Los convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI)

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Los convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI)
suscritos por el Perú: algunos comentarios con ocasión de los
conveniosrecientementeratificados
Jesús A. Ramos Angeles(*)
Voces: Convenio para evitar la doble tributación – Impuesto a la
Renta - Evasión.
1. La doble imposición jurídica internacional
En términos generales, habrá doble imposición internacional
cuando una misma renta o un mismo elemento patrimonial(1) se gravan, en el mismo periodo impositivo, en dos o más estados a través de
un impuesto de la misma o similar naturaleza(2).
Así, este fenómeno surge cuando más de un estado considera
que, bajo su normatividad interna, detenta soberanía fiscal para gravar
una misma renta, produciéndose una superposición de jurisdicciones
fiscales(3) y, como consecuencia de ello, una doble tributación del contribuyente o de la renta, según se trate de doble imposición jurídica
o económica.
Conforme a los Comentarios al artículo 23° del MCOCDE(4), existe
doble imposición económica internacional cuando dos personas diferentes pueden ser gravadas por dos o más estados durante un mismo
periodo, por la misma renta o el mismo patrimonio. Dicho de otro
modo, “la doble imposición económica se refiere al mismo impuesto
aplicado sobre el mismo ingreso en cabeza de diferentes personas”(5).
Así, como anota Zuzunaga, “en la doble imposición económica a nivel
internacional, existe identidad de objeto, periodo de tiempo y similitud
del impuesto, sin embargo se encuentra ausente el requisito de la identidad subjetiva que sí es considerada en la doble imposición jurídica”(6).
Ilustremos lo dicho con un ejemplo clásico de doble imposición
económica internacional, prescindiendo de convenios o mecanismos
unilaterales para aliviar o eliminar la doble imposición:
– Planteemos el escenario en el cual durante el ejercicio 2013 una
sociedad residente en Perú, obtuvo rentas empresariales por 100
UM(7), distribuyendo la totalidad de las utilidades después de impuesto a la renta a su matriz, una sociedad residente en un estado
“B”, por ejemplo, Chile.
– En dicho caso, la sociedad peruana deberá tributar el impuesto a la
renta (IR) de tercera categoría peruano aplicando una tasa de 30%,
de forma tal que remesará dividendos a su matriz por 70 UM(8).
– Sin embargo, dichas utilidades tributarán, a su vez, como rentas de
fuente extranjera en cabeza de la compañía chilena, bajo la tasa del
20% por el IR de primera categoría chileno (IR empresarial).
Como se aprecia, en el escenario propuesto, que de hecho es bastante usual, dos estados distintos gravan una misma renta en un mismo periodo, mediante dos impuestos similares, pero en cabeza de dos
sujetos distintos (la subsidiaria peruana y su matriz chilena), de forma
tal que se produce una doble imposición económica internacional.
En cambio, habrá doble imposición jurídica cuando más de un
estado someta a imposición a una misma persona en concepto de la
misma renta o del mismo patrimonio, requiriéndose, como en el caso
anterior, que los impuestos de ambos estados sean idénticos o similares y que se apliquen respecto del mismo periodo fiscal.
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Al respecto, Calderón Carrero ha señalado con suma precisión
técnica que “concurre doble imposición [jurídica](9) internacional
cuando dos (o más) entes jurídicos-públicos autónomos dotados
de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen
impuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo
contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si dicho hecho imponible se hubiera realizado con sujeción a un solo
sujeto activo”(10).
Explicaremos mejor el fenómeno de la doble imposición jurídica
internacional completando el análisis del caso ya planteado (una vez
más prescindiendo de CDI o mecanismos unilaterales para aliviar o
evitar la doble imposición):
– En el escenario anterior, habíamos señalado que la sociedad peruana remesaba a su matriz chilena la totalidad de las utilidades
obtenidas en 2013, luego de impuestos, que en el ejemplo ascendían a 70 UM.
– Así bien, los dividendos que pagará la sociedad peruana estarán
gravados en cabeza de la sociedad accionista chilena con el IR peruano de salida (outbound tax) por tratarse de rentas de fuente
peruana que obtiene un no residente.
– Para tal efecto, la sociedad peruana pagadora de los dividendos
retendrá en la fuente (witholding tax) el 4.1% del importe bruto
de los dividendos distribuidos, por lo que los dividendos netos a
remesar a Chile ascienden a aproximadamente 67 UM.
– Sin embargo, sucede que bajo el IR de primera categoría chileno
(IR empresarial), la matriz chilena también considerará tales utilidades remesadas desde Perú como rentas de fuente extranjera que
estarán gravadas con 20% (inbound tax) sobre una base neta que
comprende la totalidad de sus rentas de fuente mundial, quedando un remanente neto de impuestos de 54 UM.
En el caso propuesto, producto de las reglas fiscales de dos estados distintos la remesa de utilidades desde la subsidiaria peruana a su
matriz en Chile tiene una carga fiscal de 46%, evidenciándose una doble imposición jurídica internacional pues una misma renta es gravada
en un mismo periodo en cabeza de un mismo sujeto (la compañía
chilena), mediante dos impuestos similares.
2. Factores que producen la doble imposición jurídica internacional
Como vemos, la doble imposición jurídica internacional, que es de
la cual que nos ocuparemos en esta oportunidad, implica una superposición de potestades tributarias estatales que buscan gravar un mismo hecho imponible (un elemento de renta o patrimonio) en cabeza
de un mismo sujeto por un mismo periodo de tiempo, ocasionando
un conflicto internacional de intereses fiscales.
Este conflicto surge porque los ordenamientos internos de los
estados involucrados han adoptado distintos criterios de imposición,
como lo son el de la residencia o el territorial.
El criterio de la residencia, también denominado de la universalidad o principio de gravamen bajo fuente mundial, sujeta a imposición
por sus rentas de fuente nacional y extranjera a los sujetos que, con
independencia de su nacionalidad o ciudadanía, tengan su residencia
en el territorio del estado. Por su parte, el criterio territorial, real o del
estado de la fuente, sujeta a imposición a los residentes o no residentes en el territorio del estado, únicamente por sus rentas de fuente
nacional, esto es, por las ganancias cuya fuente productora pueda localizarse en dicho territorio.
Como se ha podido colegir, los ordenamientos internos optan por
establecer puntos de conexión que le permitan vincular su potestad
tributaria con las rentas o el patrimonio obtenido por los sujetos en
el devenir de sus actividades económicas. Dichos puntos de conexión
pueden ser de tipo subjetivo (como la residencia, el domicilio, la nacionalidad o la ciudadanía) o de tipo objetivo (como es la fuente); de
modo que cuando un sujeto ha llevado a cabo en la realidad fáctica
un hecho imponible determinado, puede que para dos o más estados
se haya verificado alguno de los puntos de conexión mencionados,
generándose una pluralidad de jurisdicciones detentando potestad
tributaria.
En ese contexto, de acuerdo a los Comentarios del MCOCDE(11) la
doble imposición jurídica internacional surgirá en los siguientes casos:
(i) Conflicto residencia-residencia o sujeción fiscal integral concurrente:
Ocurre cuando dos estados gravan a una misma persona por su
renta y patrimonio totales, lo que implica que ésta es considerada como residente por ambas jurisdicciones fiscales, afectándolo
por bajo un criterio de fuente mundial.
(ii) Conflicto residencia-fuente o sujeción fiscal parcial concurrente:
Es el caso en que una persona, residente de un estado (estado
de residencia - ER), obtiene a rentas o posee elementos del patrimonio en otro estado (estado de la fuente – EF o estado donde
esté situado un establecimiento permanente - EE) y ambos graven dichas rentas o patrimonio. Esto se debe a que mientras un
sujeto es residente para un estado, no lo es para el otro, de forma
tal que lo que para el ER es renta de fuente extranjera, para el EF
termina siendo renta de fuente nacional.
(iii) Conflicto fuente-fuente:
Sucede cuando los dos estados gravan a una misma persona,
que es residente fiscal en un tercer estado, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en uno de dichos estados.
Este caso requiere que el sujeto no sea residente en ninguno de
los dos estados, sino en un tercero, pero que se hayan verificado
puntos de conexión que consideran que la renta o el patrimonio
que posee o ha obtenido, sean de fuente nacional para los dos
estados(12).
La doble imposición jurídica internacional surgirá, por lo tanto,
cuando dos o más estados adoptan diferentes sistemas o criterios de
imposición (residencia o fuente), e inclusive cuando, adoptando un
mismo sistema, se utilicen distintos puntos de conexión o den distinto
significado a un mismo punto de conexión.
Esta doble tributación genera un claro efecto distorsivo, pues
un sujeto tendrá que soportar una carga fiscal económicamente
superior a la que hubiera sido aplicable si sólo hubiese sido gravado en un solo estado, de forma tal que se está detrayendo parte
de la renta por él obtenida, por efecto de la distorsión producida.
Esta consecuencia es, sin lugar a dudas, tan indeseada como la no
imposición (erróneamente conocida como doble no imposición),
siendo lo ideal que cada sujeto tribute por las rentas que obtiene
sólo una vez.
3. Los CDI como mecanismo para aliviar o evitar
la doble imposición jurídica internacional
Para aliviar o eliminar la doble tributación jurídica internacional,
los estados han implementado mecanismos unilaterales y bilaterales.
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Las medidas unilaterales son implementadas por el estado de la
residencia, en forma voluntaria y en virtud de su autónoma soberanía,
incluyendo dentro de su legislación nacional algunas disposiciones
que recogen medidas para evitar o aliviar la doble imposición. Existen una serie de medidas que los ordenamientos pueden implementar, siendo los principales los métodos de la exención, deducción e
imputación.
A través del método de la exención, el ER desgrava o exonera
aquella parte de las rentas de fuente extranjera que ya tributó en el
exterior; en cambio, el método de la deducción permite la detracción
del impuesto extranjero de la base imponible del impuesto del ER,
obteniendo un alivio parcial de la doble imposición. Por su parte, en el
método de la imputación, el ER permite la aplicación de un crédito(13)
por el impuesto pagado en el exterior(14).
Cabe anotar que nuestro ordenamiento únicamente ha recogido
el mecanismo de la imputación mediante el crédito directo. Así, el
inciso e) del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta reconoce el
derecho del contribuyente a deducir el pago del impuesto a la renta
abonado en el exterior por ren tas de fuente extranjera gravadas por
nuestra ley, siempre que no exceda el límite de la tasa media de estas
rentas ni el importe efectivamente pagado en el exterior(15).
Por su parte, los mecanismos bilaterales(16) se implementan mediante los convenios para evitar la doble imposición o tributación de
la renta y el patrimonio (CDI).
A través de los CDI los estados responden ciertamente a un imperativo de justicia, el cual es evitar que un mismo contribuyente sea
sometido a soberanías fiscales superpuestas por unas mismas rentas
y obligado a soportar un exceso de gravámenes. Como adelantamos,
bajo el principio de single tax(17) en un impuesto óptimo a la renta se
debería gravar sólo en un estado las utilidades obtenidas por un sujeto, por lo que en un CDI los estados suscriben un tratado, como instrumento jurídico de derecho público internacional que busca dotar
de estabilidad, permanencia y garantía la viabilidad de dicho principio,
eliminando o cuando menos aliviando la doble imposición jurídica internacional.
Ciertamente, siendo un CDI un tratado de tipo “ejecutivo”, en la
medida que éstos entren en vigor, formarán parte del derecho nacional, tal como lo prevé el artículo 55° de la Constitución Política del
Perú. Para su entrada en vigor los tratados que “crean o suprimen tributos”(18) –entiéndase, referidos a materia tributaria- deben ser aprobados por el Congreso antes de su ratificación por el Presidente de la
República, procediéndose luego al intercambio de notas diplomáticas
entre los estados, mediante las cuales se comunica la adopción y ratificación del CDI conforme a las reglas del derecho interno de cada
estado, entrando en vigencia el tratado a los 30 días de la última nota
intercambiada, siendo aplicable el CDI desde el 1 de enero del año
siguiente(19).
Ahora bien, los CDI son aplicables, específicamente, para combatir los conflictos de doble imposición de tipo residencia-residencia y residencia-fuente, razón por la que éstos son aplicables
únicamente a los sujetos con residencia fiscal en al menos un estado contratante. En efecto, los conflictos fuente-fuente no pueden
solucionarse bajo las reglas que normalmente acompañan un CDI,
pues precisamente se trata de supuestos en los que la doble tributación jurídica internacional se produce sin que existan sujetos calificados como residentes en los estados involucrados, por lo que no
podría aplicárseles un CDI que, por definición, requiere de sujetos
residentes en cuanto menos uno de ellos. La solución, en todo caso,
puede buscarse mediante mecanismos unilaterales para aliviar o
evitar la doble tributación o a través de negociaciones especiales
que prevean cláusulas específicas en los CDI, de la misma forma en
que se enfrenta la doble imposición económica.
Ahora bien, en los CDI los estados contratantes someten su potestad tributaria al tratado, en virtud de su soberanía fiscal y de su
voluntad contractual como sujetos de derecho internacional público,
de forma tal que reparten o comparten su poder de imposición sobre
los elementos de renta o patrimonio que obtengan o detenten los
sujetos del convenio. Si bien en términos generales se parte del principio de beneficio (benefits principle)(20), debiendo gravarse en forma
primaria la actividad empresarial o las rentas activas en la fuente (EF),
mientras las rentas pasivas deben imponerse en la residencia (ER); en
muchos casos los estados no desean renunciar a su potestad tributaria
mediante reglas de tributación exclusiva, por lo cual se recurre a formas de tributación compartida; esto es, facultando el convenio a que
ambos estados graven la renta en cuestión. En este último supuesto,
dado que no se podrá evitar la doble imposición, sino todo lo contrario, ésta se ha oficializado en el tratado, los CDI prevén mecanismos
para aliviar la doble imposición, siendo el método del crédito el que
normalmente es aplicado, ya sea bajo reglas específicas contenidas en
el convenio o dejando la regulación a los ordenamientos internos de
cada estado.
Además, los CDI también traen consigo la necesidad de que los
estados acepten principios comunes que obligan, en parte, a modificar las legislaciones internas, colaborando a la armonización internacional de los sistemas tributarios.
Los convenios normalmente se celebran sobre la base de uno
de los modelos que internacionalmente han sido desarrollados. Así,
principalmente son conocidos los modelos de CDI elaborados por
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
(OCDE) y la Organización de las Naciones Unidas (ONU), aunque
también existen convenios modelo de la Comunidad Andina de
Naciones (CAN) y el de los Estados Unidos de Norteamérica (US
Model), entre otros. El CDI modelo OCDE es ciertamente el más
adoptado por los estados, pues se rige por el principio de residencia, de tal forma que los países de economías emergentes y en
vías de desarrollo, que son la gran mayoría, han tenido que dejar
de lado el modelo ONU (que favorece principalmente a la fuente)
para poder finiquitar sus negociaciones con estados con los que
tenían trascendentales intereses económicos e inversiones extranjeras que resguardar.
Los modelos, y principalmente los comentarios oficiales, sirven
de pauta y orientación para la interpretación de los CDI celebrados
por el Perú, pues conforme a la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, suscrita por nuestro país, un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al
sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado
en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin, pero,
además, el tratado comprende todo acuerdo o instrumento concertado por ambas partes o formulado por al menos una parte con
motivo de la celebración del tratado y aceptado por la otra parte
como instrumento referente al mismo. Así, siendo que en las negociaciones, informes técnicos, el modelo de convenio peruano, entre
otros instrumentos, el CDI ha sido estructurado expresamente bajo
dicho modelo, los comentarios del comité de asuntos fiscales de
la OCDE resultan ser un medio válido para la interpretación de los
tratados fiscales.
4. La red peruana de convenios para evitar la doble imposición internacional y la necesidad de
suscribir nuevos CDI
Por más de tres décadas nuestro país contó únicamente con un
CDI, celebrado con Suecia en 1966 y vigente desde 1968 hasta 2006.
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Es recién en la década pasada que nuestra red de convenios se amplió,
cuando en 2003 fueron ratificados los CDI con Chile(21) y Canadá(22),
siendo aplicables desde el año 2004. Posteriormente, en 2008 se ratificó el CDI celebrado con Brasil(23), el mismo que fue aplicable desde el
2010. Además, el Perú ha suscrito la Decisión 578(24), aplicable desde
el 2005, un instrumento multilateral que tiene el mismo objetivo en el
marco de las relaciones internacionales de los países miembro de la
Comunidad Andina de Naciones (CAN)(25).
Además, con agrado debemos señalar que el último 19 de febrero entró en vigor el novísimo CDI entre el Perú y México(26), y
hace unos días, el 13 de marzo, entró en vigencia el CDI entre Perú y
Corea(27),siendo ambos convenios aplicables desde el 1 de enero de
2015, quedando en espera la entrada en vigencia de los CDI suscritos
con Suiza y Portugal, los mismos que fueron ratificados por el ejecutivo entre febrero y marzo de 2014.
Ciertamente nuestra red de CDI no es la más amplia, aunque
debemos reconocer los avances realizados en estos últimos años.
Así, incluyendo los CDI ya ratificados y que prontamente deberían
estar vigentes, Perú habría suscrito tratados tributarios para evitar
la doble imposición jurídica internacional y prevenir la evasión fiscal con Chile, Canadá, Brasil, Colombia, Ecuador, Bolivia, México,
Suiza, Portugal y Corea; esto es, hemos suscrito acuerdos (7 bilaterales y 1 multilateral) con un total de 10 estados, de los cuales 8 ya
están vigentes a la fecha.
Revisemos un poco las cifras(28). Hasta finales de 2012, los países latinoamericanos habían suscrito un total de 202 CDI, siendo
los estados con una mayor red de convenios Argentina (16), Brasil
(31) Chile (24), Ecuador (12), México (42) y Venezuela (31). Al otro
lado de las cifras, aparecen Paraguay (2) Bolivia (7), Perú (que en
ese momento tenía 3 CDI vigentes, más la Decisión 578) y los países
centroamericanos, aunque con notables excepciones como es el
caso de Panamá.
En efecto, Panamá en la actualidad es una de las economías con
mayor crecimiento sostenido de la región, con un mercado financiero
estable y con proyecciones económicas favorables. De ser señalado
como unos de los paraísos fiscales más conocidos del mundo y no
tener ningún CDI hasta 2010, ha pasado a salir de la lista negra de la
OCDE para tener en la actualidad 14 CDI vigentes (los principales con
México, España, Holanda, Singapur, Francia, Corea, Portugal, Irlanda
y Reino Unido), estando además ya ratificados los CDI con Italia e Israel. Además, Panamá viene negociando importantes CDI con Austria
y Bélgica, entre otros Estados.
Su despertar fiscal ha sido destacable, como se aprecia también en la celebración de Acuerdos de Intercambio de Información
Tributaria (AIIT)(29), de los cuales 6 se encuentran vigentes (Estados
Unidos, Canadá, Suecia, Noruega, Finlandia e Islandia), quedando
por cobrar vigor otros 3 AIIT ya ratificados (Dinamarca, Islas Faroe
y Groenlandia).
Situación similar es la que se presenta con Uruguay, quien hasta
2012 sólo tenía un CDI en vigencia, pero que en la actualidad tiene 16
convenios en vigor (Alemania, Argentina, Corea, Ecuador, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Hungría, India, Islandia, Liechtenstein,
Malta, México, Portugal y Suiza) y 4 aprobados por el Congreso, pero
pendientes de entrar en vigor (Noruega, Suecia, Groenlandia e Islas
Faroe).
También es interesante el desarrollo de la red de CDI colombiana, pues hasta 2004 sólo tenía en vigor la Decisión 578 de la
CAN, teniendo en la actualidad CDIs en vigor con Canadá, Chile,
México, Portugal y Suiza, además de la Decisión 578 (Ecuador, Perú
y Bolivia). El punto interesante en el caso colombiano no es tanto la
amplitud de su red, como la velocidad con la que ha evolucionado
en los últimos 5 años.
En ese contexto, se sabe, que el Perú vendría negociando
nuevos CDI con Francia, Italia, Japón, Tailandia, Qatar, Reino
Unido. Además, se estarían renegociando los CDI con España(30) y
Suecia(31).
El Perú, sin lugar a dudas, necesita tener una amplia red de CDI,
este es un imperativo prioritario como economía emergente en vías
de desarrollar un potencial exportador de capital que, aunque incipiente, ya ha salido a la caza de los mercados globales. La celebración
de convenios fiscales siempre ha sido favorable para los estados contratantes, no sólo por el mero hecho de evitar o aliviar la doble imposición, sino porque los CDI, como decíamos antes, son instrumentos de
seguridad jurídica y una garantía de estabilidad y permanencia fiscal.
No nos imaginamos un estado sin continuidad fiscal ni sistema tributario (aunque sea imperfecto), que pueda negociar un amplia red de
CDI, pues tendría el impedimento de no saber si las reglas de derecho
interno de las que parte el convenio quedarán inalteradas (concepto de residencia, tipología técnica del impuesto directo, sistema de
gravamen, etc.).
Así, la función de política económica de un CDI radica en el clima de tranquilidad y seguridad jurídica que éste puede garantizar
a los inversionistas extranjeros, pues no cabe duda que, finalmente,
son éstos la gran razón de la suscripción de los CDI y el objetivo
final hacia el cual se encaminan: que no se vean desalentados en
sus inversiones por efecto de la doble imposición internacional. En
ese sentido, los CDI –muy de la mano con otros factores jurídicos,
políticos y económicos- actúan como incentivos fiscales que persiguen estimular la competitividad internacional del Perú como hub
de colocación de inversiones foráneas y, por qué no, estimular la
actitud inversora de los residentes peruanos hacia nuevos mercados extranjeros(32).
Además, aunque podría argumentarse que la suscripción de CDIs
termina erosionando la recaudación tributaria del fisco peruano, al renunciar el estado a gravar algunos tipos de rentas que en ausencia
del convenio hubiese gravado; lo cierto es que la realidad demuestra
todo lo contrario.
Si analizamos el panorama económico en forma prospectiva y
tenemos en cuenta que, como venimos sosteniendo, los CDI tienen
como una de sus funciones atraer la inversión extranjera e incentivar la exportación de capitales peruanos, resulta que mientras más
convenios tengamos celebrados, habrá también más empresas,
grupos multinacionales, puestos de empleo, oferta de productos y
servicios. Consecuentemente, habrá más rentas que el fisco tenga
que gravar internamente, para lo cual seguramente deberá reforzar
su capacidad de fiscalización y recaudación, así como remover las
brechas de evasión fiscal, sin olvidar la ampliación de la base tributaria. Ello, sin mencionar el resto de beneficios económicos que se
generan con los CDI y que escapan de las frías cifras y estadísticas
de recaudación tributaria.
Como se aprecia, si bien se ha avanzado bastante con la suscripción de los CDI con México, Corea, Portugal y Suiza y (de los
cuales únicamente se encuentra en vigencia los dos primeros), resulta trascendental que avancemos en las negociaciones con nuestros socios económicos estratégicos, pues de ello depende gran
parte de las decisiones de inversión que se tomarán en los próximos años, tanto para la colocación directa de capital extranjero al
Perú, como para la colocación de empresas y capitales peruanos en
nuevos mercados.
El camino eficiente en las negociaciones de CDIs que han dejado
algunos de los más insospechados estados de Latinoamérica, ha dejado una huella que debemos seguir y copiosa experiencia de la cual
aprender. Vamos bien, eso es un hecho, pero siempre podemos estar
mejor.
CABALLERO BUSTAMANTE
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NOTAS
(*)
Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud
y Luque Abogados. Contacto: [email protected]
(1) Se refiere a un mismo presupuesto de hecho (unidad material y
cuantitativa del hecho imponible).
(2) Cfr. FALCÓN Y TELLA, Ramón y PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho
Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, pág. 86.
(3) Dependiendo de las circunstancias, la doble imposición podría abarcar más de dos países, llegando en ese caso a producirse una multimposición o pluritributación.
(4) Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario sobre
la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE.
(5) Cit. ROHATGI, Roy. Principios Básicos de Tributación Internacional,
traducción de Juan Manuel Idrovo (1ra. edición). Editorial Legis, Bogotá, Colombia, 2008, pág. 29.
(6) Cfr. ZUZUNAGA, Fernando. Convenios para Evitar la Doble Imposición. Ponencia General. En: IX Jornadas Nacionales de Tributación
de la IFA, “Precios de Transferencia y Convenios para Evitar la Doble
Imposición”, 22 y 23 de abril de 2008, IFA – International Fiscal Asociation – Grupo Peruano, Lima 2008, pág. 296.
(7) Unidades de moneda.
(8) No se toma en cuenta el IR por retención en la fuente de 4.1% para
fines explicativos. Este caso se analizará luego para ejemplificar la
doble imposición jurídica.
(9) Los corchetes son nuestros.
(10) CALDERÓN CARRERO, José Manuel. La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación. En: Fiscalidad Internacional
(Director: SERRANO ANTÓN, Fernando). Editorial Estudios Financieros, Madrid, 2005, pág. 294.
(11) Comentarios a los artículos 23 al 23B del CMOCDE.
(12) Dado que se trata de un residente en un tercer estado, es probable que además se ocasione un problema residencia-fuente con
los otros dos estados, generándose una multimposición internacional.
(13) El método de la imputación, también conocido como mecanismo
del crédito o tax credit, es definido por el artículo 23B del MCOCDE,
como aquel en donde el ER de un sujeto pasivo sometido a su legislación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dicho
de otro modo, el estado de residencia va a gravar todas las rentas
obtenidas por el sujeto pasivo en el estado de residencia como en
el estado de la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado en
éste último país.
(14) También existe el método de la reducción, aunque normalmente
éste se implementa dentro del marco de los CDI, por lo que, en estricto, no se trata de un mecanismo unilateral, sino bilateral. La medida consiste en la reducción del impuesto aplicable por las rentas
de fuente extranjera de un sujeto residente o del impuesto aplicable
por las rentas de fuente nacional de un sujeto no residente, de forma
tal que se reduce la carga tributaria en el ER, aliviando en parte la
doble imposición.
(15) Al respecto, Víd. RAMOS ANGELES, Jesús A. Reinterpretando el tax
credit peruano: sobre la limitación temporal del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior. En: Revista Informativo Caballero Bustamante, N° 775, Segunda quincena, enero, Thomson Reuters,
Lima, 2014, pág. A1 y ss.
(16) También puede hablarse de mecanismos multilaterales cuando el
CDI es celebrado en el marco del derecho comunitario, como es el
caso de la Decisión 578 o las directivas europeas.
(17) Víd. AVI YONAH, Reuven S. Tax competition, tax arbitrage and the
international tax regime. En: Law & Economics, University of Michigan, Olin Working Paper N° 07-001. Pág. 1.
(18)Coincidimos con Laguna Caballero cuando advierte que el último
párrafo del artículo 56° de la Constitución tiene una redacción de
imposible cumplimiento, debido a que ningún tratado internacional
“crea, modifica o suprime tributos”, sin embargo, considera que la intención del constituyente ha sido referirse a los tratados que tengan
contenido tributario, por lo que no es posible que un tratado cuando aprueba métodos para evitar la doble imposición se apruebe por
normas distintas a una resolución legislativa. LAGUNA CABALLERO,
Javier, Instrumentos Tributarios internacionales del Perú. En: Temas
de Derecho Tributario y Derecho Público, Libro Homenaje a Armando
Zolezzi Möller. Palestra Editores, Lima, 2006, pág. 917-936.
(19) Bajo la regla general del artículo 28° del modelo de CDI de la OCDE.
(20)Ídem.
(21) Convenio entre la República del Perú y la República de Chile para
evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación
al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004.
(22) Convenio entre el Gobierno de Canadá y el Gobierno de la República
del Perú para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión
fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable
desde el 1.1.2004.
(23) Convenio entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno
de la República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación y
para prevenir la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al
Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2010.
(24) Decisión 578, “Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la
Evasión Fiscal”, publicada en la Gaceta Oficial de la CAN y aplicable
desde el 1.1.2005.
(25) En la actualidad únicamente Bolivia, Ecuador, Colombia y Perú son
parte de la CAN. Venezuela se retiró en 2006 de la Comunidad como
protesta a los Tratados de Libre Comercio (TLC) que luego celebrarían
Colombia y Perú con estados Unidos.
(26) Convenio entre la República del Perú y la Los Estados Unidos Mexicanos
para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2015.
(27) Convenio entre la República de Corea y la República de Perú Para
Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en relación con
los impuestos sobre la renta, aplicable desde el 1.1.2015.
(28)Víd. URL: http://www.ciat.org/index.php/en/blog/item/90-tratadostributarios-en-america-latina/90-tratados-tributarios-en-america-latina.html.
(29) Hasta 2013 los países latinoamericanos tenían un total 38 AIIT celebrados, aunque éstos realmente se concentraban en Argentina (12),
Costa Rica (6) y México (12). De hecho, el Perú solo tiene un AIIT
vigente con Estados Unidos. Sin embargo, es probable que dicho número se eleve exponencialmente, más aún si a partir del proyecto
RUBIK se impulse el FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act, así
como el Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance
in Tax Matters de la OCDE, suscrita por Argentina, Brasil, Colombia,
Costa Rica y México.
(30) El CDI entre Perú y España fue suscrito y sometido a aprobación del
Congreso en 2006, no siendo nunca aprobado.
(31) Este CDI fue denunciado por dicho Suecia, siendo aplicable sólo hasta
el 31 de diciembre de 2006.
(32) Aunque para esto ciertamente falta mucho más que un CDI, pues
nuestra legislación no se encuentra preparada para residentes exportadores de capital, aún cuando se haya implementado un régimen
de transparencia fiscal internacional. Así, por ejemplo, nuestra ley del
IR no contiene un crédito indirecto por impuestos abonados en el
exterior y el crédito directo está limitado temporalmente, lo que a
menudo ocasiona la pérdida de este derecho. Además, mientras los
dividendos de fuente peruana pagadoys a accionistas del exterior están gravados con una retención del 4.1%, los dividendos remesados
del exterior por un accionista domiciliado en Perú están gravados
con 30%. n
CABALLERO BUSTAMANTE