GUÍAS TRIBUTARIAS LAS OPERACIONES DE

GUÍAS TRIBUTARIAS
LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se incluyen dentro de la
denominación de operaciones de reestructuración empresarial, las de fusión,
de escisión, de aportación de ramas de actividad, de canje de valores y de
aportación no dineraria a una sociedad.
Fiscalmente, si cumplen los requisitos previstos en la normativa tributaria, se
establece un régimen especial de tributación para estas operaciones, de forma
que no se integran en la base imponible del impuesto directo, las rentas
obtenidas por la transmisión de los bienes y derechos que constituyan el objeto
de dichas operaciones de reestructuración empresarial, aplicándose un
régimen especial de diferimiento de dichas rentas.
Este régimen especial de diferimiento de rentas, es el que es objeto de estudio
aquí; así como también nos referiremos al tratamiento fiscal de no sujeción o
de exención, que estas operaciones de reestructuración tienen en los
impuestos indirectos, cuando se cumplen los requisitos fiscales legalmente
previstos.
ÍNDICE
I.- OPERACIONES INCLUIDAS EN EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- FUSIÓN.
B.- ESCISIÓN.
C.- APORTACIONES DE RAMA DE ACTIVIDAD.
D.- CANJE DE VALORES.
E.- APORTACIONES NO DINERARIAS.
II.- CONTENIDO DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- OPCIÓN POR EL RÉGIMEN.
B.- MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS.
C.- TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES:
1.- EN ITP y AJD.
2.- EN IVA
3.- EN EL IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA DE TERRENOS.
4.- EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
a).- TRANSMITENTE.
b).- ADQUIRIENTE.
c).- SOCIOS.
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I.- OPERACIONES INCLUIDAS EN EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- FUSIÓN.
De una o más sociedades con otra sociedad, que generalmente se puede llevar
a cabo por una de estas dos modalidades:
 Por absorción: que se da cuando una sociedad ya existente, adquiere el
activo y el pasivo patrimonial de otra o de varias sociedades que se
disuelven.
 Por constitución: que se da cuando una nueva sociedad que se constituye,
adquiere el activo y el pasivo patrimonial de dos o más sociedades que se
disuelven.
En ambos casos, los socios de las sociedades que se disuelven, reciben a
cambio participaciones sociales de la sociedad absorbente, y en su caso, una
cantidad en dinero que no puede exceder del 10% del valor nominal de dichas
participaciones.
B.- ESCISIÓN.
De una sociedad en dos o más sociedades, que generalmente se puede llevar
a cabo por una de estas dos modalidades:
 Escisión total: que se da cuando una sociedad divide en dos o más partes
su patrimonio social y las transmite a dos o más sociedades, disolviéndose
posteriormente la sociedad transmisora.
 Escisión parcial: que se da cuando una sociedad separa de su patrimonio
social una o más partes que constituyan en sí mismas ramas de actividad,
y las transmite a una o más sociedades, manteniendo posteriormente la
sociedad transmisora al menos una rama de actividad.
En ambos casos, la sociedad transmitente recibe a cambio participaciones de
las sociedades adquirientes, que se deben distribuir entre los socios de la
sociedad transmitente, que en su caso, también podrán recibir
compensaciones en dinero que no pueden exceder del 10% del valor nominal
de dichas participaciones.
Se entiende por rama de actividad, un conjunto de elementos patrimoniales
susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, capaz de
desarrollar por sí misma una actividad económica.
C.- APORTACIONES DE RAMA DE ACTIVIDAD.
También se aplica este régimen fiscal especial, a las aportaciones no dinerarias
a sociedades de una o más ramas de actividad económica, efectuadas por una
sociedad, o por una persona física que lleve contabilidad mercantil en la rama
de actividad aportada.
D.- CANJE DE VALORES.
Es aquella operación por la que una sociedad recibe participaciones en capital
de otra sociedad, en una cuantía que le permite obtener o reforzar el control
mayoritario de la sociedad transmitida. A cambio, los socios de la sociedad
transmitida también reciben participaciones en capital de la sociedad
adquiriente, y en su caso, una compensación dineraria que no puede superar el
10% del valor nominal de dichas participaciones.
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E.- APORTACIONES NO DINERARIAS.
También se aplica este régimen fiscal especial, a las aportaciones no dinerarias
a sociedades de elementos patrimoniales o de participaciones en capital,
efectuadas por sociedades o por personas físicas que lleven contabilidad
mercantil, siempre que concurran los siguientes requisitos:
 Que la sociedad que recibe la aportación no dineraria sea residente o tenga
un establecimiento permanente en España al que se afecte la aportación.
 Que tras la aportación, la participación del aportante en la sociedad que
recibe la aportación, sea de al menos el 5%.
 Además, en el caso de persona física que aporte participaciones en capital
de otra sociedad, se han de dar también estos requisitos respecto a dicha
sociedad:
- Que sea residente o tenga establecimiento permanente en España.
- Que no tribute en IS por el régimen UTE o de AIE.
- Que no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio.
- Que la aportación represente al menos el 5% de su capital.
- Que la aportación se haya poseído al menos durante el año anterior.
II.- CONTENIDO DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL
A.- OPCIÓN POR EL RÉGIMEN.
La opción de acogerse a este régimen fiscal especial debe manifestarse
expresamente en la documentación mercantil que se formalice con ocasión de
la operación que se lleve a cabo.
Una vez ejercitada la opción en dicha documentación, debe comunicarse a la
Delegación de la AEAT correspondiente, en el plazo de 3 meses desde la
inscripción en el Registro mercantil de la escritura pública en la que se
documente la operación. Si no fuera precisa tal inscripción registral, el plazo se
cuenta desde el otorgamiento de la escritura pública. Con carácter general,
estarán obligados a realizar tal comunicación las entidades adquirientes.
B.- MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS.
No se aplicará este régimen fiscal especial cuando la operación realizada tenga
como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no
se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos,
tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las
entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de
conseguir una ventaja fiscal.
En el anterior sentido, la doctrina administrativa de la DGT plasmada en
diversas contestaciones a consultas, entiende que existen motivos económicos
válidos en las siguientes situaciones:
 Cuando la operación realizada produce una simplificación de la estructura
administrativa o productiva de las sociedades afectadas, consiguiendo así
una gestión más eficaz y mayor rentabilidad de las actividades
desarrolladas.
 Cuando la operación realizada produce una dotación de mayores recursos
propios para atender el objeto social de una entidad.
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
Cuando la operación realizada viene impuesta como exigencia de una
entidad financiera, para la concesión de un préstamo a menor tipo.
 Cuando la operación realizada facilita la futura transmisión del negocio a
los hijos.
C.- TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES:
1.- EN ITP y AJD.
No están sujetas a este impuesto en su modalidad de Operaciones Societarias,
las que se produzcan como consecuencia de fusiones, escisiones, canje de
valores y aportaciones no dinerarias a sociedades, que cumplan con los
requisitos antes descritos para la aplicación de este régimen fiscal especial. Y
estas mismas operaciones, en su caso, también están exentas de este
Impuesto por las modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
La aplicación de estas no sujeciones y exenciones del Impuesto, no requiere
que necesariamente se tenga que optar por la aplicación del régimen especial
en el Impuesto sobre Sociedades, de la operación que se trate.
2.- EN IVA
No estarán sujetas a este Impuesto aquellas transmisiones de:
 Ramas de actividad.
 Participaciones en capital de sociedades.
En base a esto, puede darse el caso de transmisiones sujetas al IVA, aún
cuando en el Impuesto sobre Sociedades sea de aplicación este régimen fiscal
especial, cuando los elementos transmitidos no consistan en ramas de
actividad o participaciones en capital.
3.- EN EL IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA DE TERRENOS.
No se devenga este Impuesto por los terrenos incluidos en operaciones de
fusión, escisión y aportación de ramas de actividad, que cumplan los requisitos
antes descritos. En estos casos, en una supuesta transmisión posterior de los
terrenos, se entiende que el cómputo del número de años durante los que se
haya producido el incremento, no se interrumpe como consecuencia de la
realización de la operación de reestructuración empresarial.
En base a lo anterior, sólo queda excluida de esta ventaja fiscal, la transmisión
de terrenos realizada por aportaciones no dinerarias que no constituyan ramas
de actividad.
4.- EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
Con carácter general, y por tanto sin entrar aquí en las excepciones puntuales
que existen, el régimen fiscal especial aplicable a las personas que intervienen
en estas operaciones de reestructuración previstas fiscalmente, es el siguiente:
a).- TRANSMITENTE.
No se integran en la base imponible, aunque sí que figuren contabilizadas, las
rentas generadas como consecuencia de las transmisiones realizadas, por la
diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos transmitidos y su
valoración contable. De forma que se difiere su tributación hasta que, en su
caso, se transmitan los bienes o derechos recibidos por la sociedad
adquiriente. En cuyo momento, se considerará que la renta obtenida se ha
generado linealmente (salvo prueba en contrario) durante todo el período de
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permanencia del bien o derecho, como si la operación de reestructuración
empresarial no hubiera tenido lugar; debiendo tributar, por la porción de renta
generada antes de la operación de reestructuración empresarial, al tipo que
correspondería a la sociedad adquiriente, y por la porción generada después
de la operación de reestructuración, al tipo y régimen tributario que
corresponda a la sociedad adquiriente.
Se excluye la aplicación de este régimen a aquellas operaciones de canje de
valores en las que, por razones de residencia fiscal de alguna de las personas
que intervengan en la operación, la Hacienda Pública española pierda la
posibilidad de gravar en un futuro las rentas que se difieren. Por lo que, estas
rentas, integrarán la base imponible por imposibilidad de aplicar sobre ellas el
régimen de diferimiento.
b).- ADQUIRIENTE.
Valoración fiscal de los bienes y derechos recibidos: por el valor contable que
tuvieran en la sociedad transmitente en el momento de producirse la operación
de reestructuración. En el supuesto de posterior transmisión de estos
elementos patrimoniales, las correcciones de valor y demás ajustes fiscales
admitidos por la legislación tributaria, serán los que correspondería aplicar a la
sociedad transmitente en la operación de reestructuración.
Subrogación en la posición jurídico-tributaria de la sociedad transmitente: en
cuanto a los derechos y obligaciones tributarias que ésta tenga en el momento
de producirse la operación de reestructuración empresarial, respecto a los
elementos patrimoniales transmitidos que constituyan su objeto.
Compensación de bases imponibles negativas de la sociedad transmitente:
cuando como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial
se produce la disolución de sociedades, a la sociedad adquiriente se le traslada
el derecho a compensar las bases imponibles negativas que tuvieran las
sociedades disueltas pendientes de compensación. No obstante lo anterior,
cuando las personas que participen en la reestructuración se encuentren
vinculadas, se aplican determinadas restricciones al traslado de este derecho
de compensación de bases negativas.
Obligaciones contables: consistente en la inclusión en la Memoria de
determinada información de trascendencia tributaria relativa a la
reestructuración empresarial, a los efectos de la aplicación del régimen de
diferimiento.
c).- SOCIOS.
También se aplica el régimen de diferimiento a los socios, de forma que no se
integra en la base imponible de sus respectivos impuestos directos, las rentas
generadas por la diferencia existente en el momento de la operación de
reestructuración, entre el valor fiscal de las participaciones en la sociedad
transmitente que entregan, y el valor fiscal de las participaciones en la sociedad
adquiriente que reciben a cambio.
Las participaciones en capital recibidas por los socios, se valoran (según el IS o
el IRPF) al mismo valor fiscal que las entregadas a cambio, manteniéndose
también como fecha fiscal de adquisición la misma de las participaciones
entregadas.
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Esta valoración fiscal de adquisición, calculada según las normas del impuesto
directo que corresponda, sólo se verá aumentada o disminuida, por el importe
de la compensación en dinero, entregada o recibida respectivamente, por el
socio.
También en este caso, los socios personas jurídicas, deben incluir en sus
respectivas Memorias la mención a los valores contables de las participaciones
entregadas y recibidas a cambio, en tanto permanezcan inventariados estos
valores recibidos.
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