismo periodo.
Ejemplo de lo anterior es el siguiente: la entidad determina en el periodo un IETU de $100 y un ISR de $80;
consecuentemente, determina un IETU a pagar de solo $20. Esta entidad debe presentar en el estado de
resultados, en el rubro de impuestos a la utilidad, el IETU de $100 y en notas a los estados financieros debe
explicar que acredita ISR por $80.
2.1.2
RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS IMPUESTOS A LA UTILIDAD DIFERIDOS.
GENERALIDADES.
En el apartado anterior se mostró la manera en que, en términos financieros, se deben reconocer los
impuestos a la utilidad causados en el ejercicio. Ahora bien, conforme a la NIF D-4, también se deben
determinar activos y pasivos por impuestos a la utilidad diferidos y reconocerlos en los estados financieros.
Conforme a la técnica contable, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos a la utilidad diferidos
es indispensable para dar debida observancia a los actuales postulados básicos sobre los cuales debe operar
el sistema de información contable, entre los cuales, citamos los siguientes, mismos que definen en la NIF
A-2 denominada “Postulados básicos”.
42
a)
Sustancia Económica. La sustancia económica debe prevalecer en la delimitación y operación del
sistema de información contable, así como en el reconocimiento contable de las transacciones,
transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad.
b) Devengación Contable. Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad
económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han
afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el
que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables.
c)
Asociación de Costos y Gastos con Ingresos. Los costos y gastos de una entidad deben
identificarse con el ingreso que generan en el mismo periodo, independientemente de la fecha en
que se realicen.
d) Valuación. Los efectos financieros derivados de las transacciones transformaciones internas y otros
eventos, que afectan económicamente a la entidad, deben cuantificarse en términos monetarios,
atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor económico más
objetivo de los activos netos.
La NIF D-4 define los impuestos diferidos de la manera siguiente:
Impuesto Diferido.- Es el impuesto a cargo o a favor de la entidad, atribuible a la utilidad del periodo y que
surge de las diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales. Este impuesto se devenga en
un periodo contable (periodo en el cual se reconoce) y se realiza en otro, lo cual ocurre cuando se reviertan
las diferencias temporales, se amortizan las pérdidas fiscales o se utilizan los créditos fiscales.
Es importante mencionar que los activos y pasivos por impuestos a la utilidad diferidos se originan por las
diferencias que existen entre la técnica contable y la legislación fiscal, en relación con el momento en que se
deben reconocer los ingresos, costos y gastos, con el carácter de activos o pasivos.
Por lo anterior, es importante señalar que no se deben determinar activos y pasivos por impuestos a la
utilidad diferidos por todas las diferencias que existen entre los criterios contables y fiscales, ya que algunas
de ellas permanecerán inalterables, no obstante el transcurso del tiempo. Por tanto, los activos y pasivos por
impuestos a la utilidad diferidos solo se originan por las diferencias que son temporales, en relación con el
momento en que las NIF y la regulación fiscal reconocen los ingresos, cotos y gastos, con el carácter de
activos y pasivos.
Las NIF D-4 define las diferencias temporales en los términos siguientes:
Diferencia Temporal.- Es la diferencia entre el valor contable de un activo o de un pasivo y su valor fiscal y,
a la vez, puede ser deducible o acumulable para efectos fiscales en el futuro.
43
Diferencia Temporal Deducible.- Es aquella partida que en periodos futuros, partiendo de la utilidad
contable se disminuirá (en su caso, partiendo de la pérdida contable se incrementará) para obtener la utilidad
o pérdida fiscal; por lo anterior, genera un activo por impuesto diferido.
Diferencia Temporal Acumulable.- Es aquella partida que en periodos futuros, partiendo de la utilidad
contable se incrementará (en su caso, partiendo de la pérdida contable se disminuirá) para obtener la utilidad
o pérdida fiscal: por lo anterior, genera un pasivo por impuesto diferido.
La misma NIF D-4 indica que una diferencia deducible puede ser:
" Una partida que se deducirá fiscalmente en un periodo posterior al contable.
" Una partida que ha sido acumulada fiscalmente en un periodo anterior al contable.
En ambos casos, estos importes se disminuirán en la base fiscal de periodos futuros. Asimismo, señala que
una diferencia acumulable puede ser:
" Una partida que se acumulará fiscalmente en un periodo posterior al contable.
" Una partida que ha sido deducida fiscalmente en un periodo anterior al contable.
En ambos casos, estos importes se incrementaran de la base fiscal de periodos futuros.
2.1.3 METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA UTILIDAD
DIFERIDO.
De acuerdo con la NIF D-4, el impuesto diferido debe determinarse sobre las diferencias temporales, las
pérdidas fiscales y los créditos fiscales, desde el reconocimiento inicial de dichas partidas y al final de cada
periodo. La suma algebraica de los importes derivados de estos tres conceptos corresponde al pasivo o activo
por impuesto diferido que debe reconocer la entidad.
El pasivo por impuesto diferido se define de la manera siguiente:
Pasivo por Impuesto Diferido.- Es el impuesto a la utilidad pagadero en periodos futuros derivado de
diferencias temporales acumulables.
A su vez, el activo por impuesto diferido se define de la manera siguiente:
44
Activo por Impuesto Diferido.- Es el impuesto a la utilidad recuperable en periodos futuros derivado de
diferencias temporales deducibles, de pérdidas fiscales por amortizar y de créditos fiscales por aprovechar,
según proceda.
Ahora bien, la determinación del impuesto diferido debe llevarse a cabo utilizando el método de activos y
pasivos. Este método compara los valores contables y fiscales de todos los activos y pasivos de una entidad;
de esta comparación surgen diferencias temporales, tanto deducibles como acumulables, a las que se les
aplica la tasa de impuesto diferido correspondiente; el resultado obtenido corresponde al saldo del pasivo o,
en su caso, del activo por impuesto diferido al final del periodo.
La tasa de impuesto diferido se define de la manera siguiente:
Tasa de Impuesto Diferido.- Es la tasa promulgada y establecida en las disposiciones fiscales a la fecha de
los estados financieros y según se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del impuesto que se
causará en la fecha de reversión de las diferencias temporales o, en su caso, de la amortización de las
pérdidas fiscales.
Asimismo, la NIF D-4 establece que en la determinación de valores fiscales deben considerarse partidas que
a pesar de no tener valor contable como activos o pasivos dentro del balance general, si tienen valor fiscal.
Un ejemplo de lo anterior puede ser un activo que ya se reconoció como costo o gasto contable, pero cuya
deducción fiscal se efectuará en periodos posteriores, como es el caso de un activo fijo totalmente
depreciado contablemente pero no fiscalmente.
Los valores contables de los distintos activos y pasivos deben ser los que resultan de aplicar de manera
integral las NIF. Por su parte, los valores fiscales deben determinarse con base en las disposiciones fiscales
aplicables, considerando lo que sucedería si se recuperara un activo o se liquidara un pasivo. Al respecto,
por “recuperar un activo” debe entenderse: utilizarlo, cobrarlo, venderlo o disponer de él.
El valor fiscal de un activo depende del tratamiento específico al que está sujeto. Por tal razón, para
determinar los valores fiscales de los distintos activos de la entidad, debe atenderse a la mecánica que se
establece a continuación para cada uno de ellos:
a)
Activos contables por deducirse fiscalmente. Su valor fiscal es el importe que será deducido para
fines del impuesto a la utilidad de periodos futuros cuando la entidad recupere su valor en libros al
venderlos o usarlos; algunos ejemplos, son los inventarios y los activos fijos, respectivamente.
45
b) Activos contables por acumularse fiscalmente. Su valor fiscal resulta de restarle al valor contable
de dicho activo el importe que será acumulado para fines del impuesto a la utilidad de periodos
futuros; como es el caso de las cuentas por cobrar derivadas de ingresos reconocidos
contablemente, pero que se acumulan fiscalmente cuando se cobran.
c)
Activos sin repercusiones fiscales. Su valor fiscal es igual a su valor contable. Estos activos no se
acumulan ni deducen fiscalmente en algún momento, como es el caso del efectivo.
El valor fiscal de un pasivo depende del tratamiento específico que este tiene. Por tal razón, para determinar
los valores fiscales de los distintos pasivos de la entidad, debe atenderse a la mecánica que se establece a
continuación para cada uno de ellos.
a)
Pasivos contables por deducirse fiscalmente y pasivos contables ya acumulados fiscalmente. Su
valor fiscal resulta de restarle al valor contable de dicho pasivo el importe que será deducido o no
acumulado para fines del impuesto a la utilidad de periodo futuros. Ejemplos de los primeros son
las provisiones que serán deducibles hasta su pago; ejemplos de los segundos son los anticipos a
clientes.
b) Pasivos no contables por acumularse fiscalmente. Su valor fiscal es el importe que será acumulado
para fines del impuesto a la utilidad de periodos futuros; como es el caso del costo que fiscalmente
se estima sobre costos anticipados.
c)
Pasivos sin repercusiones fiscales. Su valor fiscal es igual a su valor contable. Estos pasivos no se
deducen ni se acumulan fiscalmente en momento alguno, como es el caso de los impuestos por
pagar.
Por lo anterior, para la aplicación del método de activos y pasivos en la determinación de los impuestos
diferidos se debe tener en cuenta los elementos siguientes:
a)
Un balance general o estado de posición financiera al cierre del ejercicio, formulado de
conformidad con las NIF.
b) Un balance general al cierre del ejercicio, cuyos valores se asignen de conformidad con la
legislación fiscal.
Una vez que se hayan formulado amos balances, se deberán comparar entre sí para determinar las
diferencias temporales por las cuales se deben calcular impuestos diferidos.
46
A este respecto resulta evidente que no existe disposición legal alguna que establezca la manera en que se
deba formular un balance general con valores fiscales al cierre del ejercicio. No obstante, dicho balance se
podría elaborar con los valores que se pueden asignar fiscalmente a los conceptos financieros en la fecha
mencionada.
Es de destacar que conforme a las disposiciones fiscales vigentes, el ISR y el IETU son impuestos a la
utilidad. En este sentido, y debido a que las leyes que regulan ambos impuestos son distintas, los valores
fiscales de cada concepto del balance general serán diferentes para cada uno de estos impuestos.
A continuación presentaremos algunos ejemplos de partidas que, por las discrepancias de criterio que existen
entre la técnica contable y la legislación fiscal, genera diferencias temporales.
" Inventarios.
La NIF C-4 denominada “Inventarios”, señala que, en relación con las empresas industriales y comerciales,
el rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para
su posterior venta (mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados). Las reglas de
valuación de los inventarios son:
El costo de adquisición o el de producción en que se incurre al comprar o fabricar un articulo, significa en
principio la suma de las erogaciones aplicable a la compra y los cargos que directa o indirectamente se
incurren para dar a un articulo su condición de uso o venta. El costo puede determinarse, con los sistemas y
métodos que en el mismo boletín se mencionan a saber:
Cuadro 2.5 Sistemas de Costeo.
Sistema de valuación:
Costeo Absorbente
Costeo Directo
Métodos de valuación
Costeo Identificado
Detallistas
Costo Promedio
Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS)
Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS)
Por lo anterior, la valuación contable de los inventarios se representa en los estados financieros, conforme a
lo siguiente:
a)
En el balance general, mediante el rubro de “inventarios”, en este rubro se presenta los bienes que
la empresa tiene para su venta o para la producción y su venta posterior.
47
b) En el estado de resultados, mediante el rubro de “costo de ventas” o “costo de producción”. En este
rubro se presenta el costo de los bienes que ya han sido vendidos.
Por su parte el artículo 29, fracción II, de la ley del LISR, establece que los contribuyentes podrán efectuar
la deducción del costo de lo vendido que se determinara, de acuerdo con los sistemas y métodos que se
mencionan en los artículos 45-A a 45-I de la misma ley, a saber:
Cuadro 2.6 Sistemas y Métodos de Costeo.
Sistema de valuación:
Costeo Absorbente
Costeo Directo
Métodos de valuación
Costeo Identificado
Detallistas
Costo Promedio
Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS)
Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS)
Como se observa, los lineamientos contables para la determinación del costo de ventas, al parecer, son
coincidentes con las disposiciones contenidas en la ley del ISR para la obtención del costo fiscal de lo
vendido; sin embargo existen algunas discrepancias entre ambos criterios que pueden generar diferencias
temporales, entre otros, los que a continuación se indican:
a)
Contablemente los gastos indirectos de fabricación deben formar parte del costo de lo vendido.
b) Para efectos de la ley del LISR, los gastos indirectos de fabricación deben formarse dentro del costo
de lo vendido en proporción con la importancia que tengan en la producción.
c)
Por lo tanto, en términos de la mencionada ley, los gastos indirectos de fabricación que no se
consideren dentro del costo de lo vendido, se deben deducir en el ejercicio en que se erogan los
mismos, con independencia de la venta de los bienes, mientras que en términos contables dichos
gastos se deben considerar en los resultados en el momento en que se enajenan los bienes, ya que
forman parte del costo de ventas.
Ejemplo:
Una persona moral que tributa en el régimen general de la ley del LISR, tiene un saldo al cierre del año
2008, en el rubro de “inventarios” por la cantidad de $ 455,000.00, los cuales se desglosan como siguen:
48
Costo del Inventario:
Mano de Obra
$ 150,000.00
(+)
Materia Prima
200,000.00
(+)
Gastos Directos de Fabricación
100,000.00
(+)
Gastos Indirectos de Fabricación
(=)
Costo del Inventario
5,000.00
$ 455,000.00
En este caso, los valores que se mostrarían en los balances, tanto para efectos contables como para el ISR
serian los siguientes:
Rubro
Balance contable
Balance para el
ISR
Inventario de mercancía
$455,000
$450,000
Diferencia temporal
para el ISR
$5,000
Otras circunstancias que pudieran generar diferencias temporales para efectos del ISR se mencionan a
continuación:
a)
Elección del sistema de costeo
Una empresa pudiera elegir el sistema de costeo absorbente para determinar contablemente el costo de
ventas, sin embargo, para efectos del ISR, opta por el costeo directo.
Bajo este supuesto, la diferencia temporal se ocasionara en razón de que los gastos de fabricación fijos se
consideran dentro del costo de ventas para efectos contables (costeo absorbente) y, para el ISR, (costeo
directo), no se incluirán dentro de este rubro, sino que se consideran como una deducción en el ejercicio en
que se erogan dichos gastos.
Cuadro 2.7
Sistemas de Valuación de Inventarios.
Concepto
Contable
Sistema elegido.
Costeo Absorbente
Gastos de fabricación fijos Se incluyen dentro del costo
del producto, por lo que se
llevan a los resultados en el
ejercicio en que se enajena el
producto (costo de ventas).
49
Para el
ISR Sistema elegido:
Costeo directo
No se incluyen dentro del costo del
producto, por tanto, se deducen en el
ejercicio en que se efectúan dichos
gastos, aun cuando el producto no
haya sido enajenado
Por lo anterior, si la empresa maneja el mismo sistema de valuación de inventarios, tanto para efectos del
ISR como contables, no se genera una diferencia temporal.
Ejemplo:
Una persona moral del régimen general de la ley del ISR que lleva a cabo actividades industriales, determina
el costo de sus inventarios, conforme a lo siguiente:
" Para efectos contables, considerando el sistema de costeo absorbente.
" Para efectos del ISR, bajo el sistema de costeo directo.
Por lo anterior, desea determinar el monto de los mismos para ambos efectos.
DATOS.
Ejercicio fiscal de 2008
Importe de la materia prima utilizada
Importe de la mano de obra directa
Importe de los gastos de fabricación
Gastos fijos
( + ) Gastos variables
Unidades producidas en el ejercicio
Unidades vendidas en el ejercicio
Unidades en el Inventario
$
7,500
8,000
$
$
20,000
8,000
$
15,500
3
1
2
DESARROLLO.
1o. Para efectos contables.
a) Determinación del costo unitario de producción (utilizando el costeo absorbente)
(+)
(+)
(=)
(÷)
(=)
Materia prima utilizada
Mano de obra directa
Gastos de fabricación (fijos y variables)
Costo de producción
Unidades producidas
Costo unitario de producción utilizando
el costeo absorbente
b) Determinación del costo del inventario
Costo unitario de producción
(x)
Unidades en el inventario
(=)
Costo del inventario al cierre del ejercicio 2008
50
$
20,000
8,000
15,500
43,500
3
$
14,500
$
14,500
2
29,000
$
2o. Para efectos del ISR.
a) Determinación del costo unitario de producción (utilizando el costeo directo)
(+)
(+)
(=)
(÷)
(=)
Materia prima utilizada
Mano de obra directa
Gastos de fabricación (sólo variables)
Costo de producción
Unidades producidas
Costo unitario de producción utilizando
el costeo directo
b) Determinación del costo del inventario
Costo unitario de producción
(x)
Unidades en el inventario
(=)
Costo del inventario al cierre del ejercicio 2008
$
20,000
8,000
8,000
36,000
3
$
12,000
$
12,000
2
24,000
$
3o. Determinación de la diferencia temporal.
Rubro
Balance Contable
Balance Fiscal
Diferencia Temporal
$29,000.00
$24,000.00
$5,000.00
Inventario de
Mercancías
b) Elección del método de valuación
Una empresa pudiera elegir el método UEPS para determinar su costo de ventas fiscal, y el método PEPS
para obtener su costo de ventas contables.
Bajo este supuesto, la diferencia temporal se ocasionara en razón de que, al utilizar el método UEPS, el
costo del inventario se encuentra valuado a los precios más antiguos, mientras que cuando se utiliza el
método PEPS, el costo del inventario se encuentra valuado a los precios más valuados a los precios más
recientes del inventario.
Por lo anterior, si la empresa maneja el mismo método de valuación de inventarios, tanto para efectos del
ISR como contables, no se genera una diferencia temporal.
Ejemplo:
Una persona moral del régimen general de ley que lleva a cabo actividades comerciales, asigna el costo de
sus inventarios, conforme a lo siguiente:
51
" Para efectos contables, considerando el método PEPS.
" Para efectos del ISR, bajo el método UEPS.
Por lo anterior, desea determinar el monto de los mismos para ambos efectos.
1o. En el mes de noviembre de 2008, la empresa efectuó las adquisiciones siguientes de mercancía:
Concepto
Unidades
adquiridas
Precio unitario de
compra
Monto total de la
compra
Lote 1
15
$3,100
$46,500
Lote 2
25
$3,300
$82,500
Lote 3
10
$3,350
$33,500
Total
50
$162,500
El asiento en contabilidad por las adquisiciones anteriores es el siguiente:
Parcial
Debe
Haber
Asiento 1:
Inventarios
$162,500
Lote 1
$46,500
Lote 2
$82,500
Lote 3
$33,500
Efectivo en caja y bancos
$162,500
2o. En el citado mes no se realizaron ventas por lo que las existencias en el almacén, presentan los saldos
siguientes:
Lote 1
Lote 2
Lote 3
15
25
10
Precio unitario
$3,100
$3,300
$3,350
Monto total
$46,500
$82,500
$33,500
Unidades
3o. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realizó las ventas siguientes:
Total
Unidades
vendidas
Precio unitario
de venta
Monto total
de la venta
10
$5,000
$50,000
20
$5,000
$100,000
15
$5,000
$75,000
45
$225,000
52
4o. Se efectúa la valuación para efectos contables de las salidas de almacén, utilizando el método PEPS.
a) Primera venta:
Unidades
vendidas
Salidas del almacén
LOTE 1
Existencias
10
15
Salidas
Saldo
10
5
Costo unitario
Costo de la venta
$3,100
$31,000
Los asientos en contabilidad son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y
de costo de ventas):
Parcial
Debe
Haber
Costo de ventas
Inventarios
Lote 1
$31,000
$31,000
$31,000
b) Segunda venta:
Unidades
vendidas
Salidas del almacén
LOTE 1
20
LOTE 2
Costo
Costo
Existencia Salida Saldo Costo
de la Existencia Salida Saldo Costo
de la
unitario venta
unitario venta
5
5
0
$3,100 $15,500
25
15
10
$3,300 $49,500
Los asientos en contabilidad son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y
de costo de ventas):
Parcial
Costo de ventas
Haber
$65,000
Inventarios
Debe
$65,000
Lote 1
$15,500
Lote 2
$49,500
53
c)
Ultima venta:
Unidades
vendidas
Salidas del almacén
LOTE 1
LOTE 2
Costo
Costo
Existencia Salida Saldo Costo
de la Existencia Salida Saldo Costo
de la
unitario venta
unitario venta
10
10
0
$3,300 $33,000
10
5
5
$3,350 $16,750
15
Los asientos en contabilidad son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y
de costo de ventas):
Parcial
Costo de ventas
Inventarios
Lote 1
Lote 2
Debe
$49,750
Haber
$49,750
$33,000
$16,750
Los saldos de las cuentas utilizadas se muestran a continuación:
1)
INVENTARIOS
$162,500 $31,000
$65,000
$49,750
$162,500 $145,750
(2a
(2b
(2c
(2a
(2b
(2c
$16,750
COSTO DE VENTAS
$31,000
$65,000
$49,750
$145,750
$145,750
5o. Se efectúa la valuación para efectos fiscales de las salidas de almacén, utilizando el método UEPS.
Primera venta:
Unidades
vendidas
Salidas del almacén
LOTE 3
Existencias Salidas Saldo
10
10
10
54
0
Costo
unitario
$3,350
Costo de la
venta
$33,500
Los asientos son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y de costos de
ventas):
Parcial
Debe
Costo de ventas
Haber
$33,500
Inventarios
$33,500
Lote 3
$33,500
b) Segunda venta:
Unidades
vendidas
Salidas del almacén
LOTE 2
Existencias Salidas Saldo
20
25
20
5
Costo
unitario
$3,300
Costo de la
venta
$66,000
Los asientos son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y de costo de
ventas):
Parcial
Costo de ventas
Debe
$66,000
Inventarios
Lote 2
Haber
$66,000
$66,000
c) Ultima venta:
Unidades
vendidas
Salidas del almacén
LOTE 1
15
LOTE 2
Costo
Costo
Existencia Salida Saldo Costo
de la Existencia Salida Saldo Costo
de la
unitario venta
unitario venta
5
5
0
$3,300 $16500
15
10
5
$3,100 $31,000
Los asientos son los siguientes (sólo se muestra la afectación de las cuentas de inventarios y de costo de
ventas):
Parcial
Costo de ventas
Inventarios
Lote 2
Lote 1
Debe
Haber
$47,500
$47,500
$16,500
$31,000
55
6o. Los saldos de las cuentas de utilizadas se muestran a continuación:
1)
INVENTARIOS
$162,500 $33,500
$66,000
$47,500
$162,500 $147,000
(2a
(2b
(2c
(2a
(2b
(2c
COSTO DE VENTAS
$33,500
$66,000
$47,500
$147,000
$15,500
$147,000
7o. Por último, se obtiene la diferencia temporal:
Rubro
Balance contable
Balance para el
ISR
Diferencia
temporal
Inventario de
mercancías
$16,750
$15,500
$1,250
Por lo que refiere al IETU, el artículo 5°., fracción I, primer párrafo, de la ley que regula este impuesto
estipula que, entre otros conceptos, los contribuyentes podrán efectuar la deducción de las erogaciones que
correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes,
que utilicen para realizar las actividades gravadas por tal impuesto o para la administración de las
actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den
lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU.
A su vez, el artículo 6° de la ley del IETU indica que las deducciones que se pueden aplicar en este
gravamen deben reunir ciertos requisitos, entre los que se destaca, que aquéllas hayan sido efectivamente
pagadas al momento de su deducción, incluso para el caso de los pagos provisionales. Cuando el pago se
realice a plazos, la deducción procederá por el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o
en el ejercicio que corresponda.
En este sentido, las reglas para la deducción de inventarios en el IETU con las mencionadas en la NIF D-4
para la aplicación contable de este concepto son diferentes, pues en este último caso, los inventarios se
llevarán a resultados en el momento en que se vendan; en cambio, para efectos del IETU bastará que los
mismos efectivamente se paguen para ejercer su deducción.
Al respecto se podrían presentar dos supuestos para la obtención de diferencias temporales:
Si una persona moral que tributa en el régimen general de la Ley del ISR, tiene un saldo al término del
ejercicio fiscal de 2008 en el rubro de “Inventarios” por la cantidad de $115,000.00 (con independencia del
sistema que se tenga para la valuación de los mismos), los valores que se mostrarían en los balances, tanto
para efectos contables y como para efectos del IETU serían los siguientes, teniendo en cuenta que el pago se
llevó a cabo a fines de diciembre del año mencionado:
56
Rubro
Balance
contable
Inventarios
$115,000
Diferencia
temporal
Balance para
efectos del IETU
$0
$115,000
Los cargos en los resultados fueron los siguientes:
Resultado
Rubro
contable
Inventarios
Resultado para
efectos del
IETU
$0
$115,000
Si la misma persona moral que tributa en el régimen general de la Ley del ISR, tiene un saldo al término del
ejercicio fiscal de 2008 en el rubro de “Inventarios” por la cantidad de $115,000.00 (con independencia del
sistema que se tenga para la valuación de los mismos), los valores que se mostrarían en los balances, tanto
para efectos contables y como para efectos del IETU fiscales serían los siguientes, teniendo en cuenta que no
se hizo pago alguno en diciembre del año mencionado:
Rubro
Balance
contable
Balance para
efectos del
IETU
Diferencia
temporal
Inventarios
$115,000
$115,000
$0
Los cargos en los resultados fueron los siguientes:
Rubro
Resultado
contable
Resultado para
efectos del IETU
Inventarios
$0
$0
Pagos anticipados
De conformidad con la NIF C-5 denominada “Pagos anticipados”, los mismos representan una erogación
efectuada por servicios que se van a recibir o por bienes que se van a consumir en el uso exclusivo del
negocio y cuyo propósito no es el de venderlos, ni de utilizarlos en el proceso productivo.
Algunos ejemplos de pagos anticipados son los siguientes:
a)
Impuesto predial y derechos pagados antes de que se hayan devengado.
b) Primas de seguros y fianzas liquidadas por periodos que aún no se cumplen.
c)
Papelería y artículos de escritorio en existencia al cierre del ejercicio.
57
Las partidas mencionadas se valuarán a su costo histórico y se aplicarán a resultados en el periodo durante
el cual se consumen los bienes, se devengan los servicios o se obtienen los beneficios del pago hecho por
anticipado.
Por su parte, el artículo 22, fracción III, de la Ley del ISR, menciona que los contribuyentes podrán efectuar
la deducción en el ejercicio de los gastos efectuados, netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.
De lo anterior se desprende lo siguiente:
a) Contablemente, los pagos anticipados se reconocen dentro del estado de resultados hasta el momento en
que se consumen los bienes respectivos, se devengan los servicios o se obtienen los beneficios de dichos
pagos, por lo tanto, no se consideran para la determinación de la utilidad o pérdida del periodo sino hasta el
momento en que se llevan a cabo las situaciones en comento.
b) Para efectos del ISR los pagos anticipados se consideran como una deducción desde el momento en que
se realizan, ya que constituyen un gasto, por lo que desde ese mismo momento forman parte del resultado
del ejercicio.
En este sentido, la discrepancia existe entre los criterios contables y los contenidos en la Ley del ISR, en
relación con los pagos anticipados, generan una diferencia temporal que se muestra en el balance general
pues, suponiendo que la erogación de los mismos se efectúa en un año anterior a aquel en que se obtienen
sus beneficios, éstos se considerarán para determinar el resultado contable en el momento en que se lleva a
cabo dicha situación; sin embargo, para efectos del ISR los pagos ya se han considerado en la determinación
del resultado fiscal del ejercicio en que se efectuó su erogación.
Por consiguiente, si una persona moral que tributa en el régimen general de la Ley del ISR, tiene un saldo al
término del ejercicio fiscal de 2008 en el rubro de “Seguros pagados por anticipado” por la cantidad de
$12,000.00, los valores que se mostrarían en los balances, tanto para efectos contables como para el ISR
serían los siguientes, teniendo en cuenta que el pago se llevó a cabo a finales del mes de diciembre del año
mencionado, por lo que no se ha realizado cargo alguno en los resultados contables.
Rubro
Balance
contable
Seguros pagados por anticipado
$12,000
Los cargos en los resultados fueron los siguientes:
58
Balance para
efectos del ISR
$0
Diferencia
temporal
$12,000
Rubro
Resultado contable
Resultado para efectos del ISR
Seguros por daños
$0
$0
Es importante mencionar que lo anterior no es aplicable a los intereses pagados por anticipado, ya que dicho
concepto, en términos generales, tiene el mismo tratamiento, tanto contable como para el ISR, es decir, se
reconocen en los resultados en el momento en el que se devengan.
Por lo que se refiere al IETU, también existe una discrepancia entre los criterios contables y los contenidos
en la ley que regulan este impuesto que genera una diferencia temporal que se muestra en el balance general,
pues si se supone que la erogación de los pagos mismos se efectúa en un año anterior a aquel en que se
obtienen sus beneficios, los pagos se considerarán para determinar el resultado contable en el momento en
que se lleva a cabo esta situación; sin embargo, para efectos del IETU ya fueron efectivamente hechos los
pagos y, por consiguiente, se han considerado en la determinación de la base gravable de este impuesto.
Por ejemplo, si la persona moral que tributa en el régimen general de la ley del ISR mencionada tiene un
saldo al término del ejercicio fiscal de 2008 en el rubro de “Seguros pagados por anticipado” por la cantidad
de $12,000, los valores que se mostrarían en los balances, tanto como para efectos contables como para el
IETU serían los siguientes, teniendo en cuenta que el pago se llevó a cabo a finales del mes de diciembre del
año mencionado, por lo que no se ha realizado cargo alguno en los resultados contables:
Rubro
Seguros pagados por anticipado
Balance contable
Balance para
efectos del IETU
Diferencia
temporal
$12,000
$0
$12,000
Los cargos en los resultados fueron los siguientes:
Rubro
Resultado
contable
Resultado para efectos del IETU
Seguros pagados por anticipado
$0
$0
Activos fijos
De acuerdo con la NIF-6, denominada “Inmuebles, maquinaria y equipo”, estos conceptos son bienes
tangibles que tienen por objeto:
a) El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad.
b) La producción de artículos para su venta o para el uso de la propia entidad.
c) La prestación de servicios a la entidad, a su clientela o al público en general.
59
La adquisición de estos bienes denota el propósito de utilizarlos y no de venderlos en el curso normal de las
operaciones de la entidad.
Las principales reglas de valuación aplicables al activo fijo son las siguientes (no se incluyen las relativas a
terrenos):
" Las inversiones en inmuebles, maquinaria y equipo deberán valuarse al costo de adquisición, al de
construcción o, en su caso, a su valor equivalente.
" El costo de adquisición incluye el precio neto pagado por los bienes, sobre la base de efectivo o su
equivalente, más todos los gastos necesarios para tener el activo en lugar y condiciones que
permitan su funcionamiento, tales como: los derechos y gastos de importación, fletes, seguros o
gastos de instalación.
" El costo de construcción incluye los costos directos e indirectos incurridos en la misma, tales como:
materiales, mano de obra, costos de planeación e ingeniería, gastos de supervisión y administración,
impuestos y gastos originados por préstamos obtenidos específicamente para este fin, que se
devenguen durante el periodo efectivo de la construcción.
" La depreciación es un procedimiento de contabilidad que tiene como fin distribuir de una manera
sistemática y razonable el costo de los activos fijos tangibles, menos su valor de desecho, si lo
tienen, entre la vida útil estimada de la unidad. Por lo tanto, la depreciación contable es un proceso
de distribución y no de valuación.
" La
distribución mencionada puede hacerse conforme a dos criterios generales, uno basado en
tiempo y otro en unidades producidas. Dentro de cada uno de los criterios generales, existen varios
métodos alternativos y debe adoptarse el que se considere más adecuado, según las políticas de la
empresa y las características del bien.
" La depreciación debe calcularse sobre bases y métodos consistentes a partir de la fecha en que
empiecen a utilizarse los activos fijos, y cargarse a costos y/o gastos.
Por su parte el artículo 29, fracción IV, de la ley del ISR establece que los contribuyentes podrán efectuar la
deducción de las inversiones. Para estos efectos, el artículo 37 de la misma ley señala que las inversiones
únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos
autorizados por dicha ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones que, en su caso, se
establezcan.
60
El monto original de la inversión comprende lo siguiente:
" El precio del
bien.
" Los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo, con
excepción del IVA.
" Las erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, fletes, transportes, acarreos,
seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a
agentes aduanales.
" Si se trata de automóviles, también se incluye el equipo de blindaje.
Las inversiones empezarán a deducirse, a elección del contribuyente, a partir del ejercicio en que se inicie la
utilización de los bienes o desde el ejercicio siguiente, sin embargo, se podrá no iniciar la deducción de las
inversiones para efectos fiscales a partir de que se inicien los plazos referidos, en cuyo caso, podrá hacerlo
con posterioridad, perdiendo el derecho a deducir las cantidades correspondientes a los ejercicios
transcurridos desde que se pudo efectuar la deducción y hasta que se inicie la misma, calculadas, aplicando
los por cientos máximos autorizados por la ley.
Es importante mencionar que el artículo 38 de la Ley del ISR indica que los activos fijos se consideran
inversiones. En este sentido, el activo fijo se define de la forma siguiente:
Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus
actividades y que se desmeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo.
La adquisición o fabricación de estos productos tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos
para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de
sus operaciones.
Considerando lo antes expuesto, podemos distinguir, entre otras, las siguientes discrepancias de criterio
entre la normatividad contable y la Ley del ISR, en relación con el activo fijo, que dan lugar a diferencias
temporales, a saber:
61
Cuadro 2.8
Discrepancias en la Normatividad Contable y la Ley ISR.
Discrepancias de
Para efectos de la Ley del
Contable
criterio
ISR
Método de cálculo de Se reconocen diferentes métodos de cálculo, Se reconoce solo el método de
la depreciación o
con base en dos criterios generales, uno cálculo
deducción.
basado en el tiempo y el otro en las unidades aplicando
producidas.
en
línea
recta,
por
cientos
los
máximos autorizados por la
ley, o en su caso, por cientos
menores.
Discrepancias de
Para efectos de la Ley del
Contable
criterio
ISR
Fecha en que se
A partir de la fecha en que se comiencen a A partir del ejercicio en que se
puede empezar a
utilizar los activos fijos.
inicie la utilización de los
calcular la
bienes o desde el ejercicio
depreciación o
siguiente.
deducción.
Conceptos que
Ejemplo:
integran el costo de
La NIF permite que los intereses devengados Los intereses
adquisición o
durante el periodo de construcción e durante
construcción, así
instalación
como el monto
capitalizar, cargándose al costo del mismo. un activo, en ningún caso,
original de la
Dicha capitalización de los intereses se forman
inversión.
permite en virtud de que el activo no original de la inversión, por lo
Ejemplo:
de
un
activo,
se
el
devengados
periodo
de
puedan construcción e instalación de
parte
del
monto
produce ningún beneficio durante el periodo que su deducción se efectúa en
de contracción e instalación, para cubrir los el
mismos.
momento
en
que
se
devengan.
Por lo que se refiere a los por cientos máximos autorizados para llevar a cabo la deducción de activos fijos,
la NIF C-6 establece que dichos por cientos no son siempre los adecuados para distribuir el total por
depreciar entre la vida de los activos fijos. Algunos de los por cientos máximos autorizados por la ley del
ISR para deducir los activos fijos son los siguientes:
" 5%
si se trata de inmuebles que no han sido declarados como monumentos arqueológicos,
artísticos, históricos o patrimoniales, conforme a las leyes correspondientes (artículo 40, fracción I,
de la Ley del ISR).
62
" 10% para mobiliario y equipo de oficina (artículo 40, fracción III, de la Ley del ISR).
" 25% para automóviles, autobuses, camiones de carga, tracto camiones, montacargas y remolques
(artículo 49, fracción VI, de la Ley del ISR).
" 30% para computadoras personales de escritorio y portátiles (artículo 40, fracción VII, de la Ley del
ISR).
" 10% si se trata de maquinaria y equipo utilizada en actividades no especificadas en el artículo 41 de
la ley (artículo 41, fracción, XV, de la Ley del ISR).
Es importante mencionar que el artículo 220 de la ley del ISR, así como el Decreto por el que se otorga un
estímulo fiscal en materia de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo (DOF del 20 de junio del
2003), permiten efectuar la deducción inmediata (acelerada) de algunos activos fijos bajo ciertas
condiciones, la cual consiste aplicar un por ciento superior al máximo autorizado por la ley.
En este caso, la NIF C-6 señala que con independencia de aplicar la depreciación acelerada como incentivo
fiscal, contablemente debe calcularse y registrarse la depreciación, de acuerdo con la vida estimada de los
activos fijos.
A continuación se presenta un ejemplo de cómo determinar las diferencias temporales en activos fijos cuyos
criterios contables y para efectos del ISR diferente en un ejercicio determinado.
Ejemplo:
Criterios contables:
Costo de adquisición del bien
$50,000
Método de cálculo de la depreciación
Por ciento anual de la depreciación
Línea recta
5%
Depreciación anual cargada a resultados
$2,500
Criterios para el ISR:
Monto original de la inversión
$50,000
Por ciento máximo de deducción autorizado en el ejercicio
Deducción en el ejercicio
10%
$5,000
63
DESARROLLO.
1o. Determinación del valor en libros del bien.
Costo de adquisición del bien
$50,000
(-)
Depreciación anual cargada a resultados
(=)
Valor en libros del bien
$2,500
$47,500
2o. Determinación del valor fiscal del bien pata efectos del ISR.
Monto original de la inversión
$50,000
(-)
Deducción en el ejercicio
$5,000
(=)
Valor fiscal del bien para efectos del ISR
$45,000
3o. Determinación de la diferencia temporal.
Rubro
Balance
contable
Activo Fijo
$47,500
Balance para
efectos del ISR
$45,000
Diferencia
temporal
$2,500
Por lo que se refiere al IETU, el artículo 5., fracción I, primer párrafo, de la ley que regula tal gravamen
dispone que, entre otros conceptos, los contribuyentes podrán efectuar la deducción de las erogaciones que
correspondan a la adquisición de bienes, que utilicen para realizar las actividades gravadas por tal impuesto
o para la administración de las actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución
de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU.
A su vez, el artículo 6° de la ley del IETU indica que las deducciones que se pueden aplicar en este
gravamen deben reunir ciertos requisitos, entre los que destaca, que aquéllas hayan sido efectivamente
pagadas al momento de su deducción, incluso paro el caso de los pagos provisionales. Cuando el pago se
realice a plazos, la deducción procederá por él, monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes
o en el ejercicio que corresponda.
En este sentido, las reglas para la deducción de inversiones en el IETU con las mencionadas en la NIF D-4
para la aplicaron contable de este concepto son diferentes, pues en este último caso, las inversiones se
llevarán a resultados mediante un por ciento anual autorizado; en cambio, para efectos del IETU bastará que
los bienes efectivamente se paguen para ejercer su deducción, aunque el pago se realice de manera parcial.
64
A continuación se presenta un ejemplo de cómo determinar las diferencias temporales en activos fijos para
efectos contables y para efectos del IETU.
Criterios contables:
Costo de adquisición del bien
$50,000.00
Método de cálculo de la depreciación
Línea recta
Por ciento anual de depreciación
5%
Depreciación anual cargada a resultados
$2,500.00
Criterios para el IETU:
Monto original de la inversión
$50,000.00
Monto pagado de la inversión al cierre del ejercicio $35,000.00
DESARROLLO.
(-)
1o. Determinación del valor en libros del bien.
Costo de adquisición del bien
Depreciación anual cargada a resultados
$50,000
$2,500
(=)
Valor en libros del bien
$47,500
(-)
2o. Determinación del valor fiscal del bien para efectos del IETU.
Monto original de la inversión
$50,000
Monto pagado de la inversión al cierre del ejercicio
$35,000
(=)
Valor fiscal del bien para efectos del IETU
$15,000
3o. Determinación de la diferencia temporal
Rubro
Balance
contable
Balance
para el
IETU
Diferencia
temporal
Activo Fijo
$47,500
$15,000
$32,500
Ingresos
La NIF A-5 denominada “Elementos básicos de los estados financieros “, define el concepto de ingreso de la
manera siguiente:
Un ingreso es el incremento de los activos o del decremento de los pasivos de una entidad, durante un
periodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en
el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
65
Entre los elementos de la definición anterior que se analizan en las NIF A-5, se encuentra al que se refiere al
periodo contable en el que se deben reconocer los ingresos, a saber:
" El ingreso se reconoce contablemente en el periodo en que se devengan.
" El reconocimiento de un ingreso deben hacerse sólo cuando el movimiento de activos y pasivos
impacte favorablemente el capital ganado o patrimonio contable de la entidad, a través de la
utilidad o pérdida neta o, en su caso del cambio neto del patrimonio contable, respectivamente.
En este sentido , tomando como ejemplo una venta de bienes, el ingreso correspondiente se debe reconocer
en términos contables cuando impacte favorablemente el capital ganado, es decir, cuando se he llevado a
cabo la venta, sin importar si el precio ha sido cobrado o no.
Para efectos del ISR, generalmente los ingresos se deben reconocer en los mismos periodos en los se
reconocen contablemente; sin embargo, existen algunos casos en que, conforme a la ley del ISR, el ingreso
puede reconocer un periodo distinto al que se reconoce para efectos contables. Ejemplos de lo anterior, son
los siguientes:
El artículo 18, fracción III, de la ley del ISR menciona que, en caso de enajenaciones a plazo en los términos
del código fiscal, los contribuyentes podrán considerar como ingreso obtenido en el ejercicio: el total del
precio pactado bien, solamente la parte del ejercicio cobrado durante el mismo.
Por consiguiente, si un contribuyente que efectúa la enajenación a plazo de mercancías, ejerce la oposición
de considerar como ingreso sólo la parte del precio cobrado durante el mismo, se genera una diferencia
temporal, debido a la discrepancia de criterio debido a la discrepancia de criterio entre la normatividad
contable y la ley del ISR, en relación con el momento en que se reconocen los ingresos.
A continuación se presenta un ejemplo de cómo se determinan las diferencias temporales por los ingresos
de enajenación a plazo, cuando los criterios contables y los de la ley del ISR difieren en el ejercicio.
Ejemplo:
DATOS.
Precio de venta del bien
$20,000.00
Plazo de enajenación
24 meses
Precio cobrado en el 2008
12,000.00
La empresa opta por cumular en el ejercicio, sólo la parte del precio cobrado en el mismo.
66
Para efectos prácticos:
a)
No se considera el manejo del costo de ventas.
b) Se muestran registros fiscales para obtener el saldo fiscal de la cuenta de clientes.
DESARROLLO.
1o. Registro contable de la venta realizada a plazo, así como de los cobros efectuados.
Asiento 1:
Debe
$20,000.00
Clientes
Ventas
Haber
$20,000
Asiento 2:
Debe
$12,000.00
Efectivo en caja y bancos
Clientes
Haber
$12,000.00
2o. Los saldos de las cuentas utilizadas serían los siguientes:
1)
CLIENTES
$20,000 $12,000
VENTAS
$20,000
(2
$20,000 $12,000
(1
$0 $20,000
$8,000
$20,000
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
2)
$12,000
$12,000 $0
$12,000
3o. Registro para los efectos del ISR de la venta realizada a plazo, así como de los cobros efectuados.
Debe
Efectivo en caja y bancos
$12,000.00
Ingresos acumulables
Haber
$12,000.00
67
4o. Los saldos de las cuentas utilizadas serían los siguientes:
CLIENTES
VENTAS
$20,000
$0 $0
(1
$0 $20,000
$0
$20,000
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
2)
$12,000
$12,000 $0
$12,000
5o. Determinación de la diferencia temporal.
Rubro
Clientes
Balance
Balance para
Diferencia
contable
efectos del ISR
temporal
$8,000
$0
$8.000
El artículo 18, fracción I, inciso a), de la ley del ISR, menciona que, en el caso de enajenación de bienes o
prestación de servicios, se considera que los ingresos se obtienen, entre otros supuestos, cuando se reciban
anticipos. A este respecto, la NIF C-9, denominada “Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes y
compromisos” señala que los anticipos de clientes son cobros anticipados a una cuenta de futuras ventas de
productos o presentación de servicios. Por ende, contablemente, un anticipo de clientes representa una
obligación y no un ingreso.
Derivado de la discrepancia de criterios que existe en el tratamiento de los anticipos de clientes entre la
técnica contable y los lineamientos de la ley del ISR, se genera una diferencia temporal, pues en el momento
en que se reciba un anticipo, contablemente se registrará como un pasivo, en tanto que, en términos de la ley
mencionada, se generará un ingreso acumulable.
Para efectos del IETU, el artículo 3°., fracción IV, de la ley que regula este impuesto dispone que los
ingresos se obtiene cuando se cobren efectivamente las contra prestaciones correspondientes a las
actividades gravadas por este gravamen, de conformidad con las reglas que para tal efecto se establecen en
la ley del IVA.
68
Al respecto, el artículo 1º.-B de la ley del IVA establece lo siguiente:
1°.-B.-Para los efectos de esta ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se
reciben en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando a aquellas correspondían a anticipos, depósitos o a
cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del
acreedor quede satisfecho mediante a cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las
contraprestaciones.
Cuando el precio o contra prestación pactado por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la
operación, así como el impuesto del valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente
pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes trasmitan los cheques a un tercero,
excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor del los contribuyentes, por quien
adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del
precio o la contra prestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la
operación de que se traten estos casos se entenderá recibidos ambos conceptos por los contribuyentes
tramitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en
procuración.
Cuando con motivo de la enajenación de bienes, la presentación de bienes o el uso o goce temporal de
bienes, los contribuyentes reciban vales, respecto de los cuales un tercero asuma la obligación de pago o
reciban el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita al usuario obtener bienes
o servicios, se considerará que el valor de las actividades respectivas, así como el valor del impuesto
agregado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha en que los documentos, vales, tarjetas
electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes.
Por otra parte, la ley del IETU indica que si se trata de los ingresos por enajenación de bienes o prestación
de servicios independientes que se exporten, para determinar el momento en que efectivamente se obtienen
los ingresos se estará a lo dispuesto en los párrafos anteriores. En el caso de que no se perciba el ingreso
durante los 12 meses siguientes a aquel en que se realice la exportación, se entenderá efectivamente
percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo.
Tratándose de bienes que se exporten y sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal, con
posterioridad en el extranjero, dicha enajenación o uso o goce temporal estará afectada al pago del impuesto
establecido por la ley del IETU, en relación con el momento en que se reconocen los ingresos.
69
A continuación se presenta un ejemplo de cómo se determinan las diferencias temporales por los ingresos
debido a las discrepancias entre los criterios contables y los de la ley del IETU.
Ejemplo:
DATOS.
Precio de venta del bien
$40,000.00
Precio cobrado en el año 2008
$26,000.00
Para efectos prácticos:
a) No se considera el manejo del costo de ventas.
b) Se muestran registros fiscales para obtener el saldo fiscal de la cuenta de clientes.
DESARROLLO.
1o. Registro contable de la venta realizada a plazo, así como de los cobros efectuados.
Asiento 1:
Debe
Clientes
Haber
$40,000.00
Ventas
$40,000.00
Asiento 2.
Debe
Efectivo en caja y bancos
Haber
$12,000.00
Clientes
$12,000.00
2o. Los saldos de las cuentas utilizadas serian las siguientes:
1)
CLIENTES
$40,000 $26,000
VENTAS
$40,000
(2
$40,000 $26,000
$0 $40,000
$14,000
$40,000
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
2)
$26,000
$26,000 $0
$26,000
70
(1
3o. Registro para efectos del IETU de la venta realizada, así como de los cobros efectuados.
Debe
Efectivo en caja y bancos
Haber
$26,000.00
Ingresos afectos al IETU
$26,000.00
4°. Los saldos de las cuentas utilizadas serían los siguientes:
CLIENTES
VENTAS
$40,000
$0 $0
(1
$0 $40,000
$0
$40,000
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
2)
$26,000
$26,000 $0
$26,000
5o. Determinación de la diferencia temporal
Rubro
Balance contable
Clientes
$14,000
2.1.4
Balance para efectos
del IETU
$0
Diferencia temporal
$14,000
APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ACTIVOS Y PASIVOS.
Como mencionamos anteriormente, la determinación al impuesto de la utilidad debe efectuarse utilizando el
método de activos y pasivos. Este método compara los valores contables y fiscales de todos los activos y
pasivos de una entidad; de esta comparación surgen diferencias temporales, tanto deducibles como
acumulables, a las que se les aplica la tasa de impuesto diferido correspondiente; el resultado obtenido
corresponde al saldo del pasivo o, en su caso, del activo del apuesto diferido al final del periodo.
El concepto de tasa de impuesto diferido se define de la manera siguiente:
Tasa de impuesto diferido.- Es la tasa promulgada y establecida en las disposiciones fiscales a la fecha de
los estados financieros y, según se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del impuesto que se
causará en la fecha de reversión de las diferencias temporales, o en su caso, de la amortización de las
pérdidas fiscales;
71
A este respecto, es importante tener en cuenta lo siguiente:
a)
Conforme el artículo 10 de la Ley del ISR, la tasa de este impuesto para las personas morales del
régimen general es del 28%.
b) El último párrafo de la ley del IETU estipula que la tasa de este impuesto es de 17.5%; sin
embargo, el artículo cuarto transitorio de esta ley indica que durante el ejercicio fiscal del 2008 se
aplicará la tasa del 16.5% y durante el ejercicio fiscal del 2009 se aplicará la tasa del 17%.
A continuación se presenta un ejemplo de la determinación de los impuestos a la utilidad diferidos (ISR y
IETU).
Ejemplo:
La empresa ABC, S.A., que se dedica a la compra y venta de artículos para el hogar y tributa en el ISR en el
régimen general de las personas morales, desea determinar los impuestos a la utilidad diferidos al cierre del
año 2008, con forme a las disposiciones señaladas en el NIF D.4.
" El año 2008 fue el primer año de actividades para la compañía.
" Para los efectos de la determinación de los impuestos diferidos, la empresa formuló sus estados
financieros a la fecha mencionada, con cifras contables y fiscales, como se muestra a continuación:
72
EMPRESA ABC, S.A.
BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008
Saldos
Saldos para
contables
el ISR
$
Saldos para
el IETU
$
$
75,000
75,000
75,000
1' 300,000
1´050,000
0
200,000
200,000
200,000
1' 570,000
1´300,000
1´000,000
50,000
0
0
3´195000
2' 625,000
1´275,000
Terrenos
500,000
500,000
500,000
Mobiliario y equipo (neto)
570,000
628,000
570,000
Equipo de transporte (neto)
850,000
750,000
550,000
1´920000
1´878,000
1´620,000
250,000
200,000
250,000
ACTIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos
Clientes
Contribuciones a favor
Inventarios
Seguros pagados por anticipado
Suma el activo circulante
Fijo
Suma el activo fijo
Cargos diferidos
Marcas y patentes (neto)
Crédito mercantil (neto)
1´420000
1´420,000
1´420,000
1´ 670,000
1´620,000
1´670,000
6´785,000
6' 123,000
4´565,000
Proveedores
1´ 280,000
1´280,000
0
Acreedores diversos
1´975,000
1´975,000
1´975,000
920,000
920,000
920,000
48,840
48,840
48,840
500,000
0
500,000
4´723,840
4'223,840
3´443,840
4´723,840
4´223,840
3´443,840
500,000
500,000
500,000
Resultados acumulados
0
0
0
Resultado del ejercicio
1´561,160
1´399,160
521,160
TOTAL CAPITAL CONTABLE
TOTAL PASIVO Y CAPITAL CONTABLE
2´061,160
6´785,000
1´899,160
6´123,000
1´021,160
4´465,000
Suma los cargos diferidos
TOTAL ACTIVO
PASIVO
A corto plazo
Contribuciones por pagar
ISR por pagar
Anticipos de clientes
Suma el pasivo a corto plazo
TOTAL PASIVO
CAPITAL CONTABLE
Capital social
73
DESARROLLO.
1o. Se determina el ISR diferido al cierre del ejercicio de 2008, mediante el método de activos y pasivos.
EMPRESA ABC, S.A.
DETERMINACION DEL ISR DIFERIDO AL 31/XII/2008
Saldos
contables
$
Saldos para
el IETU
$
Diferencias
temporales
$
75,000
1' 300,000
200,000
75,000
1´050,000
200,000
250,000
1' 570,000
50,000
3´ 195000
1´300,000
0
2' 625,000
ACTIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos
Clientes
Contribuciones a favor
ACTIVO
Inventarios
Seguros pagados por anticipado
Suma el activo circulante
Fijo
Terrenos
Mobiliario y equipo (neto)
Equipo de transporte (neto)
Suma el activo fijo
Cargos diferidos
Marcas y patentes (neto)
Crédito mercantil (neto)
Suma los cargos diferidos
TOTAL ACTIVO
500,000
570,000
850,000
1´920000
500,000
628,000
750,000
1´878,000
250,000
1´420,000
1´ 670,000
6´785,000
200,000
1´420,000
1´620,000
6' 123,000
PASIVO
A corto plazo
Proveedores
Acreedores diversos
Contribuciones por pagar
ISR por pagar
Anticipos de clientes
Suma el pasivo a corto plazo
TOTAL PASIVO
1´ 280,000
1´975,000
920,000
48,840
500,000
4´723,840
4´723,840
1´280,000
1´975,000
920,000
48,840
0
4'223,840
4´223,840
270,000
50,000
(58,000)
100,000
50,000
(500,000)
$162,000
Resultado de diferencias temporales (gravable)
28%
Tasa del ISR
ISR diferido al cierre del ejercicio(saldo final de ISR diferido)
$45,360
Observación:
El resultado de las diferencias temporales es acumulable por lo que, en este supuesto se genera un pasivo
por impuesto a la utilidad diferido.
74
2o. Se determina el IETU diferido al cierre del ejercicio de 2008, mediante el método de activos y pasivos.
EMPRESA ABC, S.A.
DETERMINACION DEL IETU DIFERIDO AL 31/XII/2008
Saldos
contables
Saldos para
el IETU
Diferencias
temporales
$
$
$
ACTIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos
75,000
75,000
1' 300,000
0
200,000
200,000
1' 570,000
1´000,000
570,000
50,000
0
50,000
3´ 195000
1´275,000
Terrenos
500,000
500,000
Mobiliario y equipo (neto)
570,000
570,000
Equipo de transporte (neto)
850,000
550,000
1´920000
1´620,000
Marcas y patentes (neto)
250,000
250,000
Crédito mercantil (neto)
1´420,000
1´420,000
Suma los cargos diferidos
1´ 670,000
1´670,000
6´785,000
4´565,000
Proveedores
1´ 280,000
0
Acreedores diversos
1´975,000
1´975,000
920,000
920,000
48,840
48,840
500,000
500,000
4´723,840
3´443,840
4´723,840
3'443,840
Clientes
Contribuciones a favor
Inventarios
Seguros pagados por anticipado
Suma el activo circulante
1´300,000
Fijo
Suma el activo fijo
300,000
Cargos diferidos
TOTAL ACTIVO
PASIVO
A corto plazo
Contribuciones por pagar
ISR por pagar
Anticipos de clientes
Suma el pasivo a corto plazo
TOTAL PASIVO
$940,000
Resultado de diferencias temporales (gravable)
17%
Tasa del IETU
IETU diferido al cierre del ejercicio ( saldo final de IETU diferido)
(1´280,000)
75
$159,800
Observaciones:
" La tasa del IETU que se utilizo es la que se estará vigente en el ejercicio fiscal de 2009, debido a
que se considera que es en dicho ejercicio cuando se liquidara el pasivo por IETU diferido.
" El resultado de las diferencias temporales es acumulable por lo que, en este supuesto se genera un
pasivo por impuesto a la utilidad diferido.
3o. Se determina el saldo final del pasivo por impuesto a la unidad diferida.
IETU diferido al cierre del ejercicio
(saldo final de IETU diferido)
(-)
$159,800
ISR diferido al cierre del ejercicio
(saldo final de ISR diferido)
45,360
(=)
Diferencia
114,440
(+)
ISR diferido al cierre del ejercicio
(saldo final del ISR diferido)
(=)
45,360
Saldo final del pasivo por impuesto a la utilidad diferidos
$159,800
4o. Una vez obtenido el saldo final de los impuestos a la utilidad diferidos, se procede a llevar a cobo el
cargo a los resultados del ejercicio, como sigue:
Asiento:
Debe
Resultado del ejercicio
$159,800
Impuestos a la utilidad diferidos
Haber
$159,800
76
5o. Realizado el asiento anterior, el balance general de la empresa sería el siguiente:
EMPRESA ABC, S.A.
BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008
ACTIVO
PASIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos
Clientes
Contribuciones a favor
Inventarios
Seguros pagados por
anticipado
Suma el activo circulante
Fijo
Terrenos
Mobiliario y equipo (neto)
Equipo de transporte neto
(neto)
Suma el activo fijo
A corto plazo
$75,000
Proveedores
1´300,00
Acreedores diversos
200,000
1´570,000
50,000
4,500,000
570,000
850,000
1'920,000
Marcas y patentes (neto)
$250,000
Crédito mercantil (neto)
Suma los cargos diferidos
1´420,000
1´670,000
TOTAL ACTIVO
920,000
48,840
Anticipos de clientes
500,000
CAPITAL CONTABLE
Capital social
Cargos diferidos
77
$4´723,840
$159,800
$4´883,640
$500,000
Resultados acumulados
0
Resultado del ejercicio
TOTAL CAPITAL
CONTABLE
1´401,360
TOTAL PASIVO Y
CAPITAL CONTABLE
$6´785,000
1´975,000
Contribuciones por pagar
ISR por pagar
Suma el pasivo a corto
plazo
Impuestos a la utilidad
diferidos
TOTAL PASIVO
$3´195,000
$1´280,000
42´015,800
6´785,000
6o. El estado de resultados sería el siguiente:
EMPRESA ABC, S.A.
ESTADO DE RESULTADOS
POR EL EJERCICIO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008
Ventas netas
$6´300,000
Costo de ventas
$3´150,000
Gastos de operación
1´390,000
Utilidad de operación
4´540,000
1´760,000
Costo integral de financiamiento
150,000
Utilidad antes de impuesto
1´610,000
Impuesto a la utilidad:
Impuesto a la utilidad causado (supuesto)
$48,840
Impuesto a la utilidad diferido
159,800
Utilidad neta
208,,640
$1,401,360
Conviene destacar que los transitorios de la NIF D-4 indican que al 1° de enero del 2008. Las entidades que
tengan dentro de su capital contable el rubro “Efectos acumulado del ISR” (derivado del reconocimiento
inicial del impuesto diferido) deben reclasificar el saldo correspondiente al saldo de resultados acumulados,
a menos que identifiquen este importe o una parte de él, con alguna del as otras partidas integrales que
todavía no estuviera reciclada; en este último caso, el monto respectivo debe incorporarse a la otra partida
integral correspondiente.
Siempre y cuando la entidad haya reconocido impuestos diferidos hasta el 2007 con base en el boletín D-4
anterior, la aplicación de la DIF D-4 en 2008 no provoca cambios contables, de acuerdo con lo establecido
en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, motivo por el cual, no procede reestructurar los
estados financieros de periodos anteriores. Consecuentemente, cualquier efecto de impuesto diferido
generado a la fecha de entrada en vigor de la NIF D-4 derivado de su aplicación, debe reconocerse en los
resultados acumulados.
El no reconocimiento de los activos y pasivos por los impuestos diferidos debe considerarse como un error
contable, siempre que la entidad haya tenido la obligación de hacerlo, ya sea con base a la NIF D-4 o, en su
caso, con base al, boletín D-4 derogado, mientras estuvo vigente. La corrección de tal error debe hacerse de
manera retrospectiva con base en la NIF B-1.
78
2.1.5
ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS A LA UTILIDAD DIFERIDOS.
Según la NIF D-4, un activo por impuesto diferido debe reconocerse por todas las diferencias temporales
deducibles; en parte, un pasivo por impuesto diferido debe reconocerse por las diferencias temporales
acumulables.
En relación a los activos por los impuestos diferidos, la NIF D-4 indica que desde que su reconocimiento
inicial y a la fecha de sierre del balance general, debe evaluarse la probabilidad de recuperación de cada uno
de los activos por impuesto diferido reconocidos por la entidad.
Se considera que es probable (con base en información, pruebes, evidencias o datos disponibles) la
recuperación de un activo por impuesto cuando la entidad justifica que existe alta certeza de que en periodos
futuros habrá por lo menos algunos de los siguientes conceptos:
" Utilidades fiscales suficientes que permitan compensar el efecto de la reversión
de las diferencias
temporales deducibles, o contra las que se prevé la utilización de créditos fiscales para disminuir el
impuesto que tales utilidades pueden causar.
" Diferencias temporales acumulables suficientes cuya revisión se espera en el mismo periodo de la
reversión de las diferencias temporales deducibles que dan lugar al activo por el impuesto diferido.
Tanto las diferencias acumulables como las deducibles deben estar relacionadas con la misma
autoridad fiscal. Ejemplo de este caso es la opción que dieron las disposiciones fiscales en años
pasados de disminuir las pérdidas fiscales pendientes de amortizar del importe del inventario
tipificado como acumulable.
En la medida en que la probabilidad de recuperación de un activo se reduce, debe reconocerse una
estimación por activo por impuesto diferido no recuperable. Cualquier estimación reconocida debe
cancelarse en la medida en que se vuelva a ser probable la recuperación del activo.
La estimación y, en su caso, su cancelación, deberán reconocerse en el estado de resultados dentro del
impuesto diferido del periodo, a menos que dicha estimación se refiera a activos por impuesto diferido
relacionados con otras partidas integrales; en este último supuesto, tanto la estimación como la cancelación
de la misma, deben reconocerse en las otras partidas integrales con las que están relacionadas.
Para una mayor comprensión de lo anterior, se presentan los ejemplos siguientes:
79
Ejemplo 1
Se determina el ISR diferido al cierre del ejercicio de 2008, mediante el método de activos y pasivos.
" Para efectos prácticos, no se muestra la determinación del IETU diferido.
EMPRESA ABC, S.A.
BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008
Saldos
Saldos para el
Diferencias
Diferencias
temporales
temporales
gravables
$
deducibles
$
ACTIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos
Clientes
Contribuciones a favor
Inventarios
Seguros pagados por anticipado
contables
$
75,000
1' 300,000
200,000
1' 570,000
50,000
ISR
$
75,000
800,000
200,000
1´300,000
0
Suma el activo circulante
Fijo
Terrenos
Mobiliario y equipo (neto)
Equipo de transporte neto (neto)
3´ 195000
2' 375,000
500,000
570,000
850,000
500,000
650,000
950,000
Suma el activo fijo
Cargos diferidos
Marcas y patentes (neto)
1´920000
2´100,000
250,000
200,000
Crédito mercantil (neto)
1´420,000
1´420,000
1´ 670,000
1´620,000
6´785,000
6´095,000
1´ 280,000
1´280,000
Acreedores diversos
1'575,000
1´575,000
Contribuciones por pagar
ISR por pagar
Anticipos de clientes
Suma el pasivo a corto plazo
TOTAL PASIVO
920,000
50,000
300,000
4´125,000
4´125,000
920,000
50,000
0
3´825,000
3´825,000
Suma los cargos diferidos
TOTAL ACTIVO
500,000
270,000
50,000
80,000
100,000
50,000
PASIVO
Proveedores
Suma diferencias temporales
Tasa del ISR
ISR diferido
300,000
$870,000
28%
$243,600
(PASIVO)
Una vez obtenidos los resultados anteriores, se procede a efectuar el análisis siguiente:
80
$480,000
28%
$134,400
(ACTIVO)
" Tanto las diferencias temporales gravables como las deducciones son relativas a la misma autoridad
tributaria, es decir, el SAT.
" Tanto por las diferencias temporales gravables como por las deducibles, se espera que se reviertan
en el ejercicio fiscal de 2009.
Conclusiones.
En este caso, la empresa reconocerá el activo por ISR diferido derivado de las diferencias temporales
deducibles, por la cantidad de $134,400, ya que existen diferencias temporales gravables relativas a la
misma autoridad tributaria que se espera se reviertan en el mismo ejercicio que la reversión esperada de la
diferencia temporal deducible.
Cabe destacar que, conforme a la NIF D-4, la presentación de los impuestos diferidos debe mostrarse como
una cifra neta en el balance general.
Por lo anterior, en nuestro ejemplo, la cantidad que se presentara en el balance general por ISR diferido
sería la siguiente.
(-)
(=)
Pasivo por ISR diferido
Activo por ISR diferido
Pasivo por ISR diferido
$243,600
134,400
$109,200
81
Ejemplo 2
Se determina el ISR diferido al cierre del ejercicio de 2008, mediante el método de activos y pasivos.
" Para efectos prácticos no se determina el IETU diferido.
EMPRESA ABC, S.A.
BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008
Saldos
contables
$
ACTIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos
Clientes
Contribuciones a favor
Inventarios
Seguros pagados por anticipado
Suma el activo circulante
Fijo
Terrenos
Mobiliario y equipo (neto)
Equipo de transporte neto (neto)
Saldos
fiscales
$
75,000
1´300,000
200,000
570,000
20,000
2´165,000
75,000
1´300,000
200,000
500,000
0
2´075,000
500,000
570,000
850,000
500,000
650,000
950,000
Suma el activo fijo
Cargos diferidos
Marcas y patentes (neto)
1´920000
2´100,000
250,000
200,000
Crédito mercantil (neto)
Suma los cargos diferidos
1´420,000
1´670,000
1´420,000
1´620,000
TOTAL ACTIVO
PASIVO
A corto plazo
Proveedores
Acreedores diversos
Contribuciones por pagar
ISR por pagar
Anticipos de clientes
Suma el pasivo a corto plazo
5´755,000
5´795,000
1´280,000
1´575,000
920,000
50,000
400,000
4´225,000
1´280,000
1´575,000
920,000
50,000
0
3´825,000
4´225,000
3´825,000
TOTAL PASIVO
Suma diferencias temporales
Diferencias
temporales
gravables
$
70,000
20,000
80,000
100,000
50,000
400,000
$140,000
82
Diferencias
temporales
deducibles
$
$580,000
Una vez obtenidos los resultados anteriores, se procede a efectuar el análisis siguiente:
" Las diferencias temporales deducibles son superiores a las diferencias temporales gravables. Por lo
tanto, existe un remanente de diferencias temporales deducibles por la cantidad siguiente:
Diferencias temporales deducibles
$580,000
(-)
Diferencias temporales gravables
140,000
(=)
Remanente de diferencias temporales deducibles
"
$440,000
Se considera que en el ejercicio de 2009 existe una alta probabilidad de que habrá utilidades
gravables suficientes para absorber el remanente de las diferencias temporales deducibles del
ejercicio del 2008.
Conclusiones:
En este caso, la empresa reconocerá el activo por ISR diferido derivado del remanente de las diferencias
temporales deducibles, ya que existe alta certeza de que en el ejercicio de 2009 habrá utilidades gravables
suficientes para absorber el remanente mencionado.
Por lo anterior, en nuestro ejemplo, la cantidad que se presentaría en el balance general por activo de ISR
diferido sería el siguiente:
Remanente de diferencias temporales deducibles
$440,000
(x)
Tasa de ISR
28%
(=)
Activo por ISR diferido
2.1.6
IMPUESTO DIFERIDO DERIVADO DE PÉRDIDAS FISCALES.
$123,200
Conforme a la NIF D-4, el impuesto diferido derivado de las Pérdidas fiscales por amortizar debe
determinarse aplicando a dichas pérdidas la tasa de impuesto diferido. Este resultado representa el saldo del
activo por impuesto diferido al final del periodo.
El impuesto diferido del periodo de pérdidas fiscales debe determinarse comparando el saldo final del
periodo actual con el saldo inicial del mismo periodo, del activo por impuesto diferido determinado
conforme al párrafo anterior. Este importe debe reconocerse en el estado de resultados.
83
Ejemplo:
La empresa ABC, S.A. desea reconocer en sus estados financiero del año 2008, el activo por impuesto
diferido derivado de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar.
Para efectos prácticos, no se determina el IETU diferido.
Asimismo, no se reconocen efectos inflacionarios.
DATOS
Perdidas fiscales ocurridas en los ejercicios de 2005 a 2008 pendientes
de amortizar
Saldo del activo por impuesto diferido derivado de perdidas fiscales al
1o. de enero de 2008
$350,000
$61,600
DESARROLLO.
Determinación del saldo del activo por impuesto diferido derivado de perdidas fiscales al 31 de diciembre de
2008.
(x)
Perdidas fiscales ocurridas en los ejercicios de 2005 a 2008
pendientes de amortizar
Tasa del ISR
$350,000
28%
(=)
Saldo del activo por impuesto diferido derivado de perdidas
fiscales al 1o. de enero de 2008
$98,000
2o. Comparación del saldo del activo por impuesto diferido derivado de perdidas fiscales al 1 de enero de
2008 contra el saldo del activo por impuesto diferido derivado de perdidas fiscales al 31 de diciembre de
2008.
Saldo del activo por impuesto
Saldo del activo por impuesto diferido
menor
diferido derivado de perdidas
derivado de perdidas fiscales al 1o. de
que
fiscales al 31 de diciembre de
enero de 2008
2008
$61,600
<
84
$98,000
3o. Determinación del cargo a resultados por el activo por impuesto diferido derivado de pérdidas fiscales.
Saldo del activo por impuesto diferido derivado de perdidas
fiscales al 31 de diciembre de 2008
$98,000
(-)
Saldo del activo por impuesto diferido derivado de perdidas
fiscales al 1o. de enero de 2008
61,600
(=)
Cargo a resultados por el activo por impuesto diferido
derivado de perdidas fiscales
$36,400
2.1.7 IMPUESTO DIFERIDO DERIVADO DE CRÉDITOS FISCALES.
Según la NIF D-4, los créditos fiscales deben reconocerse como un activo por impuesto diferido al momento
de enterarse o liquidarse,
Siempre que sea posible su recuperación contra el impuesto a la utilidad causado y que la entidad tenga la
intención, el importe a favor del que se trate debe representarse como una cuenta por cobrar que no forme
parte del impuesto diferido.
El ejemplo de conceptos que deben reconocerse como créditos fiscales son los estímulos fiscales.
2.1.8
OTROS ASPECTOS.
La NIF D-4 contiene otras disposiciones que a continuación se señalan:
a)
No debe determinarse impuesto diferido por aquellas partidas que no afectaran ni la utilidad o
pérdida neta contable, ni a la utilidad o pérdida fiscal.
b) Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben reconocerse a valor presente.
c)
En una adquisición de negocios, los impuestos diferidos deben determinarse sobre la base de los
nuevos valores asignados a los activos adquiridos y a los pasivos asumidos como consecuencia de
la adquisición; es decir, no deben mantenerse los impuestos diferidos que tenía reconocidos la
entidad antes de la adquisición.
d) En los estados financieros consolidados debe reconocerse el impuesto diferido atribuible a la
entidad económica, el cual, en caso de proceder, debe considerar los efectos derivados de la
consolidación fiscal.
85
2.1.9
REEXPRESIÓN DEL VALOR FISCAL DE ACTIVOS Y PASIVOS.
El apéndice C de la NIF D-4, denominado “Consideraciones importantes en la determinación de los valores
fiscales de los activos y pasivos” señala que, en algunas ocasiones, las disposiciones fiscales permiten el
reconocimiento de los efectos de la inflación de algunas partidas para determinar el impuesto causado.
Por lo anterior, en la aplicación del método de activos y pasivos, los valores fiscales de los activos y pasivos
que sirven de base para el comparativo con sus valores contables deben expresarse cuando así lo requieran
las disposiciones fiscales; sin embargo, se considera válido que, en los cosos en los que la ley permite un
reconocimiento de la inflación a fechas intermedias, dicho reconocimiento se haga a la fecha del cálculo del
impuesto diferido. Por ejemplo, en activos fijos, en esos mismos importes.
2.1.10
INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES.
El apéndice C de la NIF D-4 establece que en el caso de inversiones en acciones sin control ni influencia
significativa indica que, según la NIF respectiva, estas inversiones se reconocen contablemente a su costo de
adquisición, en su caso, expresado con base a la inflación; es decir, no se valúan atendiendo el método de
participación. Lo anterior se debe a que estas inversiones representan una tenencia accionaria poco
significativa dentro del capital contable de la invertida, como consecuencia, es nula o muy escasa la
participación a la administración de esta entidad.
Por otro lado, las disposiciones fiscales establecen el monto a deducir para ese tipo de inversiones, al
momento de su realización. Dicha deducción tiene como base el costo de adquisición expresado con la
inflación, al que se agregan los resultados fiscales en los que participa la tenedora.
Tomando en cuenta lo anterior, así como por sentido práctico, se considera válido que el valor fiscal de este
tipo de inversiones sea el costo de adquisición expresado con inflación; de esta forma se establece un
criterio semejante al contable.
Por lo tanto, no se reconoce impuesto diferido por estas inversiones, salvo que estas estuvieran valuadas
contablemente a su valor neto de realización; esta situación ocurre cuando existe una presunción razonable
de la probable venta de la inversión o por el reconocimiento de un deterioro de su valor contable.
2.1.11
INVERSIONES EN ACCIONES EN ASOCIADAS.
Según el apéndice C de la NIF D-4, en el momento de la compra, el reconocimiento contable del costo de
adquisición de las acciones de una asociada de segregan en:
86
" Valor de las inversiones en acciones con base en el método de participación.
" Lo que corresponde al crédito mercantil.
Por lo tanto, la suma de los saldos de estos dos rubros corresponde, en la aplicación del método de activos y
pasivos, al valor contable de la inversión en una asociada, el cual se habrá de comparar con su
correspondiente valor fiscal para determinar el impuesto diferido atribuible.
El valor fiscal de dichas inversiones es el que correspondería al costo deducible fiscalmente, si estas
acciones se enajenaran a la fecha del cálculo del impuesto diferido, el cual al momento de la adquisición, es
precisamente el costo a esa fecha (mismo que contablemente corresponda a la suma del valor de las
inversiones y el crédito mercantil). Posteriormente, dicho valor fiscal se ajusta por los resultados fiscales de
la asociada y por lo que establezcan las disposiciones legales aplicables en cada momento.
Por lo anterior, al momento de la adquisición, normalmente el valor contable y el valor fiscal de las
inversiones en las asociadas son iguales, por lo que no se genera impuesto diferido alguno. En lo sucesivo,
ambos valores tienden a cambiar dando lugar a diferencias temporales que provocan activos o pasivos por
impuestos diferidos. El valor contable se modifica por el reconocimiento de la utilidad integral de la
asociada y, en su caso, por el deterioro del crédito mercantil; el valor fiscal cambia por el reconocimiento de
los resultados fiscales de la asociada.
2.1.12
INVERSIONES EN ACCIONES EN SUBSIDIARIAS.
El apéndice C de la NIF D-4 dispone que, debido a que las subsidiarias forman parte de una misma entidad
económica junto con la controladora, en los estados financieros consolidados debe mantenerse el impuesto
diferido determinado por las subsidiarias respecto a sus activos y pasivos, netos de los ajustes de
consolidación. En adición con lo anterior, la controladora solo debe reconocer, en caso de proceder, los
impuestos diferidos atribuibles a:
" El
efecto por conversión reconocido por la tenedora al convertir los estados financieros de
subsidiarias extranjeras a la moneda de informe de la tenedora, de acuerdo con lo establecido en la
norma particular relativa a la conversión de operaciones extranjeras.
" Los ajustes relacionados con los activos netos de las subsidiarias adquiridas.
En los estados financieros individuales de la controladora debe seguirse el mismo criterio señalado por las
subsidiarias.
87
Asimismo, el apéndice C de la NIF D-4, indica que en el momento de la compra, el costo de adquisición de
las acciones de una subsidiaria se identifica con:
" Los valores contables de los activos netos de dicha subsidiaria.
" Los ajustes por valor razonable a dichos activos netos de la adquirida existentes a la fecha de
adquisición.
" Los activos intangibles de la adquirida existentes a la fecha de adquisición.
" El crédito mercantil, como valor residual (en algunos casos se reconoce una ganancia no ordinaria).
Contablemente, a partir de la compra y antes de la venta de dichas acciones, es probable que la entidad
adquirente afecte su estado de resultados contables a consecuencia de:
" La depreciación o deterioro de los ajustes a los activos fijos adquiridos o del crédito mercantil
reconocido.
" Los gastos por la liquidación de pasivos asumidos en la adquisición.
" El reconocimiento de la ganancia ordinaria provocada por un crédito mercantil negativo.
Fiscalmente, el costo de adquisición de las acciones de una subsidiaria probablemente afectara el estado de
resultados fiscal en el momento de la venta de dichas acciones.
Debido a que las repercusiones del costo de adquisición en el estado de resultados contable ocurren en un
momento anterior al fiscal, a partir del momento en el que la entidad empieza a reconocer contablemente
dichas repercusiones, se generan diferencias temporales que dan lugar a activos y/o pasivos por impuesto
diferido.
2.1.13
NATURALEZA MONETARIA O NO MONETARIA DE LOS PASIVOS Y ACTIVOS POR
IMPUESTOS DIFERIDOS.
Conforme al apéndice C de la NIF D-4, en el reconocimiento de los efectos de la inflación en la información
financiera, con base en la NIF relativa, un pasivo o un activo por impuesto diferido debe considerarse como
monetario cuando derive de una partida monetaria; por ejemplo: el que deriva de una cuenta por cobrar.
Cuando el impuesto diferido derive de una partida no monetaria debe considerarse como no monetario;
ejemplo: el que derive de un activo fijo. Para efectos de la NID D-4, se considera que una partida es no
monetaria cuando es sujeta a reexpresión, ya sea desde el punto de vista contable, desde el punto de vista
fiscal o de ambos.
88
2.1.14
NORMAS DE PRESENTACIÓN Y DE REVELACIÓN DE IMPUESTOS A LA UTILIDAD.
En los apartados anteriores, se ha mencionado algunas normas de presentación y de revelación relacionadas
con los impuestos a la utilidad causados y con los impuestos diferidos, que contiene la NIF D-4, sin
embargo, creemos conveniente mencionar en su totalidad a continuación:
2.1.15
NORMAS DE PRESENTACIÓN.
" IMPUESTO CAUSADO.
Dentro del balance general, el impuesto causado debe presentarse como un pasivo a corto plazo. Este
importe debe incluir:
" El impuesto causado y no enterado del periodo actual y de los anteriores.
" Los anticipos enterados.
Si los anticipos fueran mayores, el importe neto debe presentarse como un activo a corto plazo. En caso de
que la autoridad tributaria establezca que la fecha de entero del impuesto causado es posterior a los 12 meses
siguientes a la fecha de cierres de los estados financieros o bien, después del ciclo normal de operaciones de
la entidad, dicho impuesto debe presentarse en el largo plazo.
Los pasivos y activos por impuesto causado clasificados dentro del mismo plazo deben compensarse en un
solo rubro, salvo que:
" Tales activos y pasivos no correspondan a la misma autoridad tributaria.
" No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos ante la misma autoridad fiscal.
En el estado de resultados, el impuesto causado debe presentarse como un componente del rubro de
impuesto a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuadas, el cual deberá
presentarse dentro del rubro llamado operaciones discontinuadas. El impuesto a la utilidad del periodo debe
presentarse enseguida del valor residual de las ventas o ingresos netos después de sumarle o restarle, según
proceda, las demás partidas de ingresos, costos y gastos, ordinarios y no ordinarios, sin incluir las
operaciones discontinuadas.
89
" IMPUESTO DIFERIDO.
Dentro del balance general, los pasivos y activos por impuesto diferido, en su caso, netos de las estimaciones
para activo por impuesto diferido no recuperable, deben presentarse en el largo plazo y deben compensarse
dentro de un solo rubro, salvo que:
" Tales activos y pasivos no correspondan a la misma autoridad tributaria.
" No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos ante la misma autoridad fiscal.
El impuesto diferido del periodo, en su caso, neto de las estimaciones por impuesto diferido no recuperable y
de las cancelaciones de dichas estimaciones, debe presentarse:
" En el estado de resultados, si es que está relacionado con la utilidad o pérdida neta, este impuesto
debe incorporarse como un componente del rubro llamado impuesto a la utilidad, sin incluir el
impuesto atribuible a las operaciones discontinuadas.
" En el capital contable, si es que está relacionado con las otras partidas integrales, este impuesto
debe sumarse o restarse a importe de dichas partidas integrales.
Dentro del estado de resultados o en sus notas, debe presentarse la composición del rubro llamado impuestos
a la utilidad, por lo que respecta al impuesto causado y al diferido. En dicho rubro no deben incluirse los
impuestos causados o diferidos atribuibles a las operaciones discontinuadas. El impuesto diferido del
periodo atribuible a estas operaciones debe presentarse dentro del rubro llamado operaciones discontinuadas.
2.1.16
NORMAS DE REVELACIÓN.
Debe revelarse en notas a los estados financieros lo siguiente:
" La composición del impuesto a la utilidad presentado en el estado de resultados, desglosando los
importes de los impuestos causado y diferido.
" La integración del impuesto a la utilidad derivado de las operaciones discontinuadas en el periodo,
señalando los impuestos causado y diferido asociados a:
a)
El gasto o ingreso derivado de la discontinuación de operaciones.
b)
Las actividades del periodo del segmento discontinuado.
90
" Las tasas de impuesto causado y de impuesto diferido mencionando, en su caso, las variaciones de
dichas tasas durante el periodo y su impacto en el impuesto a la utilidad del periodo.
" La tasa efectiva del impuesto, así como una conciliación entre ésta y la tasa de impuesto causado,
mostrando las partidas e importes por lo que dichas tasas difieren entre sí.
Algunos ejemplos de tales partidas son:
a)
Los conceptos no deducibles fiscalmente.
b) Los ajustes al impuesto diferido por cambios en la tasa aplicable.
c)
Los movimientos de la estimación para activo por impuesto diferido no recuperable.
d) La amortización de pérdidas fiscales cuyo efecto de impuesto diferido hubiera estado castigado en
alguna medida.
Conviene destacar que la NIF D-4 define el concepto de tasa efectiva de impuesto en los términos que
siguen:
Tasa efectiva de impuesto.- Es la tasa que resulta de dividir el impuesto a la utilidad del periodo (suma de
impuesto causado e impuesto diferido) entre la utilidad antes del impuesto a la utilidad.
" Los conceptos e importes de las otras partidas integrales que se afectaron a consecuencia del
impuesto diferido del periodo, y los montos por los que se afectaron.
" En el caso de pasivos por impuesto diferido, los conceptos e importes de las diferencias temporales
acumulables más importantes que originaron dichos pasivos.
" En el caso de activos por impuesto diferido, el importe bruto; el de la estimación por impuesto
diferido no recuperable y la variación de este último concepto en el periodo, relacionando dichos
importes por lo que se refiere a:
a)
Los conceptos de diferencias temporales deducibles más importantes.
b) Las pérdidas fiscales. En este caso, deben mencionarse las fechas de vencimiento para su
aplicación.
c)
Los créditos fiscales. Bajo este supuesto, deben mencionarse las fechas de vencimiento para su
compensación.
" El impuesto diferido derivado de los ajustes a valor razonable a los activos adquiridos y los pasivos
asumidos, como consecuencia de las adquisiciones de negocios efectuadas en el periodo.
91
" Los pasivos y activos contingentes relacionados con los impuestos a la utilidad; por ejemplo; una
deducción fiscal que este en litigio.
" Las cuentas fiscales relacionadas con el capital contable.
2.1.17 PERIODO DE TRANSICIÓN.
Conforme a los transitorios de la NIF D-4, se estipula que a la entrada en vigor de la misma, las entidades
que tengan dentro de su capital contable en el rubro Efecto acumulado de ISR (derivado del reconocimiento
inicial del impuesto diferido) deben de reclasificar el saldo correspondiente al rubro de resultados
acumulados, a menos que identifiquen este importe o una parte de él, con alguna de las otras partidas
integrales que todavía no estuviera reciclada; en este caso, el monto respectivo debe incorporarse a la otra
partida integral correspondiente.
Siempre que la entidad haya reconocido impuestos diferidos hasta el año 2007, con base en el boletín D-4
anterior, la aplicación de la NIF D-4 en 2008 no provocara cambios contables, de acuerdo con la NIF B-1,
Cambios contables y correcciones de errores. Motivo por el cual, no procederá reestructurar los estados
financieros de periodos anteriores. Consecuentemente, cualquier efecto de impuesto diferido generado a la
fecha de entrada en vigor de la NIF D-4 derivado de su aplicación, debe reconocerse en los resultados
acumulados.
El reconocimiento de los pasivos y activos por impuestos diferidos debe considerarse como un error
contable, siempre que la entidad haya tenido la obligación de hacerlo, ya sea con base en la NIF D-4 o, en su
caso, con base en el boletín D-4 anterior, mientras estuvo vigente. La corrección de tal error debe hacerse de
manera retrospectiva conforme a la NIF B-1.
2.2 INIF 8 EFECTOS DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.
2.2.1 ALCANCE.
La INIF 8 no fue auscultada debido a que no establece normatividad adicional a la ya contenida en la NIF D4, Impuestos a la utilidad y en el Boletín D-4, Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, del
impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad, sino que únicamente aclara temas
ya contemplados en ellos.
92
Asimismo, fue aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF en diciembre de
2007, estableciendo su aplicación para los estados financieros cuyo periodo contable termine a partir del 1º
de octubre de 2007. Esta INIF aplica a todas las entidades que emitan estados financieros en los términos
establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
Como consecuencia de la publicación y entrada en vigor de la Ley del IETU, han surgido cuestionamientos
entre los preparadores y usuarios de la información financiera respecto al reconocimiento contable que debe
hacerse de sus efectos, en los estados financieros de las entidades.
La INIF 8 se emite con la intención de dar respuesta a los siguientes cuestionamientos:
1. ¿Es el IETU un impuesto a la utilidad?
2. ¿Cómo deben reconocerse los efectos del IETU en los estados financieros de una entidad?
3. ¿Cómo revelar la conciliación de la tasa efectiva de impuesto con la tasa de impuesto causado?
4. ¿Las entidades deben reconocer algún efecto del IETU en los estados financieros cuya fecha esté
entre el 1º de octubre y el 31 de diciembre del año 2007?
5. ¿Qué tratamiento contable debe darse al Impuesto al Activo por recuperar generado hasta el año
2007?
Las respuestas del CINIF a los cuestionamientos anteriores están basadas en la NIF D-4, Impuestos a la
utilidad (NIF D-4), que tiene como objetivo establecer las normas particulares de valuación, presentación y
revelación para el reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad, causado y diferido, devengado
durante el periodo contable.
Debido a que la NIF D-4 entro en vigor el 1º de enero de 2008, el reconocimiento del IETU diferido en los
estados financieros del periodo 2007 debe hacerse con base en el Boletín D-4, tratamiento contable del
impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad
(Boletín D-4).
Si bien es cierto que en el objetivo de ese boletín no se incluye específicamente al IETU, el CINIF considera
que la intención esencial del Boletín D-4 es establecer el tratamiento contable de los impuestos a la utilidad
y, si el IETU no se menciona en su objetivo, es sólo porque este impuesto surgió después de la fecha de
emisión de ese boletín. Consecuentemente, la interpretación del CINIF es que el Boletín D-4 vigente hasta el
31 de diciembre de 2007 es aplicable al reconocimiento del IETU diferido en el periodo 2007.
93
2.2.2
¿ES EL IETU UN IMPUESTO A LA UTILIDAD?.
El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C.
(CINIF) considera que para efectos del reconocimiento en los estados financieros de las entidades, el IETU
debe ser tratado como un impuesto a la utilidad, debido a que se determina sobre el remanente de una amplia
gama tanto de ingresos como de deducciones de la entidad.
Como consecuencia de lo anterior, la entidad debe utilizar la NIF D-4 para reconocer en los estados
financieros los efectos del IETU causado y diferido, excepto para el reconocimiento del IETU diferido en los
estados financieros del periodo 2007, en cuyo caso, acorde con lo anterior, debe utilizarse el Boletín D-4.
2.2.3
¿CÓMO DEBEN RECONOCERSE LOS EFECTOS DEL IETU EN LOS ESTADOS
FINANCIEROS DE UNA ENTIDAD?.
2.2.4
IETU CAUSADO.
Con base en el párrafo 7 de la NIF D-4, el IETU del periodo debe reconocerse como un gasto por impuesto
causado en el estado de resultados del periodo y como un pasivo a corto plazo en el balance general. Para
estos efectos, los créditos de IETU que con base en la Ley sólo pueden acreditarse contra el IETU del mismo
periodo son parte del IETU causado y no del diferido.
Mientras el IETU coexista con el ISR, la Ley establece que del IETU del periodo debe disminuirse el
importe de ISR correspondiente al mismo periodo. Sin embargo, sin importar la mecánica de causación,
pago o acreditamiento, los estados financieros deben presentar el impuesto que en esencia se causa, ya sea el
ISR o el IETU.
Consecuentemente, si en esencia se devengó IETU, con base en el párrafo 31 de la NIF D-4, las entidades
deben presentar en el estado de resultados, dentro del rubro de impuestos a la utilidad, el importe del IETU
del periodo y, en notas a los estados financieros, debe explicarse que contra el IETU, la entidad acredita el
ISR del mismo periodo.
Ejemplo de lo anterior es el siguiente: la entidad determina en el periodo un IETU de $100 y un ISR de $80;
consecuentemente, determina un IETU a pagar de sólo $20. Esta entidad debe presentar en el estado de
resultados, en el rubro de impuestos a la utilidad, el IETU de $100 y en notas a los estados financieros debe
explicar que acredita ISR por $80.
94
2.2.5
IETU DIFERIDO.
1. ASPECTOS GENERALES.
La entidad debe determinar el pasivo o activo de IETU diferido, con base en el párrafo 8 de la NIF D-4,
sobre las diferencias temporales y los créditos de IETU. El IETU diferido sobre diferencias temporales debe
calcularse con base en el método de activos y pasivos; para estos efectos, las diferencias temporales surgen
al comparar el valor contable de los activos y pasivos de la entidad con su valor fiscal.
Algunos créditos de IETU generan un activo por impuesto diferido, siempre que la Ley establezca la
posibilidad de acreditarlos contra el IETU de periodos futuros y considerando lo establecido en los párrafos
23 al 25 de la NIF D-4, respecto a la estimación para activo por impuesto diferido no recuperable.
Adicionalmente a lo anterior, para la determinación del IETU diferido, la entidad también debe atender a lo
establecido en el párrafo 4k de la NIF D-4, en el que se establece que la tasa de impuesto diferido es la
promulgada y establecida en las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros y, según se prevé,
es la tasa que se utilizará para el cálculo del IETU que se causará en la fecha de la reversión de las partidas
que provocan impuestos diferidos.
El IETU diferido del periodo debe reconocerse, con base en el párrafo 33 de la NIF D-4, como un gasto o un
ingreso por impuesto diferido en el estado de resultados del periodo, dentro del rubro impuestos a la utilidad
o, en su caso, en el capital contable si es que está relacionado con otras partidas integrales; y como un pasivo
o activo a largo plazo en el balance general.
En notas a los estados financieros, con base en el párrafo 36a de la NIF D-4, la entidad debe revelar la
composición de los impuestos a la utilidad presentados en el estado de resultados, desglosando los importes
del IETU causado y del diferido; asimismo, debe mencionar con base en el párrafo 36d de la NIF D-4, el
IETU diferido relacionado con las otras partidas integrales.
Mientras el IETU coexista con el ISR, para efectos del reconocimiento de los efectos del IETU en sus
estados financieros, la entidad debe determinar primero si esencialmente su base de gravamen da origen al
pago de IETU o de ISR.
Para estos efectos, es necesario que a partir de la fecha de publicación de la Ley del IETU, la entidad lleve a
cabo proyecciones financieras para identificar cual será la base gravable preponderante (ISR o IETU) para el
pago de impuestos a la utilidad; con base en los resultados obtenidos, la entidad podrá identificar la
tendencia esperada del comportamiento del IETU y del ISR.
95
El CINIF considera que las proyecciones financieras deben hacerse por 4 años, por considerar que ese es el
periodo en el que se prevé, coexistirán la Ley del IETU y la Ley del ISR; tales proyecciones deben estar
basadas en supuestos razonables, confiables, debidamente respaldados y que representen la mejor estimación
de la administración sobre el pago de impuestos que la entidad hará en el futuro.
Asimismo, el CINIF recomienda que en los primeros años de vigencia de la Ley, no sólo se hagan cálculos
hacia el futuro, sino también en forma retrospectiva para conocer, con base en resultados históricos, cual
hubiera sido el comportamiento del pago de impuestos.
Con base en las proyecciones mencionadas y con la aplicación del juicio profesional al que hace mención el
Marco Conceptual de las NIF, una entidad debe identificarse con alguna de las siguientes entidades:
" Las que esencialmente sólo pagan ISR;
" Las que esencialmente pagan IETU; y
" Las que en algunos periodos pagan sólo ISR y en otros pagan IETU.
" ENTIDADES QUE ESENCIALMENTE SÓLO PAGAN ISR.
Las entidades que esencialmente sólo pagan ISR deben reconocer únicamente ISR diferido; es decir, no
deben reconocer IETU diferido.
Si bien estas entidades normalmente pagan ISR, puede darse el caso de que en algún periodo causen IETU.
Si este evento se califica como circunstancial o momentáneo, la entidad debe seguir reconociendo
únicamente efectos del ISR diferido, aunque en dicho periodo reconozca IETU causado.
Si por el contrario, la causación de IETU se califica como una situación que será permanente, con base en
las proyecciones de la entidad, en el momento en que esto se determina, la entidad debe reconocer los
activos y pasivos que correspondan con base en el IETU y cancelar los saldos por impuestos diferidos de
ISR.
Este evento debe considerarse un cambio de circunstancias y sus efectos deben reconocerse como un cambio
en estimación, con base en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, mediante aplicación
prospectiva; es decir, a partir del periodo del cambio.
96
" ENTIDADES QUE ESENCIALMENTE PAGAN IETU.
Las entidades que esencialmente pagan IETU deben reconocer únicamente IETU diferido; es decir, no deben
reconocer ISR diferido debido a que el impuesto que prevalece es el IETU. Esto se debe a que, aunque se
realicen los activos y pasivos por ISR diferido, esta entrada o salida de beneficios económicos finalmente se
modifica por la realización de los pasivos o activos diferidos de IETU.
Aun cuando estas entidades normalmente pagan IETU, puede darse el caso de que en algún periodo no lo
causen. Si este evento se califica como circunstancial o momentáneo, la entidad debe seguir reconociendo
únicamente efectos del IETU diferido, aunque en el periodo reconozca ISR causado.
Si por el contrario, el no pago de IETU se califica como una situación que será permanente, con base en las
proyecciones de la entidad, en el momento en que esto se determina, la entidad debe reconocer lo pasivos y
activos que correspondan con base en el ISR y cancelar los saldos por impuestos diferidos de IETU. Este
evento debe considerarse un cambio de circunstancias y sus efectos deben reconocerse como un cambio en
estimación, con base en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, mediante aplicación
prospectiva; es decir, a partir del periodo del cambio.
" ENTIDADES
QUE EN ALGUNOS PERIODOS PAGAN SÓLO ISR Y EN OTROS
PAGAN IETU.
Las entidades que con base en sus proyecciones financieras no pueden definir si esencialmente pagarán
IETU o ISR, a la fecha de cierre de cada periodo contable, deben determinar tanto el IETU como el ISR
diferidos, pero sólo deben reconocer el que represente el pasivo más grande o, en su caso, el activo más
pequeño. Si el impuesto diferido que reconoce la entidad en un determinado periodo contable es ISR, debe
atender a todo lo dispuesto en esta INIF para las entidades que esencialmente pagan ISR; de lo contrario, si
el impuesto diferido que reconoce es IETU, debe atender a lo establecido para las entidades que
esencialmente pagan IETU.
2.2.6
¿CÓMO REVELAR LA CONCILIACIÓN DE LA TASA EFECTIVA DE IMPUESTO CON
LA TASA DE IMPUESTO CAUSADO?.
Con base en el párrafo 36d) de la NIF D-4, una entidad debe revelar la tasa efectiva de impuesto y una
conciliación entre ésta y la tasa de impuesto causado. Cuando una entidad esencialmente paga ISR, la tasa
efectiva de impuesto debe conciliarse con la tasa de ISR, aun en los periodos en los que pague IETU en
forma circunstancial.
97
En este último caso, la entidad debe revelar el impacto que tiene el pago de IETU en la tasa efectiva de ISR.
En cambio, cuando una entidad esencialmente paga IETU, la tasa efectiva de impuesto debe conciliarse con
la tasa de IETU, aun en los periodos en los que pague ISR en forma circunstancial. En este último caso, la
entidad debe revelar el impacto que tiene el pago de ISR en la tasa efectiva de IETU.
En los estados financieros consolidados, debe identificarse la tasa de impuesto causado más representativa
de la entidad económica y, con base en ella, debe hacerse la conciliación de la tasa efectiva consolidada.
Debe revelarse, en su caso, el efecto por la variación entre la tasa de impuesto causado utilizada para la
conciliación y las otras tasas de impuesto causado de las entidades consolidadas.
2.2.7
¿LAS ENTIDADES DEBEN RECONOCER ALGÚN EFECTO DEL IETU EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS CUYA FECHA ESTÉ ENTRE EL 1º DE OCTUBRE Y EL 31
DE DICIEMBRE DEL AÑO 2007?.
2.2.8
ENTIDADES QUE ESENCIALMENTE PAGAN IETU.
Siempre y cuando la entidad haya determinado que esencialmente pagará IETU, debe reconocer los efectos
del IETU diferido en sus estados financieros cuya fecha esté entre el 1º de octubre y el 31 de diciembre de
2007. Dicho impuesto diferido debe corresponder al de las diferencias temporales y créditos de IETU
existentes en 2007, cuyo pago o recuperación de IETU esté prevista a partir del año 2008 en adelante. Dicho
reconocimiento debe hacerse con base en el Boletín D-4.
Por lo tanto, si en el periodo del 1º de octubre al 31 de diciembre de 2007, la entidad identifica una
obligación (en dado caso un beneficio) que será exigida por la Ley a partir del periodo 2008, debe
reconocerla desde 2007. Esto quiere decir que, a pesar de que la Ley del IETU tiene vigencia a partir del 1º
de enero de 2008, por sustancia económica, la entidad debe reconocer un pasivo o un activo por IETU
diferido desde el periodo 2007, aunque se prevea su realización a partir de 2008. La emisión de la propia
Ley se considera el evento que genera el devengamiento de un pasivo o de un activo por IETU diferido.
Por lo tanto, las entidades que hayan determinado que esencialmente pagarán IETU en el futuro deben
reconocer, a la fecha de los estados financieros correspondientes, el pasivo o activo por IETU diferido,
eliminando el pasivo o activo por ISR diferido reconocido a la fecha.
Dichos ajustes generan un gasto o ingreso, que debe reconocerse en el estado de resultados del 2007 dentro
del rubro de impuestos a la utilidad o, en su caso, en el capital contable si es que está relacionado con otras
partidas integrales.
98
Este reconocimiento requiere las revelaciones establecidas en el Boletín D-4, las cuales deben
complementarse mencionando:
" la existencia del nuevo impuesto;
" un comentario sobre la razón por la cual la entidad considera que esencialmente habrá de pagar
IETU; y
" los ajustes a que se refiere el párrafo 39 anterior.
2.2.9
ENTIDADES QUE ESENCIALEMENTE SÓLO PAGAN ISR.
Las entidades que consideran que esencialmente sólo pagarán ISR, sólo deben reconocer el impuesto
diferido de ISR; además de las revelaciones requeridas por el Boletín D-4, en este caso aplicables a ISR,
deben mencionar en sus notas:
" la existencia del nuevo impuesto; y
" un comentario sobre la razón por la cual la entidad considera que esencialmente habrá de pagar
sólo ISR.
2.2.10
CONCILIACIÓN DE LA TASA EFECTIVA EN EL PERIODO 2007.
En el periodo 2007, todas las entidades deben conciliar la tasa efectiva de impuesto con la tasa de ISR
causado y deben mostrar, en su caso, el impacto del IETU diferido reconocido en el propio 2007.
2.2.11
¿QUÉ TRATAMIENTO CONTABLE DEBE DARSE AL IMPUESTO AL ACTIVO POR
RECUPERAR GENERADO HASTA EL AÑO 2007?.
Con base en la Ley del IETU, una entidad debe determinar el importe que del Impuesto al Activo (IMPAC)
generado hasta el año 2007, puede recuperar a partir del año 2008. Dicho importe debe reconocerse en los
estados financieros del 2007 como una cuenta de impuestos por cobrar; cualquier importe de IMPAC
considerado como irrecuperable debe darse de baja como activo en los estados financieros del 2007 y
reconocerse como un gasto en el estado de resultados del mismo periodo, dentro del rubro de impuestos a la
utilidad.
A partir del año de 2008, el saldo de impuestos por cobrar debe revisarse en cada fecha de cierre de estados
financieros y, en dado caso, castigarse ante la evidencia de cualquier monto considerado como irrecuperable.
99
CAPITULO III.
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO.
3.1
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS.
El Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), entró en vigor a partir del 1º de julio de 2008. De
conformidad con la exposición de motivos, este impuesto fue diseñado para que aquellas personas que
realizan actividades de manera informal, es decir sin estar inscritos en el RFC contribuyan al gasto público,
pagando este impuesto como mínimo.
Sin embargo no se considero por separado a los contribuyentes que ya se encuentran inscritos en el RFC,
quienes tendrán un perjuicio financiero importante, debido a que el IDE es recaudado por las instituciones
que componen el sistema financiero, en general, a final del mes, y el contribuyente podrá acreditarlo, en caso
de que exista un excedente compensarlo y en caso de existir una diferencia, podrá ser solicitada en
devolución, todo esto hasta el día 17 del siguiente mes.
3.2
DISPOSICIONES GENERALES.
3.2.1
SUJETOS Y OBJETO.
Las personas físicas y morales, están obligadas al pago del impuesto establecido en esta Ley respecto de
todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta
que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.
No se considerarán depósitos en efectivo, los que se efectúen a favor de personas físicas y morales mediante
transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema
pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aún cuando sean a
cargo de la misma institución que los reciba.
De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa presentada por el Poder Ejecutivo sobre el
impuesto contra la informalidad, ahora denominado “Impuesto a los Depósitos en Efectivo”, se mencionó
que la evasión fiscal es una de las principales causas de la baja recaudación que sufre el país. Se menciona
que la evasión se realiza en diversas formas, destacando las siguientes:
" La existencia de un amplio mercado informal.
" La prestación de servicios y venta de bienes sin expedición de comprobante fiscal.
100
En estas condiciones, el IDE (impuesto complementario del ISR), pretende auxiliar en el control de la
evasión fiscal. El IDE es un gravamen de control de flujo de efectivo que persigue gravar a quienes obtienen
ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales, por lo que se busca ampliar la base de
contribuyentes para lograr una mayor equidad en la obligación de contribuir al gasto público.
Se pretende que el IDE impulse el cumplimiento de las obligaciones fiscales para efectos del ISR y
desaliente las medidas evasivas para su pago. En tal razón, se excluyó de la causación del impuesto a los
depósitos efectuados por medios distintos al efectivo, como son las transferencias electrónicas, traspasos de
cuenta, títulos de crédito (cheques) o cualquier otro instrumento pactado con las instituciones financieras, ya
que estos medios permiten un control del origen y destino de los recursos objeto del depósito; de este modo,
las autoridades fiscales pueden, en un momento dado, verificar el origen de los recursos depositados.
Se considerarán como depósitos en efectivo, para efectos de esta Ley, a las adquisiciones en efectivo de
cheques de caja.
3.2.2
SUJETOS EXENTOS.
Dentro de esta ley se establece quiénes son los sujetos exentos del pago del IDE, buscando que no se incluya
a aquellas personas o sociedades registradas que tengan como finalidad la realización de actividades no
lucrativas, ya que el origen de los depósitos que efectúan son identificables, o bien, los ingresos que les dan
origen se consideran exentos del pago de impuestos.
La IDE no establece la manera en que cada persona acreditará ante la institución financiera correspondiente
su situación como contribuyente o perceptor de ingresos exentos.
No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo:
" La Federación, las Entidades Federativas, los Municipios y las entidades de la administración
pública paraestatal que, conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o la Ley de
Ingresos de la Federación, estén considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta.
" Las personas morales con fines no lucrativos conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.
" Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en sus cuentas, hasta
por un monto acumulado de $25,000.00, en cada mes del ejercicio fiscal, salvo por las
adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Por el excedente de dicha cantidad, se pagará el
impuesto a los depósitos en efectivo en los términos de esta Ley.
101
La adquisición en efectivo de cheques de caja es considerada como un depósito en efectivo sujeto al pago
del IDE, con independencia del monto acumulado de depósitos que se tengan en el mes (la adquisición en
efectivo de cheques de caja se grabará en todos los casos).
El monto señalado en el párrafo anterior, se determinará considerando todos los depósitos en efectivo que se
realicen en todas las cuentas de las que el contribuyente sea titular en una misma institución del sistema
financiero.
En los casos a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta Ley, el monto señalado en esta fracción
se aplicará al titular de la cuenta, salvo que éste manifieste una distribución distinta en los términos descritos
en dicho párrafo.
El titular de la cuenta puede solicitar a la institución financiera correspondiente que distribuya el impuesto
entre los cotitulares de una cuenta, en la proporción que se señale para tales efectos. En caso contrario, se
entenderá que todos los depósitos corresponden al titular de la cuenta.
" Las instituciones del sistema financiero, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas
propias con motivo de su intermediación financiera o de la compraventa de moneda extranjera,
salvo los que se realicen en las cuentas a las que se refiere el artículo 11 de esta Ley.
Se exime el pago del IDE, a los depósitos efectuados en las cuentas propias de las instituciones del sistema
financiero, como consecuencia de su intermediación financiera o de la compraventa de moneda extranjera,
excepto aquellos depósitos que se realicen en las cuentas concentradoras.
" Las personas físicas, por los depósitos en efectivo realizados en sus cuentas que a su vez sean
ingresos por los que no se pague el impuesto sobre la renta en los términos del artículo 109,
fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Se excluyen los depósitos realizados por concepto de las remuneraciones por servicios personales
independientes, hechos en efectivo en las cuentas de extranjeros, tratándose de agentes diplomáticos,
consulares, empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros, entre otros, con actividades de
naturaleza similar.
" Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias
abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema
financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.
102
3.2.3
BASE Y TASA.
El impuesto a los depósitos en efectivo se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos
gravados por esta Ley. Para los efectos de este artículo, se entenderá que el depósito corresponde al titular
registrado de la cuenta. No obstante, mediante comunicación por escrito, dicho titular podrá solicitar a la
institución del sistema financiero que el impuesto a los depósitos en efectivo se distribuya entre las personas
que aparezcan en el contrato como sus cotitulares, en la proporción que señale en el escrito mencionado.
Se establece que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos gravados.
Se entiende que el depósito corresponde al titular de la cuenta, salvo que, mediante comunicado por escrito,
el titular solicite a la institución del sistema financiero de que se trate, que el impuesto se distribuya entre
los cotitulares, en la proporción señalada en el contrato de apertura de la cuenta.
3.3
OBLIGACIONES DE LAS INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO.
Las instituciones del sistema financiero tendrán las siguientes obligaciones:
" Recaudar el impuesto a los depósitos en efectivo el último día del mes de que se trate.
Las instituciones del sistema financiero recaudarán el impuesto a los depósitos en efectivo indistintamente
de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el contribuyente en la institución de que se trate.
Tratándose de depósitos a plazo cuyo monto individual exceda de $25,000.00, el impuesto a los depósitos en
efectivo se recaudará al momento en el que se realicen tales depósitos. Cuando una persona realice varios
depósitos a plazo en una misma institución del sistema financiero, cuyo monto acumulado exceda de
$25,000.00 en un mes, dicha institución deberá recaudar el impuesto a los depósitos en efectivo
indistintamente de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el contribuyente en ella.
En el caso de que dicha persona no sea titular de otro tipo de cuenta en la institución que recibió los
depósitos, ésta deberá recaudar el impuesto a los depósitos en efectivo, indistintamente, al vencimiento de
cualquiera de los depósitos a plazo que haya realizado dicha persona.
Las instituciones del sistema financiero serán responsables solidarias con el contribuyente por el impuesto a
los depósitos en efectivo no recaudado, cuando no informen a las autoridades fiscales de conformidad con la
fracción III de este artículo que los fondos de las cuentas del contribuyente no fueron suficientes para
recaudar la totalidad de dicho impuesto, o bien, cuando no hubiesen recaudado el impuesto en los términos
de esta fracción o de la fracción IV de este artículo.
103
" Enterar el impuesto a los depósitos en efectivo en el plazo y en los términos que mediante reglas de
carácter general establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Dicho plazo no deberá
exceder de los tres días hábiles siguientes a aquél en el que se haya recaudado el impuesto.
" Informar mensualmente al Servicio de Administración Tributaria el importe del impuesto a los
depósitos en efectivo recaudado y el pendiente de recaudar por falta de fondos en las cuentas de los
contribuyentes o por omisión de la institución de que se trate, en los términos que establezca el
Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
" Recaudar
el impuesto a los depósitos en efectivo que no hubiera sido recaudado en el plazo
señalado en la fracción I de este artículo por falta de fondos en las cuentas del contribuyente, en el
momento en el que se realice algún depósito durante el ejercicio fiscal de que se trate en cualquiera
de las cuentas que tenga abiertas en la institución financiera que corresponda, haciendo el entero a
la Tesorería de la Federación conforme a la fracción II de este artículo.
" Entregar al contribuyente de forma mensual y anual, las constancias que acrediten el entero o, en su
caso, el importe no recaudado del impuesto a los depósitos en efectivo, las cuales contendrán la
información que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter
general.
" Llevar un registro de los depósitos en efectivo que reciban, en los términos que establezca el
Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
" Proporcionar anualmente a más tardar el 15 de febrero, la información del impuesto recaudado
conforme a esta Ley y del pendiente de recaudar por falta de fondos en las cuentas de los
contribuyentes o por omisión de la institución de que se trate, en los términos que establezca el
Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
" Los titulares de las cuentas concentradoras deberán identificar al beneficiario final del depósito,
respecto del cual deberá cumplir con todas las obligaciones establecidas en esta Ley para las
instituciones del sistema financiero.
3.4
CRÉDITO FISCAL POR SALDOS DE IDE PENDIENTES DE PAGO.
Si de la información a que se refiere la fracción VII del artículo 4 de esta Ley, se comprueba que existe un
saldo a pagar de impuesto a los depósitos en efectivo por parte del contribuyente, la autoridad determinará el
crédito fiscal correspondiente, lo notificará al contribuyente y le otorgará el plazo de 10 días hábiles para
que manifieste lo que a su derecho convenga. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, la
autoridad procederá al requerimiento de pago y posterior cobro del crédito fiscal a que se refiere el párrafo
anterior, más la actualización y recargos correspondientes desde que la cantidad no pudo ser recaudada hasta
que sea pagada.
104
3.5
ACTUALIZACIÓN DEL IDE NO RECAUDADO POR FALTA DE FONDOS.
Los montos del impuesto a los depósitos en efectivo que no hayan sido recaudados por falta de fondos en las
cuentas de los contribuyentes, serán objeto de actualización y recargos conforme a los artículos 17-A y 21
del Código Fiscal de la Federación, a partir del último día del ejercicio fiscal de que se trate hasta que dicho
impuesto sea pagado.
3.6
ACREDITAMIENTO, COMPENSACIÓN O DEVOLUCIÓN DEL IDE DEL EJERCICIO.
El impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate, será acreditable
contra el impuesto sobre la renta a cargo en dicho ejercicio, salvo que previamente hubiese sido acreditado
contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros o compensado contra otras contribuciones federales a su
cargo o hubiese sido solicitado en devolución.
Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio sea mayor que el impuesto
sobre la renta del mismo ejercicio, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la
renta retenido a terceros. Cuando después de efectuar el procedimiento señalado en el párrafo anterior
resultara mayor el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el ejercicio, el contribuyente
podrá compensar la diferencia contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23
del Código Fiscal de la Federación.
Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos
anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución.
Cuadro 3.1
Procedimiento para la Acreditación, Compensación y Devolución del Impuesto.
IDE efectivamente pagado en el
ejercicio podrá:
1 Acreditarse vs
ISR del ejercicio
2
3
Acreditarse vs ISR
retenido a terceros
4 Compensarse vs otras
contribuciones
federales
Se debe seguir, en estricto orden, el paso 1 al 4
105
Solicitar su
devolución
La posibilidad de que los contribuyentes acrediten el IDE pagado en el ejercicio contra el ISR del propio
ejercicio, sólo podrá ocurrir cuando este impuesto efectivamente pagado no se haya empleado en pagos
provisionales, ya sea a través de acreditamientos contra ISR propio o el retenido a terceros, compensándolo
contra otras contribuciones federales, o bien, que se hubiese solicitado su devolución.
Si el IDE pagado durante el ejercicio es mayor que el ISR del mismo, el contribuyente podrá acreditarse la
diferencia contra el ISR retenido a terceros, tal y como se muestra en el diagrama anterior.
A continuación se muestra, a manera de diagrama, el procedimiento a seguir para la recuperación del IDE a
nivel anual:
Cuadro 3.2
Si el IDE es
mayor al ISR
del ejercicio
Procedimiento para la recuperación del IDE.
Podrá
acreditarse
vs el ISR
retenido a
terceros
Podrá compensarse vs
otras
contribuciones
federales (según el art.
23 del CFF)
Remanente
IDE
NO
SI
NO
Fin
IDE
La
diferencia
podrá solicitarse
en devolución
Remanente
IDE
SI
Fin
IDE
Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto establecido en esta Ley efectivamente
pagado, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios
posteriores y hasta por la cantidad por la que pudo haberlo efectuado.
El derecho al acreditamiento es personal del contribuyente que pague el impuesto a los depósitos en efectivo
y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión o escisión.
Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deban entregar a la sociedad controladora, así
como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de la fracción I del artículo 76 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto sobre la renta que resulte después de efectuar el
acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.
La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 72 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del mismo
ejercicio, únicamente el impuesto a los depósitos en efectivo que hubiese acreditado en los pagos
provisionales del impuesto sobre la renta consolidado en los términos del sexto párrafo del artículo 8 de esta
Ley.
106
Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del
párrafo anterior sea mayor que el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del ejercicio de que se trate, el
excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de
este artículo, según corresponda.
Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo
previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El impuesto sobre la renta a cargo a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los
términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a dicho
impuesto los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio.
3.7
ACREDITAMIENTO, DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DEL IDE DE PAGOS
PROVISIONALES.
Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del
mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto establecido en esta Ley efectivamente
pagado en el mismo mes.
Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate sea mayor que el
monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, el contribuyente podrá acreditar la
diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros en dicho mes.
Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior existiere una diferencia, el
contribuyente la podrá compensar contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo
23 del Código Fiscal de la Federación.
Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos
anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución, siempre y cuando esta
última sea dictaminada por contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el
Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deben entregar a la sociedad controladora, así
como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de lo dispuesto en la fracción II del
artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto que resulte después de efectuar
el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.
107
La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 77 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, y alguna o algunas de sus sociedades controladas de manera individual efectúen el
acreditamiento del impuesto a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá acreditar contra el pago
provisional consolidado del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, únicamente el impuesto a los
depósitos en efectivo que hubiesen acreditado de manera individual dichas sociedades controladas contra el
pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, en los términos del primer párrafo de este
artículo, y el suyo propio, ambos en la participación consolidable correspondiente al periodo por el que se
efectúe el pago.
Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del
párrafo anterior, sea superior al pago provisional del impuesto sobre la renta consolidado del mes de que se
trate, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto
párrafos de este artículo, según corresponda.
Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo
previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El
monto del pago provisional del impuesto sobre la renta a que se refiere el primer párrafo de este artículo será
el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después
de disminuir a dicho pago provisional los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo
ejercicio.
3.8
ACREDITAMIENTO DEL IDE ESTIMADO CONTRA EL PAGO PROVISIONAL DE ISR.
En lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo anterior, los contribuyentes podrán optar por acreditar contra
el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto
del impuesto a los depósitos en efectivo que estimen que pagarán en el mes inmediato posterior a dicho mes.
Una vez que se conozca el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes de que se trate,
se comparará con el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mismo mes.
Si de la comparación a que se refiere la fracción anterior, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo
acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado, la diferencia se enterará junto con el pago
provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquél en el que se acreditó.
Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en
efectivo acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado en 5% o más, la diferencia se enterará
junto con el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquél en el que se
acreditó, con la actualización y los recargos correspondientes.
108
Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en
efectivo acreditado en el mes fue menor que el efectivamente pagado, la diferencia podrá acreditarse,
compensarse o solicitarse en devolución en los términos del artículo 8 de esta Ley.
Una vez elegida la opción a que se refiere este artículo, el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo
ejercicio.
3.9
ACREDITAMIENTO O COMPENSACIÓN DEL IDE EN EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO.
Los contribuyentes que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, acreditarán o compensarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, salvo contra el impuesto
retenido en los términos del artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el impuesto a los
depósitos en efectivo que corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta Ley,
salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado
por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá
individualmente con las obligaciones establecidas en esta Ley.
3.10
BENEFICIARIO FINAL DE LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO REALIZADOS EN
CUENTAS CONCENTRADAS.
Los depósitos en efectivo realizados en las cuentas concentradoras, se considerarán efectuados a favor del
beneficiario final del depósito.
3.11
CONCEPTO DE PERSONA MORAL, SISTEMA FINANCIERO, DEPÓSITOS EN
EFECTIVO, CUENTA CONCENTRADORA Y BENEFICIARIO FINAL.
Para los efectos de esta Ley, se entenderá por:
Persona moral y sistema financiero: a los que la Ley del Impuesto sobre la Renta considera como tales, a
las sociedades operadoras de sociedades de inversión y a las sociedades que presten servicios de distribución
de acciones de sociedades de inversión.
Depósitos en efectivo: además de los que se consideren como tales conforme a la Ley General de Títulos y
Operaciones de Crédito, a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja.
109
Cuenta concentradora: a la que tenga a su nombre una institución del sistema financiero en otra institución
del sistema financiero para recibir recursos de sus clientes.
Beneficiario final: a la persona física o moral que sea cliente de la institución del sistema financiero titular
de una cuenta concentradora.
3.12
OBLIGACIONES
DE
LAS
SOCIEDADES
COOPERATIVAS
DE
AHORRO
Y
PRÉSTAMO.
Las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y
crédito en los términos de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, deberán cumplir con todas las obligaciones a
que se refiere la presente Ley.
3.13
NO OBLIGACIÓN DE PRESENTAR EL AVISO DE AUMENTO DE OBLIGACIONES
PARA EL SISTEMA FINANCIERO.
El día 2 de Abril de 2008 se publica la Quinta Resolución de Modificaciones a la Miscelánea Fiscal para
2007, aclarando aquellos puntos que dentro de la Ley a los Depósitos en Efectivo quedaron por aclarar.
Para los efectos de los artículos 27 del CFF y 14, fracción III y 21, fracción I del Reglamento del CFF, las
instituciones del sistema financiero, no tendrán la obligación de presentar el aviso de aumento de
obligaciones por aquéllas establecidas en la Ley del IDE.
3.14
OBLIGACIONES
DE
LAS
SOCIEDADES
COOPERATIVAS
DE
AHORRO
Y
PRÉSTAMO.
Para los efectos exclusivamente de la Ley del IDE, se entenderá que las sociedades o asociaciones a que se
refieren los artículos 13 y Segundo Transitorio de la Ley del IDE, gozarán del mismo tratamiento que las
instituciones del sistema financiero.
Las personas morales a que se refiere el artículo 2, fracciones I o II de la Ley del IDE, que abran o tengan
abierta una cuenta en las instituciones del sistema financiero, deberán proporcionar a éstas su clave en el
RFC y, en su caso, cerciorarse de que se encuentre actualizada, exhibiendo su cédula de identificación fiscal,
a efecto de que dichas instituciones verifiquen con el SAT si se ubican en alguno de los supuestos
contemplados en las fracciones mencionadas.
110
Para los efectos del artículo 2, fracción II de la Ley del IDE, se entienden incluidos los fideicomisos
autorizados para recibir donativos deducibles del ISR, conforme al artículo 113 del Reglamento de la Ley
del ISR.
Para los efectos del artículo 2, fracción VI de la Ley del IDE, se entenderá por depósitos en efectivo en
cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que hayan sido otorgados por las instituciones del
sistema financiero, aquéllos que se destinen para el pago de dichos créditos.
Para los efectos del artículo 2, fracción VI de la Ley del IDE, cuando se realicen pagos a tarjetas de crédito a
través de instituciones del sistema financiero distintas de la que emitió la tarjeta de que se trate, la institución
que reciba el pago por cuenta de la institución en la que se encuentra abierta la cuenta destino del depósito,
deberá informar a la institución de destino del depósito de los pagos recibidos en efectivo, así como los datos
que permitan su identificación.
Para los efectos del artículo 3 de la Ley del IDE, tratándose de depósitos en efectivo realizados en moneda
extranjera, las instituciones del sistema financiero calcularán el importe total de los depósitos gravados por
la Ley, aplicando el tipo de cambio FIX que publique el Banco de México en el DOF el día anterior a aquél
en el que se recaude el IDE. Los días en los que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio,
aplicarán el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en el que se recaude el IDE.
La equivalencia del peso mexicano con monedas extranjeras distintas al dólar de los Estado Unidos de
América, se calculará multiplicando el tipo de cambio a que se refiere el párrafo anterior, por el equivalente
en dólares de la moneda de que se trate, de acuerdo con la última tabla mensual publicada por el Banco de
México.
La institución señalará en las constancias mensuales que al efecto emita, el tipo de cambio con el que calculó
el importe total de los depósitos en efectivo gravados por la Ley.
Cuando el IDE pendiente se recaude de una cuenta abierta en moneda extranjera, la institución aplicará al
monto equivalente al adeudo, el tipo de cambio que el Banco de México haya publicado en el DOF el día
anterior a aquél en el que se realice la recaudación de dicho impuesto.
Para los efectos del artículo 3, segundo párrafo de la Ley del IDE, desde el 1 de julio de 2008 hasta el 30 de
junio de 2009, las instituciones del sistema financiero podrán considerar que el depósito corresponde al
titular registrado de la cuenta, aún cuando dicho titular realice la comunicación por escrito a que se refiere el
párrafo citado.
111
Para los efectos del artículo 4, fracción I, primer párrafo de la Ley del IDE, las instituciones de crédito
podrán recaudar el IDE el día de corte de la cuenta en la que se hayan realizado los depósitos o, a falta de
fondos de ésta, indistintamente de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el contribuyente en la
institución de que se trate.
Cuando se realicen depósitos en efectivo en cuentas abiertas en unidades de inversión (UDIS), el tipo de
cambió a utilizar será el vigente a la fecha de recaudación del IDE, de acuerdo con el valor en moneda
nacional de la Unidad de Inversión publicado por el Banco de México en el DOF.
Para los efectos del artículo 4, fracción I de la Ley del IDE, tratándose de la adquisición de cheques de caja,
las instituciones del sistema financiero deberán recaudar el IDE al momento en el que dicha adquisición se
realice, sobre el monto pagado en efectivo.
Para los efectos del artículo 4, fracción III de la Ley del IDE, la información mensual se proporcionará a más
tardar el día 10 del mes de calendario inmediato siguiente al que corresponda, a través del programa
electrónico “Declaración informativa mensual del impuesto a los depósitos en efectivo” “IDE-M”, contenida
en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
La declaración se obtendrá en la página de Internet del SAT y se podrá presentar a través de los medios
señalados en dicha página, utilizando la FIEL de la institución de que se trate.
La información a que se refiere la presente regla respecto del IDE recaudado de cada uno de los
contribuyentes, será la del recaudado en el mes de calendario respectivo. La información del IDE pendiente
de recaudar del mes de que se trate, por falta de fondos en las cuentas del contribuyente o por omisión de la
institución, será la que se tenga en la fecha de corte o de vencimiento de las cuentas de los contribuyentes
ocurrido en el mes respectivo, misma que se proporcionará hasta la correspondiente a la fecha de corte o
vencimiento ocurrido en el mes de diciembre que corresponda al año por el que se informa.
Para los efectos del artículo 4, fracción IV de la Ley del IDE, se entenderá por momento, el día en el que se
realice el depósito en cualquiera de las cuentas que tenga el contribuyente abiertas en la institución que
corresponda.
Para los efectos del artículo 4, fracción IV de la Ley del IDE, cuando los saldos de las cuentas que tenga
abiertas el contribuyente en la institución que corresponda no sean suficientes para cubrir el IDE que no
hubiera sido recaudado en el plazo señalado en la fracción I de dicho artículo por falta de fondos en ellas, las
instituciones del sistema financiero podrán recaudar parcialmente el IDE, agotando el total del saldo que
tenga cada una de las referidas cuentas y hasta por el monto del IDE a cargo del contribuyente.
112
El tipo de cambio a utilizar cuando el IDE determinado en el periodo de que se trate o el IDE pendiente se
recaude de cuentas abiertas en unidades de inversión (UDIS), será el vigente a la fecha de recaudación del
IDE, de acuerdo con el valor en moneda nacional de la Unidad de Inversión publicado por el Banco de
México en el DOF.
Cuando a solicitud de alguna autoridad judicial o administrativa se ordene el aseguramiento o embargo de
los fondos disponibles en las cuentas a nombre del contribuyente, la recaudación del IDE se realizará hasta
la fecha en que dicha medida se levante o se deje sin efectos.
Si como consecuencia de las medidas a que se refiere el párrafo anterior, no es posible recaudar el IDE a
cargo del contribuyente una vez concluido el ejercicio fiscal de que se trate, las instituciones del sistema
financiero podrán informar como pendiente el IDE que no haya sido recaudado.
Para los efectos del artículo 4, fracción V de la Ley del IDE, las constancias que acrediten el entero mensual
del IDE o, en su caso, el importe no recaudado del mismo impuesto, deberán enviarse a los contribuyentes a
más tardar el día 10 del mes de calendario siguiente al mes de que se trate. Dichas constancias deberán
contener la información y los datos establecidos en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
Se tendrá por cumplida la obligación establecida en el artículo 4, fracción V de la Ley del IDE, cuando las
instituciones del sistema financiero, a petición de los contribuyentes del IDE, emitan las constancias a que se
refiere la presente regla en forma electrónica, siempre que dichas constancias contengan la información y los
datos establecidos en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
Para los efectos del artículo 4, fracción V de la Ley del IDE, las constancias que acrediten el entero anual del
IDE o, en su caso, el importe no recaudado del mismo impuesto, deberán enviarse a los contribuyentes a más
tardar el día 15 del mes de febrero del año de calendario siguiente al año de que se trate. Dichas constancias
deberán contener la información y los datos establecidos en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
Las instituciones del sistema financiero expedirán la constancia a que se refiere el párrafo anterior, a petición
de los contribuyentes del IDE.
Se tendrá por cumplida la obligación establecida en el artículo 4, fracción V de la Ley del IDE, cuando las
instituciones del sistema financiero, a petición de los contribuyentes del IDE, emitan las constancias a que se
refiere la presente regla en forma electrónica, siempre que dichas constancias contengan la información y los
datos establecidos en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
También se tendrá por cumplida la obligación establecida en el artículo 4, fracción V de la Ley del IDE,
cuando las instituciones del sistema financiero emitan constancias mensuales que contengan la información
del IDE desde el inicio del año hasta el mes al que corresponda la constancia.
113
Para los efectos del artículo 4, fracción V de la Ley del IDE, los estados de cuenta que las instituciones del
sistema financiero expidan a los contribuyentes, podrán ser considerados como constancias de recaudación
del IDE, siempre que contengan la información y los datos establecidos en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
Se tendrá por cumplida la obligación establecida en el artículo 4, fracción V de la Ley del IDE, cuando las
instituciones del sistema financiero, a petición de los contribuyentes del IDE, expidan los estados de cuenta
a que se refiere esta regla en forma electrónica, siempre que dichos estados de cuenta contengan la
información y los datos establecidos en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
Para los efectos del artículo 4, fracción V de la Ley del IDE, tratándose de la adquisición en efectivo de
cheques de caja, las constancias que acrediten la recaudación del IDE deberán entregarse a los
contribuyentes al momento en el que dicha adquisición se realice. Dichas constancias deberán contener la
información y los datos establecidos en el Anexo 1, rubro A, numeral 7.
Para los efectos del artículo 4, fracción VI de la Ley del IDE, el registro de los depósitos en efectivo que
reciban las instituciones del sistema financiero, deberá reunir la información y los datos siguientes:
" Datos de identificación de la institución del sistema financiero:
a)
RFC.
b)
Denominación o razón social.
" Datos de identificación del contribuyente (tercero o cuentahabiente):
a)
RFC. (opcional)
b)
CURP. (opcional)
c)
Apellido paterno. (primer apellido)
d)
Apellido materno. (segundo apellido) (opcional)
e)
Nombre (s).
f)
Denominación o razón social.
g)
Domicilio (calle, número exterior, número interior, colonia, código postal).
" Datos de identificación de la cuenta o contrato:
a)
Número de cuenta o contrato.
b)
Cotitular.
c)
Número de cotitulares en la cuenta.
d)
Proporción que corresponde al contribuyente informado.
114
" Información de depósitos en efectivo por operación:
a)
Fecha del depósito.
b)
Monto del depósito en efectivo.
c)
Moneda (en caso de ser diferente a la moneda nacional).
d)
Tipo de cambio.
" Información de retiros con motivo de la recaudación del IDE por operación:
a)
Fecha del movimiento de retiro con motivo de la recaudación del IDE.
b)
Monto del movimiento de retiro con motivo de la recaudación del IDE.
c)
Moneda (en caso de ser diferente a la moneda nacional).
d)
Tipo de cambio.
" Corte mensual, información de depósito en efectivo por mes por contribuyente informado:
a)
Monto del excedente de los depósitos en efectivo que causan el IDE.
b)
Monto del IDE determinado.
c)
Monto del IDE recaudado.
d)
Monto del IDE pendiente de recaudar.
e)
Monto del remanente recaudado de periodos anteriores, tipo de cambio (en caso de
operación en moneda extranjera).
" Corte mensual, generales y totales de las instituciones del sistema financiero:
a)
Total de operaciones que relaciona.
b)
Total de depósitos que causan el IDE.
c)
Total de IDE determinado del ejercicio.
d)
Total de IDE recaudado.
e)
Total de IDE pendiente de recaudar.
" Cheques de caja.
a)
Datos de identificación del adquirente:
1.
RFC del adquirente. (opcional)
2.
CURP del adquirente. (opcional)
3.
Apellido paterno. (primer apellido)
4.
Apellido materno. (segundo apellido) (opcional)
5.
Nombre (s).
6.
Denominación o razón social.
7.
Domicilio (calle, número exterior, número interior, colonia, código postal)
(opcional).
8.
Correo electrónico (opcional).
115
b)
Datos de la operación:
1.
Fecha de la compra en efectivo del cheque de caja.
2.
Monto del cheque de caja expedido pagado en efectivo.
3.
Monto recaudado (2% del monto pagado en efectivo por la adquisición del cheque
de caja expedido).
c)
4.
Tipo de cambio (en caso de operación en moneda extranjera).
5.
Fecha de entero.
6.
Número de operación.
Corte mensual, generales y totales de cheques de caja:
1.
Total recaudado de cheque de caja.
Para los efectos del artículo 4, fracción VII de la Ley del IDE, la información anual, incluyendo la
complementaria y extemporánea, se proporcionará a través del programa electrónico “Declaración
informativa anual del impuesto a los depósitos en efectivo” “IDE-A”, contenida en el Anexo 1, rubro A,
numeral 7.
La declaración se obtendrá en la página de Internet del SAT y se podrá presentar a través de los medios
señalados en dicha página, utilizando la FIEL de la institución de que se trate. La información a que se
refiere la presente regla, respecto del IDE recaudado de cada uno de los contribuyentes, será el
recaudado en el año de calendario respectivo. La información del IDE pendiente de recaudar por falta de
fondos del contribuyente o por omisión de la institución, será la que se tenga en la fecha de corte o de
vencimiento de las cuentas de los contribuyentes ocurrido en el mes de diciembre.
La información a proporcionar a que se refiere esta regla, será de aquellos contribuyentes que en la fecha
de corte o de vencimiento de sus cuentas ocurrido en el mes de diciembre, tengan IDE pendiente de
recaudar, por falta de fondos en sus cuentas o por omisión de la institución financiera de que se trate, y la
correspondiente a los depósitos en efectivo por cuenta y movimientos, será a partir de los depósitos que
generaron el IDE pendiente que se informa.
Las instituciones del sistema financiero podrán proporcionar la información de los depósitos en efectivo
por cuenta y movimientos, a través de un archivo electrónico con los datos de los estados de cuenta
correspondientes emitidos por cada institución. Siempre que dichos estados de cuenta contengan todos y
cada uno de los datos requeridos en la estructura de la declaración informativa anual y se identifique la
naturaleza de la operación asociada al impuesto con el siguiente texto fijo: “IDE recaudado”, el cual
podrá ser complementado con un texto libre relacionado, mismo que deberá informarse al SAT antes de
que concluya el ejercicio fiscal a declarar.
116
En caso de ejercer la opción a que se refiere el párrafo anterior, las instituciones del sistema financiero
mediante escrito libre que presenten a más tardar el día anterior al envío de la información, deberán
indicar al SAT la especificación técnica y las características del archivo electrónico antes señalado.
El IDE a recaudar que corresponda a depósitos en cuenta, cuya fecha de corte mensual o de vencimiento
sea posterior al 31 de diciembre, se incluirá en la siguiente declaración informativa anual.
Para los efectos del artículo 4, fracción VIII de la Ley del IDE, las instituciones del sistema financiero
deberán informar diariamente a los titulares de las cuentas concentradoras, de los depósitos en efectivo
realizados en ellas. La información a que se refiere esta regla deberá contener los siguientes datos:
" Datos de identificación de la cuenta concentradora:
a) Número de cuenta.
" Información de los depósitos por operación:
a) Fecha del depósito.
b) Monto del depósito.
c)
Número de referencia o clave del depósito.
d) Identificación del depósito cuando se realice en efectivo.
Las instituciones del sistema financiero podrán cumplir con la presente regla, manteniendo a disposición
de los titulares de las cuentas concentradoras la información a que se refiere el párrafo anterior, a través
de los medios electrónicos que cada institución proporcione a sus clientes.
Para los efectos de los artículos 7 y 8 de la Ley del IDE, tratándose de personas físicas que tributen bajo
el régimen establecido en la Sección II del Capítulo II del Título IV de la LISR, se entenderá que el IDE
efectivamente pagado en el ejercicio o, en su caso, en el mes de que se trate, será acreditable solamente
contra los impuestos pagados a la Federación en el periodo que corresponda.”
Para los efectos de la declaración del ejercicio fiscal de 2007, cuando los contribuyentes determinen en su
declaración correspondiente al ejercicio fiscal de 2007 ISR a su cargo, en cantidad mayor que el impuesto al
activo correspondiente al mismo ejercicio y hubieren pagado impuesto al activo en cualquiera de los diez
ejercicios inmediatos anteriores, podrán estar a lo dispuesto en la regla 4.9 vigente hasta el 31 de diciembre
de 2007.
117
CAPITULO IV.
FLUJO DE EFECTIVO.
4.1
INTRODUCCIÒN.
Un problema frecuente en las micro y pequeñas empresas es la falta de liquidez para cubrir necesidades
inmediatas, por lo que se recurre frecuentemente a particulares con el fin de solicitar préstamos a corto plazo
y de muy alto costo.
En toda empresa cuando está elaborando un reporte de las ventas realizadas, así como de los gastos que se
han generado, se obtiene un diferencial que permite conocer la utilidad obtenida y además se realiza una
proyección a futuro, considerando las experiencias de periodos anteriores, logrando en esta forma prever en
que momento es posible realizar nuevos gastos o inversiones, si así lo requiere la empresa
Lo anterior es un estado proyectado de las entradas y salidas de efectivo en un periodo determinado o
también conocido como flujo de efectivo y se realiza con el fin de conocer la cantidad de efectivo que
requiere el negocio para operar durante un periodo determinado, como puede ser una semana, mes, trimestre
o año.
Una forma muy sencilla de planear y controlar a corto y mediano plazo las necesidades de recursos, consiste
en calcular el flujo de efectivo de cualquier negocio.
El flujo de efectivo permite:
" Tomar la decisión acerca del
mejor mecanismo de inversión a corto plazo cuando exista un
excedente de efectivo.
" Tomar
las medidas necesarias para definir la fuente de ingresos cuando exista un faltante de
efectivo como puede ser el manejar recursos del propietario, o en su caso iniciar los trámites
necesarios para obtener préstamos que cubran dicho faltante y permitan la operación continua de la
empresa.
" Establecer cuándo y en que cantidad se deben pagar préstamos adquiridos previamente.
" Conocer en que momento se deben
efectuar desembolsos importantes de dinero para mantener en
operación a la empresa.
118
" Saber de cuanto se puede disponer para pagar prestaciones adicionales a los empleados como son el
aguinaldo, vacaciones, reparto de utilidades, etcétera.
" Establecer
la cantidad de efectivo a disponer para asuntos personales sin que afecte el
funcionamiento normal de la empresa.
4.1.1
ELABORACIÓN DE UN FLUJO DE EFECTIVO.
Para elaborar un flujo de efectivo, deberá hacerse una lista en la que se estime por adelantado todas las
entradas y salidas de efectivo para el periodo en que se prepara el flujo, por lo que se deberán de seguir los
siguientes pasos:
" Establecer el periodo que se pretende abarcar.
" Realizar una lista probable del ingreso del periodo determinado y después de registrar los valores de
cada centro de costos se suman los valores y se obtiene el total.
" Enlistar
las obligaciones que implican gasto de efectivo, sumando el valor de cada egreso para
obtener el total.
Una vez que se han obtenido los totales de los ingresos y egresos, estos se restan para obtener el resultado.
Si el resultado es positivo, significa que los ingresos son mayores que los egresos y por lo tanto existe un
excedente, lo que indica que la empresa opera favorablemente. En caso contrario, el empresario deberá
estudiar las medidas para cubrir los faltantes o prever los periodos en los que los resultados sean negativos,
reflejándose estos datos en una partida llamada saldo a fin del periodo.
Cuadro 4.1 Cuadro de flujo de efectivo.
INGRESOS
Leche Alpura
Leche San Marcos
LUNES
1525.5
MARTES MIERCOLES
282
264
66
66
JUEVES
2,264.00
152.5
Bimbo
Pan
Total de Ingresos
2800
250
4,575.50
136.35
1,215.00
1,699.35
1,108.50
264
1,702.50
108.3
263.5
2,788.30
EGRESOS
Gastos
Saldo Final
2,268.00
2,307.50
1,942.60
-243.25
2,350.00
-647.5
2,642.90
145.4
Una vez que se elabora el flujo de efectivo, sirve para la toma de decisiones y poder controlar eficientemente
a nuestra empresa para obtener mejores resultados.
119
4.1.2
OBJETIVOS.
Entre los objetivos principales del Estado de Flujos de Efectivo tenemos:
" Proporcionar información apropiada a la gerencia, para que ésta pueda
medir sus políticas de
contabilidad y tomar decisiones que ayuden al desenvolvimiento de la empresa.
" Facilitar información financiera a los administradores, lo cual le permite mejorar sus políticas de
operación y financiamiento.
" Proyectar
en donde se ha estado gastando el efectivo disponible, que dará como resultado la
descapitalización de la empresa.
" Mostrar la relación que existe entre la utilidad neta y los cambios en los saldos de efectivo. Estos
saldos de efectivo pueden disminuir a pesar de que haya utilidad neta positiva y viceversa.
" Reportar los flujos de efectivo pasados para facilitar;
" La predicción de flujos de efectivo futuros
" La evaluación de la manera en que la administración genera y utiliza el efectivo
" La determinación de la capacidad que tiene una compañía para pagar intereses y dividendos y para
pagar sus deudas cuando éstas vencen.
" Identificar los cambios en la mezcla de activos productivos.
De lo expuesto se puede decir que la finalidad del Estado de flujos de Efectivo es presentar en forma
comprensible la información sobre el manejo de efectivo, es decir, su obtención y utilización por parte de la
entidad durante el período determinado y, como consecuencia, mostrar una síntesis de los cambios ocurridos
en la situación financiera para que los usuarios de los estados financieros puedan conocer y evaluar la
liquidez o solvencia de la entidad.
El Estado de Flujos de Efectivo se elabora con el propósito de explicar los movimientos de efectivo
proveniente de la operación normal del negocio, tales como la venta de activos no circulantes, obtención de
préstamos y aportación de los accionistas y aquellas transacciones que incluyan disposiciones de efectivo
tales como compra de activos no circulantes y pago de pasivos y de dividendos.
120
4.1.3
FINES DEL CONTROL DEL EFECTIVO.
La administración del efectivo es de principal importancia en cualquier negocio, porque es el medio para
obtener mercancías y servicios. Se requiere una cuidadosa contabilización de las operaciones con efectivo
debido a que este rubro puede ser rápidamente invertido. La administración del efectivo generalmente se
centra alrededor de dos áreas: el presupuesto de efectivo y el control interno de contabilidad.
El control de contabilidad es necesario para dar una base a la función de planeación y además con el fin de
asegurarse que el efectivo se utiliza para propósitos propios de la empresa y no desperdiciados, mal
invertidos o hurtados.
La administración es responsable del control interno es decir de la y protección de todos los activos de la
empresa.
El efectivo es el activo más líquido de un negocio. Se necesita un sistema de control interno adecuado para
prevenir robos y evitar que los empleados utilicen el dinero de la compañía para uso personal.
Los propósitos de los mecanismos de control interno en las empresas son los siguientes:
" Salvaguardar los recursos contra desperdicio, fraudes e insuficiencias.
" Promover la contabilización adecuada de los datos.
" Alentar y medir el cumplimiento de las políticas de la empresa.
" Juzgar la eficiencia de las operaciones en todas las divisiones de la empresa.
El control interno no se diseña para detectar errores, sino para reducir la oportunidad que ocurran errores o
fraudes. Algunas medidas del control interno del efectivo son tomar todas las precauciones necesarias para
prevenir los fraudes y establecer un método adecuado para presentar el efectivo en los registros de
contabilidad. Un buen sistema de contabilidad separa el manejo del efectivo de la función de registrarlo,
hacer pagos o depositarlo en el banco. Todas las recepciones de efectivo deben ser registradas y depositadas
en forma diaria y todos los pagos de efectivo se deben realizar mediante cheques.
4.1.4
TIPOS DE FLUJOS DE EFECTIVO.
En 1988, el estado financiero que presentaba información sobre los activos más líquidos y los pasivos
corrientes de la empresa era el Estado de Cambios en la Posición Financiera o Estado de Origen y
Aplicación de Fondos.
121
Al cabo de los años fueron desarrollando una serie de problemas en la preparación del Estado de Cambios en
la Posición Financiera en concordancia con las disposiciones de las normas de contabilidad. Había
deficiencias de comparación entre diferentes versiones del estado puesto que, según la norma APB-19, los
fondos se podían definir como efectivo, o efectivo e inversiones temporales, o como activos de realización
rápida, o como capital de trabajo. Otro problema era la diversidad de estilos de presentación permitidos por
la norma APB-19
a) ESTADOS DE FLUJOS DE EFECTIVO-GENERAL.
Según FAS-95, emitido en el año 1995 el Estado de Flujos de Efectivo específica el importe de efectivo neto
previsto o usado por la empresa durante el ejercicio por sus actividades:
a) De Operación
b) De Inversión
c) De Financiamiento
Este estado financiero nuevo indica el efecto neto de los movimientos sobre el efectivo y las otras partidas
equivalentes de la empresa, incluyendo una conciliación de los saldos al final del ejercicio y sus
equivalentes.
Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo, de alta liquidez, que:
a) Son fácilmente cambiables por sumas de efectivo ciertas, y
b) Están tan cerca del vencimiento que es insignificante al riesgo de cambios en su valor debido a
cambios en las tasas de interés.
A lo expuesto podemos agregar que la empresa debe revelar la política que emplea para determinar cuales
partidas clasifican como equivalentes al efectivo. Cualquier cambio de esta política se trata como un cambio
de principio de contabilidad y se efectúa modificando retroactivamente los estados financieros de ejercicios
anteriores que se presentan para la comparación.
b) FLUJOS DE EFECTIVO BRUTOS NETOS.
Como regla general, el FAS-95 requiere la revelación de los flujos brutos en el Estado de Flujos de Efectivo.
Se supone que los importes brutos de las entradas y salidas tienen mayor relevancia que los importes netos,
sin embargo, en ciertos casos puede ser suficiente revelar el importe neto de algunos activos y pasivos y no
los importes brutos. Según el FAS-95, pueden revelarse los cambios netos para el ejercicio cuando no se
necesita conocer los cambios brutos para entender las actividades de operación de inversión y de
financiamiento de la empresa.
122
Para los activos y pasivos de rotación rápida, de importe elevado y de vencimiento a corto plazo pueden
revelarse los cambios netos obtenidos durante el ejercicio. Como ejemplo están las cobranzas y pagos
correspondientes a:
" Inversiones, en documentos que no son equivalentes al efectivo.
" Préstamos por cobrar, y
" Deuda, siempre y cuando el plazo original del vencimiento del activo del pasivo no exceda los tres
meses.
c)
FLUJOS DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA.
La empresa que convierte cuentas expresadas en moneda extranjera, o que tiene operaciones en el
extranjero, revela en su Estado de Flujos de Efectivo, el importe equivalente, utilizando las tasas de cambio
a la fecha de su elaboración
Por otra parte en lugar de las tasas que realmente estaban en efecto al ocurrir los flujos se puede utilizar el
promedio, adecuadamente ponderado, de las distintas tasas vigentes durante el ejercicio, si es que ello
produce esencialmente los mismos resultados. El efectivo de las variaciones en las tasas cambiarias sobre los
saldos tenidos en moneda extranjera se revela en el Estado de Flujos de Efectivo como un componente
separado dentro de la conciliación para el ejercicio del cambio en el efectivo y sus equivalentes
4.1.5
BASES DE PREPARACIÓN.
Las bases para preparar El estado de Flujo de Efectivo la constituyen:
" Dos Estados de Situación o Balances Generales (o sea, un balance comparativo) referidos al inicio
y al fin del período al que corresponde el Estado de Flujo de Efectivo.
" Un Estado de Resultados correspondiente al mismo período.
" Notas complementarias a las partidas contenidas en dichos estados financieros.
El proceso de la preparación consiste fundamentalmente en analizar las variaciones resultantes del balance
comparativo para identificar los incrementos y disminuciones en cada una de las partidas del Balance de
Situación culminando con el incremento o disminución neto en efectivo. Para este análisis es importante
identificar el flujo de efectivo generado o destinado a las actividades de operación, que consiste
esencialmente en traducir la utilidad neta reflejada en el Estado de Resultados, a flujo de efectivo, separando
las partidas incluidas en dicho resultado que no implicaron recepción o desembolso del efectivo.
123
Asimismo, es importante analizar los incrementos o disminuciones en cada una de las demás partidas
comprendidas en el Balance General para determinar el flujo de efectivo proveniente o destinado a las
actividades de financiamiento y a la inversión, tomando en cuenta que los movimientos contables que sólo
presenten traspasos y no impliquen movimiento de fondos se deben compensar para efectos de la
preparación de este estado.
4.1.6
METODOLOGÍA PARA ELABORAR EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO.
Para una mejor comprensión dividimos la metodología en cinco métodos que describimos a continuación:
Paso 1. Determinar el incremento o decremento en el efectivo
El primer paso consiste en cuantificar el cambio que tuvo el saldo de la cuenta de efectivo de un período con
respecto a otro. Lo anterior puede hacerse simplemente mediante una sustracción de dichos saldos, dejando
indicado si éste fue incremento o decremento.
Ejemplo: 352,000.00 - 335,000.00 = 17,000.00 (Decremento)
Paso 2. Determinar el incremento o decremento en cada una de las cuentas del Estado de Situación
Financiera
Este paso es similar al del punto anterior aplicado a todas las partidas del Estado de Situación Financiera,
consiste en identificar el impacto en el flujo de efectivo de cada uno de los incrementos o decrementos, este
análisis es realizado tomando como referencia el Estado de Resultados y las notas complementarias a los
estados financieros.
Cuadro 4.2 Incremento o Decremento en el Estado de Situación Financiera.
Flujo de Efectivo Proveniente de la actividad de Operación
-
Efectivo Recibido de Clientes
=
Ventas Netas
+
Decremento en Cuentas por Cobrar
-
Incremento en Cuentas por Cobrar
=
Incremento o Decremento en el Estado de Situación Financiera
124
Explicación: Para calcular el efectivo recibido de clientes se toma en cuenta el monto de las ventas netas
más cualquier decremento en las cuentas por cobrar, pues esto significaría que adicionalmente a las ventas,
se cobró una parte de dichas cuentas. En caso de que las cuentas por cobrar se incrementaran, esta cantidad
se deduciría de las ventas puesto que significaría que no todas las ventas se habrían cobrado en efectivo.
Cuadro 4.3 Calculo de Efectivo Recibido de Clientes.
Ventas Netas
-
Incremento en Cuentas por Cobrar
=
Efectivo Recibido de Clientes
Cuadro 4.4 Calculo de Efectivo Pagado por Compra de Mercancía.
a) Efectivo pagado por compras de mercancías.
+
+
=
Costo de Ventas
Incremento en inventario o
Decremento en Inventario y
Decremento en Cuentas por Pagar o
Incremento en Cuentas por Pagar
Efectivo Pagado por Compra de Mercancía.
Explicación: Para calcular el efectivo pagado por compras de mercancías, al costo de ventas se le suma
cualquier incremento en el inventario pues significaría que adquirió más mercancía de la que alcanzó a
vender. En el caso contrario se le restaría. Adicionalmente, a dicha cantidad se le sumaría cualquier
decremento en las cuentas por pagar proveedores, pues significa que aparte de lo que compró, pagó una
porción de las cuentas por pagar que tenía pendientes con sus proveedores. En caso contrario, se haría el
cálculo inverso.
Cuadro 4.5 Calculo de Efectivo Pagado por Gastos.
a) Efectivo Pagado por Gastos.
+
+
+
=
Gastos
Gastos no Desembolsables y
Incrementos en Anticipos de Gastos o
Decrementos en Anticipos de Gastos y
Decrementos en Cuentas por Pagar
Incrementos en Cuentas por Pagar
Efectivo Pagado por Gastos
125
Explicación: Para calcular el efectivo pagado por gastos, a dicha cantidad se le restan los gastos no
desembolsables (depreciación, cuentas incobrables), se le suma cualquier incremento en los anticipos de
gastos pues significa que pagó más gastos de aquellos en los que incurrió. En caso contrario se le resta.
Adicionalmente, a dicha cantidad se le suma cualquier decremento en los gastos acumulados por pagar, pues
significa que aparte de lo que gastó, pagó una porción de los gastos acumulados que tenía pendientes. En
caso contrario, se hará el cálculo inverso.
Nota: un procedimiento similar se seguirá si existen otros tipos de gastos, tales como gastos por intereses e
impuestos.
Paso 3. Flujo de efectivo proveniente de o destinado a las actividades de inversión
a) Efectivo pagado por compras de activo fijo.
Para calcular este monto es preciso analizar el cambio que sufrió esta partida dentro del estado de Resultados
y de cualquier otra información complementaria al respecto.
Ejemplo:
En Compañía XXX, S.A.
El incremento neto en el activo fijo fue de 15,000.00. Sin embargo, de acuerdo con la información
complementaria, se vendió en 2,000.00 un activo con un costo de 5,000.00 y una depreciación acumulada
de 4,000.00, obteniendo una ganancia de 1,000.00 en la operación. Lo anterior nos permite deducir que la
compra de activo fijo fue de 20,000.00
Esto se puede comprobar al reconstruir las cuentas de mayor involucradas.
Ejemplo:
Cuadro 4.6 Calculo de Efectivo Pagado por Adquisición de Activo Fijo.
Activo fijo:
Saldo Inicial
+
Adquisiciones
-
Ventas
=
Saldo Final
126
Depreciación Acumulada:
Saldo Inicial
-
Gastos de Depreciación
-
Cancelación por Baja
=
Saldo Final
b) Efectivo recibido por ventas de activo fijo.
Para calcular este monto es preciso analizar el cambio que sufrió esta partida a la luz del estado de resultados
y de cualquier otra información complementaria al respecto.
En Compañía XXX, S.A.
De acuerdo con la información complementaria, se vendió en 2,000.00 un activo con un costo de 5,000.00 y
una depreciación acumulada de 4,000.00 obteniendo una ganancia de 1,000.00 en la operación. Por lo tanto
la entrada de efectivo por este concepto fue de 2,000.00.
Como apoyo, se pueden analizar las cuentas de activo fijo y de la depreciación acumulada mostradas en la
parte anterior.
c)
Compra-venta de inversiones temporales.
Para determinar el flujo de efectivo generado por o aplicado en la cuenta de inversiones temporales se tendrá
que analizar la cuenta de mayor correspondiente a esta partida. Como ejemplo presentamos el siguiente:
Cuadro 4.7 Calculo de Compra Venta de Inversiones Temporales.
Saldo Inicial
120,000.00
+
Total de Cargos
38,000.00
-
Total de Abonos
18,000.00
=
Saldo Final
140,000.00
Del análisis de dicha cuenta se puede concluir que se compraron inversiones temporales por 38,000.00.
127
d) Flujo de efectivo proveniente de o destinado a las actividades de financiamiento.
" Efectivo obtenido de o destinado a pago de préstamos.
Para calcular este monto es preciso analizar el cambio que sufren partidas tales como pasivos bancarios a
corto y a largo plazo y a la luz de cualquier otra información complementaria al respecto.
" Efectivo recibido por aportaciones de accionistas o destinado a reembolsos de capital.
Para calcular este monto es preciso analizar el cambio que sufre la partida de capital social dentro de
cualquier otra información complementaria al respecto.
" Efectivo destinado a pago de dividendos.
Para calcular este monto es preciso analizar el cambio que sufre la partida de utilidades retenidas, así como
cualquier otra información complementaria al respecto.
Ejemplo:
El Estado de Resultados de la compañía presenta una utilidad de 11,000.00. Sin embargo, en el Estado de
Situación Financiera se observa que esta cuenta solamente se incrementa en 8,000.00, lo que permite pensar
que el diferencial de 3,000.00 se debe a una repartición de dividendos, lo que queda confirmado en la
información complementaria.
Lo anterior se puede visualizar claramente de la forma siguiente:
Cuadro 4.8 Cálculo de Utilidades Retenidas.
Saldo Inicial
51,000.00
+
Unidades del Periodo
11,000.00
-
Dividendos Pagados
3,000.00
=
Saldo Final
59,000.00
Paso 4. Clasificar los incrementos y decrementos en el flujo de efectivo.
Las diferentes entradas y salidas de efectivo que fueron cuantificadas en el punto anterior se deberán agrupar
en las tres categorías siguientes:
128
" Efectivo generado por o destinado a operaciones.
" Efectivo generado por o destinado a actividades de inversión.
" Efectivo generado por o destinado a actividades de financiamiento.
Paso 5. Integrar con dicha información el Estado de Flujo de Efectivo.
Este paso consiste en elaborar un Estado de Flujo de efectivo con el formato y el contenido definido
previamente.
4.1.7
ANÁLISIS DE PARTIDAS EN EL FLUJO DE EFECTIVO.
A continuación presentamos un resumen de como se analizan algunas partidas ordinarias en los modelos del
Estado de Flujo de Efectivo.
" Activo circulante.
Las inversiones adicionales en planta y equipo, o en promociones de venta de línea de productos, van
acompañados invariablemente por inversiones adicionales en el efectivo, las cuentas por cobrar y los
inventarios necesarios para respaldar estas nuevas actividades.
En el modelo de flujo de efectivo todas las inversiones en el momento cero son iguales, con independencia
de cómo se contabilice en el modelo de contabilidad por acumulaciones.
Es decir, los desembolsos iníciales se registran en el esquema de los flujos de efectivo relevantes al
momento cero, al final de la vida útil del proyecto, los desembolsos originales para máquinas quizá no se
recuperen o puede ser que sólo se recuperen en forma parcial por el importe de los valores finales de
realización.
En comparación, por lo general todas las inversiones originales en cuentas por cobrar e inventarios se
recuperan cuando se termina el proyecto. Por consiguiente, normalmente todas las inversiones en el
momento cero se consideran como flujos de salida al momento cero, y sus valores finales de realización, si
es que existen, se consideran como flujos de entrada final de la vida útil del proyecto.
Como un ejemplo supongamos que una compañía compra un equipo nuevo para fabricar un producto nuevo.
La inversión requerida necesitará también de capital de trabajo adicional bajo la forma de efectivo, cuentas
por cobrar e inventarios.
" Valor en libros y depreciación.
129
En los enfoques de efectivo descontado a los flujos de efectivo provenientes de operaciones (antes del
impuesto sobre la renta), no se toman en cuenta el valor en libros y la depreciación. Debido a que
fundamentalmente el enfoque se basa en los flujos de entrada y salida de efectivo y no en los conceptos de
acumulación de los ingresos y gastos, no se deben realizar ajustes a los flujos de efectivo por la asignación
periódica del costo del activo llamado gasto por depreciación (que no es un flujo de efectivo).
En el enfoque de flujo de efectivo descontado normalmente el costo inicial de un activo se considera como
un flujo de salida de depreciación de los flujos de entrada de efectivo de operación. Es decir deducir la
depreciación de los flujos de entrada de efectivo de operación.
El deducir la depreciación periódica sería un doble conteo de un costo que ya se ha tomado en cuenta como
un flujo de salida de suma total. (Para el estudio de cómo el valor en libros y la depreciación afectan los
flujos de efectivo después de impuestos provenientes de operaciones), a diferencia de los flujos de efectivo
antes de impuestos provenientes de operaciones.
" Valores de realización actuales e inversión requerida.
En una decisión de reposición ¿Cómo deben afectar los cálculos al valor de realización actual? Por ejemplo,
suponga que el valor de realización actual del equipo antiguo es 5,000 y que se puede obtener un nuevo
equipo por 40,000. Hay varias formas correctas para analizar estas partidas y todas ellas tendrán el mismo
efecto sobre la decisión. Por lo general, la forma más fácil de medir la inversión requerida es por ejemplo,
cancelando el valor de realización actual de los activos antiguos (5,000) contra el costo bruto de los nuevos
activos (40,000) y mostrando el flujo de salida de efectivo neto en 35,000.00.
" Valores de realización futuros.
El valor de realización a la fecha de terminación de un proyecto, es un aumento en el flujo de entrada de
efectivo en el año de la venta. Pocas veces resultan cruciales los errores en el pronóstico del valor de
realización, debido a que su valor actual por lo general es pequeño, en particular por importes a recibirse en
el futuro distante.
4.2
NIF B-2 ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO.
Esta NIF tiene como objetivo establecer las normas generales para la presentación, estructura y elaboración
del estado de flujos de efectivo, así como para las revelaciones que complementan a dicho estado financiero
básico. La NIF B-2 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF en
noviembre de 2007 para su publicación y entrada en vigor a partir del 1ro. de enero de 2008.
La NIF B-2 define la importancia del estado de flujos de efectivo, con base en:
130
" Conocer el impacto de las operaciones con base en el efectivo.
" Conocer el origen de los flujos de efectivo generados, así como el destino de los flujos de efectivo
aplicados.
Este estado, en conjunto con el resto de los estados financieros básicos, brinda al usuario general
información que le permite evaluar los cambios en los activos y pasivos de la entidad y en su estructura
financiera, así como también evaluar la capacidad para modificar los importes y periodos de cobros y pagos
con el fin de adaptarse a las circunstancias y alas oportunidades de generación y aplicación de fondos,
mismas que suelen cambiar constantemente.
4.2.1
NORMAS DE PRESENTACIÓN.
De acuerdo con el párrafo 3 dela NIF B-10, Efectos de la inflación, tenemos que:
a) Entorno económico: es el ambiente económico en el que opera una entidad, el cual, en determinado
momento, puede ser:
" Inflacionario: Cuando los niveles de inflación provocan que la moneda local se deprecie de manera
importante en su poder adquisitivo y, en el presente, puede dejarse de considerar como referente
para liquidar transacciones económicas ocurridas en el pasado; además, el impacto de dicha
inflación incide en el corto plazo en los indicadores económicos, tales como, tipos de cambio, tasas
de interés, salarios y precios. Para efectos de esta norma, se considera que el entorno es
inflacionario cuando la inflación acumulada de los tres ejercicios anuales anteriores es igual o
superior al 26% (promedio anual de 8%) y además, de acuerdo con los pronósticos económicos de
los organismos oficiales, se espera una tendencia en ese mismo sentido;
" No inflacionario : cuando la inflación es poco importante y sobre todo, se considera controlada en
el país; por lo anterior, dicha inflación no tiene incidencia en los principales indicadores
económicos del país. Para efectos de esta norma, se considera que el entorno económico es no
inflacionario, cuando la inflación acumulada de los tres ejercicios anuales anteriores es menor que
el 26% y además, de acuerdo con los pronósticos económicos de los organismos oficiales, se
identifica una tendencia en ese mismo sentido: inflación baja.
En el supuesto de que el en torno sea inflacionario se deberá atender a dos condiciones:
" Con respecto a las partidas u operaciones que se enuncian en el párrafo 10 de la NIF B-2, se debe
excluir el efecto inflacionario de las mismas a fin de obtener un flujo de efectivo a valor nominal;
asimismo, también los flujos de efectivo se presentarán expresados en unidades monetarias de
poder adquisitivo a la fecha de cierre del periodo actual.
131
" La clasificación de este estado financiero está de acuerdo con el postulado básico de sustancia
económica, y se deberá presentar en:
•
Actividades de operación.
•
Actividades de financiamiento.
•
Actividades de inversión.
Aunque también dichos flujos pueden presentarse en términos netos cuando se refieran a (párrafo 16):
a) Cobros y pagos procedentes de partidas en las que su rotación es rápida, su vencimiento es a corto
plazo y son tal cantidad de operaciones en el periodo, que sería impráctico presentarlas por
separado; y
b) Cobros y pagos en efectivo por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen
la actividad con el cliente como tal, sin incluir otras actividades de éste con la entidad. Es decir, la
entidad debe presentar los flujos de efectivo derivados de la cobranza a clientes, netos de los
descuentos o rebajas efectuados. Sin embargo, si dicho cliente es también su proveedor, debe
presentar, por una parte, los flujos de efectivo relativos a sus operaciones como cliente y, en forma
separada, debe mostrar los flujos de efectivo asociados con la proveeduría de bienes o servicios;
c)
Pagos y cobros en efectivo por cuenta de proveedores, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen
la actividad con el proveedor como tal, sin incluir otro tipo de actividades de éste con la entidad.
4.2.2
PROCEDIMIENTO PARA ELABORAR EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO.
1.- Método directo.
Se hace de acuerdo con cualquiera de los siguientes procedimientos:
" Utilizando
directamente los registros contables de la entidad respecto de las partidas que se
afectaron por entradas o por salidas de efectivo; o
" Modificando cada uno de los rubros del estado de resultados o del estado de actividades por:
•
los cambios habidos durante el periodo en las cuentas por cobrar, en las cuentas por pagar y en
los inventarios, derivados de las actividades de operación;
•
otras partidas sin reflejo en el efectivo; y
132
•
otras partidas que se eliminan por considerarse flujos de efectivo de inversión o de
financiamiento.
•
En este método se presentarán por separado y cuando menos las siguientes operaciones:
a) Cobros en efectivo a clientes,
b) Pagos en efectivo a proveedores de bienes y servicios,
c)
Pagos en efectivo a los empleados,
d) Pagos o cobros en efectivo por impuestos a la utilidad.
2.- Método indirecto
Se parte de la utilidad neta antes de impuestos o del cambio neto en el patrimonio contable (para entidades
no lucrativas) y éstas se ven aumentadas o disminuidas por el efecto de:
a) Partidas que se consideran asociadas con:
•
Actividades de inversión; por ejemplo, la depreciación y la utilidad o pérdida en la venta de
inmuebles, maquinaria y equipo; la amortización de activos intangibles; la pérdida por deterioro
de activos de larga duración; así como la participación en asociadas y en negocios conjuntos;
•
Actividades de financiamiento; por ejemplo, los intereses a cargo sobre un préstamo bancario y
las ganancias o pérdidas en extinción de pasivos;
b) cambios habidos durante el periodo en los rubros, de corto o largo plazo, que forman parte del
capital de trabajo de la entidad; tales como: inventarios, cuentas por cobrar y cuentas por pagar.
4.2.3
NORMAS DE REVELACIÓN
Se deberá revelar la integración del saldo de efectivo, tomando en cuenta tanto al saldo de efectivo no
restringido, como el saldo de la del efectivo restringido, respecto a las adquisiciones y disposiciones de
subsidiarias y otros negocios, debe revelarse:
a) La contraprestación total derivada de dichas adquisiciones o disposiciones desglosando:
•
La porción de la contraprestación pagada o cobrada en efectivo;
•
El importe de efectivo recibido con que contaba la subsidiario el negocio adquirido o dispuesto
a la fecha de adquisición o disposición;
133
b)
El importe de los activos y pasivos distintos del efectivo dela subsidiaria o negocio adquirido o
dispuesto a la fecha de adquisición o disposición. Estos importes deben agruparse por rubros
importantes;
c) El importe de impuesto a la utilidad pagada atribuible a dichas disposiciones de subsidiarias y otros
negocios.
4.2.4
ANTECEDENTES.
En el año de 1990, entró en vigor el Boletín B-10 con el tercer documento de adecuaciones, requiriendo a las
entidades la presentación de sus estados financieros básicos a pesos constantes, como consecuencia de lo
anterior, en ese mismo año entró el Boletín B-12, Estado de cambios en la situación financiera, cuyo
objetivo era también la preparación de dicho estado a pesos constantes.
Razones para emitir la NIF B-2.
El CINIF decidió sustituir el estado de cambios en la situación financiera como parte de los estados
financieros básicos y establecer, en su lugar y de forma obligatoria, la emisión del estado de flujos de
efectivo. Las razones son las siguientes:
Estado de cambios en la situación financiera (B-12).
" muestra los cambios en la estructura de la entidad, los cuales pueden o no identificarse con la
generación aplicación de recursos del periodo.
"
En un entorno inflacionario no se eliminan los efectos de la inflación reconocidos.
" Se presentan a pesos constantes.
4.2.5
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (B-2).
" Muestra las entradas y salidas de efectivo que representan la generación o aplicación de recursos de la
entidad durante el periodo.
" En un entorno inflacionario, antes de presentar los flujos de efectivo en unidades monetarias de poder
adquisitivo de la fecha de cierre del periodo, se eliminan los efectos de la inflación del periodo
reconocidos en los estados financieros.
El CINIF decidió establecer el estado de flujo de efectivo como un estado financiero básico, por que
considera importante la información especifica sobre los flujos de efectivo realizados, debido a la
importancia que tiene el efectivo para mantener o acrecentar la operación de una entidad, además de
converger con las Normas Internacionales de información Financiera (NIIF).
134
Principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores.
"
El principal cambio es que se sustituye el estado financiero básico.
"
El estado de flujos de efectivo muestra las entradas y salidas de efectivo que ocurrieron en la entidad
durante un periodo, mientras que el estado de cambios en la situación financiera mostraba los
cambios en la estructura financiera de la entidad.
"
En un entorno inflacionario el estado de cambios y de flujos de efectivo se presentarían a pesos
constantes, para la elaboración del estado de flujos deben de eliminarse los efectos de la inflación.
En la determinación del estado de cambios no se eliminan los efectos de la inflación.
"
Para la estructura del estado de flujos de efectivo, primero deben de presentarse los flujos de
efectivo de las actividades de operación, enseguida los de inversión y finalmente los de
financiamiento. La finalidad de esta presentación es saber si después de haber cubierto las
necesidades de operación y de inversión, saber si se requirieron recursos para actividades de de
financiamiento.
"
Existen dos métodos, directo e indirecto.
"
Esta NIF requiere que se presenten los rubros de los principales conceptos brutos. En el estado de
cambios se presentaban generalmente los cambios netos.
"
Para efectos de revelación la NIF B-2, a diferencia del Boletín B-12, requiere revelar la
conformación del saldo de efectivo.
4.2.6
CONVERGENCIA CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA.
La NIF B-2 está en convergencia con la NIC 7, Estado de flujos de efectivo. Asimismo, existe convergencia
con la NIC 29, Información financiera en economías hiperinflacionarias, en cuanto a la exigencia de dicha
NIC de la presentación del estado de flujos de efectivo en unidades monetarias de poder adquisitivo de la
fecha de cierre del periodo, en los casos en los que la entidad se encuentre en un entorno inflacionario.
4.2.7
ALCANCE.
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las entidades que emiten estados de flujos de efectivo
en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros.
135
4.2.8
ASPECTOS GENERALES.
Con base en la NIF A-3, el estado de flujos de efectivo es un estado financiero básico que muestra las
fuentes y aplicaciones del efectivo de la entidad en el periodo, las cuales son clasificados actividades de
operación, de inversión y de financiamiento.
El usuario general de los estados financieros está interesado en conocer cómo la entidad genera y utiliza el
efectivo y los equivalentes de efectivo, independientemente de la naturaleza de sus actividades.
Básicamente, las entidades necesitan efectivo para realizar sus operaciones, pagar sus obligaciones y, en
caso de entidades lucrativas, pagar rendimientos a sus propietarios.
La importancia del estado de flujos de efectivo radica no sólo en el hecho de dar a conocer el impacto de las
operaciones de la entidad en su efectivo; su importancia también radica en dar a conocer el origen de los
flujos de efectivo generados y el destino de los flujos de efectivo aplicados. Por ejemplo, una entidad pudo
haber incrementado de manera importante en el periodo su saldo de efectivo; sin embargo, no es lo mismo
que dichos flujos favorables provengan de las actividades de operación, a que provengan de un
financiamiento con costo. Para cubrir la necesidad respecto de esta información, el estado de flujos de
efectivo está clasificado en actividades de operación, de inversión y de financiamiento.
4.2.9
ACTIVIDADES DE OPERACIÓN.
Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación son un indicador de la medida en la que
estas actividades han generado fondos líquidos suficientes para mantener la capacidad de operación de la
entidad, para efectuar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiamiento y, en su caso, para
pagar financiamientos y dividendos.
Algunos ejemplos de flujos de efectivo por actividades de operación son los siguientes:
a) Cobros en efectivo procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios.
b) Cobros en efectivo derivados de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos.
c) Pagos en efectivo a proveedores por el suministro de bienes y servicios.
d) Pagos en efectivo por beneficios a los empleados, así como pagos en efectivo efectuados en su
nombre.
e) Pagos o devoluciones en efectivo, de impuestos a la utilidad.
f) Pagos o devoluciones de otros impuestos derivados de la operación de la entidad, diferentes al
impuesto a la utilidad.
136
g) Cobros o pagos en efectivo derivados de contratos que se tienen para negociación; tales como, los
flujos de efectivo que se derivan de operaciones con instrumentos financieros de deuda, de capital o
derivados (en este último caso: o contratos de precio adelantado, futuros, opciones y swaps),
utilizados con fines de negociación; o los relacionados con contratos de factoraje.
h) Cobros o pagos en efectivo relacionados con instrumentos financieros con fines de cobertura de
posiciones primarias cuyos flujos de efectivo se clasifican como de operación.
i) Cobros o pagos en efectivo de las entidades de seguros por concepto de primas y prestaciones,
anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas, y
j) Cualquier cobro o pago que no pueda ser asociado con las actividades de inversión o con las de
financiamiento.
4.2.10
IMPUESTOS A LA UTILIDAD.
Los flujos de efectivo relacionados con los impuestos a la utilidad deben de presentarse por separado dentro
actividades de operación.
4.2.11
ACTIVIDADES DE INVERSIÓN.
Los flujos de efectivo relacionados con actividades de inversión representan la medida en que la entidad ha
canalizado recursos, esencialmente, hacia partidas que generarán ingresos y flujos de efectivo en el mediano
y largo plazo.
a) Pagos en efectivo para la adquisición, instalación y, en su caso, para el desarrollo de inmuebles,
maquinaria y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo, activos intangibles y otros
activos a largo plazo.
b) Cobros en efectivo por ventas de inmuebles, maquinaria y equipo, activos intangibles y otros
activos a largo plazo.
c)
Pagos o cobros en efectivo por la adquisición, disposición o rendimientos de instrumentos
financieros de deuda emitidos por otras entidades, distintos de los instrumentos clasificados como
de negociación; ejemplos: compra o venta de instrumentos financieros disponibles para la venta y
de los conservados a vencimiento; así como, el cobro de intereses derivado de dichos
instrumentos.
137
d) Pagos o cobros en efectivo por la adquisición, disposición o rendimientos de instrumentos
financieros de capital emitidos por otras entidades, distintos de los instrumentos clasificados
como de negociación.
e) Préstamos en efectivo a terceros no relacionados con la operación.
f) Cobros en efectivo derivados del reembolso de préstamos a terceros, y
g) Cobros o pagos en efectivo relacionados con instrumentos financieros derivados con fines de
cobertura, cuya posición primaria cubierta sea considerada como parte de las actividades de
inversión.
4.2.12
INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS NO CONSOLIDADAS, ASOCIADAS Y NEGOCIOS
CONJUNTOS.
La entidad tenedora de subsidiarias no consolidadas, de asociadas o de negocios conjuntos, debe presentar
en el estado de flujos de efectivo, los flujos de efectivo habidos entre ella y tales entidades; es decir, no
deben eliminarse los flujos de efectivo ocurridos entre dichas entidades; por ejemplo, los flujos de efectivo
relacionados con operaciones intercompañías o con el cobro de dividendos.
4.2.13
ADQUISICIONES Y DISPOSICIONES DE SUBSIDIARIAS Y OTROS NEGOCIOS.
Los flujos de efectivo derivados de adquisiciones o disposiciones de subsidiarias y otros negocios deben
clasificarse en actividades de inversión.
Efectivo excedente para aplicar en actividades de financiamiento o efectivo a obtener de actividades de
financiamiento.
Antes de mostrar las actividades de financiamiento, debe determinarse la suma algebraica de los flujos de
efectivo presentados en los rubros de actividades de operación y actividades de inversión. Cuando este
resultado es positivo, se le denomina efectivo excedente para aplicar en actividades de financiamiento;
cuando es negativo, se le denomina efectivo a obtener de actividades de financiamiento.
Actividades de financiamiento.
En esta sección se muestran los flujos de efectivo destinados a cubrir las necesidades de efectivo de la
entidad como consecuencia de compromisos derivados de sus actividades de operación e inversión.
Asimismo, también se muestra la capacidad de la entidad para restituir a sus acreedores financieros y a sus
propietarios, los recursos que canalizaron en su momento a la entidad y, en su caso, para pagarles
rendimientos.
138
Algunos ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiamiento son los siguientes:
a) Cobros en efectivo procedentes de la emisión de acciones y otros instrumentos de capital de la
propia entidad, netos de los gastos de emisión relativos.
b) Pagos en efectivo a los propietarios por reembolsos de capital, pago de dividendos o recompra de
acciones.
c) Cobros en efectivo procedentes de la emisión, por parte de la entidad, de instrumentos de deuda, en
su caso, netos de los gastos de emisión; así como cobros en efectivo por la obtención de préstamos,
ya sea a corto o a largo plazo.
d) Reembolsos en efectivo de los recursos tomados en préstamo descritos en el inciso anterior, y
e) Pagos en efectivo realizados por la entidad como arrendataria para reducir la deuda pendiente de un
arrendamiento capitalizable u otros financiamientos similares.
Las salidas de efectivo por dividendos pagados deben presentarse en actividades de financiamiento
debido a que representan la retribución a los propietarios de una entidad por los recursos obtenidos
de su parte.
f) Incremento o disminución neta de efectivo.
Después de clasificar los flujos de efectivo en actividades de operación, actividades de inversión y
de financiamiento, deben presentarse los flujos de efectivo netos de estas tres secciones; este
importe neto se denomina incremento o disminución neta de efectivo. Cuando este importe es
positivo, se denomina incremento neto de efectivo; cuando es negativo, se denomina disminución
neta de efectivo.
g) Efectivo al principio del periodo.
El rubro denominado efectivo al principio del periodo corresponde al saldo de efectivo presentado
en el balance general del final del periodo anterior.
h) Efectivo al final del periodo.
El rubro denominado efectivo al final del periodo, dentro del estado de flujos de efectivo, debe
determinarse por la suma algebraica de los rubros: a) incremento o disminución neta de efectivo; b)
ajuste por conversión y/o ajuste por valuación de los saldos de efectivo; y c) efectivo al principio del
periodo; dicha suma debe corresponder al saldo del efectivo presentado en el balance general al final
del periodo incluyendo el saldo del efectivo restringido.
139
4.2. 14 PROCEDIMIENTO PARA ELABORAR EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO.
La entidad debe determinar y presentar los flujos de efectivo de las actividades de operación usando uno de
los dos métodos siguientes:
a) Método Directo – según el cual deben presentarse por separado las principales categorías de cobros
y pagos en términos brutos.
b) Método Indirecto – según el cual, preferentemente, se presenta en primer lugar la utilidad o pérdida
antes de impuestos a la utilidad o, en su caso, el cambio neto en el patrimonio contable; dicho
importe se ajusta por los efectos de operaciones de periodos anteriores cobradas o pagadas en el
periodo actual y, por operaciones del periodo actual de cobro o pago diferido hacia el futuro;
asimismo, se ajusta por operaciones y que están asociadas con las actividades de inversión o de
financiamiento.
MÉTODO DIRECTO.
a) Utilizando directamente los registros contables de la entidad respecto de las partidas que se afectaron por
entradas o por salidas de efectivo, o
b) Modificando cada uno de los rubros del estado de resultados o del estado de actividades por:
•
Los cambios habidos durante el periodo en las cuentas por cobrar, en las cuentas por pagar y en los
inventarios, derivados de las actividades de operación.
•
Otras partidas sin reflejo en el efectivo, y
•
Otras partidas que se eliminan por considerarse flujos de efectivo de inversión o de financiamiento.
En la aplicación del método directo, deben presentarse por separado y como mínimo, las actividades de
operación siguientes:
•
Cobros en efectivo a clientes.
•
Pagos en efectivo a proveedores de bienes y servicios.
•
Pagos en efectivo a los empleados.
•
Pagos o cobros en efectivo por impuestos a la utilidad.
140
MÉTODO INDIRECTO.
En el método indirecto, los flujos de efectivo de las actividades de operación deben determinarse partiendo,
preferentemente, de la utilidad o pérdida antes de impuestos a la utilidad o, en su caso, del cambio neto en el
patrimonio contable; dicho importe se aumenta o disminuye por los efectos de:
a) Partidas que se consideran asociadas con:
•
Actividades de inversión; por ejemplo, la depreciación y la utilidad o pérdida en la venta de
inmuebles, maquinaria y equipo; la amortización de activos intangibles; la pérdida por
deterioro de activos de larga duración; así como la participación en asociadas y en negocios
conjuntos.
•
Actividades de financiamiento; por ejemplo, los intereses a cargo sobre un préstamo bancario
y las ganancias o pérdidas en extinción de pasivos.
b) Cambios habidos durante el periodo en los rubros, de corto o largo plazo, que forman parte del
capital de trabajo de la entidad; tales como: inventarios, cuentas por cobrar y cuentas por pagar.
141
CAPITULO V.
LIQUIDEZ, SOLVENCIA Y RENTABILIDAD.
5.1
INTRODUCCIÓN.
Para evaluar la situación y desempeño financiero de una empresa se requieren de razones o indicadores
financieros, que a través de su análisis e interpretación nos den la pauta para en primera instancia conocer la
situación en la que se encuentra una empresa y en segundo plano el tomar decisiones a corto, mediano y
largo plazo, evaluando no solo desde el punto de vista financiero, sino también en el plano fiscal, aunque
cabe mencionar que estos no son los únicos.
5.2
DEFINICIÓN DE LIQUIDEZ.
La liquidez es la capacidad de una empresa para atender a sus obligaciones de pago a corto plazo. La
liquidez puede tener diferentes niveles en función de las posibilidades y volumen de la organización para
convertir los activos en dinero en cualquiera de sus formas: en caja, en banco o en títulos monetarios
exigibles a corto plazo.
Si una empresa no posee liquidez, cualquier problema que pueda tener ya no será tan prioritario, por la
simple razón de que la falta de liquidez provocará un nuevo orden de prioridad de las tareas a llevar a cabo.
Es un hecho constatado, que la falta de liquidez provoca un mayor número de cierres de empresas que la
pérdida de beneficios.
5.2.1
CONSECUENCIAS POR LA FALTA DE LIQUIDEZ.
" El crédito de la empresa se ve reducido en los mercados financieros, con consecuencias negativas
sobre su costo.
" La imagen de la empresa se ve perjudicada, disminuyendo la calidad de servicio de los proveedores.
" Los saldos descubiertos provocan intereses de demora.
" Se venden activos por debajo de su precio razonable para cubrir las necesidades de fondos
inmediatos.
" Se produce alarma en el colectivo laboral de la empresa.
" Disminuye el control de la propiedad por parte de los accionistas.
142
5.3
MEDIR LA LIQUIDEZ.
Para medir y obtener una perspectiva completa de la liquidez lo mejor es anticiparse a cualquier
contingencia por falta de efectivo. La mejor herramienta es la realización de previsiones bajo hipótesis
contempladas como herramientas de gestión y control de la liquidez.
Sin embargo, existen otras herramientas para medir la liquidez que son más rápidas y sencillas de obtener. A
continuación veremos muy brevemente las más interesantes.
5.3.1
EL FONDO DE MANIOBRA.
Para calcular el fondo de maniobra utilizaremos la siguiente ecuación:
Fondo de maniobra = Activo Circulante – Pasivo Circulante
De su resultado podremos analizar si tenemos o no un exceso de los activos circulantes sobre los pasivos
circulantes.
5.3.2
LOS RATIOS.
A diferencia del fondo de maniobra que nos proporciona una información con valores absolutos, los ratios
miden proporciones, indicando el margen de seguridad del que dispone la empresa en un momento
determinado para hacer frente a posibles contingencias de pago.
Los ratios utilizados más habitualmente son:
" Los ratios de liquidez y tesorería.
" Los ratios de cobro.
" Los ratios de inventarios.
" Los ratios de pagos.
5.4
DEFINICIÓN DE SOLVENCIA.
La solvencia es la capacidad que tiene una empresa para poder atender el pago de sus compromisos
adquiridos a largo plazo. La solvencia es un concepto muy relacionado con la liquidez pero en diferente
plazo temporal.
143
Generalmente, cuando se habla de solvencia se está tratando de la situación de riesgo permanente. Las
mejores herramientas para medir la solvencia son las que se basan en las proyecciones del futuro financiero
previsible de la empresa. Serán menos fiables cuanto mayor sea el plazo temporal que abarquemos, por una
mera razón de probabilidad general de que este futuro se cumpla. Sobre esta capacidad de soportar cargas
financieras futuras debemos tener en cuenta que existen aspectos importantes que las condicionan.
Tales como:
" A mayor proporción de deuda más altas serán las cargas fijas de gastos financieros.
" El posible desequilibrio entre el Activo y el Pasivo, frecuentemente origina problemas de solvencia.
" La naturaleza de los fondos de financiación general de la empresa, ya que no es de idéntica
seguridad estos activos por ser más líquidos que otros que lo son menos.
5.4.1
MEDIR LA SOLVENCIA.
a) Los ratios de apalancamiento. Miden el efecto relativo entre el total de las operaciones a financiar y
su respaldo por medio del capital ordinario.
b) Los ratios de estructura financiera. Son una medida dentro de la estructura permanente (activos y
pasivos circulantes), ajena a los movimientos de fondos a corto plazo.
c) Los ratios de equilibrio temporal entre activos y pasivos. Indican hasta que medida las fuentes de
fondos están acompasadas temporalmente con los empleos.
d) Los ratios de cobertura de gastos financieros. Miden la proporción entre los fondos generados y las
cargas financieras que han de ser pagadas con estos fondos.
5.5
DEFINICIÓN DE RENTABILIDAD.
Es la capacidad de un bien para producir beneficios y la medida que proporciona al compararse
cuantitativamente con la inversión que lo originó. La obtención del mayor beneficio posible es el fin básico
de la empresa; de hecho, si no hay beneficios cualquier otro objetivo a largo plazo no se podrá cubrir. Así
pues, accionistas, empleados, clientes, proveedores, hacienda pública y cualquier otro participante en el
riesgo no verán cubiertas sus expectativas si no hay beneficios.
5.5.1
LOS MÁRGENES EN LA CUENTA DE RESULTADOS.
a) Margen bruto. Nos informa que porcentaje de cada peso vendido queda en la empresa después de
que se han pagado los productos.
144
b) Margen operativo. Nos indica que obtiene la empresa si separamos los efectos de los gastos no
operativos.
c) Margen neto. Nos indica que queda después de todas las deducciones por cada peso vendido.
En ocasiones es significativo analizar el margen neto antes de impuestos.
Cuadro 5.1
Calculo de Márgenes de Rentabilidad en un Estado de Resultados.
Empresa "X", SA de CV
Conceptos
Importes
Ventas
%
225,000.00
100%
Costo de Ventas
125,000.00
56%
Margen Bruto
100,000.00
44%
Gastos de Venta
12,000.00
5%
Gastos de Administración
Gastos de Operación
8,000.00
23,000.00
4%
10%
Amortaización
16,000.00
7%
Margen Operativo
41,000.00
18%
6,000.00
3%
Margen neto antes de Impuestos
35,000.00
16%
Impuestos
12,250.00
5%
22,750.00
10%
Intereses
Margen neto
Dentro de este cuadro mostramos que margen de utilidad neto queda después de disminuir los gastos e
impuestos correspondientes.
5.6
RENTABILIDAD ECONÓMICA.
Es junto con la rentabilidad financiera la medida más fundamental y completa de evaluación de una
empresa. La rentabilidad económica o (en inglés) return on investment (ROI), representa la relación medida
en porcentaje, entre el beneficio antes de las cargas financieras e impuestos sobre el beneficio y el volumen
medio en el periodo considerado de los activos o inversión que han sido dedicados a obtener el anterior
beneficio.
Se calcula mediante la siguiente fórmula:
Rentabilidad económica, ROI (en %) = (BAII / activos totales medios del periodo) x 100.
145
5.7
RENTABILIDAD FINANCIERA.
Representa una última medida de la rentabilidad de una empresa, en el sentido de que incluye todas las
deducciones necesarias para cubrir los compromisos de la empresa, sobre el beneficio neto después de
impuestos.
Se define como la relación porcentual que existe entre el beneficio neto y el capital invertido por los
accionistas. Se denomina en inglés return of equity (ROE).
Se calcula de la siguiente manera:
Rentabilidad financiera (ROE) (en %) = (Beneficio neto / Recursos propios) x 100.
La rentabilidad financiera depende de forma fundamental de la económica, pero existen implicaciones
relacionadas con la financiación empleada en la empresa que llegan a modificarla sensiblemente.
5.8
ECUACIÓN MATEMÁTICA PARA DETERMINAR EL PUNTO DE EQUILIBRIO
ENTRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA
ÚNICA.
A continuación exponemos como se obtiene el resultado de punto de equilibrio entre los dos impuestos,
Considerando que las tasa del IETU para 2008 fue del 16.5%, para 2009 es del 17% y en 2010 será a un
17.5%, sin dejar de tomar que con la aprobación de la Resolución Miscelánea Fiscal 2010 la tasa de ISR
será del 30%.
X
= Base Gravable para ISR
X*28% = Impuesto Sobre la Renta
Y
= Impuesto Empresarial a Tasa Única
Y
= X*1.6*17.5%
Para el ejercicio 2008 la ecuasión es:
X*28% = X*1.696970*16.50%
1.696970 = 28% / 16.50%
146
Para el ejercicio 2009 la ecuasión es:
X*28% = X*1.647059*17%
1.647059 = 28% / 17%
Para el ejercicio 2010 la ecuasión es:
X*30% = X*1.714286*17%
1.714286 = 30% / 17.50%
Ejemplificando la formula, el resultado seria el siguiente:
1000.00 * 28% = 1000.00 * 1.647059 * 17%
280.00 = 280.00
5.8.1
INTERPRETACIÓN A LA ECUACIÓN MATEMÁTICA DEL PUNTO DE EQUIIBRIO
ENTRE EL ISR Y EL IETU.
En el punto anterior ejemplificamos cual seria el resultado al despejar la formula, del cual podemos
deducir lo siguiente:
" Si la base gravable para IETU es mayor a la base gravable para el ISR es en un 60%, entonces el
IETU sería igual al del ISR, por lo que no habría IETU a pagar.
" Si la base gravable para IETU es mayor a la base gravable para el ISR en más de un 60%, entonces
el IETU sería mayor al ISR y en consecuencia habría IETU a pagar.
" Si la base gravable para IETU es menor a la base gravable para el ISR en cualquier porcentaje,
entonces el IETU sería menor al ISR, por lo tanto no habría IETU a pagar.
5.9
PRINCIPALES COSTOS DEL IETU RESPECTO DEL ISR.
Se deben entender las partidas, conceptos, transacciones u operaciones, que son deducibles de alguna forma
par ISR y que para IETU serían no deducibles o parcialmente deducibles, lo que ocasiona que la base
gravable de IETU, se vea incrementada en relación con la base gravable de ISR.
147
5.9.1
FORMULA BÁSICA PARA TRUCO RÁPIDO.
COSTOS DEL IETU
BASE GRAVABLE DE ISR
% REPRESENTATITVO DE LOS COSTOS
SOBRE LA BASE DE ISR
MENOS:
60%
IGUAL A:
% EXCEDENTE DE IETU SOBRE ISR
MULTIPLICADO POR: BASE GRAVABLE DE ISR
IGUAL A:
BASE EXCEDENTE DE IETU SOBRE
LA DEL ISR
MULTIPLICADO POR: TASA DE IETU
IGUAL A:
IETU EXCEDENTE SOBRE EL ISR
DIVIDIDOS POR:
IGUAL A:
Ejemplo sencillo de la determinación de los impuestos a pagar.
Ventas
Costo de Venta
Mercancías Pagadas
Bases Fiscales
ISR
IETU
7,000.00
4,000.00
7,000.00
%
7,000.00 233% (7000/3000)
3,000.00
Tasa
Impuesto
28%
840
ISR
IETU
IETU CAUSADO
840
1190
350
17%
1190
Aplicando el Truco rápido:
Costo de Ventas
Base ISR
% Representativo de los costos
sobre base de ISR
Menos:
% IETU Punto de Equilibrio (2009)
Igual a:
% Excedente de IETU sobre ISR
Multiplicado por: Base Gravable de ISR
Igual a:
Base Excedente de IETU sobre
la de ISR
Multiplicado por: Tasa de IETU (2009)
Igual a:
IETU Excedente Sobre el ISR
Dividido por
Igual a:
148
4000
3000
133%
65%
69%
3000
2059
17%
350
Esto aplica no solo a las empresas comercializadoras sino a todas aquellas que manejen Inventarios de
Materias Primas, como por ejemplo las empresas Manufactureras, las del Sector Agrícola, las del Sector
Construcción, por mencionar algunas.
149
CAPÍTULO VI.
CASO PRÁCTICO.
6.1
ANTECEDENTES.
6.1.1
ANÁLISIS FUNCIONAL DE LA EMPRESA.
COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL LTD.
La compañía Comercializadora Internacional, fue fundada por Mike Fields en 1971, sus principios se basan
en la integridad, confiabilidad y la capacidad de proveer a todos los clientes del mejor servicio.
La oficina de Comercializadora Internacional , está ubicada en la Ciudad de Washingtong, USA. Las
oficinas afiliadas se establecieron en Francia, México, Guatemala, Panamá, Haití, Corea y China.
Comercializadora Internacional, LTD, es una compañía internacional que se especializa en negociar
materias agrícolas. Funciona como una extensión para negociar con los cultivadores y los productores en
Canadá y los Estados Unidos, para poder producir cosechas de grano y parcelas completas. La supervisión
del proceso de producción de la semilla a la venta, permite proporcionar un nivel de precio competitivo y
adecuado, mientras que realiza su control de calidad. Muchos de estos productos se empaquetan bajo la
etiqueta privada, sin embargo, se puede arreglar y otorgar a los clientes, su propia etiqueta de marca.
Como una compañía que negocia la exportación, se dispone de materias primas, se hacen los arreglos
logísticos para el interior y para la distribución exterior de los productos a los clientes. Lográndose así, los
objetivos de manera eficiente con respecto a precio, tiempo y servicio.
El deseo de la empresa es proporcionar un servicio completo y proporcionar a cada cliente confianza, al
mandar sus pedidos completos en contenedor por barco.
Comercializadora Internacional, LTD, basa su éxito en la comercialización internacional de productos
agrícolas, donde básicamente los cinco grupos fuertes son:
1) Azúcar.
2) Lácteos.
3) Granos.
4) Aceites.
5) Harinas.
150
Comercializadora Internacional, LTD, comenzó en el mercado doméstico de los Estados Unidos, con la
comercialización de papas, y posteriormente incursionó en la exportación hacia otros países.
6.2
ORGANIGRAMA COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL LTD.
6.3
ANTECEDENTES DE LA EMPRESA COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA
INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V., fue constituida en la Ciudad de
México, el día 16 de enero del 2003, al amparo de las Leyes Mexicanas, ante la fe del Corredor Público No.
33, del Distrito Federal, el Lic. Francisco Alvarez Cortés, mediante la Escritura Pública No. 30574. Inició
sus operaciones en el mes de marzo de ese mismo año, su objetivo principal es la comercialización de
comestibles de origen agrícola, la compra, venta, importación, exportación, arrendamiento, intermediación,
comercialización, distribución y, en general, la celebración de toda clase de actos de comercio, sobre todo
tipo de productos alimenticios.
Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V, nace de la unión de dos
empresas, siendo una de ellas, Dairy World, cliente por 7 años de Comercializadora International, LTD,
dándose esta sociedad con el objetivo de abrir un mercado más grande en México.
La actividad principal de Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V, es la
importación de productos lácteos, generar ventas y distribución eficiente, con altos niveles de calidad al
igual que confiabilidad.
151
El servicio que se ofrece en México es la distribución así como otorgar una opción de productos lácteos, en
un mercado que actualmente importa un 70% de los mismo para satisfacer la demanda Nacional, esto debido
a la deficiente industria lechera del país.
Dentro de los servicios que ofrece Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de
C.V, se destacan los financiamientos que se ofrecen a la Industria Lechera Nacional, así como información
oportuna a los clientes sobre los precios del mercado internacional, para con esto ayudarles a hacer una
mejor planeación de costos.
Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V no tiene empleados, por lo que
no se encuentra sujeta a obligaciones de carácter laboral, los servicios administrativos le son prestados por
personas independientes.
Las políticas de Ventas de Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V, son
las siguientes
a)
Se elabora un estudio de crédito.
b) Se elabora y firma un Contrato de Venta.
c)
Se elabora un pronóstico de compras de los productos requeridos de diferentes países.
d) Se activa el proceso de logística, se realiza la importación y liberación de productos, hasta que es
entregado al cliente.
e)
Las Ventas pueden ser a crédito o contado.
f)
En caso de ser auditadas se pide un Estado Financiero.
Dentro de su proceso de compras Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de
C.V, estudia el mercado internacional en donde se busca qué calidades y precios se adecuan a las
necesidades del mercado nacional, aprovechándose de las buenas relaciones que Comercializadora y
Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V tiene con las cooperativas de leche más importantes
de Estado Unidos, Sudamérica, Europa y Oceanía.
Con el 90% de los proveedores internacionales, se cuenta con un crédito abierto, en caso de no contar con
ese beneficio, se tienen líneas de crédito abiertas en los Estados Unidos, para poder contar de manera segura
con el producto requerido.
152
El proceso de compra es simple, se manda una orden de compra al proveedor, la cual es confirmada a través
de un Contrato de Ventas.
Se aprovisiona el producto, se determinan los tiempos y los períodos de embarque, los cuales se programan
en base a las necesidades de los clientes.
Entre los principales competidores nacionales de Comercializadora y Distribuidora Internacional de
Alimentos, S.A. de C.V, se tuvieron a los siguientes:
1) Interfoods México, S.A. de C.V.
2) Grupo Lamesa, S.A. de C.V.
3) Dilac, S.A. de C.V.
4) Hoowget México, S.A. de C.V.
Históricamente estos han sido de los principales clientes de Comercializadora y Distribuidora Internacional
de Alimentos, S.A. de C.V :
1) Grupo Lala, S.A. de C.V.
2) Derivados Lácteos, S.A. de C.V.
3) Productos de Leche, S.A. de C.V.
4) Proveedora de Lácteos, S.A. de C.V.
5) Grupo Nestle, S.A. de C.V.
La participación dentro del mercado nacional de Comercializadora y Distribuidora Internacional de
Alimentos, S.A. de C.V, es aproximadamente del 8%, considerando en este porcentaje las importaciones
hechas por el Gobierno Federal a través de Liconsa.
El margen de utilidad que maneja Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de
C.V, puede variar entre un 3 y un 10%, según el producto y el segmento.
Todos los productos de Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V, son
adquiridos bajo una especificación nacional, tomando como base el USDEC (United Status Dairy Export
Council), la cual marca un parámetro internacional de calidades aceptadas, mismas que son enviadas a los
clientes, en cada uno de los contratos de ventas, señalándose como especificaciones anexas.
La capacidad de la empresa de responder rápidamente a las condiciones del mercado, aunado a la
experiencia acumulada, nos permiten la flexibilidad de adquirir, para nuestros clientes, los productos lácteos
con una rapidez y certidumbre difícilmente igualada por otras empresas.
153
6.4
ORGANIGRAMA COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE
ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
De acuerdo con el Acta Constitutiva, el Objeto Social para lo cual fue creada la empresa Comercializadora y
Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V, es el siguiente:
a) La comercialización de comestibles de origen agrícola, la compra, venta, importación, exportación,
arrendamiento, intermediación, comercialización, distribución y en general la celebración de toda
clase de actos de comercio, sobre todo tipo de productos alimenticios, materias primas y bases
industriales para la elaboración de productos alimenticios, la comercialización y distribución de los
mismos entre toda clase de personas, sean físicas o morales, gobiernos o unidades económicas,
nacionales o extranjeras, comprar, enajenar, importar, exportar, distribuir, fabricar, comercializar,
transformar, ensamblar, empacar toda clase de materias primas, bases industriales y productos
alimenticios, así como toda clase de bienes comerciales e industriales.
b) Actuar como comisionista, agente, representante o intermediario de toda clase de personas,
sociedades o negocios.
c) Ser propietaria de acciones, partes sociales o participaciones de toda clase de sociedades,
asociaciones y negocios que tengan relación con su objeto social.
154
d) Adquirir por cualquier título toda clase de bienes muebles e inmuebles, así como tomar y dar en
arrendamiento, poseer y utilizar toda clase de bienes.
e) Suscribir, emitir, aceptar, endosar, avalar toda clase de títulos de crédito, valores, bonos y
obligaciones que la Ley permita.
f) Obtener o conceder préstamos, otorgar y recibir las garantías reales o personales que fueren
necesarias o convenientes; constituir hipoteca o prenda y otorgar fianzas o cualquier clase de garantía
en negocios en que tenga interés la Sociedad.
g) Adquirir o utilizar patentes, marcas, procesos, dibujos, diseños industriales y toda clase de tecnología,
conceder y otorgar licencias sobre los mismos, incluyendo contratos de franquicia.
h) Aceptar o conferir toda clase de representaciones, intercambios, consignaciones, comisiones
mercantiles y mandatos, obrando en su propio nombre o en el del representante, en la República
Mexicana o en el extranjero, de personas físicas o morales, nacionales o extranjeras.
i)
En general, celebrar toda clase de contratos y actos jurídicos que sean necesarios o convenientes para
la realización de su Objeto Social.
6.5
CASO PRÁCTICO INTEGRAL.
A continuación se presenta un caso práctico de la determinación de los impuestos a la utilidad diferidos
(ISR y IETU) al cierre del año 2008.
Se pide:
a.
Determinación el efecto del año 2008 del impuesto diferido.
b.
Registrar en los estados financieros al cierre del año 2008, el impuesto diferido.
c.
Registrar en los estados financieros al cierre del año 2008, el impuesto a la utilidad
causado.
Datos generales
La empresa Comercializadora y Distribuidora Internacional de Alimentos, S.A. de C.V.
1.
Inició operaciones en Enero del 2003.
2.
La compañía se dedica a la importación de productos lácteos, generara ventas y distribución
eficiente, con altos niveles de calidad al igual que confiabilidad.
3.
Los inventarios se actualizan con base a los costos de reposición y el método UEPS.
155
4.
El mobiliario y equipo de la empresa se adquirió en Julio de 2003 y se empezó a depreciar en dicho
año, tanto para efectos fiscales.
5.
El equipo de transporte de la empresa se adquirió en Mayo de 2006 y se empezó a depreciar en el
mismo año, para efectos fiscales.
6.
Las tasas de depreciación son las siguientes:
CUADRO 6.1
Porcentaje de Depreciaciones
Concepto
Fiscales
Mobiliario y Equipo
10%
Equipo de Transporte
25%
Equipo de Computo
30%
7.
Para efectos prácticos, no se consideran los efectos del IVA.
8.
Determinar Resultado Fiscal.
9.
Se pide:
a)
Elaborar Estado de Situación Financiera al Cierre del Ejercicio.
b)
Elaborar Estado de Resultados.
c)
Elaborar Estado de Flujos de Efectivo.
156
Cuadro 6.2
Estado de Situacion Financiera Saldo Final 2007
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Situación Financiera
al 31 de Diciembre 2007.
(Cifras en Pesos Mexicanos)
Activo
Pasivo
Diciembre
2007
Activo Circulante
Diciembre
2007
Pasivo a Corto Plazo
Efectivo
Cuentas por Pagar
Efectivo en Caja y Bancos
$
1,946,817
Total de Efectivo en Caja y Bancos
$
1,946,817
Compañías Afiliadas
Proveedores
Acreedores Diversos
Impuestos por Pagar
$
21,199,719
3,574,234
2,228,219
138,024
Total de Cuentas por Pagar
$
27,140,196
Total Pasivo
$
27,140,196
Capital Social
Efecto Acumulado de Impuestos diferidos
Resultado de Ejercicios Anteriores
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
$
50,000
(154,133)
2,993,062
1,279,509
Total de Capital Contable
$
4,168,438
Total de Pasivo y Capital Contable
$
31,308,634
Cuentas por Cobrar
Clientes
Cuentas Incobrables
Impuestos por Recuperar
$
24,826,433
(1,610,942)
44,212
Total de Cuentas por Cobrar
$
23,259,703
Almacén
Mercancía en Tránsito
$
4,779,522
Total de Inventarios
$
Inventarios
-
4,779,522
Otros Activos
Pagos Anticipados
ISR Diferido
Total de Otros Activos
1,194,760
$
1,194,760
Capital
Total de Activo Circulante
$
31,180,802
Capital Contable
Activo Fijo
Mobiliario y Equipo de Oficina
Equipo de Transporte
Equipo de Cómputo
Depreciación Acumulada de Activo Fijo
$
36,956
107,913
78,267
(95,304)
Total de Activo Fijo Neto
$
127,832
Total de Activo
$
31,308,634
Fuente Elaboración Propia
157
Cuadro 6.3
Estado de Resultados Final 2007
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Resultados
por los Ejercicios Comprendido
al 31 de Diciembre 2007.
(Cifras en Pesos Mexicanos)
Diciembre
2007
Ventas
Ventas
Devoluciones y Descuentos sobre Ventas
$
268,255,991
Total de Ventas Netas
$
268,255,990
Costo de Ventas
$
257,054,298
Utilidad Bruta
$
11,201,693
Gastos de Administración
$
8,604,953
Total de Gastos de Operación
$
8,604,953
Utilidad o ( Pérdida ) de Operación
$
Gastos de Operación
2,596,740
Resultado Integral de Financiamiento
Pérdida Cambiaria
Utilidad Cambiaria
(2,876,027)
2,286,459
Total de Resultado Integral de Financiamiento
$
(589,568)
Otros Gastos y Otros Ingresos
Otros Ingresos
$
5,420
Total Otros Gastos y Otros Productos
$
5,420
Utilidad o ( Pérdida ) Antes de I.S.R., IETU ,Y P.T.U.
$
2,012,592
Provisiones
IETU
ISR
ISR Diferido
$
1,246,108
(513,025)
Total Provisiones
$
733,083
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
$
1,279,509
Fuente Elaboración Propia
158
Cuadro 6.4
Determinacion de Depreciaciones
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Monto
Porcentaje de Depreciación
Fecha de
Original de la
la Depreciación
2007
Adquisición
Inversión
Equipo de Transporte
Ford Fiesta
Toyota
Camioneta
May-06 $ 107,913.04
Ene-08 $ 143,478.26
Sep-08 $ 90,000.00
$ 341,391.30
Mobiliario y Eq de Oficina
Escritorios
Jul-03
Archiveros
Jul-05
Ene-06
Ago-06
Nov-06
May-07
Jun-07
Abr-08
Equipo de Computo
Mar-03
Sep-03
Ago-04
Ago-06
Dic-06
Sep-07
Nov-07
Ene-08
Sep-08
Total Depreciación
Meses a
Depreciar
Depreciación
mensual
25% $
25% $
25% $
$
44,963.70
44,963.70
12 $
11 $
3 $
$ 17,594.84
$ 3,786.98
$ 2,324.81
$ 1,580.00
$ 8,645.25
$ 1,512.00
$ 1,512.00
$ 3,820.84
$ 40,776.72
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
$
$
$
$
$
$
$
$
$
7,831.56
757.40
464.96
223.80
1,008.53
100.80
88.20
10,475.25
12
12
12
12
12
12
12
8
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
14,782.61
7,478.30
6,028.18
2,100.00
1,178.40
797.50
32,364.99
0
0
0
12
12
12
12
11
3
$
87,803.94
14,782.61
7,478.30
13,772.26
7,000.00
11,784.00
15,950.00
8,890.00
7,950.00
87,607.17
$ 469,775.19
Depreciación
del Ejercicio
Deducción Depreciación
Anual Acumulada 2008
2,248.19 $
2,989.13 $
1,875.00 $
$
26,978.26
32,880.43
5,625.00
65,483.69
116.9580
126.1460
130.4590
128.1180
128.1180
131.3480
1.0954 $ 29,552.50 $
1.0156 $ 33,394.44 $
1.0068 $ 5,663.33 $
$ 68,610.27 $
$
$
$
$
$
$
$
$
146.62
31.56
19.37
13.17
72.04
12.60
12.60
31.84
$
$
$
$
$
$
$
$
$
1,759.48
378.70
232.48
158.00
864.53
151.20
151.20
254.72
3,950.31
104.3390
113.8910
116.9830
117.9790
120.3190
121.5750
121.7210
127.7280
128.1180
128.1180
128.1180
128.1180
128.1180
128.1180
128.1180
129.5760
1.2279
1.1249
1.0952
1.0859
1.0648
1.0538
1.0526
1.0145
$
$
$
$
$
$
$
$
$
344.31
175.00
294.60
398.75
222.25
198.75
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
4,131.68
2,100.00
3,535.20
4,785.00
2,444.75
596.25
17,592.88
$
87,026.88
1
Fuente Elaboraciòn Propia
INPC Fecha
INPC 1a
Factor de
de
Mitad del Año Actualización
Adquisición
159
117.9790
121.0150
123.6890
125.0470
126.1460
130.4590
128.1180
128.1180
128.1180
128.1180
128.1180
132.8410
1.0859
1.0587
1.0358
1.0246
1.0156
1.0183
71,941.96
32,880.43
5,625.00
110,447.39
Saldo por
Depreciar
$ 35,971.08
$ 110,597.83
$ 84,375.00
$ 230,943.91
$ 2,160.47 $
$ 426.00 $
$ 254.61 $
$ 171.58 $
$ 920.56 $
$ 159.34 $
$ 159.15 $
$ 258.41 $
$ 4,510.12 $
9,591.05
1,136.10
697.44
381.80
1,873.05
252.00
239.40
254.72
14,425.56
$
$
$
$
$
$
$
$
$
8,003.79
2,650.88
1,627.37
1,198.20
6,772.20
1,260.00
1,272.60
3,566.12
26,351.16
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
14,782.61
7,478.30
10,159.86
4,200.00
4,713.60
5,582.50
2,444.75
596.25
49,957.87
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
3,612.40
2,800.00
7,070.40
10,367.50
6,445.25
7,353.75
37,649.30
$ 91,484.80 $
174,830.82
#¡REF!
4,486.75
2,223.26
3,661.79
4,902.51
2,482.97
607.14
18,364.42
Cuadro 6.5
Determinaciòn de las Diferencia Temporal de ISR y IETU
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Situación Financiera
por el Ejercicio Terminado al 31 de Diciembre 2008
Diciembre
2008
Activo
Diciembre
ISR
Diferencia
Temporal
Diciembre
Diferencia
IETU
Temporal IETU
Activo Circulante
Efectivo
$
898,634
898,634
0
0
0
Total de Efectivo en Caja y Bancos
$
898,634
898,634
0
0
0
$
25,092,786
(1,004,582)
3,755,678
25,092,786
- 3,755,678
1,004,582
0
$
27,843,882
28,848,464
-1,004,582
Almacén ( Inventario Acumulable )
Mercancía en Tránsito
$
6,654,903
5,521,123
6,433,612
5,521,123
221,291
0
Total de Inventarios
$
12,176,027
11,954,735
221,291
102,581
102,581
0
Total de Cuentas por Cobrar
Diciembre
IETU
Diferencia
Temporal
Pasivo a Corto Plazo
Cuentas por Pagar
Efectivo en Caja y Bancos
Cuentas por Cobrar
Clientes
Cuentas Incobrables
Impuestos por Recuperar
Diciembre
Pasivo
3,959,335
Proveedores
Acreedores Diversos
Impuestos por Pagar
Total de Cuentas por Pagar
Total Pasivo
0
$
42,904,080
1,259,421
1,408,071
45,571,573
0
42,904,080
0
0
42,904,080
$
45,571,573
0
42,904,080
$
50,000
(154,133)
4,272,571
$
21,133,451
0
3,959,335
21,133,451
0
0
Inventarios
Otros Activos
Pagos Anticipados
ISR Diferido
265,180
265,180
0
Total de Otros Activos
$
367,761
367,761
0
0
0
Total de Activo Circulante
$
41,286,303
42,069,594
-783,291
3,959,335
21,133,451
40,777
40,777
0
Capital Social
Efecto Acumulado de Impuestos diferidos
Resultado de Ejercicios Anteriores
341,391
341,391
0
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
87,607
87,607
0
(174,831)
(174,831)
0
Activo Fijo
Mobiliario y Equipo de Oficina
$
Equipo de Transporte
Equipo de Cómputo
Depreciación Acumulada de Activo Fijo
Capital
Capital Contable
Total de Activo Fijo Neto
$
294,944
294,944
0
0
0
Total de Activo
$
41,581,248
42,364,539
-783,291
3,959,335
21,133,451
TASA ISR
28.00%
(8,158,763)
Total de Capital Contable
$
(3,990,325)
Total de Pasivo y Capital Contable
$
41,581,248
DIFERENCIA TEMPORAL GRAVABLE
0
42,904,080
21,770,629
ISR DIFERIDO DE 2008 - 219,321.49
ISR DIFERIDO DE 2007
265,180.00
DIFERENCIA 2007-2008
45,858.51
TASA IETU
IETU DIFERIDO
Fuente Elaboraciòn Propia
160
17.00%
3,701,007.00
Cuadro 6.6
Determinaciòn del Pasivo por Impuesto Diferido al 31 de Diciembre de 2008
IETU DIFERIDO AL CIERRE DEL EJERCICIO
$ 3,701,007.00
MENOS ISR DIFERIDO AL CIERRE DEL EJERCICIO
IGUAL
-$
DIFERENCIA
$ 3,920,328.50
MAS ISR DIFERIDO AL CIERRE DEL EJERCICIO (ISR DIFERIDO)
-$
IGUAL PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008
Cuadro 6.7
Estado de Resultados
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Determinación
Ejercicio 2008
Concepto
SEGÚN EMPRESA
Ventas Netas
Costo de Ventas
260,055,059.48
253,368,144.20
Utilidad o ( Perdida ) Bruta
6,686,915.28
Gastos de Operación
Gastos de Administración
Gastos de Venta
Gastos de Distribución
Gastos Depto. De Sistemas
Gastos Depto. de Compras
Gastos Depto. De Credito y Cobranza
Gastos No deducibles
Gastos Financieros
8,137,389.00
371,936.00
-
Resultado de Operación
8,509,325.00
-
1,822,409.72
-
9,430,687.16
Costo Integral de Financiamiento
Utilidad Cambiaria
Intereses Ganados
Perdida Cambiaria
Comisiones Bancarias
Otros
7,008,830.12
16,439,517.28
Otros productos Y Servicios
Descuentos Sobre Compras
-
Otros productos
660,195.62
Pérdida antes de impuestos
-
Impuesto Sobre la Renta
IETU
Pérdida del Ejercicio
-
Fuente Elaboración Propia
161
10,592,901.26
1,067,095.00
1,067,095.00
219,321.49
$ 3,701,007.00
Fuente Elaboración Propia
219,321.49
11,659,996.26
Cuadro 6.8
Resultado Contable
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Determinación
Ejercicio 2008
Concepto
Más
Menos
SEGÚN EMPRESA
Ventas brutas
Intereses Ganados
Utilidad Cambiaria
Servicio de Comedor
Descuentos Sobre Compras
Otros productos
265,138,509.91
7,008,830.12
660,195.62
Ingresos Contables
272,807,535.65
Ingresos Fiscales no Contables
Inventario Acumulable
Inventario Reducido
Ajuste anual por inflación
221,290.20
566,985.14
Ingresos Contables No Fiscales
Utilidad Contable en Venta de A.F.
-
Ingresos Acumulables
273,595,810.99
Deducciones Autorizadas
Deducciones Contables
Costo de Ventas
Gastos de administraciòn
Devoluciones sobre ventas
Gastos de distribución
Gastos de sistemas
Gastos de compras
Gastos de crédito y cobranzas
Gastos no deducibles
Comisiones Bancarias
Pérdida Cambiaria
ISR Anual
IETU
253,368,144.20
8,137,389.00
5,083,450.43
371,936.00
16,439,517.28
1,067,095.00
Deducciones Contables
284,467,531.91
Pérdida del Ejercicio
Màs
-
Deducciones Fiscales no contables
Depreciaciòn Fiscal
Cuentas Incobrables
11,659,996.26
91,485.00
384,958.67
476,443.67
Menos
Deducciones Contables no fiscales
Depreciaciòn Contable
Cuentas incobrables
Gastos no deducibles
multas
ISR Anual
IETU
87,027.00
1,004,582.42
371,936.00
37,291.00
1,067,095.00
2,567,931.42
Deducciones autorizadas
282,376,044.16
Pérdida Fiscal
-
Pérdida Fiscal del Ejercicio Anterior
Resultado Fiscal
-
8,780,233.17
Tasa
28%
ISR Anual
-
Fuente Elaboración Propia
8,780,233.17
162
######
Cuadro 6.9
Conciliación Contable Fiscal
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Determinación
Ejercicio 2008
Concepto
SEGÚN EMPRESA
-
Resultado del ejercicio
mas:
11,659,996.26
Ingresos Fiscales no Contables
Inventario Acumulable
Inventario Reducido
Ajuste anual por inflación
221,290.20
566,985.14
788,275.34
mas:
menos:
Deducciones Contables no Fiscales
Depreciaciòn Contable
Provisión ctas. De Cobro Dudoso
Gastos no deducibles
multas y recargos
IETU
ISR Anual
87,027.00
1,004,582.42
371,936.00
37,291.00
1,067,095.00
2,567,931.42
Deducciones Fiscales no Contables
Depreciaciòn Fiscal
Cuentas Incobrables :
Productos Lacteos
Georgina Celis Lopez
Cremeria Panechi
Pablo Barradas Garcia
91,485.00
384,958.67
49,527.00
107,435.64
106,496.03
121,500.00
Ptu pagada del ejercicio
476,443.67
-
Resultado Fiscal
8,780,233.17
Fuente Elaboración Propia
Cuadro 6.10
Coeficiente de Utilidad
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Determinación
Ejercicio 2008
Coeficiente
de
Utilidad
Concepto
S/EMPRESA
Ingresos Nóminales
Utilidad Fiscal
=
272,807,535.65
0.00
Nota: En el ejercicio no hubo utilidad fiscal
por lo tanto el coeficiente de utilidad para
aplicar en el ejercicio de 2009 será el que se
utilizó para pagos provisionales de 2008
Fuente Elaboración Propia
163
=
0
#
Cuadro 6.11
Determinacion del IETU Anual
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
INGRESOS
ACUMULADOS
$
$
ENERO
772,951.18 $
772,951.18 $
FEBRERO
8,621,634.09 $
9,394,585.27 $
MARZO
23,772,207.56 $
33,166,792.83 $
ABRIL
20,932,129.36 $
54,098,922.19 $
MAYO
18,492,965.00 $
72,591,887.19 $
JUNIO
20,299,196.27
92,891,083.46
DEDUCCIONES
OTRAS DEDUCCIONES (gastos pedimentos y gastos aduanales)
$
$
495,605.05 $
193,366.29 $
3,323,151.51 $
146,331.21 $
23,384,014.14 $
195,334.76 $
21,444,127.36 $
134,762.81 $
17,257,913.37 $
141,893.75 $
19,324,188.94
278,804.36
TOTAL DEDUCCIONES
$
$
688,971.34 $
688,971.34 $
3,469,482.72 $
4,158,454.06 $
23,579,348.90 $
27,737,802.96 $
21,578,890.17 $
49,316,693.13 $
17,399,807.12 $
66,716,500.25 $
19,602,993.30
86,319,493.55
BASE
TASA
$
83,979.84 $
16.50%
5,236,131.21 $
16.50%
5,428,989.87 $
16.50%
4,782,229.06 $
16.50%
5,875,386.94 $
16.50%
6,571,589.91
16.50%
IETU A PAGAR
CREDITO FISCAL POR SALARIOS Y ASIMILADOS
CREDITO FISCAL POR INVERSIONES
CREDITO FISCAL POR INVENTARIOS
$
$
$
$
13,856.67
7,140.06
3,961.24
$
$
$
$
863,961.65 $
14,223.74 $
7,934.32 $
895,783.33 $
22,566.87 $
$
11,936.28 $
789,067.79
31,328.25
15,947.21
$
$
$
$
969,438.85 $
40,074.94 $
19,953.80 $
1,084,312.34
43,629.86
2,755.37 $
841,803.59 $
861,280.18 $
741,792.33 $
909,410.11 $
1,016,705.53
$
PAGOS DE ISR
IDE
DIF A CARGO IETU
PAGOS DE IETU
DIFERENCIA
43,287.00
-
40,531.63
0 $
0 $
pagos de isr
ver vaciado de impuestos
pagos de ietu
-$
ver vaciado de impuestos
120,881.00
319,798.00
419,828.00
514,089.00
720,922.59
640,826.18
421,994.33
489,582.11
502,616.53
316,986.00 $
403,936.59 $
316,986.00 $
323,840.18 $
316,986.00 $
105,008.33 $
316,986.00 $
172,596.11 $
316,986.00
185,630.53
-77,594.00
316,986.00
1
220,454.00
23,976.95
164
-99,573.00
-99,344.00
-100,030.00
-94,261.00
Cuadro 6.11
Determinacion del IETU Anual
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
DECLARACIÓN
AGOSTO
SEPTIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
ACUMULADO
ANUAL
31,707,132.72 $
22,913,377.52 $
32,562,493.56 $
18,638,943.98 $
24,198,693.22 $ 240,206,543.26 $ 240,206,543.26
141,893,034.98 $ 164,806,412.50 $ 197,368,906.06 $ 216,007,850.04 $ 240,206,543.26
INGRESOS
ACUMULADOS
$
$
JULIO
17,294,818.80 $
110,185,902.26 $
DEDUCCIONES
OTRAS DEDUCCIONES (gastos pedimentos y gastos aduanales)
$
$
16,008,642.98 $
210,079.68 $
31,880,166.78 $
165,016.19 $
22,075,731.40 $
249,105.99 $
30,875,099.39 $
318,855.74 $
17,165,660.99 $
288,743.77 $
27,153,808.81 $
262,051.80 $
$
$
16,218,722.66 $
102,538,216.21 $
32,045,182.97 $
134,583,399.18 $
22,324,837.39 $
156,908,236.57 $
31,193,955.13 $
188,102,191.70 $
17,454,404.76 $
205,556,596.46 $
27,415,860.61 $
232,972,457.07
232,972,457.07 $
232,972,457.07
TOTAL DEDUCCIONES
BASE
TASA
$
7,647,686.05 $
16.50%
7,309,635.80 $
16.50%
7,898,175.93 $
16.50%
9,266,714.36 $
16.50%
10,451,253.58 $
16.50%
7,234,086.19 $
16.50%
7,234,086.19 $
16.50%
7,234,086.19
16.50%
IETU A PAGAR
CREDITO FISCAL POR SALARIOS Y ASIMILADOS
CREDITO FISCAL POR INVERSIONES
CREDITO FISCAL POR INVENTARIOS
$
$
$
$
1,261,868.20 $
52,319.03 $
28,022.58 $
1,206,089.91 $
55,872.30 $
$
32,091.47 $
1,303,199.03 $
60,153.06 $
36,187.96 $
1,529,007.87 $
65,043.65 $
$
40,312.45 $
1,724,456.84 $
69,323.53 $
44,483.87 $
1,193,624.22 $
77,844.46 $
1,193,624.22 $
77,844.46 $
1,193,624.22
77,844.46
48,684.07 $
48,684.07 $
48,684.07
$
1,181,526.60 $
1,118,126.14 $
1,206,858.02 $
1,423,651.77 $
1,610,649.44 $
1,067,095.70 $
1,067,095.70 $
1,067,095.70
PAGOS DE ISR
IDE
614,390.00
6,436.00
754,539.00
21,404.27
842,252.00
33,443.27
945,051.00
47,638.27
1,050,104.00
75,367.27
1,050,104.00
131,656.27
1,161,735.00
131,656.27
451,702.00
131,656.27
DIF A CARGO IETU
560,700.60
342,182.87
331,162.75
430,962.50
485,178.17 -
114,664.57 -
226,295.57
483,737.43
321,744.00 $
238,956.60 $
321,744.00 $
20,438.87 $
321,744.00 $
9,418.75 $
354,150.00 $
76,812.50 $
483,737.00 $
1,441.17 -$
483,737.00 $
598,401.57 -$
483,737.00 $
710,032.57 $
483,737.00
0.43
PAGOS DE IETU
DIFERENCIA
$
$
230,388,110.72
2,584,346.35
PP ISR
APLICA VS IETU
A FAVOR ISR
-100,301.00
-$
-140,149.00
-87,713.00
4,758.00
-$
Fuente Elaboracion Propia
1
-102,799.00
165
32,406.00 -$
1,161,735.00
583,358.27
578,376.73
-105,053.00
IDE A FAVOR
131,656.27
SALDO TOTAL A
FAVOR
710,033.00
129,587.00
Cuadro 6.12
Estado de Situacion Financiera al 31 de Diciembre de 2008
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Situación Financiera
al 31 de Diciembre de 2008 y 2007.
(Cifras en Pesos Mexicanos)
Diciembre
2008
Activo
Diciembre
2007
Diciembre
2008
Pasivo
Activo Circulante
Diciembre
2007
Pasivo a Corto Plazo
Efectivo
Cuentas por Pagar
Efectivo en Caja y Bancos
$
898,634
$
1,946,817
Total de Efectivo en Caja y Bancos
$
898,634
$
1,946,817
Compañías Afiliadas
Proveedores
Acreedores Diversos
Impuestos por Pagar
$
30,240,181 $ 21,199,719
13,388,894
3,574,234
376,549
2,228,219
157,205
138,024
Total de Cuentas por Pagar
$
44,162,829 $ 27,140,196
Total Pasivo
$
44,162,829 $ 27,140,196
Cuentas por Cobrar
Clientes
Cuentas Incobrables
Impuestos por Recuperar
$
25,092,255
(1,004,582)
956,262
$
24,826,433
(1,610,942)
44,212
Total de Cuentas por Cobrar
$
25,043,935
$
23,259,703
Almacén
Mercancía en Tránsito
$
6,654,903
2,974,899
$
4,779,522
Total de Inventarios
$
9,629,802
$
Inventarios
-
4,779,522
Otros Activos
Pagos Anticipados
ISR Diferido
Total de Otros Activos
584,635
219,321
$
803,956
1,194,760
$
1,194,760
Capital
Total de Activo Circulante
$
36,376,326
$
31,180,802
Activo Fijo
Mobiliario y Equipo de Oficina
Equipo de Transporte
Equipo de Cómputo
Depreciación Acumulada de Activo Fijo
$
40,777
341,391
87,607
(174,831)
$
Total de Activo Fijo Neto
Total de Activo
36,956
107,913
78,267
(95,304)
$
294,944
$
127,832
$
36,671,271
$
31,308,634
Fuente Elaboración Propia
166
Capital Contable
Capital Social
Efecto Acumulado de Impuestos diferidos
Resultado de Ejercicios Anteriores
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
$
50,000 $
(154,133)
4,272,571
(11,659,996)
50,000
(154,133)
2,993,062
1,279,509
Total de Capital Contable
$
(7,491,558) $
4,168,438
Total de Pasivo y Capital Contable
$
36,671,271 $ 31,308,634
Cuadro 6.13
Estado de Resultados al 31 de Diciembre de 2008
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Resultados
por los Ejercicios Comprendidos del 1o. de Enero
al 31 de Diciembre 2008 y 2007.
(Cifras en Pesos Mexicanos)
Diciembre
2008
Diciembre
2007
Ventas
Ventas
Devoluciones y Descuentos sobre Ventas
$
265,138,510
5,083,451
$
268,255,991
Total de Ventas Netas
$
260,055,059
$
268,255,990
Costo de Ventas
$
253,368,144
$
257,054,298
Utilidad Bruta
$
6,686,915
$
11,201,693
Gastos de Administración
$
8,509,325
$
8,604,953
Total de Gastos de Operación
$
8,509,325
$
8,604,953
Utilidad o ( Pérdida ) de Operación
$
(1,822,410)
$
2,596,740
Gastos de Operación
Resultado Integral de Financiamiento
(16,439,517)
7,008,830
Pérdida Cambiaria
Utilidad Cambiaria
(2,876,027)
2,286,459
$
(9,430,687)
$
(589,568)
Otros Ingresos
$
660,196
$
5,420
Total Otros Gastos y Otros Productos
$
660,196
$
5,420
Utilidad o ( Pérdida ) Antes de I.S.R., IETU ,Y P.T.U.
$
(10,592,901)
$
2,012,592
IETU
ISR
ISR Diferido
$
1,067,095
-
$
1,246,108
(513,025)
Total Provisiones
$
1,067,095
$
733,083
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
$
(11,659,996)
$
1,279,509
Total de Resultado Integral de Financiamiento
Otros Gastos y Otros Ingresos
Provisiones
Fuente Elaboración Propia
167
Cuadro 6.14
Estado de Variaciones en el Capita Contable
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Variaciones en el Capital Contable
por los Ejercicios Terminados al 31 de Diciembre de 2008 y 2007
(Cifras en Pesos Mexicanos)
Capital
Social
Nominal
Saldos al 31 de Diciembre de 2006
$
50,000
Resultado de
Ejercicios
Anteriores
$
Aplicación del Resultado del Ejercicio
1,159,258
Utilidad
( Pérdida )
del Ejercicio
$
1,833,804
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
1,833,804
Otras
Cuentas
de Capital
(154,133) $
-
1,279,509
1,279,509
-
$
50,000
$
2,993,062
Aplicación del Resultado del Ejercicio
$
1,279,509
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
C.P.C.Alfredo
Aumento
de CapitalBenitez
SocialAlarcon
Saldos al 31 de Diciembre de 2008
1,279,509
(154,133) $
$
50,000
$
4,272,571
168
$
4,168,438
(1,279,509)
-
(11,659,996)
(11,659,996)
-
Ing. Gustavo Alberto Sánchez
Representante Legal
Fuente Elaboracion Propia
1
2,888,929
(1,833,804)
Aumento de Capital Social
Saldos al 31 de Diciembre de 2007
Total
(11,659,996)
(154,133) $
(7,491,558)
Cuadro 6.15
Estado de Cambios en la Situación Financiera
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Cambios en la Situación Financiera
por el Ejercicio Terminado al 31 de Diciembre 2008
(Cifras en Pesos Mexicanos)
Diciembre
2008
$
1,279,509
Depreciaciones y Amortizaciones
ISR Diferido
Reserva de Cuentas Incobrables
$
38,768
-513,025
1,610,942
Total
$
2,416,194
$
(1,812,568)
507,299
77,864
Proveedores y Otros Pasivos
$
-4,280,028
Recursos Generados por la Operación
$
-3,091,239
Personas Morales
$
4,193,036
Recursos Generados por Financiamiento
$
4,193,036
Adquisición de Activo Fijo
Baja de Activo Fijo
$
(30,758)
-
Recursos Utilizados por Inversión
$
(30,758)
Aumento a Efectivo e Inversiones Temporales
$
1,071,039
Al Principio del Periodo
$
875,778
Al Final del Periodo
$
1,946,817
Utilidad Neta o ( Pérdida ) del Ejercicio
Partidas Aplicadas a Resultados que no afectaron a Recursos
Aumento o Disminución en:
Cuentas por Cobrar
Inventarios
Otros Activos
Aumento o Disminución en:
Financiamiento
Inversiones
Efectivo e Inversiones Temporales
Elaboración Propia
169
Cuadro 6.16
Estado de Flujos de Efectivo
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Estado de Flujos de efectivo del 1o . de Enero al 31 de Diciembre de 2008
Método Indirecto
( Cifras en Pesos )
Diciembre
2008
Actividades de Operación
Pérdida antes de impuestos a la utilidad
Partidas relacionadas con actividades de Inversión
(10,592,901)
Depreciación
Utilidad por venta de inmuebles, maquinaria y equipo
Intereses a favor
Dividendos cobrados
79,527
Partidas relacionadas con actividad de financiamiento
Intereses a cargo
Suma
(10,513,374)
Incremento en cuentas por cobrar y otros
Disminucón en inventarios
Disminución en proveedores
Impuestos a la utilidad pagados
(1,393,428)
(4,850,280)
17,003,452
(1,047,914)
Flujos netos de efectivo de actividades de operación
9,711,830
Actividades de Inversión
Negocio adquirido
Intereses cobrados
Dividendos cobrados
Adquisiciones de inmuebles, maquinaria y equipo
Cobros por ventas de inmuebles, maquinaria y equipo
(246,639)
Flujos netos de efectivo de actividades de inversión
(246,639)
Efectivo excedente para aplicar en actividades de financiemiento
Actividades de financiamiento
Entrada de efectivo por emisión de capital
Obtención de prestamos a largo plazo
Pago de pasivos derivados de arrendamientos financieros
Intereses pagados
-
Flujos netos de efectivo de actividades de financiamiento
-
Incremento neto de efectivo
(1,048,183)
1,946,817
Efectivo al principio del periodo
898,634
Efectivo al final del periodo
Fuente Elaboracion Propia
170
Cuadro 6.17
Razones Financieras 2007
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
RAZONES FINANCIERAS BASICAS
Ejercicio Fiscal 2007.
Razón Circulante:
Activo Circulante
Pasivo Circulante
31,180,802.00
1,946,817.00
16.02
Al medir la capacidad de la empresa para cubrir sus deuda a corto plazo nos damos cuenta que es suficiente ya que
lo ideal es que sea superior a 2 o 2.5 veces y tal solo refleja un .82
Razón de Deuda
Pasivo Circulante
Capital Social
1,946,817.00
50,000.00
38.94
Podemos observar que aplicando la prueba de acido la capacidad de la compañía para cubrir su deuda a largo plazo
realmente no es suficiente ya que cuenta con muy poco capital.
Razón Prueba de Acido
Activo Circulante - Inventario
Pasivo Circulante
31,180,802.00 - 4,779,522.00
27,140,196.00
26,401,280.00
27,140,196.00
0.97
Aplicando la prueba de acido podemos observar la capacidad de la empresa para convertir sus activos rápidamente
en efectivo, ya que elimina a los activos de pronta recuperación.
Razón de Capital de Trabajo
Activo Circulante - Pasivo Circulante
=
31,180,802.00 - 27,140,196.00
=
4,040,606.00
Por lo que podemos observar de acuerdo a la razón de capital de trabajo la empresa cuenta con los suficientes
recursos, para el desarrollo de sus operaciones.
Rotación de Activo Total
Ventas Netas
Activo Total
=
268,255,990.00
31,308,634.00
=
8.57
En este caso se observa que cada peso de la empresa esta bien invertido ya que 7.09 de lo vendido se encuentran en
al activo.
Fuente: Elaboración Propia.
171
Cuadro 6.18
Razones Financieras 2008
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
RAZONES FINANCIERAS BASICAS
Ejercicio Fiscal 2008.
Razón Circulante:
Activo Circulante
Pasivo Circulante
36,376,326.00
44,162,829.00
0.82
Al medir la capacidad de la empresa para cubrir sus deuda a corto plazo nos damos cuenta que es insuficiente ya que lo ideal
es que sea superior a 2 o 2.5 veces y tan solo refleja .82 veces.
Razón de Deuda
Pasivo Circulante
Capital Social
44,162,829.00
50,000.00
883.26
Podemos observar que aplicando la prueba de acido la capacidad de la compañía para cubrir su deuda a largo plazo realmente
no es suficiente ya que cuenta con muy poco capital.
Razón Prueba de Acido
Activo Circulante - Inventario
Pasivo Circulante
36,376,326.00 - 9,629,802.00
44,162,829.00
27,041,469.00
44,162,829.00
0.61
Aplicando la prueba de acido podemos observar la capacidad de la empresa para convertir sus activos rápidamente en
efectivo, ya que elimina a los activos de pronta recuperación.
Razón de Capital de Trabajo
Activo Circulante - Pasivo Circulante
=
36,376,326.00 - 44,162,829.00
=
-7491558
Por lo que podemos observar de acuerdo a la razón de capital de trabajo la empresa no cuenta con los suficientes recursos,
para el desarrollo de sus operaciones.
Rotación de Activo Total
Ventas Netas
Activo Total
260,055,054.00
36,671,271.00
=
=
7.09
En este caso se observa que cada peso de la empresa esta bien invertido ya que 7.09 de lo vendido se encuentran en al activo.
Fuente: Elaboración Propia.
172
Cuadro 6.19
Punto de Equilibrio entre IETU e ISR
X= Base Gravable de ISR
Y= IETU
X * 28% = Y * 1.696970 (16.5%) es decir:
Base Gravable de ISR
x Tasa
6,686,915.28
28%
1872336.278
IETU
x Factor
10,974,723.60
1.69697
6,467,246.68
16.50%
1,067,095.70
x Tasa IETU 2008
No hay punto de Equilibrio ya que en el año 2008, no se pago ISR pero si se pago IETU
Fuente: Elaboración Propia.
Cuadro 6.20 Principales Costos del IETU con respecto del ISR
÷
=
=
x
=
x
=
Costo del IETU
Base Gravable de ISR
% Representativo del Costo/ la base del ISR
% IETU Punto de Equilibrio (2008)
% Excedente del IETU / el ISR
Base Gravable de ISR
Base Excedente del IETU / la del ISR
Tasa de IETU
IETU Excedente / el ISR
11,148,087.35
6,686,915.28
167%
70%
97%
6,686,915.28
6,467,246.65
16.50%
1,067,095.70
Fuente: Elaboración Propia.
173
6.6
CONCLUSIONES.
En base en nuestra revisión realizada a la empresa Comercializadora y Distribuidora Internacional de
Alimentos, S.A. de C.V, podemos concluir lo siguiente:
CLIENTES.
Observación.
Durante el análisis del estudio de cuentas por cobrar se tomo como política considerar las facturas con un
atraso de una antigüedad anterior a 2008, cuantificándose el importe de estas partidas de difícil cobro por $
4, 128,281.41, la empresa cuenta con una reserva al mes de agosto de 2008 de cuentas incobrables por $
375,835.42.
Cabe señalar que la empresa está renegociando la recuperación por $ 826,087.64 con el cliente Ruth
Elizabeth Bautista Morales, así como está renegociando la recuperación del saldo de Proveedora de Lácteos
Rojas S.A. de C.V. por $ 2,111,689.16 , y con Alidra S.A. de C.V. por $ 60,000.00 .por lo que el saldo de
cuentas no recuperables queda en $ 1,129,974 pesos .Así mismo también se nos comento que la reserva será
incrementada mensualmente por la cantidad de 200,000 pesos mensuales cada mes hasta el cierre de
diciembre 2008 .
Sugerencia.
Para Cuantificar el importe de las partidas que habrán de considerarse irrecuperables o de difícil cobro, debe
efectuarse un estudio que sirva de base para determinar el valor de aquellas que serán deducidas o
canceladas y estar en posibilidad de establecer o incrementar las estimaciones necesarias , en previsión de
los diferentes eventos futuros cuantificables que pudieran afectar el importe de estas cuentas por cobrar,
mostrando de esta manera el valor de recuperación estimado de los derechos exigibles .
Fiscalmente hablando el artículo 31 fracción XVI de la ley de ISR menciona que en el caso de pérdidas
incobrables estas se deben considerar realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción,
que corresponda o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro, existiendo notoria imposibilidad
práctica del cobro cuando el crédito cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de treinta mil
unidades de inversión ,cuando en el plazo de un año contado a partir de que incurra en mora , no se hubiera
logrado su cobro.
En este caso, se considerarán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora, si
se aplicase esta deducción se deberá informar por escrito al cliente de que se trate que efectuará la deducción
del crédito incobrable, a fin de que acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta, también deberá
informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los importes incobrables que se dedujeron así.
174
Si el crédito es mayor a treinta mil unidades de inversión se deducirá si se demando ante autoridad judicial el
pago o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro. También se puede deducir si el
cliente se declaro en quiebra o concurso.
Tope Fiscal de deducción sin requisitos: 30,000 unidades de inversión se valuarán a la fecha de su
vencimiento.
La empresa está corrigiendo esta situación tratando de renegociar la recuperación de estos saldos, y creando
una reserva mensual por $ 200,000 pesos.
IVA ACREDITABLE.
Observación.
Se observó que en la cuenta IVA Acreditable se registra tanto el saldo a favor de IVA, el IVA retenido
pendiente de acreditamiento, el IVA pagado por Importaciones, el IVA acreditable pagado, el IVA
acreditable pendiente de pago.
Sugerencia.
Se deben crear varias cuentas del IVA acreditable a fin de controlar el IVA efectivamente pagado y su
acreditamiento en forma clara y correcta, estas cuentas son las siguientes:
* IVA ACREDITABLE PENDIENTE DE PAGO GASTOS E IMPORTACIONES.
Se deben provisionar las facturas pendientes de pago así como su IVA el cual se controlara en esta cuenta a
fin de reflejar el total de las operaciones del periodo.
*IVA ACREDITABLE EFECTIVAMENTE PAGADO GASTOS E IMPORTACIONES.
Que nos refleje el saldo de IVA que se pago efectivamente el cual tenemos derecho a acreditarnos.
*IVA RETENIDO ACREDITABLE.
Que refleje el IVA que retuvimos en el periodo el cual no podemos acreditarnos hasta el momento en que se
entere mediante declaración al SAT.
* IVA SALDO A FAVOR.
Que Refleje el saldo de IVA mensual a que tenemos derecho de compensar o acreditarnos. Se nos comento
que la empresa platicará la posibilidad de abrir estas cuentas en el sistema con su Filial en Estados Unidos.
Así mismo al cierre del ejercicio quedarán los traspasos correspondientes para reflejar el saldo real de la
cuenta.
175
PAGOS ANTICIPADOS.
Observación.
Existen partidas registradas en la cuenta de Pagos Anticipados las cuales provienen de ejercicios anteriores
las cuales son:
CUENTA
131000 - PAGOS ANTICIPADOS – PREPAYMENTS
131002 - ARCATEK S.A. DE C.V.
131011 - DESPACHO OSEGUERA
131016 - SANLOR AGENTES ADUANALES
131017 - RICARDO GUILLERMO VITE
131070 - MIMPO SERVICIOS ADUANALES
131090 - INTERES NOMINAL
IMPORTE
$3,450.00
12,000.00
53,437.01
88,700.00
143,065.01
-2,344.85
Sugerencia.
Los pagos anticipados representan una erogación efectuada por servicios que se van a recibir o por bienes
que se van a consumir en el uso exclusivo del negocio y cuyo propósito no es el de venderlos ni utilizarlos
en el proceso productivo, constituyen un bien incorpóreo que implican un derecho o privilegio. Se sugiere
que se investiguen estos saldos a fin de depurarse ya que se debieron aplicar a resultados en el periodo en el
cual se consumieron los bienes, se devengaron los servicios o se obtuvieron los beneficios del pago hechos
por anticipado.
La empresa va a depurar y a recuperar estos importes vía comprobantes con fecha del ejercicio 2008 a fin de
corregir esta situación antes del cierre del ejercicio.
IVA CAUSADO.
Observación.
Se observó que la empresa solo maneja la cuenta de IVA causado y no separa en otra cuenta el IVA
pendiente de cobro del IVA a cargo. Así mismo están pendientes los traspasos de IVA mensuales a fin de
reflejar el saldo correcto. Se deben crear varias cuentas a fin de controlar el IVA efectivamente cobrado y
causado en forma clara y correcta estas cuentas son:
* IVA POR PAGAR.
Que refleje el IVA mensual a cargo que se le adeuda al fisco.
* IVA TRASLADADO.
Que refleje el IVA Facturado pendiente de cobro.
La empresa comento que lo platicara con su filial en Estados Unidos a fin de ver la posibilidad de que se
creen estas cuentas en el sistema.
176
RESERVA LEGAL.
Observación.
De acuerdo a la cláusula trigésima cuarta de los estatutos del acta constitutiva de la empresa deberá
separarse de las utilidades netas el porcentaje que la asamblea de accionistas señale para formar el fondo de
reserva legal que no podrá ser menor del 5 % de las utilidades, hasta que este alcance la quinta parte del
capital social y de acuerdo con el articulo 20 de la ley General de Sociedades Mercantiles.
En la Balanza de la empresa a Agosto 2008 no se ha creado esta reserva.
Sugerencia.
Se sugiere se cree esta reserva. La empresa comento se llevara a cabo al cierre del ejercicio.
PÉRDIDA POR DIFERENCIA EN CAMBIOS.
Observación.
En el registro de diferencias cambiarias se registra tanto la Ganancia Cambiaria como la Pérdida Cambiaria
en una misma cuenta que es la 525000 " Pérdida por Diferencia en Cambios " además en la determinación
de la diferencia cambiaria de las cuentas de Bancos, Clientes y Proveedores se observó que en el auxiliar de
la cuenta mayor solo se refleja el neto si la suma de los resultados cambiarios da utilidad ó pérdida se
registran; así el neto no se muestra por separado por cada resultado cambiario, esta situación conlleva a una
presentación incorrecta de los Ingresos como los Gastos de acuerdo con las Normas de Información
Financiera Mexicanas .Además de que para efectos fiscales tenemos que tener bien identificados los
ingresos afectos a ISR tanto para pagos provisionales como para cierre Anual.
Sugerencia.
Nos explicaron y verificamos que este detalle se puede bajar del Sistema, es un poco complejo llevarlo a
cabo, pero será necesario se guarde este detalle en Excel cada mes a fin de elaborar la separación de estos
conceptos de acuerdo a la normatividad y legislación Mexicana vigente.
PAGOS AL EXTRANJERO.
Observación.
Se observó que por los pagos que se hacen de "NETSCAPE" a Comercializadora International LTD al ser
pagos al extranjero podrían crear inquietud o confusión en caso de una revisión por la autoridad ya que
podría equiparlo al pago de una regalía por licencia de uso de software obligándonos a enterar retenciones
del 10% y al no existir un contrato que especifique el pago de este concepto.
177
Si fuera considerado licencia para efectos del IETU tendríamos un efecto de no deducibilidad.
Sugerencia.
Se sugiere amparar esta operación con un contrato que indique en forma especifica a que se refiere el
término "NETSCAPE”, y que deje en forma clara la evidencia de que no es sujeto de retención este
concepto por pago al extranjero
La empresa estuvo de acuerdo en respaldar esta operación con un contrato que especifique en forma clara
esta operación.
La obtención de rentabilidad es un requisito necesario para la continuidad de la empresa, ya que sin ella de
nada serviría hacer planeaciones financieras y fiscales, aunque esto último con la creación de las nuevas
disposiciones fiscales nuestras autoridades tratan de evitarlo, según para justificar la evasión fiscal.
El impuesto diferido del periodo debe separarse en la porción que corresponde a la utilidad o pérdida neta, la
cual debe reconocerse en el estado de resultados; y la parte que corresponde a las otras partidas integrales, la
cual debe reconocerse directamente en dichas partidas integrales como son los pasivos o activos. Siempre y
cuando la entidad haya reconocido impuestos diferidos hasta el año 2007 con base en el Boletín D-4
anterior, la aplicación de esta NIF en el año 2008 no provoca cambios contables de acuerdo con lo
establecido en la NIF B-1 “Cambios contables y correcciones de errores”, motivo por el cual, no procede
reestructurar los estados financieros de periodos anteriores. Igualmente, cualquier efecto de impuesto
diferido generado a la fecha de entrada en vigor de esta NIF derivado de su aplicación, debe reconocerse en
los resultados acumulados.
El no reconocimiento de los pasivos y activos por impuestos diferidos debe considerarse como un error
contable, siempre y cuando, la entidad haya tenido la obligación de hacerlo. En tanto el IETU debe ser
tratado como un impuesto a la utilidad, debido a que se determina sobre el remanente de una amplia gama
tanto de ingresos como de deducciones de la entidad. En si debe observarse la obligatoriedad del
reconocimiento contable. Los estados financieros deben presentar el impuesto que en esencia se causa, ya
sea el ISR o el IETU
Por último podemos sugerir que se deben hacer proyecciones financieras por lo menos durante 4 años para
identificar cual será el impuesto que se causará en dichos años. Estas deben estar basadas en supuestos
razonables, confiables, debidamente respaldadas. En base a los resultados de estas proyecciones se tomarán
las mejores decisiones financieras.
178
GLOSARIO
EFECTIVO
Es la moneda de curso legal en caja y en depósitos bancarios a la vista
disponibles para la operación de la entidad
MONEDA DE
Es la moneda elegida y utilizada por la entidad para presentar sus
INFORME
estados financieros
OPERACIÓN
Con base en la NIF B-15, Conversión de monedas extranjeras, es una
EXTRANJERA
entidad cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país o
moneda distintos a los de la entidad informante. Para estos propósitos
puede ser una subsidiaria, asociada, sucursal, un negocio conjunto o
cualquier otra entidad que utiliza una moneda de informe distinta a su
moneda funcional, o en su caso, a su moneda de registro
RATIOS
Indicadores
financieros
que
miden
los
aspectos
favorables
o
desfavorables de la situación económica y financiera de una empresa
TIPO DE CAMBIO
Es el tipo de cambio de contado referido a la fecha en la que se llevó a
HISTÓRICO
cabo una transacción determinada
VALOR NOMINAL
Con base en la NIF A-6, Reconocimiento y valuación, es el monto de
efectivo o equivalentes, pagado o cobrado en una operación y el cual está
representado, en el primer caso, por el costo de adquisición; en el
segundo caso por el recurso histórico
179
BIBLIOGRAFÍA
Colegio de Contadores Públicos de México. IETU e IDE Impuestos empresarial a tasa única y a los
depósitos en efectivo, Colegio de Contadores Públicos de México, México, Primera Edición, Marzo 2008.
González Cantú, César. El Impacto del IETU en los Negocios, México, Editorial ISEF, Edición 2008
Pérez Chávez, José y Fol Olguín, Raymundo. Impuesto Empresarial a Tasa Única (conozca de manera
práctica y sencilla el nuevo impuesto), México, Editorial Tax, Edición 2008.
Pérez Chávez, José y Fol Olguín, Raymundo. Impuestos Diferidos. Determinación Práctica de la Aplicación.
NIF-D4., México, Editorial Tax, Primera Edición 2008.
Código Financiero del Distrito Federal 2009, México, Ediciones Fiscales ISEF, Primera Edición 2008.
Normas de Información Financiera Edición 2009, México, Ediciones Fiscales ISEF, Primera Edición 2009.
CONSULTAS ELECTRONICAS
1.
Castillo Miranda y Compañía, S.C. Contadores Públicos y Consultores: }
http://www.castillomiranda.com.mx/admin/files/uploads/publicaciones/BT_2008_5.pdf
2.
Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C.:
http://www.cinif.org.mx/
3.
Diario Oficial de la Federación:
http://www.dof.gob.mx
4.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos:
http://www.imcp.org.mx/spip.php?article239
5.
Padilla Orozco, S.C. Contadores Públicos y Consultores.
http://www.padillaorozcosc.com.mx/posts/view/nif-d-4-impuestos-a-la-utilidad
180
COMERCIALIZADORA Y DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A. DE C.V.
Principales Costos del IETU con Respecto del ISR
÷
=
‐
=
x
=
x
=
Costo del IETU
Base Gravable de ISR
% Representativo del Costo/ la base del ISR
IETU Punto de Equilibrio (2008)
% Excedente del IETU / el ISR
Base Gravable de ISR
Base Excedente del IETU / la del ISR
Tasa de IETU
IETU Excedente / el ISR
11.148.087,35
6.686.915,28
167,00%
70,00%
97,00%
6.686.915,28
6.467.246,68
16,50%
1.067.095,70