aprobación del real decreto 1793/2008 de 3 de noviembre por el

2-2008
Noviembre, 2008
APROBACIÓN DEL REAL DECRETO 1793/2008 DE 3 DE NOVIEMBRE POR
EL QUE SE MODIFICA EL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
ASPECTOS MÁS RELEVANTES EN MATERIA DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
El Consejo de Ministros ha aprobado el pasado 31 de octubre (BOE de 18 de noviembre de
2008) tres Reales Decretos por los que se desarrollan la Ley de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal, se modifica el Reglamento del Impuesto de Sociedades y se aprueba el
Reglamento de Procedimientos Amistosos en materia de Imposición Directa. Dichos Reales
Decretos han entrado en vigor el 19 de noviembre de 2008.
Concretamente, el Real Decreto 1793/2008 de 3 de noviembre 1 , por el que se modifica el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, viene a desarrollar detalladamente las principales
novedades introducidas por la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal 2 en la
normativa española sobre precios de transferencia, contenidas principalmente en el artículo 16
del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades (en adelante, “TRLIS”).
Por su parte, el Real Decreto 1794/2008 de 3 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa desarrolla la
disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, establecida también en la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Esta
disposición adicional regula por primera vez en la normativa española los procedimientos
amistosos previstos en los convenios para evitar la doble imposición. Dada la novedad de esta
regulación, estamos preparando una reseña específica sobre el contenido de este Real Decreto,
que les remitiremos próximamente.
Las cuestiones más importantes que aborda el Real Decreto 1793/2008 en materia de precios de
transferencia son las siguientes:
1
En adelante, el “Real Decreto” o el “Reglamento”. En Julio de 2007 se había publicado un primer
borrador (Proyecto) de este texto.
2
Ley 36/2006, de 29 de noviembre.
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„
El modo en que las personas o entidades vinculadas deben cumplir con la obligación
formal de determinar el valor normal de mercado en las operaciones realizadas entre ellas.
„
Los requisitos que deben cumplirse en materia de documentación de tales operaciones (así
como sus exoneraciones y los casos en los que se hacen menos exigentes), el modo en que
las mismas han de satisfacerse y la concreción de las sanciones derivadas de su
incumplimiento.
„
El procedimiento al que la Administración y las personas o entidades vinculadas deberán
someterse para la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones
vinculadas.
„
La forma en la que la Administración podrá efectuar ajustes secundarios por diferencias
entre el valor pactado por las partes y el normal de mercado, así como las consecuencias
fiscales de estos ajustes.
„
Las condiciones para la solicitud a la Administración de la determinación del valor normal
de mercado y la tramitación de dicho procedimiento (acuerdos de valoración previa de
operaciones vinculadas –APA-).
„
Las reglas específicas para la deducibilidad de los gastos asociados a los acuerdos de
reparto de costes celebrados entre entidades vinculadas.
A continuación se desarrollan dichas cuestiones en mayor detalle.
1.
LA DETERMINACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS
El artículo 16 del TRLIS establece la regla general de que las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas deben valorarse por su valor normal de mercado, debiendo
entenderse que éste es el que se habría acordado entre partes independientes en condiciones
de libre competencia.
A estos efectos, el Real Decreto concreta que para determinar este valor normal de
mercado, deben compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las
circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser
equiparables.
2
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Para realizar este análisis de comparabilidad, el Reglamento establece una serie de
circunstancias que deberán ser tenidas en cuenta por el obligado tributario, siguiendo de
manera casi literal las pautas establecidas a estos efectos por las Directrices de la OCDE
aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias (las Directrices en adelante). Dichas circunstancias son las
siguientes:
„
Las características de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
„
Las funciones y riesgos asumidos, así como los activos utilizados por las partes.
„
Los términos contractuales de las operaciones (responsabilidades, riesgos y beneficios
asumidos por cada parte contratante).
„
Las características de los mercados u otros factores económicos que puedan afectar a
las operaciones.
„
Cualquier otra circunstancia que pueda ser relevante (y se citan como ejemplo las
estrategias mercantiles).
El obligado tributario deberá indicar los elementos de comparación internos o externos que
deban tenerse en consideración, e incluir una mención justificativa en aquellos casos en los
que no cuente con comparables de empresas independientes, o la fiabilidad de éstos sea
limitada, así como cuando considere que alguno de los criterios anteriormente citados no es
relevante para el análisis de comparabilidad.
A este respecto, y a falta de una mayor concreción, el Real Decreto parece dejar al arbitrio
del contribuyente (y por tanto sometido al cuestionamiento de la Inspección) la
consideración de las circunstancias en las que la fiabilidad de los comparables deba
entenderse limitada, así como la relevancia que en cada caso pueda tener cada uno de los
factores de comparabilidad.
No obstante, sí se especifica (nuevamente en línea con las Directrices de la OCDE) que dos
o más operaciones se entenderán equiparables cuando no existan entre ellas diferencias
significativas que afecten al precio o al margen de la operación, o cuando, existiendo
diferencias, éstas puedan eliminarse mediante de las correcciones que sean necesarias.
Adicionalmente a lo anterior, se admite la agregación de transacciones en el análisis de
comparabilidad en aquellos supuestos en los que las operaciones vinculadas que se lleven a
cabo estén estrechamente ligadas entre sí o se realicen de manera continuada.
Por último, una de las novedades que incorpora el Real Decreto respecto del proyecto
difundido en 2007, es la inclusión de una presunción de valoración a mercado para las
prestaciones de servicios de un socio profesional a una entidad vinculada, siempre que se
cumplan los siguientes requisitos:
„
Que la entidad sea una de las de reducida dimensión que regula el art. 108 de la LIS.
„
Que más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades
profesionales.
3
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„
Que cuente con medios materiales y humanos adecuados.
„
Que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus
servicios sea positivo.
„
Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por
ciento del resultado previo mencionado en el apartado anterior.
„
Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales se determine en función de la contribución efectuada por estos a la
buena marcha de la sociedad (siendo necesario a estos efectos que consten por escrito
los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables) y que no sea inferior a dos veces
el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a
las de los socios profesionales de la entidad.
En ausencia de dichos asalariados, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser
inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en
el artículo 11 del Reglamento del IRPF.
El incumplimiento de este último requisito en relación con alguno de los sociosprofesionales, no impedirá la aplicación de lo anterior a los restantes sociosprofesionales.
Como puede verse, esta previsión recoge la presunción “iuris et de iure” (“safe harbour”)
que contenía el apartado 7 del artículo 16 del TRLIS, en su redacción vigente hasta la
entrada en vigor de la Ley 36/2006 3 , según la cual, en todo caso, se entendía que las
contraprestaciones satisfechas coincidían con el valor de mercado en operaciones
correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo
personal por personas físicas para sociedades en las que más del 50% de sus ingresos
procedieran del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad contara con
medios personales y materiales para ese ejercicio.
En la nueva redacción del artículo 16 del TRLIS se eliminaba dicha presunción, lo cual
generó una cierta incertidumbre entre las sociedades de profesionales. Este reglamento
reintroduce dicha presunción, si bien en un ámbito subjetivo y objetivo más restringido
(empresas de reducida dimensión, establecimiento de contraprestación mínima, etc.). Por
lo demás, cabe cuestionar que dicha presunción se establezca por vía reglamentaria,
habiéndose eliminado toda referencia a la misma en la propia Ley.
3
Esta misma presunción aparecía igualmente en el artículo 42.2 in fine de la antigua Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Persona Físicas, aprobado por el Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo, habiendo
sido eliminada en la actual Ley 35/2006.
4
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2.
LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS
El art. 16.2 del TRLIS establece de manera genérica que las personas o entidades
vinculadas deben mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación
que se establezca reglamentariamente.
El Real Decreto desarrolla este requerimiento de la Ley inspirándose en los criterios
recogidos en el Código de Conducta de la Unión Europea en esta materia, y exige que el
obligado tributario aporte, a requerimiento de la Administración tributaria, una
documentación que, a su vez, se divide en dos partes:
2.1
„
Documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario.
„
Documentación del propio obligado tributario.
Reglas y criterios comunes de la documentación
2.1.1
Vigencia y exigibilidad de la documentación
Las obligaciones documentales que desarrolla el Reglamento hacen referencia
al periodo impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya
realizado las correspondientes operaciones vinculadas.
Lógicamente, si la documentación elaborada para un determinado periodo
continúa siendo válida en otros posteriores, no es necesario preparar nueva
documentación, sin perjuicio de las adaptaciones que sea necesario introducir.
Respecto a su exigibilidad, la documentación deberá estar a disposición de la
Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de
declaración o liquidación.
En relación con el primer ejercicio en que esta obligación resulta exigible, y
habida cuenta del plazo de tres meses (contados desde la entrada en vigor del
Real Decreto) que establece la Disposición Adicional 7ª de la Ley 36/2006 para
que resulten exigibles las obligaciones de documentación 4 , debe entenderse que
las mismas serán aplicables a las operaciones realizadas a partir del próximo 19
de febrero de 2009. Asimismo, en la medida en que los contribuyentes tengan
un ejercicio fiscal igual al año natural, sólo tendrán obligación de tener a
disposición de la Inspección dicha documentación, a partir del 25 de julio de
2010.
4
Y se reitera en el propio Real Decreto a través de la Disposición Transitoria Tercera.
5
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2.1.2
Contenido de mínimos
Al margen de la documentación que el obligado tributario debe tener a
disposición de la Administración tributaria, ésta puede solicitar información o
documentación adicional en el ejercicio de sus funciones.
Esta mención se encuentra en línea con lo señalado en el Código de Conducta
de la Unión Europea sobre la documentación relacionada con los precios de
transferencia exigida de las empresas asociadas en la UE.
2.1.3
Modulación del esfuerzo
En línea con lo señalado tanto en las Directrices de la OCDE y el mencionado
Código de Conducta de la UE, como en la exposición de motivos de la Ley
36/2006, el Reglamento establece que la documentación debe elaborarse
teniendo en cuenta la complejidad y el volumen de las operaciones, así como
que el contribuyente puede utilizar en su preparación documentación relevante
que disponga para otras finalidades.
En este sentido, y a diferencia de lo señalado en el Proyecto publicado en 2007,
el Real Decreto admite la posibilidad de que la entidad dominante opte por
preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo, salvo en el caso
de que aquélla sea no residente, en cuyo caso deberá designar a una entidad
residente en territorio español a efectos de conservar tal documentación.
En cualquier caso, tal posibilidad se entiende sin perjuicio del deber de
cualquiera de los obligados tributarios que pertenecen al grupo de aportar a
requerimiento de la Administración la documentación relativa a éste.
2.1.4
Exoneraciones objetivas y subjetivas
No se exigirá la documentación en relación con las siguientes operaciones
vinculadas:
„
Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de
consolidación fiscal que haya optado por dicho régimen especial.
A este respecto, destaca el hecho de que esta exoneración sea total, sin
establecer excepciones en aquellos supuestos en los que dicha
documentación podría resultar importante para verificar la valoración a
mercado de las operaciones, por ejemplo a efectos de IVA (i.e. partes
vinculadas con derecho a deducción de porcentajes distintos en base a la
regla de prorrata).
En cualquier caso, debe tenerse presente que la exoneración de la
obligación de documentar no significa en modo alguno que estas
transacciones no deban valorarse conforme a criterios de mercado.
6
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„
Las realizadas con sus miembros por las Agrupaciones de Interés
Económico (AIEs), Uniones Temporales de Empresas y Sociedades de
desarrollo industrial regional, siempre que se encuentren inscritas en el
registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
En relación con esta exoneración, es preciso realizar dos comentarios:
„
2.1.5
z
Aun cuando el Reglamento no lo cita de manera expresa, debe
entenderse, en principio, que tal exoneración resulta aplicable con
independencia de que los miembros con los que este tipo de entidades
lleven a cabo operaciones sean o no residentes en España.
z
En relación con las AIEs, resulta llamativo que se elimine la
obligación de documentar las operaciones realizadas con sus socios,
cuando por otro lado (ver apartado 2.3 de este documento) se exige
que se aporte información detallada sobre los términos de los acuerdos
de reparto de costes que afecten a los obligados tributarios (en la
práctica, las AIEs suelen utilizarse frecuentemente para desarrollar
actividades de modo conjunto por varias entidades pertenecientes a un
mismo grupo de sociedades).
Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta (OPVs) o de
ofertas públicas de adquisición de valores (OPAs).
Información en declaraciones
Se establece que el obligado tributario deberá incluir en su declaración del
impuesto, en la medida en que así se prevea, la información sobre sus
operaciones vinculadas en los términos que se especifiquen por Orden
Ministerial. A este respecto, deberá analizarse el contenido de la próxima Orden
Ministerial por la que se aprueba el modelo de declaración del Impuesto sobre
Sociedades, de cara a determinar la información a incluir, en su caso, en dicha
declaración
En todo caso cabe preguntarse si, en línea con la observación efectuada por el
Consejo de Estado en su Dictamen, resulta ajustada a derecho esta delegación
que hace el Real Decreto en favor del Ministro de Economía y Hacienda,
cuando en la propia Ley nada se dice acerca de la obligación del obligado
tributario respecto a la aportación de documentación específica a través de
declaraciones tributarias.
2.2
Obligaciones de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario
La documentación relativa al grupo que deberá aportar el obligado tributario comprende
la siguiente:
„
Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así
como cualquier cambio relevante en la misma.
7
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„
Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen
operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones
realizadas por el obligado tributario.
„
Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas
entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las
operaciones realizadas por el obligado tributario.
„
Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las
distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las
operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto
del período impositivo o de liquidación anterior.
„
Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás
activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones
realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones
derivadas de su utilización.
„
Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que
incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que
justifique su adecuación al principio de libre competencia.
„
Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios
entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las
operaciones realizadas por el obligado tributario.
„
Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos
celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o
indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
„
La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.
Como ya había adelantado el Proyecto de Real Decreto publicado en 2007, el contenido
de la documentación a elaborar en relación con el grupo es muy similar al descrito en el
Código de Conducta de la UE en materia de documentación, si bien existen algunas
pequeñas particularidades:
„
A diferencia de lo que propone el Código de Conducta, en el Reglamento no se exige
información concreta sobre el negocio del grupo, su estrategia empresarial o los
cambios que hayan podido producirse en ésta respecto de años anteriores (por
ejemplo, reestructuraciones operativas).
„
Sí se pide, sin embargo, la memoria del grupo o informe anual equivalente, los
cuales no están entre la documentación a exigir con arreglo al Código de Conducta.
„
Toda la documentación solicitada deberá aportarse en la medida “en que afecte
directa o indirectamente a las operaciones realizadas por el obligado tributario”, sin
que a estos efectos se especifique cuándo o en qué medida alguna información del
grupo puede entenderse que afecta a las operaciones realizadas por el obligado
tributario.
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Adicionalmente a lo anterior, el Reglamento exonera del cumplimiento de estas
obligaciones a aquellos grupos que cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (empresas de reducida dimensión).
Por otro lado, el Reglamento clarifica también, a los efectos de aplicar el régimen de
infracciones y sanciones contenido en el apartado 10 del artículo 16 de la Ley del
Impuesto, qué informaciones deben considerarse “conjunto de datos” [todas excepto las
recogidas en las letras b) y e)] y cuáles se consideran “datos” [la información relativa a
cada una de las personas, entidades o importes relacionados con los apartados b) y e), así
como cada uno de los acuerdos de reparto de costes, contratos de prestación de servicios,
acuerdos previos de valoración y procedimientos amistosos].
A este respecto, llama la atención que cada “contrato de prestación de servicios” (en
principio, sea escrito o no) entre entidades vinculadas del grupo es un “dato” a efectos de
la posible aplicación de la sanción, por lo que será preciso asegurar que entre la
información aportada se incluyen todos los contratos que de una forma u otra puedan
“afectar” al contribuyente español.
2.3
Obligaciones de documentación del obligado tributario
De acuerdo con el Real Decreto, la documentación específica del obligado tributario
deberá comprender:
„
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y
número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades
con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza,
características e importe.
Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades
residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá
identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan
intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades,
la identificación de los administradores de las mismas.
„
Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el apartado 1 anterior.
„
Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo
una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su
forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados
del mismo.
„
Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas
o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y
acuerdos de reparto de costes.
„
Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para
determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos
parasociales suscritos con otros socios.
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Al igual que en el caso de la documentación relativa al grupo, el contenido concreto de
este apartado es muy similar al establecido en el Código de Conducta de la UE en materia
de documentación. No obstante, deben señalarse las siguientes cuestiones de interés:
„
Tampoco en este caso se pide información alguna sobre el sector de actividad o la
estrategia empresarial concreta del obligado tributario, si bien se incluye una
petición genérica de “cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado
tributario para determinar la valoración de las operaciones”, en la que cabría
incluir estos conceptos.
„
A diferencia de lo establecido en el Código de Conducta, no se hace referencia
expresa a la identificación de valores comparables (i.e. internos o externos) en
aquellos casos en que se haya podido disponer de ellos para valorar las operaciones.
Esta referencia sí se incluía en el Proyecto publicado en 2007, si bien es cierto que el
texto finalmente aprobado recoge una obligación parecida en la medida en que,
como se ha comentado anteriormente, deben indicarse los elementos de comparación
internos o externos que se hayan tomado en consideración. Asimismo, la norma
reglamentaria obliga a documentar, en función de cada caso, la ausencia de
comparables, o bien su fiabilidad limitada.
„
Se exige especificar los criterios de reparto utilizados en los contratos de servicios
prestados conjuntamente a favor de varias personas y en los acuerdos de reparto de
costes.
A este respecto, es preciso hacer notar que, en línea con lo ya recogido tanto en la
ley como en las Directrices de la OCDE, se distingue entre los primeros (en los que
hay una sola sociedad que presta el servicio y otras varias que pagan por él) y los
segundos (en los que todos deberían aportan recursos materiales y humanos para la
realización del proyecto en común).
„
Se incluye la exigencia genérica de aportar aquellas informaciones de que haya
dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración, incluyendo los pactos
parasociales suscritos con otros socios.
Esta solicitud, que no está fundamentada en el texto de la Ley, puede tener una gran
relevancia en todos aquellos supuestos en los que se participe en entidades junto con
otros socios (‘joint ventures’, con independencia de su forma jurídica). A estos
efectos, la Ley solo exige aportar información sobre operaciones con entidades
vinculadas, y no revelar cualesquiera otras condiciones que hubieran podido
pactarse.
„
Se reducen y modulan las obligaciones de documentación respecto de operaciones en
las que intervengan empresas de reducida dimensión (midiéndose los requisitos al
nivel de cada entidad), así como de aquéllas en las que participen personas físicas.
En el marco de dicha documentación simplificada se solicita las magnitudes,
porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos y demás
valores empleados en la determinación del valor, cuando la operación consista en la
transmisión de negocios o valores no negociados.
10
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„
En relación con las operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos
fiscales, se solicita la identificación de sus administradores así como de las personas
o entidades que hayan intervenido en nombre de éstas últimas.
„
Las obligaciones de documentación señaladas (excepto lo relativo a los pactos
parasociales) resultan igualmente exigibles a quienes realicen operaciones con
personas o entidades que no tengan la condición de vinculadas pero que residan en
países o territorios considerados como paraísos fiscales.
La única excepción que a esta obligación viene dada es la relativa a operaciones
consistentes en la prestación de servicios y compraventas internacionales de
mercancías, incluidas las comisiones de mediación y los gastos accesorios y
conexos, siempre que el obligado tributario:
z
Pruebe la existencia de motivos económicos válidos para realizar la operación a
través un paraíso fiscal; y
z
Acredite que realiza operaciones equiparables con entidades no residentes en
paraísos y que el precio convenido en esos casos no difiere del convenido con
las residentes en paraísos.
Debe señalarse como positiva esta flexibilización de la obligación de documentar las
operaciones con entidades residentes en paraísos, en aquellos casos en los que el
obligado tributario pueda justificar la existencia de motivos económicos válidos.
Finalmente y, al igual que en relación con la documentación relativa al grupo, se aclara
qué se entiende por “dato” y qué por “conjunto de datos” (todos menos la identificación
de las entidades vinculadas y las operaciones realizadas), y se señala también que las
anteriores informaciones deberán referirse al periodo impositivo o de liquidación en que
el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.
3.
LA COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS
En relación con la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones
realizadas por personas o entidades vinculadas, cabe reseñar las siguientes cuestiones
abordadas por el Reglamento:
3.1
Propuesta de liquidación
Aun cuando el artículo 16 de la Ley del Impuesto no hace referencia alguna a esta
cuestión, el Real Decreto establece que si la corrección valorativa no es el único objeto de
regularización que procede practicar en el procedimiento de inspección, debe plantearse
propuesta de liquidación en acta separada y distinta.
En dicho acta, debe justificarse la determinación del valor normal de mercado propuesta
por la Inspección en alguno de los métodos recogidos en la Ley (esto es, la Inspección no
11
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puede utilizar otro método), y señalarse adecuadamente los motivos que determinan la
corrección en la valoración.
En todo caso, la liquidación derivada del acta tiene el carácter de provisional.
3.2
Participación de las partes vinculadas en el procedimiento
En relación con esta cuestión, el Reglamento sigue las líneas generales establecidas en el
apartado 9 del artículo 16 de la Ley del Impuesto:
„
Si el sujeto inspeccionado interpone recurso o reclamación contra la liquidación
provisional, debe notificarse dicha liquidación y la existencia del procedimiento
revisor al resto de entidades vinculadas al objeto de que puedan personarse en el
procedimiento.
„
Si el sujeto inspeccionado no recurre dentro de los plazos establecidos, debe
notificarse la liquidación a las partes vinculadas afectadas para que si lo desean
puedan interponer de forma conjunta el oportuno recurso o reclamación.
En desarrollo de lo anterior, el Real Decreto señala que si por desacuerdo entre las
partes vinculadas se simultanean recursos de reposición y reclamaciones económicoadministrativas, se requerirá a los interesados para que se pongan de acuerdo sobre la
vía procesal a seguir, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer
lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior. Esta solución procesal,
cuestionada por el Consejo de Estado, plantea diversas dudas que entendemos que se
irán despejando a medida que la jurisprudencia vaya abordando estos procedimientos
en la práctica.
3.3
Tasación pericial contradictoria
El Reglamento acota la posibilidad de utilizar este procedimiento cuando “para la
aplicación de los métodos previstos en la Ley sea necesario comprobar el valor de bienes
o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la LGT”.
Esta redacción resulta un tanto confusa ya que, excepto en el caso del método del precio
libre comparable (CUP), el resto de métodos recogidos en la Ley determinan la
valoración normal de mercado de las operaciones en función de los márgenes (bruto o
12
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neto) obtenidos por las partes que intervienen en la transacción, resultando dichos
métodos bastante alejados de los supuestos en los que puede ser de aplicación la tasación
pericial contradictoria.
En este sentido, será preciso analizar con detalle en qué supuestos puede aplicarse este
procedimiento.
Por lo demás, y al igual que en relación con el procedimiento general de valoración, el
Reglamento establece en qué casos las partes vinculadas pueden personarse y optar de
forma conjunta por la tasación pericial contradictoria, siempre que el obligado tributario
haya promovido motu proprio la tasación o interpuesto recurso o reclamación.
También se establece que en aquellos casos en los que no exista acuerdo entre las partes,
y a consecuencia de ello se simultaneara la tasación pericial contradictoria con un recurso
o reclamación, deberá sustanciarse aquélla en primer lugar. Por otro lado, la presentación
de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos y determinará
la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con
dicha tasación pericial contradictoria. A este respecto, nos remitimos al comentario
realizado anteriormente respecto de las dudas interpretativas que esta solución procesal
pueda plantear en la práctica.
3.4
Aplicación y efectos de los ajustes
Especialmente novedosa resulta la regulación del procedimiento de aplicación del ajuste
correlativo en el resto de partes vinculadas derivado de una corrección valorativa, una vez
que la liquidación adquiere firmeza.
A estos efectos, establece el Reglamento que la Administración regularizará la situación
tributaria de dichas partes vinculadas, mediante la práctica de una liquidación por el
importe acumulado de cuota más intereses de demora correspondiente a todos los
ejercicios regularizados, en el último periodo impositivo cuyo plazo de declaración o
ingreso haya finalizado en el momento en el que se produce la firmeza de la declaración.
En esta liquidación se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor
comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos impositivos afectados
por la corrección valorativa llevada a cabo por la Administración Tributaria.
Por lo que respecta a ejercicios posteriores a la fecha en la que se realice la
regularización, los obligados tributarios deberán aplicar en dichos ejercicios el valor
comprobado, en la medida en que la operación vinculada produzca efectos en los mismos
Por último, el Reglamento aclara que el ajuste correlativo sólo es aplicable respecto de
personas o entidades residentes en territorio español o establecimientos permanentes
situados en el mismo.
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4.
EL AJUSTE SECUNDARIO
Si bien el Real Decreto aborda algunas de las incertidumbres que se planteaban en la Ley
en cuanto a la aplicación de este ajuste, es preciso señalar que, como a continuación se
indica, determinadas soluciones apuntadas en cuanto al tratamiento de las rentas en las
entidades y sus socios podrían resultar cuestionables desde la perspectiva de la equidad del
sistema, por lo que parece que éste seguirá siendo uno de los puntos más polémicos y
controvertidos en relación con la nueva normativa.
El Reglamento parte de la redacción ya existente en la Ley, que describe los supuestos en
los que cabría realizar (de forma automática) un ajuste secundario, el cual conlleva en todo
caso una recalificación de la renta correspondiente a la diferencia entre el valor declarado
por el contribuyente y el reconocido como valor normal de mercado por la Administración.
En este sentido, se distingue el tratamiento a dar a las rentas puestas de manifiesto en
función de tres criterios:
„
Si la diferencia se produce a favor del socio o a favor de la entidad.
„
Si la renta puesta de manifiesto se corresponde con el porcentaje de participación en la
entidad o no.
„
Si la entidad o el socio son residentes en el extranjero o en España y, en este último
caso, si el socio es persona física o jurídica.
A continuación se resume la casuística planteada y el tratamiento a dar a las rentas puestas
de manifiesto por el citado ajuste valorativo:
4.1
Diferencias a favor del socio o partícipe
4.1.1
Tratamiento de las rentas para la entidad
Para la entidad, tales rentas tendrán la consideración, en todo caso de
retribución de los fondos propios (dividendo).
4.1.2
Tratamiento de las rentas para el socio o partícipe
La parte de renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la
entidad se considerará una participación en los beneficios de la misma
(dividendo)
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Por lo que respecta a la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje
de participación, se considerará una utilidad percibida de la entidad por la
condición de socio, accionista, asociado o partícipe, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 25.1. d) de la Ley 35/2006, del IRPF.
Esta distinción entre ambos tipos de renta puede resultar de relevancia de
acuerdo con los comentarios que se efectúan a continuación:
„
A efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), en
aquellos supuestos en los que el socio o partícipe sea no residente y cumpla
con los requisitos para aplicar la Directiva Matriz-Filial (artículo 14.1.h)
del Texto Refundido de la Ley del IRNR), solo la primera renta (i.e.
participación en beneficios) le daría derecho a la exención sobre
dividendos de fuente española. El importe restante habría de tributar, al
menos, al tipo reducido de Convenio.
En relación con la potencial obligación de retención, el Real Decreto
modifica igualmente el Reglamento del IRNR en su apartado 13.5 a los
efectos de establecer la obligación de practicar retención sobre el ajuste
secundario por la diferencia entre el valor convenido y el de mercado.
En todo caso, y teniendo en cuenta que el Real Decreto establece en el
último párrafo del apartado 2 del artículo 21 bis que cuando se trate de
contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente la renta se
considerará como ganancia patrimonial, surge la duda de si a efectos del
socio no residente deben considerarse las rentas obtenidas como ganancias
de capital 5 .
5
„
A efectos del IS, cabe cuestionarse si el segundo tipo de renta (utilidad
percibida por la condición de socio) daría derecho a la deducción por doble
imposición de dividendos. En este sentido, si se entendiera que las rentas
obtenidas no proceden de beneficios distribuidos por la entidad, se
produciría una doble imposición.
„
Finalmente, a efectos del IRPF, ambos tipos de renta se consideran
rendimientos del capital mobiliario que tributarían como rentas del ahorro.
El Real Decreto modifica igualmente el Reglamento del IRPF en su
artículo 93.6 a los efectos de establecer la obligación de practicar retención
sobre el ajuste secundario por la diferencia entre el valor convenido y el de
mercado.
Sujetas a tributación en España por el artículo 13.1.i) 4º LIRNR, salvo que pueda evitarse por
aplicación del artículo de “otras rentas” de algún convenio de doble imposición suscrito por España.
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4.2
Diferencias a favor de la entidad
4.2.1
Tratamiento de las rentas para la entidad
La parte de renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la
entidad, se considerará aportación a los fondos propios de la entidad.
Si bien dicha aportación no tendría, en principio, efectos inmediatos en relación
con el Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto no aclara los límites de la
recalificación en cuanto a una hipotética obligación por parte de la entidad de
liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados en su modalidad de Operaciones Societarias.
En este contexto, se encuentra actualmente en tramitación un proyecto de ley,
por el que se modifica el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (LITP y AJD), en el cual se
regula el hecho imponible de dicho impuesto en su modalidad de Operaciones
Societarias. Con arreglo a dicho proyecto de ley, el hecho imponible del
impuesto se ampliaría a cualquier aportación efectuada por los socios aun
cuando ésta no suponga un aumento del capital social.
Por lo que respecta a la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje
de participación, se considerará renta para la entidad, debiendo tributar por ella,
ya sea en el marco del IS o del IRNR.
Si la entidad es no residente, la renta obtenida se calificará en todo caso como
ganancia de capital, sujeta a tributación (salvo que por aplicación del
correspondiente CDI pueda considerarse “otras rentas”), en cuyo caso no se
produciría tributación en España, de acuerdo con la mayor parte de los
convenios suscritos por nuestro país.
4.2.2
Tratamiento de las rentas para el socio o partícipe
La parte de renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la
entidad, se considerará aportación a los fondos propios de la entidad y
aumentará su valor de adquisición de la participación en la entidad.
De este modo, se reconoce la posibilidad de que el socio pueda reducir su
tributación por plusvalías en el supuesto de que, tras la recalificación, vendiera
su participación en la entidad, ya que su coste de adquisición fiscal sería más
alto.
En relación con la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de
participación, se considerará una liberalidad, con el consecuente efecto de no
deducibilidad a efectos del IS.
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A este respecto, debe señalarse que, cuando menos, resulta cuestionable que la
intención del socio pueda ser realizar una donación a la filial cuando no tiene
una participación del 100% y no media contraprestación alguna por parte del
resto de socios.
Adicionalmente a lo anterior, debe también hacerse notar que en ninguno de los supuestos
apuntados parece abordarse la cuestión de cuál pueda ser el efecto para el resto de socios en
la entidad.
En efecto, ya sea en el supuesto en que consideremos que ha habido una distribución
encubierta de dividendos, una aportación a los fondos propios o una liberalidad, parece
evidente que tales recalificaciones deberían afectar también al resto de socios, por ejemplo,
exigiendo una compensación por el dividendo distribuido sólo a uno de los socios,
diluyéndoles en su participación en los fondos propios o exigiéndoles una compensación
por la liberalidad entregada a la entidad en beneficio de todos.
Finalmente, se admite que la calificación de la renta puesta de manifiesto pueda ser distinta
de la prevista en el Reglamento, cuando se acredite una causa diferente (el legislador
parece exigir una prueba negativa al contribuyente, i.e. que con la valoración acordada no
se pretendía realizar de manera encubierta una aportación de capital o una distribución de
beneficios, lo cual puede resultar, en la práctica, difícil de cumplir).
Tampoco se hace mención alguna a los supuestos en que la operación vinculada tenga lugar
entre personas o entidades cuya relación es distinta de la definida entre los socios o
participes y la entidad (por ejemplo, entre entidades “hermanas”).
5.
LOS ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES
El Real Decreto, en línea con las disposiciones contenidas en el Capítulo VIII de las
Directrices de la OCDE y, en desarrollo del apartado 6 del artículo 16 TRLIS, dispone que,
a los efectos de la deducción de los gastos correspondientes, los acuerdos de reparto de
costes de bienes y servicios suscritos por el obligado tributario deben incluir
necesariamente los siguientes elementos:
„
La identificación de las personas o entidades participantes.
„
El ámbito de las actividades y proyectos cubiertos por los acuerdos.
„
Su duración.
„
Los criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los
partícipes.
„
La forma de cálculo de las aportaciones, la especificación de las tareas y
responsabilidades de aquellos.
„
Las consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes, y, por último,
17
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„
6.
Cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar
una modificación de las circunstancias económicas.
LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN PREVIA ENTRE
PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS
El Real Decreto regula en detalle el procedimiento de tramitación y resolución de acuerdos
previos de valoración entre personas o entidades vinculadas (APAs), tanto unilaterales, con
la Administración tributaria española, como bilaterales o multilaterales, involucrando otras
Administraciones.
A continuación se indican los aspectos más importantes en esta área.
6.1
Actuaciones previas
En línea con la anterior regulación de los APAs, el inicio del procedimiento está
precedido por una fase de actuaciones previas (que sin embargo había sido excluida en el
Proyecto de Real Decreto publicado en 2007).
En esta etapa, las personas o entidades vinculadas que pretendan solicitar a la
Administración que determine el valor normal de mercado de una determinada operación
vinculada podrán comparecer ante la Administración previamente, identificando las
personas o partes que vayan a realizar las operaciones, describiendo sucintamente las
operaciones objeto del acuerdo pretendido e indicando los elementos básicos de la
propuesta de valoración.
La Administración tributaria deberá analizar la solicitud previa y recabar las aclaraciones
que considere pertinentes, comunicando posteriormente a los interesados la viabilidad o
no del acuerdo.
A diferencia de la normativa anterior, esta fase de actuaciones previas se configura como
potestativa, y se ha eliminado el plazo de 30 días de que disponía la Administración
tributaria para examinar la documentación e informar a los sujetos pasivos de elementos
esenciales del procedimiento y sus efectos.
6.2
Inicio del procedimiento: presentación de la solicitud de determinación del valor
normal de mercado
Tras las actuaciones previas, el interesado puede presentar la solicitud de determinación
del valor normal de mercado, que deberá contener una propuesta de valoración
fundamentada en el valor de mercado, una descripción del método propuesto y un análisis
justificativo de que la forma de aplicación del mismo respeta el principio de plena
competencia.
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En el mismo sentido, las sociedades profesionales podrán presentar una solicitud para
utilizar un coeficiente distinto a aquellos que la norma prevé, y cabe también la
presentación de este tipo de propuestas para la determinación del coeficiente de
subcapitalización.
La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán
acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que
vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud
de valoración.
La información que el contribuyente debe remitir a la Administración al solicitar la
determinación del valor normal de mercado se asimila a la exigida en las obligaciones de
documentación.
En este sentido, la iniciación de un procedimiento de estas características no supone un
esfuerzo administrativo adicional al que ya de por sí es exigido por la nueva normativa,
por lo que los contribuyentes pueden valorar si les conviene tratar de buscar certidumbre
en sus valoraciones a través de la tramitación de un APA.
6.3
Causas de denegación por parte de la Administración
Por su parte, la Administración puede denegar la solicitud por las siguientes causas:
„
Por entender que la propuesta de valoración que se pretende formular carece
manifiestamente de fundamento para determinar el valor normal de mercado.
„
Por el hecho de que se hubieran desestimado propuestas de valoración
sustancialmente iguales a la propuesta que se pretende formular.
„
Por considerar que no hay un riesgo de doble imposición que pueda evitarse
mediante la propuesta de valoración
„
Por cualquier otra circunstancia que permita determinar que la propuesta que se
pretende formular será desestimada.
A estos efectos, resulta criticable la indeterminación de esta última causa por cuanto que
parece otorgar a la Administración discrecionalidad para denegar la solicitud.
6.4
Tramitación del procedimiento
La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación
presentada, y podrá requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes,
antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o
aclaraciones adicionales sobre la misma.
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Es importante señalar que la nueva regulación del procedimiento elimina la mención
expresa al deber de los funcionarios que intervengan en el mismo de observar sigilo
riguroso y estricto secreto de los documentos e información que conozcan en el
transcurso de aquél, lo cual es de lamentar teniendo en cuenta que una de las razones por
las que los contribuyentes han sido hasta la fecha reacios a plantear APAs es,
precisamente, la cuestión de la confidencialidad.
6.5
Plazos del procedimiento
A los efectos de agilizar el procedimiento, la nueva regulación introduce plazos
específicos tanto para la Administración como para el obligado tributario, de cara a
subsanar los errores o completar la documentación.
Con el mismo propósito, el Real Decreto mantiene el plazo máximo de seis meses para la
finalización del procedimiento (si bien se omite la referencia al momento a partir del cual
debe comenzar a contar dicho plazo) y la condición de no recurribles de la resolución que
ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio.
6.6
Terminación del procedimiento y actuaciones posteriores
De acuerdo con el Real Decreto, el procedimiento puede culminar con la aprobación de la
propuesta presentada por el contribuyente, con el rechazo (motivado) de esta propuesta, o
bien con la aprobación de una propuesta distinta, aunque en este último es necesario que
la misma sea aceptada por el contribuyente.
En caso de que la propuesta sea finalmente aprobada, el contribuyente deberá presentar
un escrito, conjuntamente con su declaración anual del IS o del IRNR, que contenga
información sobre:
„
Las operaciones realizadas en el periodo al que se refiere la declaración en la que ha
sido de aplicación el acuerdo previo.
„
Los precios o valores aplicados.
„
La descripción, si las hubiere, de las variaciones significativas en las circunstancias
económicas que deban entenderse básicas para la aplicación del APA.
„
Las operaciones efectuadas en el periodo impositivo a las que se refiere el APA,
precios aplicados y descripción de diferencias existentes respecto de las operaciones
comprendidas en el ámbito del APA.
La resolución que ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio no serán
recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de
liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.
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6.7
Vigencia, extensión y modificación del acuerdo
De acuerdo con la modificación introducida por la Ley 36/2006, la vigencia de este tipo
de acuerdos se extiende a cuatro períodos impositivos (anteriormente eran tres), y es
susceptible de aplicarse también a todas las operaciones del período impositivo en curso a
la fecha de aprobación del mismo, e incluso a las del período anterior, siempre que no
hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación del impuesto correspondiente. La
suma de todos estos periodos puede hacer que el APA tenga una vigencia de hasta seis
años.
El Real Decreto introduce la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria la
prórroga del plazo de validez de un APA aprobado, debiendo efectuarse dicha solicitud
antes de los seis meses previos a la finalización del plazo de validez.
Por otro lado, también introduce la posibilidad de modificar el acuerdo, en el supuesto en
que exista una variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el
momento de su aprobación.
6.8
Acuerdos previos de valoración con otras Administraciones tributarias
Finalmente, se establece un procedimiento más detallado del que existía hasta la fecha en
relación con los acuerdos sobre operaciones vinculadas celebrados con otras
Administraciones Tributarias. Este procedimiento está claramente inspirado en los
últimos trabajos de la OCDE en relación con los procedimientos amistosos de los
convenios, cuyos criterios y principios se recogen igualmente en la nueva regulación de
estos procedimientos.
7.
LA NUEVA REGULACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS EN
MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA
Finalmente y sin perjuicio de que se tratará en reseña separada, procede señalar en la
presente que el Real Decreto 1794/2008 aprueba un Reglamento de procedimientos
amistosos en materia de imposición directa, en el que se establecen las normas que deberá
seguir la Administración española para resolver, en colaboración con las otras
Administraciones fiscales involucradas, situaciones de doble imposición.
El Reglamento distingue entre dos tipos de procedimientos amistosos:
„
El procedimiento previsto en los Convenios firmados por España para la resolución de
imposiciones no acordes al Convenio, que rige para situaciones en las que se
encuentra involucrado un país con el que España ha suscrito un Convenio y no forma
parte de la UE.
„
El procedimiento sobre la aplicación del Convenio CEE/90/436, de 23 de julio de
1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los
beneficios de empresas asociadas (más conocido como Convenio de Arbitraje).
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Por lo que respecta a este último, sólo resulta aplicable cuando, a efectos impositivos, los
resultados que se hallen incluidos en los beneficios de una empresa de un Estado
contratante estén incluidos o vayan a incluirse también en los beneficios de una empresa de
otro Estado contratante, por no respetarse los principios que se enuncian en el artículo 4º
del Convenio de Arbitraje y siempre que el conflicto se trate entre Administraciones
pertenecientes a los Estados que hayan suscrito dicho Convenio.
En este procedimiento se distinguen dos fases: una primera en la que las Administraciones
tributarias intentan alcanzar una solución y una segunda fase, que surge siempre que no se
haya alcanzado un acuerdo en la primera, y en la que se constituye una comisión consultiva
que adoptará una solución que será obligatoria para los Estados contratantes, salvo que en
el plazo de seis meses los Estados alcancen un acuerdo sobre el caso.
A este respecto, debe señalarse que el Foro Conjunto de la UE en materia de precios de
transferencia también abordó estas cuestiones en sus trabajos, y las conclusiones
alcanzadas, al igual que en el caso de la documentación, se plasmaron en un Código de
Conducta específico, que el legislador ha tomado como referencia en la redacción de los
artículos correspondientes a esta materia.
En el desarrollo del procedimiento, se prevén regímenes distintos según el mismo se inicie
en España o por una Administración tributaria extranjera y dependiendo de la
Administración tributaria que haya realizado la corrección de beneficios.
En su articulado se regulan las distintas fases del procedimiento, que comprenden desde el
inicio, su legitimación, plazos de inicio, requisitos de la solicitud, el desarrollo de las
actuaciones así como todo lo relativo a su terminación y ejecución en su caso. También se
establecen plazos a la Administración tributaria española en el ejercicio de sus actuaciones,
de conformidad con lo acordado en el mencionado Código de Conducta.
Por último, el Real Decreto aborda también la regulación del régimen para suspender el
ingreso de la deuda cuando se haya solicitado un procedimiento amistoso. En este sentido,
la suspensión sólo podrá tener lugar cuando no se pueda instar la suspensión del ingreso de
la deuda en vía administrativa o contencioso-administrativa y, adicionalmente, se aporten
las garantías previstas en el apartado 5.2º de la disposición adicional primera del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no Residentes.
La presente publicación contiene información de carácter general, sin que constituya opinión profesional ni asesoría
jurídica.
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