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ANALISIS RENTA ATRIBUIDA Y RETENCIÓN
Mayo 2014
Autor:
Rodrigo Benítez
Presidente
ICHDT
I
VULNERACIÓN
TRIBUTARIO
DE
PRINCIPIOS
1.1
Análisis de Renta Atribuida
CONSTITUCIONALES
DEL
DERECHO
1.1.1 Norma
Conforme al artículo 14, letra A, N°1, que pretende incorporar el Proyecto a la Ley sobre
Impuesto a la Renta (DL 824 de 1974, en adelante LIR):
“Los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 número 1,
comuneros, socios y accionistas de empresas que declaren renta efectiva según
contabilidad completa, quedarán gravados en el mismo ejercicio sobre las rentas o
cantidades de la empresa, comunidad, establecimiento o sociedad que les sean
atribuidas conforme a las reglas del presente artículo, y sobre los retiros, remesas o
distribuciones que efectúen según lo establecido en los números 5 y 6 siguientes.
Las entidades o personas jurídicas que sean a su vez comuneros, socios o
accionistas de otras empresas que declaren su renta efectiva según contabilidad
completa, atribuirán a sus propios propietarios, socios o accionistas tanto las rentas
propias que determinen conforme a las reglas de la Primera Categoría, como aquellas
que les sean atribuidas en su calidad de comunero, socio o accionista, y así
sucesivamente, hasta que tales rentas o cantidades sean atribuidas en el mismo
ejercicio a un contribuyente de los impuestos global complementario o adicional,
según sea el caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el número siguiente.” (Lo destacado
es nuestro).
Vigencia: A contar del año comercial 2017, año tributario 2018
1.1.2 Principio de Legalidad y Hecho Gravado
Repugna al ordenamiento jurídico y tradición civil de nuestro derecho, que la renta que
obtiene una persona jurídica deba pagar impuesto en las personas naturales. En esta situación
se identifican 2 contribuyentes separados, la persona jurídica y la persona natural o no
residente.
De acuerdo al Artículo 8 N°5 del Código Tributario, se entiende por contribuyente, las
personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados
por impuestos.
En esta materia el Código Civil distingue claramente las personas jurídicas y sociedades
de las personas naturales, al definir en su artículo 2053: “La sociedad o compañía es un
contrato en que dos o más personas estipulan poner algo en común con la mira de repartir entre
sí los beneficios que de ello provengan. La sociedad forma una persona jurídica, distinta de
los socios individualmente considerados.” (El destacado es nuestro).
Así las cosas, las personas jurídicas o sociedades tienen un patrimonio propio, separado
del patrimonio de las personas naturales que la conforman y pueden o no distribuirle los
beneficios o utilidades que obtenga. La razón por la cual las sociedades son tratadas
tributariamente de manera distinta de los individuos atiende al reconocimiento del principio de
personalidad legal separada.
El hecho gravado recae en la empresa y no en su dueño, socio o accionista. En este
contexto, la ley tributaria no puede afectar con impuesto en las personas naturales rentas que
pertenecen a las personas jurídicas o sociedades, constituyendo un tributo o impuesto sin
hecho gravado en la persona natural. De esta manera se infringe las garantías constitucionales
del principio de legalidad, pues no hay hecho gravado que haga responsable al contribuyente y
el principio de igualdad contributiva, pues no existe renta que obligue al contribuyente a pagar.
En la Constitución Política de la República, queda de manifiesto el principio de legalidad
de los tributos como garantía constitucional en los artículo 19 N°20; 19 N°26, 63 N°14, 65 inciso
cuarto N°1 en cuanto que se requiere de una ley formalmente para la creación, supresión o
modificación de un tributo, como asimismo el establecimiento de exenciones y, en general, la
determinación de cualquier de los elementos que incidan en la obligación tributaria.
De acuerdo a los Profesores Enrique Evans de la C. y Eugenio Evans E.: “En nuestra
opinión, corresponde al legislador no sólo crear el tributo, sino que establecer la totalidad de los
elementos de la relación tributaria entre el Estado y el contribuyente, de modo que la obligación
quede determinada en todos sus aspectos y pueda cumplirse sin necesidad de otros
antecedentes. Un criterio reductor lleva el riesgo de la discrecionalidad administrativa y podría
afectar garantías constitucionales como la igualdad ante la ley y la libertad de trabajo y
empresarial.”1
El Profesor Massone indica al respecto que: “Por el principio de legalidad o reserva en
materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar directivas generales de tributación,
sino que ella ha de contener, al menos los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho
imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum, así como las
exenciones.” 2
De acuerdo al profesor Streeter: “El hecho imponible o gravado incluye dos aspectos o
presupuestos: uno de carácter objetivo, que consiste en una circunstancia dada; el otro, de
naturaleza subjetiva, consistente en una relación o vinculación que debe existir entre ese
supuesto y algún sujeto pasivo quien, en virtud de realizarse concretamente el presupuesto
objetivo, queda obligado a una prestación en beneficio fiscal. Estos dos aspectos del hecho
imponible configuran una sola realidad jurídica de la que dependen el nacimiento de la
pretensión fiscal y la determinación de un contribuyente responsable.” 3
Si bien el hecho gravado no está definido en nuestra legislación, el Modelo de Código
Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) de 2006 ha
EVANS DE LA CUADRA, ENRIQUE Y EVANS ESPIÑEIRA, Eugenio. “Los Tributos ante la Constitución”. Editorial
Jurídica. Santiago, Chile, Mayo de 1997. Pág. 51.
2 MASSONE PARODI, PEDRO. PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, Tomo I, Tercera Edición, Octubre 2013
LegalPublishing, Santiago, Chile. Págs. 113 y 114.
3 STREETER, JORGE. “La Interpretación de la Ley Tributaria”. Revista de Derecho Económico, Universidad de Chile,
Santiago de Chile, Marzo de 1968. Pág. 13.
1
2
señalado en su artículo 22 que: “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”
De acuerdo a este principio, la ley debe establecer todos los elementos de la obligación
tributaria, en la cual se debe relacionar el hecho gravado con un contribuyente, de manera que
exista una vinculación subjetiva. En el caso de la renta atribuida, el contribuyente final (persona
natural residente o contribuyente no residente) no percibe, no devenga ni tiene título o derecho
sobre la renta, sin embargo debe pagar impuesto a la renta por un incremento de patrimonio no
realizado ni materializado. El contribuyente está gravado por una mera ficción legal, una mera
expectativa o derecho eventual.
En este contexto, no resulta jurídicamente aceptable asignar un mismo hecho gravado a
dos contribuyentes distintos, a la sociedad y a su socio o accionista, en idéntico período de
tiempo. El proyecto de Ley confunde el hecho gravado en dos o más contribuyentes distintos,
gravando dos veces el mismo hecho gravado, sin que exista obligación de distribuir utilidades o
dividendos.
En este caso, se trata del hecho gravado renta, que según el artículo 2 N°1 de la LIR
define como: “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. (El destacado es
nuestro).
En consecuencia, sólo hay hecho gravado renta cuando existe un incremento de
patrimonio realizado o materializado. No existe incremento de patrimonio por el hecho de que
una sociedad en la cual la persona natural es socio ha obtenido renta. El incremento de
patrimonio es de la sociedad y no del socio. Ambas personas deben tratase individualmente
separados.
Tampoco el socio ha percibido o devengado rentas que le pertenecen a la sociedad, por
tanto se confirma la inexistencia de hecho gravado.
Asimismo, se infringiría el artículo 15 de la LIR, en cuanto al elemento temporal de
devengación del impuesto. En efecto, no se devenga o nace la obligación tributaria sino cuando
se ha devengado o percibido la renta, de esta forma lo establece dicho artículo: “Para
determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que
hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del
Código Tributario…” (El destacado es nuestro).
De acuerdo a esta norma, no es posible cobrar impuesto en el caso que no se haya
percibido ni devengado el ingreso.
Concuerda con esta interpretación, el abogado Sr. José Maria Eyzaguirre García de la
Huerta al señalar que:
“El Proyecto de reforma tributaria atribuye rentas inexistentes a determinados
contribuyentes, vulnerando la base misma del impuesto a la renta, de lo cual resulta a mi
entender, un contenido claramente inconstitucional.”
“Pero este accionista no devenga y menos percibe su cuota o parte en la renta
imponible de primera categoría de la sociedad. Solo devenga o percibe el dividendo que
acuerde repartir la junta de accionistas de la referida sociedad.”
“El error del proyecto consiste en atribuir al accionista de la sociedad anónima una
renta que equivale a su cuota parte en el 100% de las utilidades obtenidas por la
3
sociedad, lo que es claramente abusivo, ya que lo más probable es que ese accionista
solo reciba dividendos por un porcentaje muy inferior al 100% de la renta imponible de la
sociedad anónima de que se trata”.4
Para determinar lo irracional que resulta este sistema, sólo basta analizar los siguientes
ejemplos:
(i)
Una persona compra acciones de una sociedad en noviembre y las vende en febrero
del año siguiente, deberá pagar impuesto por la renta atribuible por todo el año
anterior, pese a que nunca ha tenido título o derecho a los dividendos. La empresa
retendrá el diez por ciento que podrá imputar el antiguo accionista y el nuevo
accionista recibirá dividendos con la retención descontada sin derecho a imputar
dicha la retención.
(ii) Empresa que en año uno tiene utilidad de mil millones y no distribuyó estas rentas. Al
segundo año tiene pérdidas por mil doscientos millones. La persona natural debió
haber pagado impuesto en este sistema el año uno por una renta que nunca obtendrá
pues fue absorbida por la pérdida del segundo año.
Año 1: La empresa no distribuye e invierte el 100% de la renta neta en activo fijo.
Renta Atribuible del Ejercicio:
1.000
Impuesto de Primera Categoría:
250
Retención:
100
Distribución:
0
Inversión, compra activo:
650
Impuesto pagado por Socio o Accionista, sin percibir ni devengar renta
Crédito Primera Categoría:
250
Con retención:
100
Total:
350
Año 2: Tiene pérdidas en el ejercicio.
Pérdida de activo, siniestro:
650
Devolución por Impuesto año 1:
0
Cuenta por cobrar socio o accionista:
100
Se elimina el denominado “carry back” de las utilidades (derecho a absorber
utilidades de años anteriores con pérdidas actuales y la consiguiente recuperación de
impuestos pagados por utilidades absorbidas, PPUA ). No se puede recuperar el
impuesto pagado de 350, pese a que el socio o accionista no obtuvo renta alguna por
la cual pagó impuesto. El sistema de “carry back” utilizado por legislaciones
comparadas ya no podrá ser utilizado en Chile.
EYZAGUIRRE GARCÍA DE LA HUERTA, JOSÉ MARÍA. “Error en el proyecto de reforma tributaria.” Diario El
Mercurio, 17 de abril 2014, Sección A, pág. A2.
4
4
1.1.3 Principio de Igualdad y Capacidad Contributiva
Nuestro texto constitucional, consagra la capacidad contributiva5 en su artículo 19 N°20,
en que expresa que garantiza a todas las personas:
“La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o
forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.”
La capacidad contributiva en nuestra constitución (reconocida por el Tribunal
Constitucional Chileno6), está dada en que el tributo debe ser en proporción a las rentas o
progresión o forma que fije la ley. Por lo mismo, no puede haber impuesto sin renta, como no
puede haber proporción ni progresión sin renta de acuerdo a la Constitución. De este modo, no
puede existir impuesto sin el hecho económico renta del contribuyente, en la forma que
establezca la Ley, por mandato constitucional.
Por tanto, debe haber una relación entre el hecho gravado y el contribuyente, que de
origen a la obligación tributaria. No puede ser una mera ficción legal como lo intenta la ley al
indicar el criterio de la atribución, puesto que no se ha devengado, no se tiene título o derecho
no sujeto a condición, solo existe una mera expectativa o derecho eventual.
Los Profesores Evans indican al respecto que: “El contenido del debate (en la Comisión
de Estudio de la Nueva Constitución o Comisión Ortúzar) permite afirmar que la igualdad
tributaria resulta ser una especie dentro del género de la igualdad ante la ley; en ésta todas las
personas son iguales, en aquella no todas son iguales ante la ley del tributo. En efecto, es la ley
del tributo la que tiene que ser igual frente a capacidades contributivas iguales. De lo expuesto
resulta que las personas, en materia tributaria, tienen importancia en cuanto exista relación
entre ellas y sus capacidades contributivas; además, los tributos se aplican atendiendo a
esas capacidades. Por ello, no repugna al principio constitucional la creación de grupos o
categorías de contribuyentes, siempre que estos respondan a discriminaciones fundadas en las
capacidades contributivas.” (Lo destacado es nuestro.)7
Por su parte, en la Constitución Española de 1978 se reconoce los mismos principios de
capacidad contributiva y no confiscatoriedad en su artículo 31, a saber: “Todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un
sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio.”
ASTE MEJÍAS, CRISTIAN. “Curso sobre derecho y código tributario”, tercera edición actualizada, Editorial Legal
Publishing. Santiago, Chile, 2008. Pág. 11.
Definición capacidad contributiva: “Esta fuente de diferencia reconoce como idea base que cada persona debe pagar
tributos en proporción a su capacidad de pago. La capacidad de pago dice relación con la aptitud que tiene el sujeto
pasivo para absorber el patrimonialmente la obligación que se le impone. Generalmente se fija un mínimo de
subsistencia. Si se gana más de ese mínimo, se tiene capacidad de pago. Si se gana menos de él, se presume que
no existe dicha capacidad.”
6 SENTENCIA Nº ROL 1452 DE TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, 5 DE AGOSTO DE 2010:
“(…) la concesión de beneficios tributarios impacta en la capacidad impositiva de los contribuyentes en cuanto
manifestación de la igualdad que impera en materia tributaria, según la cual a igual riqueza corresponde igual
tributación. Esta igualdad en cuanto a la capacidad económica ha sido complementada, hoy en día, por la capacidad
contributiva, que supone que por medio de la aplicación de ciertos tributos (o de los correspondientes beneficios y
franquicias), el Estado se encuentra en condiciones de alentar o desalentar ciertas actividades en forma acorde con
la obtención de los fines políticos, económicos y sociales que lo animan, los que, naturalmente, deben propender al
logro del bien común.”
7 EVANS DE LA CUADRA, ENRIQUE Y EVANS ESPIÑEIRA, EUGENIO. “Los Tributos ante la Constitución”.
Editorial Jurídica. Santiago, Chile, Mayo de 1997. Pág. 80.
5
5
Según el Profesor Massone, citando al autor Emilio Gardina: “Si se gravan situaciones
de hecho que no expresan capacidad económica, se produce una tributación totalmente
arbitraria e irracional, a la cual en sustancia, permanece extraña una verdadera evaluación de
la aptitud contributiva de los sujetos pasivos. El tributo correspondería a una verdadera y
propia confiscación, estando, por eso, en nítida contradicción con lo preceptuado por la
Constitución.” 8(El destacado es nuestro.)
El profesor Massone agrega siguiendo al autor Francesco Tesauro que: “La Ley no
puede elegir irracionalmente a un sujeto a quien imputar el tributo, que esté totalmente
desvinculado de la capacidad contributiva manifestada por el presupuesto.”9
En nuestra opinión, seguimos esta doctrina, al existir un impuesto sobre una renta ante
la cual no se tiene título o derecho, sino que una mera expectativa o derecho eventual, existe
una infracción a la garantía constitucional de igualdad y capacidad contributiva.
Además, es procedente en este sentido, destacar lo señalado en el inciso segundo de
nuestra carta fundamental, y que reza: “En ningún caso la ley podrá establecer tributos
manifiestamente desproporcionados o injustos.”
El efecto Confiscatorio en el sistema de atribución ya ha sido calificado de
inconstitucional por la propias Actas Constitucionales de la Comisión de Estudios de la Nueva
Constitución, así el Comisionado Sr. Raúl Bertelsen Repetto en la Sesión 398ª, de 11 Julio de
1978, sobre Orden Público Económico, lo señalo:
“El señor BERTELSEN sostiene que hay ciertos principios que con una norma
podrían llevar a declarar inaplicable —lo que también puede hacerse, a su juicio, a
través de una declaración de inconstitucionalidad del Tribunal Constitucional—
una determinada ley tributaria.
Recuerda que cuando se dictó la primera ley sobre renta mínima presunta se
establecieron presunciones que eran claramente confiscatorias, por ejemplo,
sobre las acciones, lo que se podía demostrar porque las compañías y sociedades
anónimas no habían dado dividendos, crías, etcétera. Sin embargo, el
contribuyente tenía que pagar porque la ley presumía que la sociedad equis
daba un dividendo del 8 ó10%. Destaca que ese impuesto a la renta obligaba a
vender, a deshacerse de parte del capital.” (El destacado es nuestro).
Si bien sería pretencioso de nuestra parte abordar el sentido y alcance de lo que se
entiende por justicia, es menester hacer referencia a que las Actas Oficiales de la Comisión de
Estudio de la Constitución Política de la República, muy especialmente en la sesión 398 a de 11
de Julio de 1978, discutió sobre la naturaleza inconstitucional de que los impuestos sean de
carácter confiscatorio o expoliatorio, y que además tengan como consecuencia impedir el
desarrollo de una actividad económica10. A este respecto, es lícito preguntarse si un impuesto
que grava a un contribuyente por las rentas obtenidas por otro contribuyente, sin haber
ingresado estas últimas al patrimonio del primero, es justo de conformidad a nuestra carta
fundamental y a los principios generales que rigen nuestro derecho.
8
MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario, Tomo I, Tercera Edición, Octubre 2013 Editorial
LegalPublishing, Santiago, Chile. Págs. 132.
9 MASSONE PARODI, PEDRO. Ibid. Pág. 1184.
10 GUZMÁN ERRÁZURIZ, JAIME JORGE. Actas Oficiales de la Comisión de Estudio de la Constitución Política de la
República, sesión 398a de fecha 11 de Julio de 1978: “No podrán imponerse tributos que por su cuantía elevada
impidan el desarrollo de una determinada actividad por parte de los particulares.”
6
A nuestro juicio, la atribución de las rentas, expresada en la forma dispuesta por el
proyecto, es injusta, y presenta un claro impedimento al natural desarrollo de la actividad
empresarial chilena. Puesto que la atribución de las rentas y su retención, generará una presión
excesiva sobre los contribuyentes, impidiéndoles el normal desarrollo de su actividad,
compeliéndolos de esta forma, a buscar otras vías de inversión que les sean menos gravosas o
que simplemente les permitan obtener un margen de ganancia similar al que hoy obtienen.
1.1.4 Realización de la Renta
En la mayoría de las legislaciones comparadas, para que una renta sea tributable es
requisito que esta sea realizada o materializada, como principio tributario básico.
En efecto, en los Estados Unidos de América, por ejemplo el principio de realización
deriva de la Enmienda XVI que indica: “El Congreso tiene el poder de establecer y recaudar
impuestos sobre la renta, cualquiera sea la fuente de que derive…”. Así, en la sección §1001 de
la LIR se establece que (b) “El monto realizado de una venta u otra disposición de propiedad
debe ser la suma de cualquier cantidad de dinero recibida más el valor de mercado de la
propiedad (otro distinto a dinero) recibido…” (c) “Excepto que sea establecido de otra manera
en este subtitulo, el monto total de la ganancia o pérdida debe ser reconocido en la venta o
cambio de propiedad, determinada de acuerdo a esta sección”. (Traducción libre).
Este principio de realización, es muy similar a lo que en Chile se entiende por renta
percibida o devengada, y que es muy distinto a lo que intenta incorporar el proyecto de reforma
como renta atribuida, sobre la cual el socio o accionista no tiene ningún título o derecho y no ha
realizado la renta.
Se hace presente, que existen excepciones a este principio de realización, devengación
o percepción, pero estas excepciones son razonables, justificadas y restrictivas. Las
excepciones que se conocen a este principio son el derecho a optar a un tratamiento tributario
distinto como son las rentas presuntas o la tributación como entidades transparentes, en las
cuales se presume de derecho que las rentas son percibidas o devengadas directamente por el
contribuyente final. También ocurre en caso de normas antiabusivas, de fiscalización o control,
en el caso de sociedades pasivas constituidas en el exterior por quien ejerce el control o
propiedad (CFC-Controlled Foreign Corporation Rule). Como puede observarse estas normas
son excepcionalísimas y no pueden ser utilizadas como la norma general.
1.1.5 Impacto de esta normativa en Inversionistas Extranjeros
El sistema devengado y de renta atribuida también afecta a los inversionistas extranjeros
en el impuesto adicional, como dueño, socio o accionista de sociedades o empresas en Chile.
Los inversionistas extranjeros siempre han reconocido a Chile como un país que
incentiva la reinversión y no el retiro de las utilidades. En efecto, ellos saben que mientras no
retiren sus utilidades, solo son gravados con el impuesto de la empresa del 20%, pero si las
retiran pagan un 15% adicional. Demostración de lo anterior es que la mayoría de los proyectos
mineros se han organizado como Sociedades de Responsabilidad Limitada, lo que facilitaba
aún más la reinversión.
De esta manera, el sistema favorecía mantener las utilidades reinvertidas en Chile y no
ser enviadas a otros mercados. Ahora con el nuevo sistema devengado esto cambiaría. En
efecto, el impuesto de 35% los afecta cada abril por las utilidades de la empresa del año
7
anterior las hayan o no retirado. Así las cosas, con el proyecto desaparecería el incentivo a
mantener reinvertidas en Chile estas utilidades.
Ahora los cálculos en una evaluación de proyectos en Chile, ya no considerarán como
tasa de impuesto a las utilidades del 20% hasta el retiro de dichas utilidades, lo que favorecía la
liquidez y financiamiento de las empresas. Las evaluaciones de proyecto en Chile están
cambiando y consideran directamente un impuesto por cada año de inversión de un 35%, sea
que se retiren las utilidades o no. Considerándose que económicamente se trata de un
impuesto corporativo, dejando de ser un impuesto de retención a no residentes. En este
sentido, comparativamente nos igualamos a otros países que son similares en competitividad
que Chile, como Perú, Argentina y Brasil y quedamos bajo Colombia y Ecuador.
Problema adicional será justificar el crédito por impuesto pagado en Chile en el país de
residencia del inversionista extranjero. En efecto, el inversionista extranjero podrá hacer uso del
crédito por impuesto pagado en Chile en su país cuando la renta le sea pagada o devengada,
pero el impuesto en Chile fue pagado con anterioridad con la mera atribución. La legislación
extranjera puede no reconocerle este crédito considerando que no corresponde al período en
que la renta se devengó o percibió.
8
1.2
Análisis de retención de 10% por renta atribuida
1.2.1 Norma
El proyecto intenta incorporar al artículo 74 N°8 de la LIR la obligación de los
contribuyentes que determinen rentas o cantidades que deban ser atribuidas de practicar al
término de cada año comercial, una retención del 10%, sobre el total de las rentas que deba
atribuir conforme a las normas señaladas en el ejercicio respectivo.
No obstante lo anterior, los contribuyentes que no sean sociedades anónimas abiertas,
que al momento en que deban atribuir las rentas o cantidades señaladas sólo tengan
propietarios, comuneros, socios o accionistas que sean personas naturales domiciliados o
residentes en el país, no deberán efectuar esta retención.
Con todo, la tasa de retención señalada en este artículo se efectuará con una tasa
equivalente a la diferencia entre la tasa de 35%, y la tasa de crédito por impuesto de primera
categoría a que tengan derecho las rentas o cantidades que deban ser atribuidas a
contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país.
Lo anterior es sin perjuicio del derecho del retenedor a recuperar o provisionar los
montos retenidos o que deba retener con cargo a los dividendos, retiros, remesas o
distribuciones efectivas efectuadas a los accionistas.
Vigencia: A contar del año comercial 2017, año tributario 2018
1.2.2 Comentarios
Las normas de retención corresponden cuando existe pago de una renta y el pagador
tiene la obligación de retener parte de dicho pago para cumplir la obligación tributaria ante el
SII. La retención, declaración y pago se debe efectuar en abril de cada año en relación a las
rentas atribuidas el año anterior, al cierre 31 de Diciembre. En este contexto, no hay liquidez
sobre la cual realizar la retención, considerando que puede no haber pago sobre la cual se
efectúa (distribución de utilidades o pago de dividendos).
En el caso de la renta atribuida, no existe título o derecho sobre la renta y menos pago.
Tampoco es clara la renta, como incremento de patrimonio percibido y devengado del dueño,
socio o accionista al cual se hace la retención. No puede haber retención sin renta pagada,
menos puede haberla sin existir título o derecho sobre la renta del contribuyente final en el
nombre de quien se realiza la retención.
Así es en todos los demás casos de retención del artículo 74 de la LIR11, como lo es:
-
Los trabajadores dependientes y pensionados a los que se les retiene parte del pago
de su sueldo o pensión y la empresa declara y paga mensualmente, en favor de ellos.
-
Los profesionales y los que ejercen ocupaciones lucrativas, los cuales, prestan
servicios de manera independiente las empresas, a ellos las empresas les retienen el
10% de los honorarios pagados, y luego los declaran y pagan mensualmente al SII.
-
Las sociedades anónimas que paga dietas deben retener 10% del pago.
11
Sin perjuicio de la excepción del artículo 74 N°7 de la LIR que se refiere específicamente a Instrumentos de deuda
de oferta pública o emitidos por el Banco Central de Chile.
9
-
Las empresas que paga rentas a personas sin domicilio ni residencia en Chile, deben
retener el impuesto adicional, declararlo y pagarlo.
Confirmación de lo anterior, es la propia definición que entre el Modelo de Código
Tributario de CIAT 2006 en su Artículo 30, párrafo 2:
“Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la
obligación de retener ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos
que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del
tributo que corresponda a éstos.”12 (El destacado es nuestro).
El profesor Massone, citando a los autores José Luis Perez de Ayala y Eusebio
González, indica que “(…) la obligación que tiene el retenedor de retener e ingresar en
Hacienda el importe de lo retenido nace al pagar una renta a otro sujeto, en cualquier día del
año.” 13
Esta obligación de retener rentas atribuidas también infringe los principios de legalidad
de los tributos, en cuanto el hecho gravado no se relaciona subjetivamente con un
contribuyente, sino con el obligado a la retención o empresa.
La retención implica descontar de un pago o de un cobro una cantidad como impuesto
final.14 No puede haber retención si no existe renta, hecho gravado vinculado con un
contribuyente que tenga título o derecho sobre ella. No existe devengación ni percepción de la
renta de parte del contribuyente principal como supuesto básico al nacimiento de la obligación
tributaria, infringiéndose el principio constitucional de igualdad en cuanto a la capacidad
contributiva del contribuyente. El proyecto de ley intenta subsanar este defecto normativo,
imponiendo a la empresa la obligación de retener y al contribuyente final la obligación de
declarar imputando la retención efectuada por la renta atribuida.
En relación a lo anterior, debemos tener presente que el retenedor no es el contribuyente
principal, sino que actúa como “sustituto tributario” o “agente retenedor”. De esta forma, el
contribuyente principal siempre es el dueño, socio o accionista de la sociedad. De esta forma la
empresa registrará un pasivo de la retención contra el fisco y un activo cuenta por cobrar contra
el dueño, socio o accionista, activo que se saldará o descontará en las distribuciones de
dividendos o utilidades. Esta cuenta por cobrar se acumula, forma parte de su patrimonio, pero
no permite generar flujos, pagándose impuesto patentes municipales a su respecto, careciendo
capacidad contributiva o económica. Así, la retención no tiene efecto a resultado en la empresa,
pero si afectara su caja o liquidez.
Por otra parte, el retenedor de este 10% de las utilidades atribuibles cuando se decide no
distribuir utilidades o dividendos, mantendrá con el contribuyente final una cuenta por cobrar o
préstamo en su calidad de dueño, socio o accionista. Esto está expresamente sancionado en
las normas tributarias de gasto rechazado, considerándolo como retiro encubierto con un
impuesto sanción, artículo 21 de la LIR.
En conclusión, no puede haber retención sin pago, y no hay obligación tributaria del
contribuyente principal sin que la renta se haya percibido o devengado.
12
Similar criterio sigue la Ley General Tributaria de España de 2003, artículo 37.2.
MASSONE PARODI, PEDRO. Ibid. Pág. 1112.
14
Acepción N°7, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, XXI Edición 1992.
13
10
II.
VULNERACIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO TRIBUTARIO:
2.1
Principio de Neutralidad15
Existirá un incentivo perverso sobre las empresas a distribuir sus utilidades para
satisfacer el pago de la cuenta por cobrar derivada de la retención. Asimismo, se presionará a
los socios o accionistas a retirar para percibir el 100% de las rentas que se les han atribuido y
que ya han tributado. De esta manera capitalizarán sus rentas en su patrimonio y las destinarán
de acuerdo a sus decisiones económicas. Por lo demás, los socios o accionistas previniendo un
nuevo cambio normativo, preferirán percibir las rentas tributadas para evitar un nuevo impuesto.
En base a la retención, las empresas pagarán los impuestos de los dueños o socios. Los
dueños o socios recibirán la devolución de los impuestos pagados por la empresa en el
impuesto global complementario. De esta manera el impuesto devuelto constituirá para las
empresas una distribución de utilidades obligatoria por ley, sin excepción y aunque exista
unanimidad en los socios de no distribuir afectándose las decisiones económicas.
Por último también se lesiona la neutralidad, al considerarse más beneficioso un régimen
de base percibida que atribuida. Para las inversiones que realicen los residentes en Chile en el
exterior se les aplicaría un régimen de base percibida de acuerdo al artículo 12 LIR, en cambio
sí invierten en una sociedad en Chile pagarán impuesto sobre base atribuida. En este contexto,
los residentes en Chile pudieran optar por invertir en una sociedad en el exterior con tributación
en base percibida que invertir en Chile con una tributación en base atribuida.
2.2
Principio de Armonización o Coherencia Internacional
No existe un sistema comparable en el mundo ni experiencia empírica que pudiera servir
de referencia. Se estaría estableciendo un sistema de difícil de comprensión para los
inversionistas extranjeros y demás autoridades tributarias. Lo anterior puede dar lugar a desvío
de inversiones o arbitraje tributario para aprovechar cualquier vacío o laguna legal. Se
desconocen los efectos a nivel de los Convenios para evitar la Doble Tributación que tiene
suscrito Chile, eventual “Treaty Shopping”. Tampoco existe claridad respecto de la procedencia
de los créditos por impuestos pagados en Chile que deben otorgar los otros países de acuerdo
a su legislación. Esta situación se contrapone con el expreso mandato de la OCDE
(Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico), en su plan de acción N°1 contra
BEPS que consagra la necesidad de establecer un sistema tributario coherente en materia de
impuesto a la renta de las empresas.16 Chile es miembro de la OCDE desde 2010 y debe seguir
sus recomendaciones. Se adjunta en Anexo cuadro comparativo de sistemas tributarios en
países relevantes.
15
Hacemos referencia al principio tributario de neutralidad, en el sentido a que los impuestos no pueden afectar las
decisiones de inversión o económicas del contribuyente de manera relevante.
16 ORGANIZACIÓN PARA LA COMERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONOMICO (2013), Action Plan on Base
Erosion and Profit Shifting (BEPS), OECD Publishing. <<http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en>>, Pág. 15.
(Revisado con fecha 30 de abril de 2014).
11
En conformidad con la propia OECD, ha rechazado el modelo de atribución de rentas a
los accionistas de sociedades anónimas, en sus comentarios al artículo 10, Dividendos, párrafo
3:
“3. Con el accionista ocurre otra cosa; no es empresario y los beneficios de la sociedad
no son los suyos propios, por ello no se le pueden atribuir. Tales beneficios no pueden
gravarse como renta del accionista hasta que no son distribuidos por la sociedad (con
excepción de las disposiciones de ciertas legislaciones relativas a la imposición de
beneficios no distribuidos en casos especiales). Para los accionistas, los dividendos son
rentas del capital aportado a la sociedad como tales accionistas.”17
Por tanto este sistema de rentas atribuible podría ser aplicado a otros contribuyentes
que no sean sociedades de capital (como las S.A.) y sólo en casos especiales, según lo
recomienda la OCDE.
El sistema que se intenta establecer no se proyecta al futuro rescatando lo positivo del
sistema actual, no se compara con los sistemas de otros países, si no que se queda en el
pasado previo a la reforma de 1984.
2.3
Principio de Simplicidad
Derivado del Nuevo Registro de Utilidades (rentas) Atribuibles o RUA, que en realidad es
un nuevo nombre para el desprestigiado FUT, se vulnera el principio de simplicidad del sistema
tributario. En efecto, solo basta comparar el nuevo sistema propuesto con el vigente para
percatarse que su originalidad y complejidad generará mayor incertidumbre en su aplicación,
implementación y fiscalización.
Por otra parte, las atribuciones que el proyecto confiere a la autoridad tributaria son
excesivas, sobre todo ante la facultad de calificar la intención detrás de un negocio jurídico por
sobre la voluntad o autonomía de las partes, principio de libertad contractual y libre ejercicio de
cualquier actividad económica. Situación que persiste aún después de las indicaciones
enviadas por el ejecutivo y que pretendían morigerar esta situación.
OCDE, Traducido por Instituto de Estudios Fiscales, “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el
Patrimonio”, Edición Española, Julio 2010, Página 193.
17
12
ANEXO
CUADRO COMPARATIVO PAÍSES RELEVANTES (Fuente BDO).
PAISES
Empresa Integrado
Sistema No Integrado
P.N. Residente
Crédito
Exención
Doble Tributación
1 ARGENTINA
35,0%
SI
35%
2 AUSTRALIA
30,0%
SI
45%
3 AUSTRIA
25,0%
25%
50%
4 BELGICA
33,0%
25%
50%
5 BRASIL
34,0%
SI
27,50%
6 CANADA
31,0%
25%
50%
7 CHINA
25,0%
20%
45%
8 COLOMBIA
25,0%
SI
33%
9 DINAMARCA
25,0%
27%
42%
10 ECUADOR
22,0%
SI
35%
11 FRANCIA
33,3%
30%
45%
12 ALEMANIA
15,0%
25%
45%
13 INDIA
30,0%
16,22%
30%
14 IRLANDA
12,5%
20%
41%
15 ISRAEL
25,0%
25%
50%
16 ITALIA
27,5%
20%
43%
17 JAPAN
25,5%
20%
40%
18 COREA DEL SUR 22,0%
22%
38%
19 MEXICO
30,0%
SI
30%
20 HOLANDA
25,0%
15%
52%
21 NORUEGA
28,0%
25%
28%
22 PERU
30,0%
SI (Residente)
4,10%
30%
23 PORTUGAL
25,0%
28%
48%
24 RUSIA
20,0%
15%
13%
25 ESPAÑA
30,0%
21%
52%
26 SUECIA
22,0%
30%
25%
27 SUIZA
8,5%
35%
11,50%
28 TURQUIA
20,0%
15%
35%
29 EAU
20,0%
SI
0%
30 UK
23,0%
SI (no residentes) SI (residentes)
45%
31 EE.UU.
35,0%
30%
39,60%
32 URUGUAY
25,0%
7%
30%
33 VENEZUELA
34,0%
SI
34%
13