Obligaciones formales en las operaciones vinculadas

Las operaciones de reestructuración empresarial
Introducción
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se incluyen dentro de la denominación de operaciones de
reestructuración empresarial, las de fusión, de escisión, de aportación de ramas de actividad, de canje
de valores y de aportación no dineraria a una sociedad.
Fiscalmente, si cumplen los requisitos previstos en la normativa tributaria, se establece un régimen
especial de tributación para estas operaciones, de forma que no se integran en la base imponible del
impuesto directo, las rentas obtenidas por la transmisión de los bienes y derechos que constituyan el
objeto de dichas operaciones de reestructuración empresarial, aplicándose un régimen especial de
diferimiento de dichas rentas.
Este régimen especial de diferimiento de rentas, es el que es objeto de estudio aquí; así como también
nos referiremos al tratamiento fiscal de no sujeción o de exención, que estas operaciones de
reestructuración tienen en los impuestos indirectos, cuando se cumplen los requisitos fiscales
legalmente previstos.
Las operaciones de reestructuración empresarial
ÍNDICE
I.- OPERACIONES INCLUIDAS EN EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- FUSIÓN.
B.- ESCISIÓN.
C.- APORTACIONES DE RAMA DE ACTIVIDAD.
D.- CANJE DE VALORES.
E.- APORTACIONES NO DINERARIAS.
II.- CONTENIDO DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- OPCIÓN POR EL RÉGIMEN.
B.- MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS.
C.- TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES:
1.- EN ITP y AJD.
2.- EN IVA
3.- EN EL IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA DE TERRENOS.
4.- EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
a).- TRANSMITENTE.
b).- ADQUIRIENTE.
c).- SOCIOS.
Las operaciones de reestructuración empresarial
I.- OPERACIONES INCLUIDAS EN EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- FUSIÓN.
De una o más sociedades con otra sociedad, que generalmente se puede llevar a cabo por una de estas
dos modalidades:

Por absorción: que se da cuando una sociedad ya existente, adquiere el activo y el pasivo
patrimonial de otra o de varias sociedades que se disuelven.

Por constitución: que se da cuando una nueva sociedad que se constituye, adquiere el activo y
el pasivo patrimonial de dos o más sociedades que se disuelven.
En ambos casos, los socios de las sociedades que se disuelven, reciben a cambio participaciones sociales
de la sociedad absorbente, y en su caso, una cantidad en dinero que no puede exceder del 10% del valor
nominal de dichas participaciones.
B.- ESCISIÓN.
De una sociedad en dos o más sociedades, que generalmente se puede llevar a cabo por una de estas
dos modalidades:

Escisión total: que se da cuando una sociedad divide en dos o más partes su patrimonio social y
las transmite a dos o más sociedades, disolviéndose posteriormente la sociedad transmisora.

Escisión parcial: que se da cuando una sociedad separa de su patrimonio social una o más
partes que constituyan en sí mismas ramas de actividad, y las transmite a una o más
sociedades, manteniendo posteriormente la sociedad transmisora al menos una rama de
actividad.
En ambos casos, la sociedad transmitente recibe a cambio participaciones de las sociedades
adquirientes, que se deben distribuir entre los socios de la sociedad transmitente, que en su caso,
también podrán recibir compensaciones en dinero que no pueden exceder del 10% del valor nominal de
dichas participaciones.
Se entiende por rama de actividad, un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir
una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar por sí misma una actividad económica.
Las operaciones de reestructuración empresarial
C.- APORTACIONES DE RAMA DE ACTIVIDAD.
También se aplica este régimen fiscal especial, a las aportaciones no dinerarias a sociedades de una o
más ramas de actividad económica, efectuadas por una sociedad, o por una persona física que lleve
contabilidad mercantil en la rama de actividad aportada.
D.- CANJE DE VALORES.
Es aquella operación por la que una sociedad recibe participaciones en capital de otra sociedad, en una
cuantía que le permite obtener o reforzar el control mayoritario de la sociedad transmitida. A cambio,
los socios de la sociedad transmitida también reciben participaciones en capital de la sociedad
adquiriente, y en su caso, una compensación dineraria que no puede superar el 10% del valor nominal
de dichas participaciones.
E.- APORTACIONES NO DINERARIAS.
También se aplica este régimen fiscal especial, a las aportaciones no dinerarias a sociedades de
elementos patrimoniales o de participaciones en capital, efectuadas por sociedades o por personas
físicas que lleven contabilidad mercantil, siempre que concurran los siguientes requisitos:

Que la sociedad que recibe la aportación no dineraria sea residente o tenga un establecimiento
permanente en España al que se afecte la aportación.

Que tras la aportación, la participación del aportante en la sociedad que recibe la aportación,
sea de al menos el 5%.

Además, en el caso de persona física que aporte participaciones en capital de otra sociedad, se
han de dar también estos requisitos respecto a dicha sociedad:
o
Que sea residente o tenga establecimiento permanente en España.
o
Que no tribute en IS por el régimen UTE o de AIE.
o
Que no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio.
o
Que la aportación represente al menos el 5% de su capital.
o
Que la aportación se haya poseído al menos durante el año anterior.
Las operaciones de reestructuración empresarial
II.- CONTENIDO DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- OPCIÓN POR EL RÉGIMEN.
La opción de acogerse a este régimen fiscal especial debe manifestarse expresamente en la
documentación mercantil que se formalice con ocasión de la operación que se lleve a cabo.
Una vez ejercitada la opción en dicha documentación, debe comunicarse a la Delegación de la AEAT
correspondiente, en el plazo de 3 meses desde la inscripción en el Registro mercantil de la escritura
pública en la que se documente la operación. Si no fuera precisa tal inscripción registral, el plazo se
cuenta desde el otorgamiento de la escritura pública. Con carácter general, estarán obligados a realizar
tal comunicación las entidades adquirientes.
B.- MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS.
No se aplicará este régimen fiscal especial cuando la operación realizada tenga como principal objetivo
el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe
por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de
las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En el anterior sentido, la doctrina administrativa de la DGT plasmada en diversas contestaciones a
consultas, entiende que existen motivos económicos válidos en las siguientes situaciones:

Cuando la operación realizada produce una simplificación de la estructura administrativa o
productiva de las sociedades afectadas, consiguiendo así una gestión más eficaz y mayor
rentabilidad de las actividades desarrolladas.

Cuando la operación realizada produce una dotación de mayores recursos propios para atender
el objeto social de una entidad.

Cuando la operación realizada viene impuesta como exigencia de una entidad financiera, para
la concesión de un préstamo a menor tipo.

Cuando la operación realizada facilita la futura transmisión del negocio a los hijos.
Las operaciones de reestructuración empresarial
C.- TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES:
1.- EN ITP y AJD.
No están sujetas a este impuesto en su modalidad de Operaciones Societarias, las que se produzcan
como consecuencia de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias a sociedades,
que cumplan con los requisitos antes descritos para la aplicación de este régimen fiscal especial. Y estas
mismas operaciones, en su caso, también están exentas de este Impuesto por las modalidades de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La aplicación de estas no sujeciones y exenciones del Impuesto, no requiere que necesariamente se
tenga que optar por la aplicación del régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades, de la operación
que se trate.
2.- EN IVA
No estarán sujetas a este Impuesto aquellas transmisiones de:

Ramas de actividad.

Participaciones en capital de sociedades.
En base a esto, puede darse el caso de transmisiones sujetas al IVA, aún cuando en el Impuesto sobre
Sociedades sea de aplicación este régimen fiscal especial, cuando los elementos transmitidos no
consistan en ramas de actividad o participaciones en capital.
3.- EN EL IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA DE TERRENOS.
No se devenga este Impuesto por los terrenos incluidos en operaciones de fusión, escisión y aportación
de ramas de actividad, que cumplan los requisitos antes descritos. En estos casos, en una supuesta
transmisión posterior de los terrenos, se entiende que el cómputo del número de años durante los que
se haya producido el incremento, no se interrumpe como consecuencia de la realización de la operación
de reestructuración empresarial.
En base a lo anterior, sólo queda excluida de esta ventaja fiscal, la transmisión de terrenos realizada por
aportaciones no dinerarias que no constituyan ramas de actividad.
Las operaciones de reestructuración empresarial
4.- EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
Con carácter general, y por tanto sin entrar aquí en las excepciones puntuales que existen, el régimen
fiscal especial aplicable a las personas que intervienen en estas operaciones de reestructuración
previstas fiscalmente, es el siguiente:
a).- TRANSMITENTE.
No se integran en la base imponible, aunque sí que figuren contabilizadas, las rentas generadas como
consecuencia de las transmisiones realizadas, por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y
derechos transmitidos y su valoración contable. De forma que se difiere su tributación hasta que, en su
caso, se transmitan los bienes o derechos recibidos por la sociedad adquiriente. En cuyo momento, se
considerará que la renta obtenida se ha generado linealmente (salvo prueba en contrario) durante todo
el período de permanencia del bien o derecho, como si la operación de reestructuración empresarial no
hubiera tenido lugar; debiendo tributar, por la porción de renta generada antes de la operación de
reestructuración empresarial, al tipo que correspondería a la sociedad adquiriente, y por la porción
generada después de la operación de reestructuración, al tipo y régimen tributario que corresponda a la
sociedad adquiriente.
Se excluye la aplicación de este régimen a aquellas operaciones de canje de valores en las que, por
razones de residencia fiscal de alguna de las personas que intervengan en la operación, la Hacienda
Pública española pierda la posibilidad de gravar en un futuro las rentas que se difieren. Por lo que, estas
rentas, integrarán la base imponible por imposibilidad de aplicar sobre ellas el régimen de diferimiento.
b).- ADQUIRIENTE.
Valoración fiscal de los bienes y derechos recibidos: por el valor contable que tuvieran en la sociedad
transmitente en el momento de producirse la operación de reestructuración. En el supuesto de
posterior transmisión de estos elementos patrimoniales, las correcciones de valor y demás ajustes
fiscales admitidos por la legislación tributaria, serán los que correspondería aplicar a la sociedad
transmitente en la operación de reestructuración.
Subrogación en la posición jurídico-tributaria de la sociedad transmitente: en cuanto a los derechos y
obligaciones tributarias que ésta tenga en el momento de producirse la operación de reestructuración
empresarial, respecto a los elementos patrimoniales transmitidos que constituyan su objeto.
Las operaciones de reestructuración empresarial
Compensación de bases imponibles negativas de la sociedad transmitente: cuando como consecuencia
de una operación de reestructuración empresarial se produce la disolución de sociedades, a la sociedad
adquiriente se le traslada el derecho a compensar las bases imponibles negativas que tuvieran las
sociedades disueltas pendientes de compensación. No obstante lo anterior, cuando las personas que
participen en la reestructuración se encuentren vinculadas, se aplican determinadas restricciones al
traslado de este derecho de compensación de bases negativas.
Obligaciones contables: consistente en la inclusión en la Memoria de determinada información de
trascendencia tributaria relativa a la reestructuración empresarial, a los efectos de la aplicación del
régimen de diferimiento.
c).- SOCIOS.
También se aplica el régimen de diferimiento a los socios, de forma que no se integra en la base
imponible de sus respectivos impuestos directos, las rentas generadas por la diferencia existente en el
momento de la operación de reestructuración, entre el valor fiscal de las participaciones en la sociedad
transmitente que entregan, y el valor fiscal de las participaciones en la sociedad adquiriente que reciben
a cambio.
Las participaciones en capital recibidas por los socios, se valoran (según el IS o el IRPF) al mismo valor
fiscal que las entregadas a cambio, manteniéndose también como fecha fiscal de adquisición la misma
de las participaciones entregadas.
Esta valoración fiscal de adquisición, calculada según las normas del impuesto directo que corresponda,
sólo se verá aumentada o disminuida, por el importe de la compensación en dinero, entregada o
recibida respectivamente, por el socio.
También en este caso, los socios personas jurídicas, deben incluir en sus respectivas Memorias la
mención a los valores contables de las participaciones entregadas y recibidas a cambio, en tanto
permanezcan inventariados estos valores recibidos.